Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., veintiséis (26) de julio de dos mil veintitrés (2023) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. Demandado: UAE DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN Temas: Contribución de obra pública.

Aplicación sentencia de unificación de Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Competencia de la DIAN. Debido proceso. Hecho generador. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra el numeral segundo de la sentencia de 7 de abril de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que rechazó la solicitud de vinculación al proceso de los terceros interesados -contratistas- (numeral primero), negó las pretensiones de la demanda (numeral segundo) y no condenó en costas (numeral tercero).

ANTECEDENTES Previos requerimientos ordinarios y su respuesta, con fundamento en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, la DIAN expidió a ECOPETROL S.A. los siguientes actos de determinación de la contribución de obra pública por siete (7) contratos suscritos por ECOPETROL en el año 2013: RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN RESOLUCIÓN QUE RESUELVE RECURSO DE RECONSIDERACIÓN 1 312412017000026 de 28 de diciembre de 2017 012911 de 21 de diciembre de 2018 2 312412018000001 de 22 de enero de 2018 012908 de 21 de diciembre de 2018 3 312412018000007 de 23 de marzo de 2018 312362019000001 de 17 de enero de 2019 4 312412018000008 de 23 de marzo de 2018 312362019000002 de 4 de febrero de 2019 5 312412018000009 de 9 de mayo de 2018 312362019000003 de 22 de marzo de 2019 6 312412018000010 de 31 de mayo de 2018 312362019000004 de 22 de marzo de 2019 7 312412018000011 de 31 de mayo de 2018 312362019000005 de 28 de marzo de 2019 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx DEMANDA ECOPETROL S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, solicitó que se declare la nulidad de las resoluciones citadas.

A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare a “ECOPETROL S.A. a paz y salvo por concepto de las sumas objeto de discusión y se proceda al archivo de los expedientes respectivos”. La demandante invocó como normas violadas las siguientes:  Artículos 6, 13, 29, 83, 123, 338 y 363 de la Constitución Política.  Artículos 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.  Artículos 643, 715, 716, 717 y 730 del Estatuto Tributario.  Artículo 76 de la Ley 80 de 1993.  Artículo 3 de la Ley 548 de 1999.  Artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.  Artículo 4 de la Ley 1150 de 2007.  Artículo 113 de la Ley 1943 de 2018.  Decretos Nos. 3461 de 2007, 4048 de 2008 y 399 de 2011.  Conceptos DIAN 009714 de 4 de agosto de 1993, 036803 del 17 de mayo de 2007 y 063832 de 2008.

Sobre el concepto de la violación, la demandante expuso, en síntesis, lo siguiente: Falta de competencia de la DIAN para la determinación de la contribución en contratos de obra pública. Aunque la Ley 1106 de 2006 retomó los elementos de las regulaciones anteriores, estableció una nueva contribución sin determinar en forma expresa la competencia funcional para su administración por la suscripción de contratos de obra pública.

Tampoco existe norma que otorgue a la DIAN la facultad de expedir los actos de determinación de este tributo. La falta de competencia de la DIAN resulta evidente si se tiene en cuenta que, mediante la Circular Externa CIR 13-000000007-2013, el Ministerio del Interior reconoció que esa entidad es la competente para el control y recaudo de la contribución de obra pública.

Así mismo, la Alcaldía Mayor de Bogotá se atribuyó competencia mediante Resolución DDI-40601 de 15 de agosto de 2012. Además, dentro de las competencias residuales asignadas a la DIAN no se encuentra la de administrar contribuciones, por lo que dicha entidad vulneró los artículos 6 y 123 de la Constitución Política y el Decreto 4048 de 2008.

La actora celebró contratos relacionados con la exploración y explotación de petróleo, no de obra pública. ECOPETROL está excluida de la Ley 80 de 1993, porque de acuerdo con el artículo 76 ibídem, se rige por una legislación especial, pues es una entidad estatal encargada de la exploración y explotación de recursos naturales no renovables en el sector de hidrocarburos y gas, así como del desarrollo de las actividades industriales y comerciales propias del mismo sector.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Sin embargo, en los actos demandados, de manera contraria a la ley, la DIAN sostuvo que la exclusión de la contribución sólo opera respecto de los contratos de exploración, explotación y refinación de hidrocarburos propiamente dichos y no de otro tipo de contratos, aunque estén relacionados con esas actividades.

