Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., dieciséis (16) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Temas: Renta 2008.

Deducción por inversión en activo fijo real productivo. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia del 31 de enero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que resolvió1: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Resolución No. 052412012000004 del 2 de febrero de 2012, por medio de la cual se liquida de revisión el impuesto a la renta del año gravable 2008 y de la Resolución No. 900.111 del 4 de marzo de 2013 por la cual se resuelve un Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 052412012000004.

SEGUNDO: Como consecuencia de la anterior declaratoria, restablecer en su derecho a la SOCIEDAD POLLOS BUCANERO SA, ordenando que: la declaración del impuesto de renta del año 2008 quedó en firme, y que la sociedad no está obligada a pagar mayor impuesto de renta ni sanción por inexactitud por el año gravable 2008.

TERCERO: CONDENAR a la Nación – Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales – Administración Local de Impuestos Nacionales de Cali a pagar las costas del proceso, conforme lo anotado en este proveído.

CUARTO: En firme la sentencia, líbrense las comunicaciones del caso y de no ser recurrida, archívese previa anotación en el programa “Justicia Siglo XXI”».

ANTECEDENTES El 22 de abril de 2009, Pollos el Bucanero SA presentó la declaración de renta por el año gravable 20082, en la que solicitó la deducción establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, por concepto de activos fijos reales productivos, en cuantía de $4.726.360.000. A continuación, declaró pérdida líquida del ejercicio de $3.783.460.000 y saldo a favor de $430.566.000. 1 Fls. 349-367 c.p. 2 Fl. 14 c.a. Corregida el 3 de diciembre de 2009 (Fl. 13 c.a.) y el 10 de febrero de 2011 (Fl. 239 c.a.) Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Previo Requerimiento Especial 052382011000042 del 19 de mayo de 20113 y respuesta al mismo4, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Cali profirió la Liquidación Oficial de Revisión 052412012000004 del 2 de febrero de 2012, en la cual modificó la declaración privada para rechazar deducciones por $454.167.000 (para un total deducciones de $4.272.193.000).

Así, determinó pérdida líquida de $3.329.293.000, impuso sanción por rechazo o disminución de pérdidas del 160% en $239.800.000, para un total saldo a favor de $190.766.0005. El 9 de abril de 2012, la contribuyente interpuso reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión6, resuelto mediante la Resolución 900.111 del 4 de marzo de 20137 de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar el acto recurrido.

DEMANDA Pollos El Bucanero SA, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones8: «1. DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos: - Resolución Nº 052412012000004 del 02 de febrero de 2012, por medio de la cual se liquida de revisión el impuesto a la renta del año gravable 2008. - Resolución Nº 900.111 del 04 de marzo de 2013, por medio de la cual se resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la Resolución Nº 052412012000004 del 02 de febrero de 2012. 2.

Que como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO a la sociedad POLLOS BUCANERO SA, NIT 800.197.463-4, disponiendo que la declaración del impuesto de renta del año 2008 quedó en firme, que no procede modificar el saldo a favor determinado por la suma de $430.566.000 y que la sociedad no está obligada a pagar mayores impuestos ni sanciones por el año gravable de 2008. 3.

Condenar en costas procesales y agencias en derecho a LA NACIÓN – Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales Administración Local de Impuestos Nacionales de Cali». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 29 de la Constitución Política • Artículo 158-3, 647, 647-1, 683, 742-790 del Estatuto Tributario • Artículos 84 y 85 del CCA • Artículo 138 del CPACA • Artículo 1757 del Código Civil • Artículo 177 del Código de Procedimiento Civil • Decreto Reglamentario 1766 de 2004 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: 3 Fls. 424-441 c.a. 4 Radicada el 23 de agosto de 2011, fl. 443-479 c.a. 5 Fls 69-95 c.p. 6 Fls. 32-68 c.p. 7 Fls. 7-31 c.p. 8 Fl. 156 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 En el año 2008 realizó obras de infraestructura, que dieron lugar a la solicitud de deducción de activos fijos reales productivos desconocida por la administración de impuestos, en cuantía de $454.167.000, correspondientes al 40% de la inversión efectuada por $1.135.417.228, circunscrita a los siguientes conceptos: Concepto Valor total $ 40% Asfaltada zona de despachos 534.352.768 213.741.107 Obra civil Ptar9 activo 5118 CC46 79.941.000 31.976.400 Construcción Ptar activo MM76 347.060.000 138.824.000 Reparaciones efectuadas 48.477.000 19.390.800 Compra de repuestos 22.940.453 9.176.181 Construcción Protección externa rayos 102.646.007 41.058.403 Total $1.135.417.228 $454.167.000 La obra de asfaltada es inherente y esencial para la planta de beneficio, necesaria para el desarrollo de la actividad productora de renta y cumple con los requisitos establecidos en el artículo 158-3 del ET.