Además, en otros casos1, la DIAN revocó a ECOPETROL actos de determinación de la contribución especial, pues señaló que los contratos suscritos por esta empresa no son considerados como estatales, puesto que no incluyen cláusulas exorbitantes y a través de ellos se desarrollan las actividades propias del sector de hidrocarburos. En los actos acusados, la DIAN no motivó o probó la existencia de cláusulas exorbitantes en los contratos suscritos por Ecopetrol, por lo que deben anularse.

El Consejo de Estado ha reconocido que ECOPETROL no celebra contratos de obra pública. En sentencias de 22 de febrero de 2018, exp. 2014-00994-01 y de 25 de abril de 2018, exp. 2014-00015-01, la Sección Cuarta del Consejo de Estado concluyó que los contratos suscritos por Ecopetrol corresponden a actividades directas y necesariamente relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales no renovables, en desarrollo de su objeto social.

Por tanto, se les aplica el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 y no generan la contribución de obra pública, pues no son de obra pública. ECOPETROL no celebra contratos de obra pública sometidos a la contribución. De conformidad con la jurisprudencia2, los contratos sometidos a la contribución de obra pública no sólo requieren ser suscritos por una entidad pública, sino que deben someterse a las disposiciones de la Ley 80 de 1993 y, que, en efecto, constituyan obras públicas.

No obstante, de acuerdo con el artículo 76 ibídem y el Decreto 3461 de 2007, reglamentario de la Ley 1106 de 2006, los contratos celebrados por ECOPETROL, en desarrollo de su objeto social, se encuentran excluidos del mencionado gravamen. Como los contratos que suscribe ECOPETROL se rigen por el derecho privado y no por el Estatuto General de la Contratación, pues carecen de cláusulas excepcionales3, no están gravados con la contribución de obra pública.

Los actos demandados son contrarios a los Conceptos DIAN 036803 de 17 de mayo de 2007 y 063832 de 2008. Mediante Concepto 063832 de 2008, la DIAN concluyó que los contratos relacionados con las actividades del sector de hidrocarburos no se encuentran sujetos a la contribución de obra pública. Además, el Concepto DIAN 036803 de 17 de mayo de 2007 señala que la Ley 80 de 1993 no es aplicable a los contratos suscritos por el Banco de la República y, por ende, no están sometidos a la contribución especial sobre contratos de obra pública por no 1 Resolución 900001 de 14 de junio de 2013, que revocó la Resolución 900113 de 24 de septiembre de 24 de septiembre de 2013, que determinó a la actora la contribución por el contrato de obra pública 4014775 de 17 de julio de 2007.

Además, en la Resolución 900005 de 27 de agosto de 2013 la DIAN revocó una liquidación de determinación de la contribución de obra pública. 2 Sentencias C-1153 de 2008 de la Corte Constitucional y de 1 de marzo de 2012, expediente 17907 del Consejo de Estado. 3Sentencia de 20 de febrero de 2014, exp 45310, del Consejo de Estado. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx realizarse el hecho generador de este tributo. Esa situación es aplicable a ECOPETROL porque cuenta con un régimen legal y contractual especial. Los contratos que dieron lugar a la determinación de la contribución por parte de la DIAN corresponden al desarrollo de actividades propias de la industria de exploración y producción de hidrocarburos.

De ahí que no estén sujetos a la referida contribución. Sin embargo, en los actos acusados, la DIAN desconoció el anterior criterio, al igual que el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 (anteriormente artículo 264 de la Ley 223 de 1995) y los principios de confianza legítima, seguridad e igualdad de los contribuyentes. Los actos demandados interpretan erróneamente el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, que fija la contribución de obra pública.

El artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 estableció que el hecho generador de la contribución es la suscripción de contratos de obra pública. Dicho concepto excluye del hecho generador del tributo a los contratos suscritos por ECOPETROL, dado que la infraestructura para el desarrollo de las actividades de exploración, explotación, transporte, refinación de hidrocarburos no corresponde a una obra pública.

En efecto, los contratos que celebra ECOPETROL tienen por objeto el desarrollo de una actividad industrial del sector de hidrocarburos, que no implica la prestación de un servicio público, como puede entenderse del desarrollo de la infraestructura para uso público como la construcción de un puente, una carretera o un acueducto. No es cierto, como lo sostuvo la DIAN, que basta que una entidad pública celebre un contrato (criterio subjetivo) para que sea calificado como de obra pública.

Es necesario que ese contrato busque la construcción de una obra pública (criterio objetivo). Los actos demandados están viciados de falta de motivación. La DIAN motivó indebidamente los actos demandados, pues no indicó las razones de hecho y de derecho que sustentaron la consideración de calificar los contratos analizados, que recaen sobre inmuebles, como de obra pública y no de otra naturaleza.

Sin soporte probatorio, se limitó a realizar afirmaciones generales y a calificar los contratos como de obra pública sin analizar el objeto de estos y si su finalidad era la construcción directa del bien o si se trataba de otro tipo de actividad. La DIAN violó el debido proceso y el derecho de defensa de ECOPETROL. En el hipotético caso de que la DIAN tenga competencia para fiscalizar la contribución de los contratos de obra pública, debió aplicar el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario para la determinación, liquidación, discusión y cobro del tributo.

No obstante, la DIAN determinó la contribución a cargo de la actora sin notificarle un emplazamiento o requerimiento ordinario que le permitiera conocer las razones por las cuales fijaba el tributo a cargo de la demandante y controvertir, previo a la liquidación oficial, las razones de su imposición. ECOPETROL no es sujeto pasivo ni responsable de la contribución por obra pública.

De acuerdo con la Ley 1106 de 2006, la obligación de liquidar y pagar la contribución por contratos de obra pública recae exclusivamente en los contratistas, Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx no en la contratante, que es ECOPETROL. La citada ley no estableció una solidaridad entre el contratista y la entidad contratante, ya que la obligación de pago solo surge para el contratista.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos: La DIAN sí tiene competencia para determinar la contribución a cargo de la actora. De acuerdo con las sentencias C-083 de 1993, C-427 de 1993, C-930 de 2007 y C-1153 de 2008, la contribución de obra pública es un tributo y es del orden nacional, por lo que conforme con la competencia residual prevista en el artículo 3, numeral 1 del Decreto 4048 de 2008, la DIAN tiene la administración y control de éste al no estar asignada a otra entidad estatal.

De otra parte, según el artículo 691 del ET, la División de Liquidación de la DIAN es la competente para expedir las resoluciones de determinación de los tributos. La DIAN no vulneró el artículo 76 de la Ley 80 de 1993. El artículo 76 de la Ley 80 de 1993 dispone que los contratos celebrados por entidades estatales competentes para la exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables se rigen por una legislación especial diferente al régimen establecido en ese estatuto de contratación. Así que los demás contratos, esto es, los que no estén directamente relacionados con las actividades de exploración y explotación de los recursos naturales, aun cuando no se encuentren regidos por la Ley 80 de 1993, están sometidos a la contribución especial señalada en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, por configurarse el hecho generador del tributo, esto es, la celebración de contratos de obra pública.

El artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 establece el hecho generador del tributo sin distinguir si el régimen contractual de la entidad se rige por el derecho privado o por el Estatuto General de Contratación. Los contratos que fueron objeto de determinación de la contribución por parte de la DIAN son de obra pública, de acuerdo con el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, esto es, los que celebren las entidades estatales, independientemente de que estén sujetas o no a la Ley 80 de 19934.

No importa la naturaleza del bien sobre el cual se realiza la obra, lo determinante es que el contrato se celebre con una entidad pública, como es ECOPETROL, que es descentralizada del orden nacional. En consecuencia, en este caso se configuró el hecho generador y ECOPETROL debió efectuar la retención de la contribución por tratarse de contratos de obra pública.

No se desconoce lo dispuesto en el Decreto 3461 de 2007. El Decreto 3461 de 2007 no prevé exclusión de la contribución respecto de los contratos de obra pública suscritos por entidades del Estado. Lo que pretende es reglamentar la aplicación del tributo para los nuevos hechos generadores incluidos en el artículo 6 de la Ley 1106 4 Citó la sentencia C-1153 de 2008, que analizó la exequibilidad del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx de 2006, como los contratos de concesión, que antes estaban excluidos del pago de la contribución especial.