Si la planta de beneficio es un activo fijo real productivo, también lo son las obras e inversiones conexas que la dejan en condiciones técnicas y legales de utilización. Además, los Decretos 3075 de 199710 y 1500 de 2007, que regulan la inspección, vigilancia y control de la carne, productos cárnicos comestibles y derivados cárnicos para el consumo humano, establecen las condiciones generales que debe cumplir la infraestructura de un establecimiento destinado a dicha labor.

Si el área periférica de la planta beneficio de un establecimiento no se encuentra asfaltada, no tendrá habilitación del INVIMA para operar. La inversión en la obra civil Ptar11 -Planta de tratamiento de aguas residuales- es indispensable y conexa al funcionamiento de la planta de beneficio. No es cierto que se encuentre regulada por el artículo 158-2 del ET12 y que, por tanto, no hay lugar a que por interpretación o por incumplimiento de los requisitos de ley se pretenda aplicar la deducción prevista en el 158-3 del ET.

El municipio donde opera la planta de procesamiento no cuenta con sistema de alcantarillado municipal, de forma que sin el Ptar la sociedad no tendría donde verter las aguas contaminadas y la planta de beneficio no podría operar. Las inversiones correspondientes al arreglo de transportador de bultos, silos, subestación de energía, y los repuestos cono estrangulador en acero y sistema túnel de congelación corresponden a componentes de las plantas industriales, adquiridos durante el proceso de construcción de las mismas y resultan indispensables para su normal y correcto funcionamiento.

La obra de protección eléctrica -apantallamiento-, por su función, resguarda la planta de concentrados, la cual está dotada de máquinas y equipos automatizados, cuyo costo de inversión es bastante alto. Es un mecanismo de protección contra las variaciones de energía que pudieran generar perturbaciones en el normal funcionamiento de la planta, por lo cual resulta imprescindible y de forzosa inversión. Los activos objeto de deducción forman parte de una unidad del ente productivo articulado, que genera la actividad productora de renta.

No existe idoneidad, suficiencia, experticia, conocimiento técnico y profesional en relación con los procesos industriales en los cuales se desvirtúe que los activos fijos reales productivos participan 9 Planta de tratamiento de aguas residuales. 10 Reglamentario de la Ley 9 de 1979. 11 Referente a la construcción y obra civil de reparación. 12 Inversiones al control y mejoramiento del medio ambiente.

Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 directamente en la actividad generadora del ingreso. La Administración tampoco probó la inexistencia de relación con la producción de renta, lo que vulnera el debido proceso de la actora.

El certificado de revisor fiscal aportado prueba la mejora en los ingresos de la contribuyente a raíz de las obras desarrolladas. No procede la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, porque en la declaración no se consignaron datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados y esta fue producto de la diferencia de criterios fundada en la indebida interpretación de las normas aplicables.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación13: Se rechazó la inversión del asfaltado planta beneficio y de construcción obra civil Ptar porque, aunque son activo real, no cumplían con la condición de productiva, pues su participación en el proceso es indirecta; tampoco inciden en el aumento de la rentabilidad de la actividad y no cumplen con los presupuestos del artículo 2 del Decreto 1766 de 2004.

Adicionalmente, su construcción se realizó para cumplir con normas sanitarias. La inversión en Ptar pudo haber sido beneficiada con el artículo 158-2 del ET, pero el contribuyente no acreditó los requisitos para la procedencia de este. La certificación del revisor fiscal solo prueba que durante 2008 se obtuvieron ingresos por venta de ganado, pero no demuestra la incidencia de las obras realizadas en la mejora del ingreso.

Las inversiones correspondientes al arreglo de transportador de bultos, silos, subestación de energía, y repuestos cono estrangulador en acero y sistema túnel de congelación, en sí no constituyen activo fijo real productivo, sino que son adquiridos para alargar la vida útil de otros activos fijos que ya estaban en funcionamiento, por lo que no cumplen con los requisitos del artículo 3 del Decreto 1766 de 2004.

Las inversiones por la obra de protección eléctrica -apantallamiento- fueron rechazadas por no ser necesarias para el funcionamiento o puesta en marcha del activo fijo real productivo. Si bien es adecuado tomar medidas de protección contra las variaciones de energía, la protección de los activos no es beneficiaria del artículo 158-3 del ET.

Los planteamientos del accionante no son de índole técnica ni especial, pues la discusión no se centra en los procesos industriales de la empresa, sino en los aspectos fiscales de la renta 2008, para lo cual los funcionarios de la DIAN están calificados. No se vulneró el debido proceso, pues las pruebas decretadas y practicadas desvirtuaron la presunción de legalidad de la declaración y la contribuyente no aportó prueba que demostrara lo contrario.

Se configuraron los presupuestos para la imposición de la sanción por disminución de pérdidas, pues la contribuyente en el renglón 58 declaró pérdida líquida, valor que fue modificado con el rechazo de las deducciones solicitadas. 13 Fls. 290-307 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 AUDIENCIA INICIAL El 23 de abril de 2014, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201114.

En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares. Al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró en firme la declaración privada de renta de la contribuyente por el año 2008. Adicionalmente, condenó en costas a la DIAN, con fundamento en lo siguiente15: Las inversiones realizadas por la demandante, objeto de deducción, cumplen las condiciones previstas en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

Al tratarse de bienes productivos, tienen relación directa, permanente e indispensable con la actividad productora de renta. Corolario de lo anterior, no procede la sanción impuesta. A folios 340-348 del expediente se encuentra la liquidación de costas y demás gastos judiciales, por lo cual existe prueba de su causación. En consecuencia, condenó en costas a la DIAN.

RECURSO DE APELACIÓN La DIAN16 insistió en que las inversiones efectuadas por la demandante «no constituyen en su totalidad activos reales productivos, con derecho a deducción especial del 40%». La inversión en la asfaltada y la construcción de la planta de tratamiento de aguas residuales no cumple con el requisito de productivo, pues su participación en dicho proceso es indirecta.

Además, se construyeron con el objeto de dar cumplimiento a normas sanitarias. Las reformas, mejoras, reparaciones o acondicionamientos de activos ya existentes no son adquisiciones nuevas. La finalidad del Decreto 1766 de 2004 es incentivar la generación de empleo y, por ello, la actora debió invertir en activos fijos que fueran capaces de aumentar el patrimonio y la renta.

Así, aunque la obra mejore las condiciones de la planta, no genera más ingresos o mayor rentabilidad ni aumenta el patrimonio. Los repuestos adquiridos tienen por descripción el arreglo o reparación de diferentes equipos, los cuales en sí no constituyen un activo fijo real productivo, sino que se adquieren para alargar la vida útil de otros activos fijos que ya estaban en funcionamiento.

Lo mismo ocurre con la inversión en apantallamiento, innecesaria para el funcionamiento o puesta en marcha del activo fijo real productivo, pues si bien 14 Fls. 285-289 c.p. 15 Fls. 359-375 c.p. 16 Fls. 378-382 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 protege frente a las variaciones de la energía, no cumple con los requisitos del artículo 158-3 del ET.

Al tratarse de un proceso tributario, asunto de interés público, no procede la condena en costas a la DIAN. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación17. El Ministerio Público pidió que se confirmara la decisión de primera instancia18. La demandante no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Pollos el Bucanero SA, correspondiente al año gravable 2008. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, en calidad de apelante única, corresponde establecer la procedencia de (i) la deducción especial del 158-3 del ET, por la asfaltada zona despachos, construcción y obra civil de reparación Ptar, compra de repuestos y reparaciones y construcción protección externa rayos; y, (iii) la sanción por disminución de pérdidas.

Para resolver se reitera, en lo pertinente, el criterio expuesto por la Sección en la sentencia del 24 de marzo de 202219, proferida en un caso entre las mismas partes, con similitud fáctica y jurídica, relacionado con otro periodo -renta año gravable 2007-. Marco general. Reiteración de jurisprudencia20 El artículo 158-3 del Estatuto Tributario, vigente durante el periodo en discusión21, dispuso que «A partir del 1o de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional (…)».