No es cierto que a partir de la vigencia del Decreto 3461 de 2007, la contribución se aplique únicamente a los contratos surgidos como resultado de licitación o por proceso de selección. Entonces, el hecho generador de la contribución atiende a la existencia de un contrato de obra pública y a la entidad pública contratante, como factores determinantes del tributo, no al mecanismo de selección del contratista.

No se desconoce la doctrina oficial de la DIAN. La DIAN no desconoció el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 ni la doctrina oficial plasmada en los Conceptos 063832 de 3 de julio de 2008 y 48027 del 8 de agosto de 2014, pues estos se refieren al Banco de la República, que tiene un régimen legal propio, al que no se le aplica el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.

No es cierto que exista doctrina oficial que concluya la inexistencia de la obligación de pagar la contribución especial por la celebración de contratos de obra pública por parte de ECOPETROL. Tampoco, que la DIAN haya reconocido en casos similares que no hay lugar a la causación de la contribución de obra pública. Cuando la DIAN revocó la resolución de determinación del tributo lo hizo porque evidenció la inexistencia del contrato con base en el cual se determinó inicialmente la contribución. En el caso en discusión, la situación es distinta porque está demostrada la suscripción de cada uno de los contratos.

La sentencia de 20 de febrero de 2014, proferida por el Consejo de Estado, no es aplicable al presente asunto. En la sentencia en mención, exp. 45310, el Consejo de Estado no analizó los eventos en los que ECOPETROL celebra contratos de obra pública. De dicha sentencia no puede concluirse que los contratos de obra pública sujetos a la contribución especial son los que suscribe una entidad de derecho público sometida al Estatuto General de la Contratación. ECOPETROL es una entidad estatal, aunque no se rige por la Ley 80 de 1993.

La demandante es un ente descentralizado del orden nacional, perteneciente a la rama ejecutiva. Por tanto, es una entidad de derecho público y cumple uno de los presupuestos del hecho generador de la contribución de obra pública, según el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, independientemente de que esté sometida al régimen de derecho privado.

No existe interpretación errónea de la Ley 1106 de 2006. Según el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, para que el contrato de obra sea público no se requiere que el bien o servicio resultante deba ser puesto a disposición del público en general. Lo que da el carácter de contrato de obra pública es que éste se celebre con una entidad pública, como ECOPETROL.

No es determinante el objeto del contrato, el tipo de obra o el bien sobre el que esta recaiga. Los actos demandados están debidamente motivados. Los actos demandados indican los motivos de hecho y de derecho que llevaron a la DIAN a concluir que los contratos que celebró la actora son de obra pública porque están relacionados con actividades de construcción, mantenimiento y reparación de bienes inmuebles y que Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx sobre ellos debía practicarse la retención del 5%, correspondiente a la contribución de obra pública. Además, en los actos acusados se acreditó que los contratos objeto de determinación de la contribución no se relacionan con las actividades de exploración, explotación o comercialización de hidrocarburos.

La DIAN respetó el debido proceso de la actora. Para verificar el cumplimiento de la obligación de retener el valor de la contribución por los contratos de obra pública celebrados por la actora en el año 2013, la DIAN remitió a ECOPETROL acto preparatorio, en el que le solicitó suministrar la prueba de pago de la contribución y, en su defecto, explicar la omisión de esa obligación. La demandante ejerció su derecho de defensa, de manera que conoció los contratos sobre los cuales no había realizado la retención de la contribución de obra pública y expuso las razones de oposición antes de la determinación del tributo.

Además, interpuso recurso de reconsideración contra los actos de determinación de la contribución y el recurso le fue resuelto oportunamente. SENTENCIA APELADA En lo que interesa a este asunto, el Tribunal negó las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones: Competencia de la DIAN para determinar la contribución especial.

La competencia residual asignada a la DIAN en el artículo 1, inciso segundo, del Decreto 4048 de 2008, cobija la administración de las contribuciones que no estén asignadas a otras autoridades estatales, como la contribución por contrato de obra pública prevista en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006. Además, la Circular Externa CIR 13-000000007-2013 del 7 de febrero de 2013 del Ministerio del Interior, se refiere específicamente al recaudo de la contribución, no a su determinación. En virtud del artículo 122 de la Ley 418 de 1997, el Ministerio del Interior administra la cuenta especial del Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana- FONSECON, encargado de invertir los recursos recaudados por concepto de la contribución de los contratos de obra pública.

Ello no implica que sea ese Ministerio el sujeto activo de la contribución, pues no puede confundirse la actividad de la administración del tributo, con el uso dado a los recursos recaudados con el mismo. Acto previo para la determinación de la obligación tributaria. En ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del E.T., la DIAN expidió, respecto de la actora, requerimiento ordinario 900.002 de 24 de noviembre de 2017, para que allegara prueba del pago de la contribución de obra pública o explicara las razones de su omisión durante el año 2013.

Ese requerimiento constituye el acto previo a la expedición de las resoluciones de determinación acusadas, lo que garantiza el cumplimiento del artículo 29 de la Constitución Política. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Asimismo, la demandante ejerció su derecho de defensa y contradicción dando respuesta al citado oficio mediante comunicaciones de 20 de diciembre de 2017, 21 de diciembre de 2017 y el 15 de marzo de 2018, en las cuales explicó las razones por las que no se encuentra sujeta a la obligación de retención del 5% por contribución de obra pública, respecto de los contratos suscritos en el año 2013.

Motivación de los actos acusados. En las 7 resoluciones de determinación acusadas se enunciaron todos los elementos que exige el artículo 712 del ET, pues se identificó al sujeto activo, se invocaron las normas que rigen la contribución, se indicó la fecha de cada acto, se señalaron el nombre y el NIT del obligado tributario, se identificó el contrato gravado con su número, fecha de suscripción y valor y se enunciaron las razones por las cuales la demandante debió efectuar las retenciones dada la calidad de entidad pública.

Además, en cada caso, los actos se refirieron a la base de cálculo del tributo y su tarifa de imposición, al igual que a la cuantía total del tributo a cargo. También, indicaron cuál era el recurso procedente para controvertir la decisión y fueron suscritos por los funcionarios de la DIAN, lo que evidencia que sí hubo una motivación de la decisión adoptada.

Presunta infracción de las normas en la que debía fundarse y la falta de aplicación de la doctrina oficial. Deben aplicarse las reglas fijadas en la sentencia de unificación 2020-CE-SUJ-SP-001 del 25 de febrero de 20205 del Consejo de Estado. ECOPETROL interviene como contratante en los contratos que originaron la determinación de la contribución de obra pública que se cuestionan y de conformidad con la Ley 1118 de 2006, la demandante es una sociedad de economía mixta de carácter comercial, del orden nacional cuyo objeto social es, en general, la actividad comercial o industrial relacionada con la exploración y explotación de hidrocarburos.

Al revisar el objeto de cada uno de los contratos, no corresponden a la exploración y explotación de hidrocarburos, sino a un conjunto de obras que tienen por objeto actividades materiales propias de un contrato de obra y no de la exploración y explotación de petróleo, porque no tienen por objeto la búsqueda o producción del hidrocarburo.

Así, lo analizó el Consejo de Estado en la sentencia de unificación, en la que se afirmó que “no hay lugar a aplicar un criterio de conexidad entre la obra y la destinación del inmueble, porque como se explicó se trata de contratos típicos que tienen objetos totalmente diferentes”. Por lo anterior, se incurrió en el hecho generador de la contribución, por lo que correspondía a ECOPETROL retener al contratista la contribución de los contratos objeto del tributo, en los términos previstos en los artículos 6 de la Ley 1106 de 2006 y 121 de la Ley 418 de 1997, como lo exigió la DIAN en los actos acusados. 5 Exp. 25000-23-37- 000-2014-00721-01 (22473) (IJ) Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Dada la calidad de tributo indirecto que tiene la contribución de obra pública, la sujeción pasiva está, de una parte, en cabeza del contribuyente, que es la persona natural o jurídica que suscriba los contratos de obra pública con entidades de derecho público y, de otra, el agente retenedor, que es la entidad de derecho público contratante de la obra pública, que de no realizar la retención por la suma que está obligado a retener, deberá responder de manera directa por dicha suma ante el sujeto activo del tributo, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 370 del E.T. y demás normas aplicables.

Por último, el Tribunal no condenó en costas a la parte vencida. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia por las razones siguientes: Incompetencia de la DIAN para determinar la contribución especial. La obligación de recaudo de la contribución especial está a cargo del Ministerio del Interior, en los términos de la Circular Externa CIR 13-000000007-2013.