A su turno, el Decreto Reglamentario 1766 de 200422 estableció el alcance del artículo 158-3 del Tributario, en el siguiente sentido: «Artículo 1°. Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del Impuesto sobre la renta, podrán deducir en la determinación del Impuesto sobre la renta de 17 Índice 30 Samai. 18 Índice 32 Samai. 19 Exp. 25238, CP.

Milton Chaves García, actor Pollos El Bucanero. 20 Sentencia del 21 de mayo de 2020, Exp. 22207 reiterada en sentencia del 11 de marzo de 2021, Exp. 23279, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 21 Modificado por el artículo 8º de la Ley 1111 de 2006. 22 «Por el cual se reglamenta el artículo 158-3 del Estatuto Tributario». Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el período fiscal en el cual se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1° de enero de 2004 y el 31 de diciembre del año 2007.

Esta deducción igualmente procederá, cuando los activos fijos reales productivos se adquieran bajo el sistema leasing con opción irrevocable de compra. Artículo 2°. Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.

(…)». (Se resalta). El artículo 2 del citado Decreto 1766 de 2004 señala que los activos fijos reales productivos son bienes tangibles, que se adquieren para formar parte del patrimonio del contribuyente23, participan de forma directa y permanente en la actividad generadora de renta, y se deprecian o amortizan fiscalmente. El alcance de los conceptos contenidos en la normativa referida fue definido por la Sala, así24: «Activos fijos: son activos fijos los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

Es decir, se excluyen los activos movibles25. Bienes reales - tangibles: Conforme con la definición del artículo 653 del Código Civil26, los bienes corporales son los que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos. En consecuencia, quedan excluidos los bienes intangibles27. Productivos: Esta condición implica que “entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial”.

Adquiridos: Para la Sala la adquisición se refiere a la compra, adquisición o apropiamiento por operación de traslación de dominio, de los bienes tangibles incorporados al patrimonio del contribuyente e incorporados a la actividad productora de renta28». (Se resalta). La Sala también ha precisado que la deducción del artículo 158-3 del ET, procede tanto en aquellos casos en que se trate de la adquisición de activos fijos reales productivos como de inversiones hechas en activos fijos que ya posee la empresa29. 23 El artículo 260 del Estatuto Tributario establece que el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente el último día del año o periodo gravable, incluidos los bienes poseídos en el exterior, caso este último que no se aplica a las sucursales de sociedades extranjeras. 24 Sentencia del 19 de mayo de 2016, Exp. 20501, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 25 Lo anterior también fue puesto de presente por la Sala en las sentencias del 2 de agosto de 2017, Exp. 20952, del 7 de marzo de 2018, Exp. 20707, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 23 de noviembre de 2017, Exp. 21184, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras. 26 El artículo 653 del Código Civil, señala que «Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales.

Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas». 27 Sentencia del 24 de mayo de 2007, Exp. 14898, C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié. 28 Sentencia del 13 de septiembre de 2012, Exp. 18473, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 29 Sentencias del 24 de octubre de 2013, Exp. 18375, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 13 de septiembre de 2012, Exp. 18473, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 28 de septiembre de 2016, Exp. 21730, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 23 de noviembre de 2017, Exp. 21184, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Además, se reitera, lo que realmente determina que se pueda aplicar la deducción es que se haga la inversión en un activo fijo, sea mediante adquisición por primera vez, o mediante la realización de reparaciones o mejoras a activos preexistentes.

En ambos casos se cumple con el requisito de adquirir bienes tangibles, con la finalidad de incorporar el activo a la producción de renta de la empresa o de permitir que el activo preexistente siga generando la renta o mejore la eficiencia de esa tarea30. En ese sentido, la Sección ha destacado que además de la finalidad del beneficio tributario consistente en la reactivación de la economía para los empresarios que deciden realizar inversiones, «también se cumple una finalidad válida cuando se aplica la deducción a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen inversiones en los activos ya existentes para que no disminuyan la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa, que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta»31.

Caso concreto Inversión en asfaltada zona despachos $213.741.107 y construcción y obra civil de reparación Ptar $170.800.406 Expuso la demandante que las obras de asfaltada y de construcción y obra civil de reparación Ptar son inherentes y esenciales para la planta de beneficio y necesarias para el desarrollo de la actividad productora de renta, por lo cual cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 158-3 del ET.