No obstante, para el Tribunal esa circular no se refiere a la determinación de la contribución, conclusión que no se motiva en la sentencia. El Tribunal debió analizar la Ley 1421 de 2010 y sus normas reglamentarias (Circular Externa CIR 13-000000007-2013) a la luz de la facultad de cobro coactivo que tienen las entidades nacionales, en este caso, el Ministerio del Interior como administrador del FONSECON.

El recaudo de un tributo (contribución) es la etapa final del ejercicio propio de la facultad de cobro que tiene la entidad a favor de quien se estableció el crédito tributario. En este caso, el Ministerio es el competente para adelantar el procedimiento de determinación oficial de la contribución, que busca su adecuado recaudo. En ese entendido, la DIAN no tiene competencia funcional para adelantar los procesos de fiscalización, determinación oficial y cobro de un tributo que ha sido asignado, de manera especial, a una entidad del orden nacional, como es el Ministerio del Interior.

Vulneración del debido proceso. En relación con la contribución de obra pública, no se ha establecido, por vía legal o reglamentaria, la obligación de presentar una “declaración tributaria” por parte del sujeto pasivo (contratista) ni por parte del agente de retención (contratante). Tampoco se ha establecido la obligación de incluir las retenciones en la fuente a título de contribución de obra pública en la declaración de retención en la fuente que presentan los contribuyentes a la DIAN.

Por el contrario, el Ministerio del Interior – FONSECON ha dispuesto los mecanismos necesarios para contar con la información que sirve de sustento a los recaudos que recibe por cuenta de la contribución de obra pública, información a partir de la cual puede adelantar los procedimientos administrativos que correspondan para garantizar el debido recaudo de la misma.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Aunado a lo anterior, no se explica cuál es el fundamento jurídico para expedir una “resolución oficial de determinación”, pues en el Estatuto Tributario dicho acto administrativo no está establecido y, no puede ser creado por la DIAN por analogía pues, esto está prohibido en materia tributaria.

En virtud del Estatuto Tributario, las liquidaciones con las que se determina oficialmente un tributo son la liquidación oficial de revisión y la liquidación de aforo. Además, están las liquidaciones que buscan “corregir” la determinación del tributo, no su determinación total. El cargo presentado en la demanda, referido a la violación del debido proceso por falta de la expedición de un acto administrativo previo, no puede entenderse superado con la notificación de un “requerimiento de información” pues, dichos requerimientos, buscan recolectar la información requerida por la administración para realizar los cruces necesarios que lleven a la certeza de la ocurrencia de una inexactitud en una declaración tributaria presentada por el contribuyente o, a la ocurrencia de una omisión del deber de declarar o de otro hecho sancionable.

Sin embargo, no puede aceptarse la interpretación según la cual, la DIAN puede “diseñar” un procedimiento tributario por analogía o según la necesidad del proceso de fiscalización que adelante, en el que un “requerimiento ordinario de información” se convierte en un acto administrativo preparatorio, que tiene el alcance de romper la firmeza de la declaración tributaria y ser válido como acto previo de un proceso de determinación oficial.

Esta interpretación es contraria a la normativa tributaria y al debido proceso. Si el procedimiento de determinación oficial que adelantó la DIAN hubiera correspondido a un aforo (ante la ausencia de declaración tributaria), el acto administrativo previo es el emplazamiento para declarar, no el requerimiento ordinario en el que se pide copia del pago del tributo.

Y, si lo que buscaba la administración era proferir una liquidación oficial de revisión, el acto administrativo previo debió ser un requerimiento especial. En este caso, no se profirió ningún acto administrativo previo de los que trata el Estatuto Tributario para dar validez al procedimiento de determinación oficial del tributo. Por tanto, las liquidaciones oficiales de determinación de la contribución de obra pública resultan nulas y violatorias del ordenamiento constitucional y tributario.

La sentencia apelada desconoció el alcance del artículo 76 de la Ley 80 de 1993. Conforme con el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos se rigen por un régimen especial, ajeno al de los contratos de obra pública, toda vez que comprenden una categoría separada, con régimen propio, que contiene una serie de actos, contratos y obligaciones que se asumen frente a la Agencia Nacional de Hidrocarburos y unos fines y operaciones distintas a los que le son propios a los contratos de obra pública.