Adujo que, si la planta de beneficio es un activo fijo real productivo, también lo son las obras e inversiones conexas que la dejan en condiciones técnicas y legales de utilización y que, si la zona de despachos no se encuentra en condiciones óptimas, el INVIMA no otorgaría los permisos de funcionamiento. Adicionalmente, el municipio donde opera la planta de procesamiento no cuenta con sistema de alcantarillado municipal, de forma que sin el Ptar la sociedad no tendría donde verter las aguas contaminadas y la planta de beneficio no podría operar.

Por su parte, la DIAN consideró que la inversión no cumple con el requisito de productivo, pues su participación en el proceso es indirecta. A su juicio, tampoco incide en el aumento de la rentabilidad y no cumple con los presupuestos del artículo 2 del Decreto 1766 de 2004. Que su construcción se realizó para cumplir con normas sanitarias, por lo cual no puede ser objeto de deducción y que la inversión en Ptar pudo haber sido beneficiada con el artículo 158-2 del ET32, pero el contribuyente no acreditó los requisitos para su procedencia. La Sala en anterior oportunidad33 reiteró que la deducción de que trata el artículo 158- 3 del ET se aplica a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen 30 Sentencia del 21 de mayo de 2020, Exp. 22207, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 31 Ib. nota 21. 32Derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016.

El texto vigente para la época de los hechos es el siguiente: ARTÍCULO 158-2. Modificado por la Ley 788 de 2000. Las personas jurídicas que realicen directamente inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente tendrán derecho a deducir anualmente de su renta el valor de dichas inversiones que hayan realizado en el respectivo año gravable, previa acreditación que efectúe la autoridad ambiental respectiva, en la cual deberán tenerse en cuenta los beneficios ambientales directos asociados a dichas inversiones.

El valor a deducir por este concepto en ningún caso podrá ser superior al veinte por ciento (20%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la inversión. No podrán deducirse el valor de las inversiones realizadas por mandato de una autoridad ambiental para mitigar el impacto ambiental producido por la obra o actividad objeto de una licencia ambiental. 33 Sentencia del 24 de marzo de 2022, Exp. 25238, CP.

Milton Chaves García, que reiteró la sentencia del 28 de septiembre de 2016, Exp. 21730, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 inversiones en los activos ya existentes, para que no disminuya la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta.

En el certificado de Cámara de Comercio de Cali, se observa que la sociedad tiene por objeto social34 «A) la crianza, levante, engorde, sacrificio, procesamiento, importación, exportación, distribución, comercialización y venta de pollos, cerdos y cualquier otra especie animal destinada al consumo humano; B) la fabricación, procesamiento, importación, exportación, comercialización y venta de carnes y demás productos extraídos del pollo, la gallina, el cerdo y cualquier otra especie animal destinada al consumo humano, incluyendo todos los productos que se generen de su explotación, así como la incubación, importación, exportación, compra, venta, distribución y comercialización de huevos fértiles; etc.».

Para el desarrollo de su actividad, la contribuyente cuenta con tres plantas: de beneficio, de sacrificio y de concentrado. En la planta de beneficio se realizó un pavimento en asfalto en la zona en la que se hacen los despachos de los productos materia del objeto social de la empresa. Dicho pavimento fue explicado por la actora en los siguientes términos: «La planta de beneficio requiere necesariamente de la asfaltada zona de despachos, ya que se trata de un requisito habilitante de la misma, y en consecuencia, forma parte especial de la producción de renta, toda vez que permite que sus accesos y alrededores se mantengan limpios, libres de acumulación de basuras, facilitan el mantenimiento sanitario e impiden la generación de polvo, el estancamiento de aguas o la presencia de otras fuentes de contaminación para el alimento y constituye un instrumento fundamental y dinamizador que participa activa y permanentemente en los procesos de distribución, comercialización y venta de pollo»35.

En primera instancia, el a quo ordenó la práctica de una prueba pericial, de la cual se obtuvieron los siguientes resultados técnicos36: «Antes de dar respuesta a lo solicitado por el Tribunal Contencioso Administrativo del Valle del Cauca es necesario tener en cuenta que el proceso de manufactura de la empresa Pollos el Bucanero se enmarca en una cadena productiva conformada por un conjunto de operaciones que ocurren de forma planificada para obtener el producto final.