Así que los contratos de exploración y explotación comprenden las actividades que son conexas y complementarias, necesarias para llevar a cabo las actividades de exploración y explotación de petróleo, de manera que debe entenderse que estos contratos también son de exploración y explotación, siempre que sean concernientes, necesarios, conexos y complementarios a la operación. Para el presente caso, 5 de los contratos descritos se refieren a actividades de mantenimiento, que evidentemente no se corresponden a actividades de construcción. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Adicionalmente, estos mantenimientos recaen sobre bases militares, de la policía, instalaciones administrativas y terminales marítimos. Por tanto, resultan necesarios y tienen conexidad con las actividades de exploración, explotación, refinación, comercialización y transporte de hidrocarburos de Ecopetrol.

La compañía cuenta con campos de extracción de hidrocarburos en toda Colombia, dos refinerías, puertos para exportación e importación de combustibles y crudos en ambas costas y una red de transporte de 8.124 kilómetros de oleoductos y poliductos a lo largo de todo el país, que comunican los sistemas de producción con los grandes centros de consumo y las terminales marítimas.

Teniendo en cuenta las circunstancias de orden público y el mandato legal que tiene Ecopetrol de garantizar el suministro de combustibles en el país, además de la responsabilidad social que tiene frente a las comunidades en las que realiza las distintas operaciones y, en desarrollo de la Estrategia Integral de Seguridad6, se suscriben los convenios y contratos que incluyen, sin limitarse a ello, el suministro de combustible a las fuerzas militares en algunos puntos definidos previamente y el mantenimiento y mejoramiento de las instalaciones físicas en donde se ubican los miembros de las fuerzas militares, de policía y demás, que encuadran en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993.

Para apoyar lo anterior, ECOPETROL citó apartes de la Resolución 013026 de 2018 de la DIAN en la que analizó la relación de causalidad de los gastos incurridos por la demandante al remunerar esa clase de contratos que se relacionan con las actividades propias de la entidad. En conclusión, existe relación de estos convenios y contratos con las actividades propias del objeto social de Ecopetrol (exploración, explotación, refinación, comercialización y transporte de hidrocarburos), por lo que los contratos de mantenimiento a los que se hace mención no son de obra pública.

Respecto de los otros contratos cuyo objeto consiste en la construcción de obras civiles, debe destacarse su intrínseca e innegable relación con las actividades de exploración y producción de hidrocarburos. Se trata de actividades propias de la industria de hidrocarburos pues los contratos en cuestión se refieren a gestiones que se llevan a cabo en los campos de producción de Ecopetrol, en desarrollo de los contratos de exploración y explotación de hidrocarburos, esto es, aquellos que Ecopetrol suscribe con la Agencia Nacional de Hidrocarburos.

Por lo expuesto, los contratos debatidos hacen parte de las actividades conexas y complementarias de los contratos de exploración y explotación que tiene suscritos la actora (art. 76 L. 80 de 1993), necesarios para que estas actividades se puedan desarrollar. 6 Concebida bajo el enfoque de asegurar el cumplimiento de los objetivos de la organización, generar valor agregado, prevenir las amenazas, aprovechar las oportunidades y minimizar los impactos negativos derivados de la exposición a estos riesgos.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA La demandada intervino en la oportunidad prevista en el artículo 247, numeral 4 del CPACA, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

Insistió en que los contratos celebrados por la actora son de obra pública y no están relacionados propiamente con la actividad de exploración y explotación de petróleo. Y añadió lo siguiente: Frente al argumento de que por Resolución 013026 de 2018, la DIAN reconoció la relación de causalidad de los gastos incurridos por Ecopetrol con su actividad, en razón de los convenios y contratos suscritos con las fuerzas militares, el acto se refiere al impuesto sobre la renta, no a la contribución especial de obra pública que se plantea en la presente discusión. El Ministerio Público no intervino. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide si: (i) la demandada es competente para determinar la contribución de obra pública;

(ii) se violó el debido proceso de la demandante por la falta de acto previo y (iii) si se desconoció el alcance del artículo 76 de la Ley 80 de 1993, para lo que se define si los contratos cuestionados en los actos demandados están sujetos a la contribución de obra pública, por realizarse el hecho generador. Para resolver el caso, la Sala aplica el criterio jurisprudencial fijado en sentencia de unificación de 25 de febrero de 20207 de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de esta Corporación8.