Esta cadena está conformada por etapas consecutivas donde los insumos y materias primas sufren una serie de transformaciones hasta la constitución del producto final y su colocación el mercado. Se trata de una serie de operaciones integradas, realizadas por diversas unidades interconectadas que involucran una serie de recursos físicos, tecnológicos, económicos y humanos desde el proceso de manufacturado de la materia prima hasta el producto final.

Hay una interdependencia en los procesos en donde cualquier situación de un elemento afecta a los otros y a la empresa en su totalidad como por ejemplo la logística, la conservación de los recursos naturales y la protección de los equipos y maquinaria. ANÁLISIS ASFALTADA ZONA DE DESPACHOS En la visita se observó asfaltada la zona de despachos de la planta bucanero donde se tuvo en cuenta previamente para su pavimentación un análisis de las especificaciones acerca del cajeo, relleno y la carpeta asfáltica.

Al asfaltar el patio de despachos de la planta de beneficio, el nivel de contaminación se reduce ostensiblemente, debido a que el polvo que se concentra en el ambiente baja, permitiendo que no solamente el mantenimiento se reduzca en razón a que elementos como rodamientos, filtros de aire, aceites y combustibles tienen una vida útil más larga y no se contaminan con el polvo y la tierra; adicional a lo anterior, el esfuerzo cortante que se genera en las llantas se reduce y mejora la adherencia lo que hace que los vehículos puedan desplazarse más rápido, menos combustible y por ende contaminar menos el medio 34 Folios 3-6 c.p. 35 Fl. 165 c.p. 36 Cuaderno 3.

Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 ambiente reduce el consumo de frenos y los daños en las llantas por corte no se produce por el desplazamiento en terrenos irregulares con vehículos cargados y que usan llantas mixtas y en tas suspensiones de los vehículo su exceso de esfuerzos cortantes, debido a que no todo el tiempo se están desplazando en terrenos regulares.

Otro beneficio que trae como tal esta asfaltada, es que la velocidad o el flujo de los despachos aumenta al poderse desplazar rápidamente por el patio de maniobras, e incluso se reducen los tiempos de espera para cuadrar los vehículos para el cargue lo que hace que el costo real de estos procesos se reduzca, e incluso se reduce el riesgo de daños durante el cuadre en los muelles y se reducen los despachos tarde por disponibilidad de vehículos.

El costo del mantenimiento locativo que realiza la compañía es otro de los beneficios logrados al respecto, debido a que se reduce este rubro, mantener un patio de maniobras en óptimas condiciones sin asfaltar puede resultar más costoso aun que estando asfaltado, debido a que se está ubicado en una zona de alta pluviosidad, lo que hace que el terreno se convierta en inestable, y que anualmente se tenga que invertir más dinero en nivelación por mantenimiento que cuando el patio se encuentra asfaltado, además de que se pierde tiempo por disponibilidad del mismo para las maniobras para las cuales está destinado cuando se le está realizando el mantenimiento.

En síntesis esta zona asfaltada incide directamente en la cadena de producción incrementando la frecuencia de despachos del producto terminado en menos tiempo además de minimizar costos representados en un menor mantenimiento del parque automotor, consumo de combustibles y mayor vida útil de las llantas. Adicionalmente facilita el mantenimiento de esa área en materia de aseo y limpieza y por consiguiente el producto final y el medio ambiente va a estar libre de contaminación de polvo.

PLANTA DE TRATAMIENTO RESIDUOS RESIDUALES (Sic) PTAR ( ) En síntesis la planta de tratamiento de aguas es una unidad integrada y fundamental en el proceso productivo de la planta de Beneficio que sin el concurso de ella no podría operar en razón a que no podría verter las aguas contaminadas. Vale la pena resaltar que el Municipio de Candelaria donde está ubicada la planta de beneficio carece de sistema de agua potable como también de alcantarillado que permita disponer los vertimientos de aguas residuales sin ningún tratamiento previo».

Conforme con lo anterior, se considera que las obras de mejora de la zona de despacho de la planta de beneficio de la sociedad actora y la construcción y obra civil de reparación de la planta de tratamiento de aguas residuales -Ptar- corresponden con el desarrollo del objeto social, consistente en la distribución y comercialización de productos cárnicos.

De ahí que, para la obtención de su renta, no solamente fuera necesario el uso de la infraestructura existente, sino las inversiones en mejoras y correcciones de la misma, como efectivamente ocurrió con pavimentación y asfaltado de la zona de despachos de dicha sociedad y la planta de tratamiento de aguas residuales. En efecto, en los informes suscritos por el ingeniero civil interventor de la obra y el ingeniero agrónomo encargado de la planta de tratamiento de aguas residuales37, pueden verse las especificaciones de las obras de infraestructura desarrolladas en el área de despachos de la planta.

Esa estructura física de la planta tiene la calidad de activo fijo y es necesaria para la realización de la actividad productora de renta, acorde con el objeto social de la contribuyente. Lo aducido, por cuanto los ingresos de la empresa provienen, además del levante, engorde y sacrificio de pollos, cerdos y otros animales de consumo humano, de la 37 Fls. 100-106 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 distribución, comercialización, importación y exportación de los mismos, las cuales se desarrollan utilizando la estructura física de las plantas, sujeta a pavimentación y asfaltado por parte de la actora.

Adicionalmente, en el desarrollo de la actividad, se producen residuos que deben ser tratados mediante la planta de tratamiento de aguas residuales, los cuales, como indicó la actora, no cuentan con manejo de parte del municipio, argumento que no fue controvertido por la DIAN. Todo lo anterior, como lo ha señalado la Sección en casos precedentes, no exige que para la procedencia del beneficio fiscal se demuestre que la mejora del activo fijo productivo genere unos ingresos determinados o los aumente exponencialmente38, pues únicamente se requiere que la mejora o reparación del activo sea necesaria para el desarrollo de la actividad, lo que desvirtúa el argumento de la demandada atinente a que las obras no cumplen con la calidad de productivas.

En consecuencia, los valores que tomó la demandante como deducción corresponden a los efectuados para la reparación de la infraestructura de la que deriva su ingreso principal, por lo cual constituyen una verdadera inversión en activos fijos reales productivos y, en consecuencia, se benefician con la deducción de que trata el artículo 158-3 del ET.

En cuanto al argumento relacionado con la improcedencia de la deducción por no cumplir con los requisitos del artículo 158-2 del ET, se advierte que la obra desarrollada por la demandante no se trata de una inversión en control y mejoramiento del medio ambiente, sino una inversión en el activo fijo de la empresa, lo que descarta la aplicación de dicha norma.

Compra de repuestos y reparaciones $27.528.54339 y construcción protección externa rayos – apantallamiento $41.058.403 De las pruebas allegadas al expediente, se encuentra que la DIAN rechazó las siguientes inversiones en reparaciones y repuestos: Descripción inversión Activo perteneciente Valor Arreglo de transportador de bultos MM-42 maquinaria planta de concentrados activo 7534 $4.408.000 Arreglo de silos granja valle de oro Ft-1145 MM-74 activo 8757 $19.836.000 Arreglo de silos granja esmeralda Ft-1145 MM-75 silos granel – Granja esmeralda $14.964.000 Reparación tablero baja tensión FT-973 MM-72 subestación de energía activo 3717 $9.269.000 Repuestos 1588-47 cono estrangulador de acero, planta de beneficio $21.247.088 Repuestos MM-58 activo 7258, sistema túnel de congelación $1.693.365 TOTAL $71.417.453 En la certificación de revisor fiscal del 23 de agosto de 201140, se dejó constancia de que «durante el año gravable 2008, POLLOS EL BUCANERO S.A. adquirió bienes y servicios conexos a la construcción de las plantas industriales consistentes en: un transportador de bultos, silos de almacenamiento, subestación de energía, cono estrangulador en acero, sistema túnel de congelación».

(Se subraya) En efecto, la sociedad demandante compró un cono estrangulador en acero y un sistema túnel de congelación, para el correcto funcionamiento de la planta de beneficio. 38 En similar sentido se pronunció la Sala en un caso con identidad fáctica en la sentencia del 28 de septiembre de 2016, Exp. 21730, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia. 39 Correspondientes al 40% de la inversión, de los cuales $9.176.181 son por repuestos y $18.352.362 por reparaciones. 40 Folios 108-112 c.p. Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Es decir, en línea con el precedente que se reitera, las nuevas piezas de la maquinaria integran el equipo, lo cual denota una mejora para el activo, por cuyo pago procede la deducción del 40% equivalente a $9.176.181, porque no están excluidas las partes o repuestos para mejorar o actualizar los activos.

En esas condiciones, el cono estrangulador en acero y el sistema túnel de congelación fueron elementos nuevos, adquiridos para adicionar a las plantas industriales de la sociedad demandante. En esa medida, los bienes cumplen con la exigencia de adquisición y pertenencia al patrimonio de la actora por su vinculación a la integralidad de la maquinaria que se requiere de forma directa en la producción de renta.

Igualmente y en línea con el precedente reiterado, se advierte que los pagos por concepto de reparaciones «arreglo de transportador de bultos, arreglo de silos granja Valle de oro, arreglo de silos granja la Esmeralda y reparación tablero baja tensión» que realizó la contribuyente, constituyen una verdadera inversión en activos fijos reales productivos en los términos expuestos y, por tanto, procede la deducción de $18.352.362, conforme al artículo 158-3 del ET.

En consecuencia, no es de recibo la inconformidad de la DIAN al negar la deducción, máxime cuando la administración tributaria solo argumentó en la apelación que no procedía la deducción porque no se adquirió ningún activo nuevo sino la reparación de uno existente, inconformidad que carece de sustento frente a lo expuesto, pues, como se indicó en precedencia, la deducción se aplica a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen inversiones en los activos ya existentes, para que no disminuya la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta.

En lo que refiere a la construcción protección externa rayos – apantallamiento $41.058.403, la DIAN rechazó el rubro por considerar que no es una inversión que produzca renta directa. Al efecto, en el dictamen rendido, el perito llegó a la conclusión de que «El sistema de apantallamiento de la Planta de Concentrado fue diseñado cumpliendo con los requerimientos de la ley colombiana contenidos en el Retie41 y su objetivo principal es el de proteger las máquinas, equipo, instalaciones y personas de las variaciones de energía ocasionados por rayos y sobretensiones.

La construcción de un sistema de apantallamiento es una necesidad ineludible, pues garantiza la operación normal de los equipos que intervienen en el proceso productivo y por consiguiente se convierte en un elemento inherente que reduce y elimina los cambios bruscos de energía en los equipos, evitando daños en los mismos e interrupciones en la cadena productiva»42.

Así, conforme con la actividad de la demandante, la inversión en el sistema de apantallamiento es necesaria para el adecuado desarrollo del proceso productivo, pues su construcción, como lo dijo el dictamen pericial, evita la interrupción de la cadena productiva, derivada de cambios bruscos o interrupción de la energía, con lo cual la deducción solicitada es procedente.

Costas 41 Reglamento Técnico de Instalaciones Eléctricas. 42 Fl. 9 c.3. Radicación: 76001-23-33-000-2013-00699-01(25743) Demandante: POLLOS EL BUCANERO SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 En el caso concreto, el a quo estimó que en el expediente estaban demostrados los gastos procesales y las agencias en derecho, por lo que condenó en costas a la demandada.

La DIAN impugnó esa decisión argumentando que en el proceso se debate una cuestión de interés público, en la medida en que se trata de un litigio de carácter tributario, cuestión sobre la que no se pronunció la actora. Con fundamento en el artículo 188 del CPACA, en las sentencias proferidas por la jurisdicción contencioso-administrativa se debe disponer sobre la condena en costas, salvo que en el proceso «se ventile un interés público».

Al efecto, la Sección ha precisado que esa expresión se circunscribe al trámite de las acciones públicas, que no a los procesos suscitados entre particulares y el Estado, aun cuando versen sobre cuestiones impositivas. Lo anterior, porque no puede concluirse que por «el solo hecho de estar implícito el interés público en la gestión de recaudo de los tributos, necesariamente se le deba exonerar de la condena en costas»43.

Bajo los anteriores razonamientos, procede confirmar la sentencia apelada, que accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandada. Finalmente, por no estar probadas, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme a lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- CONFIRMAR la sentencia del 31 de enero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto parcial 43 Sentencia del 6 de julio de 2016, Exp. 20486, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiterada en las sentencias del 30 de agosto de 2016, Exp. 20508, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 26 de julio de 2017, Exp. 20647, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 3 de junio del 2021, Exp. 24339 y del 9 de septiembre de 2021, Exp. 24094, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.