Por tanto, confirma la sentencia de primera instancia, objeto de apelación, conforme lo considerado a continuación: 1. La DIAN tiene competencia para proferir los actos demandados. El artículo 1 del Decreto 4048 de 1998, en concordancia con el artículo 3 numeral 1 del mismo decreto, otorga competencia a la DIAN para administrar los “impuestos de renta y complementarios, de timbre nacional y sobre las ventas; los derechos de aduana y los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado, bien se trate de impuestos internos o al comercio exterior”.

En el contexto de los artículos 1 y 3 numeral 1 del Decreto 4048 de 2008, la expresión los “demás impuestos internos del orden nacional” comprende los demás tributos internos del orden nacional no previstos en el Estatuto Tributario. Aunado a lo anterior, al analizar la exequibilidad de las normas que han regulado la contribución de obra pública en las sentencias C-083 de 1993, C-427 de 1993, C-930 de 2007 y C-1153 de 2008, la Corte Constitucional sostuvo que esa contribución es un tributo y se refirió a sus elementos esenciales9. 7 Expediente 25000-23-37-000-2014-00721-01 (22473) (IJ), C.P William Hernández Gómez.

Mediante providencia de 20 de octubre de 2020, se negó la solicitud de aclaración de la referida sentencia, presentada por ECOPETROL. 8 El ponente de esta providencia salvó el voto en la sentencia de unificación. No obstante, en virtud del art. 270 del CPACA, acoge el criterio mayoritario de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. 9 La contribución fue creada por el Decreto Legislativo 2009 de 1992 y prorrogada por diferentes normas, la última de las cuales fue la Ley 1106 de 2006, que estableció una nueva regulación del tributo.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx Por tanto, la DIAN tiene a su cargo la administración de todos los tributos nacionales de orden interno cuya competencia no esté asignada a otra autoridad, dentro de los cuales se encuentra la contribución de obra pública.

Esta interpretación ha sido acogida por la DIAN, como consta en el oficio 079017 de 2010, en el que señaló que la DIAN es competente para administrar la contribución de obra pública de la Ley 1106 de 2006, en los casos en que los contratos sean suscritos por entidades públicas del orden nacional, como ECOPETROL, que es una sociedad de economía mixta del orden nacional.

Las anteriores consideraciones se apoyan en lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 418 de 1997, que impone a los agentes retenedores del tributo, la obligación de remitir copia del recibo de consignación de la contribución al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la DIAN, cuando se trata de entidades del orden nacional. Cabe precisar que la competencia para el recaudo y control de la contribución por los contratos de obra pública está asignada a la DIAN, no al Ministerio del Interior, como lo entiende la apelante.

En efecto, en los términos del artículo 122 de la Ley 418 de 1997 (modificado por el art. 7 Ley 1421 de 2010)10, ese Ministerio administra la cuenta especial del Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana – FONSECON creada con el fin de que los recursos recaudados por el tributo se inviertan en seguridad y convivencia ciudadana.

No obstante, de esa disposición no puede entenderse que sea ese Ministerio el encargado de la determinación, cobro y recaudo del tributo, dado que lo que se le encomendó fue la administración del fondo, que es una cuenta especial. Sobre el particular, en la sentencia apelada se precisó que “si bien de conformidad con lo previsto en el artículo 122 de la Ley 418 de 1997 los recursos que recaude la Nación por concepto de la contribución de los contratos de obra pública deberán invertirse por medio del Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana- FONSECON, cuenta especial administrada por el Ministerio del Interior, ello no implica que sea éste el sujeto activo de la contribución, pues no puede confundirse la actividad de la administración del tributo, con el uso dado a los recursos recaudados con el mismo, correspondiendo la primera a la DIAN y la segunda, al Ministerio del Interior, por medio de FONSECON.” Para la apelante, es insuficiente la motivación que en este punto realizó la sentencia de primer grado.

Sin embargo, la misma resulta razonable y no logra ser desvirtuada con los argumentos traídos con la apelación, puesto que, se insiste, en el orden 10 Ley 418 de 2007, artículo 122, modificado por el artículo 7 de la Ley 1421 de 2010. El nuevo texto es el siguiente: Créase el Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana, que funcionará como una cuenta especial, sin personería jurídica, administrada por el Ministerio del Interior, como un sistema separado de cuenta y tendrá por objeto garantizar la seguridad, convivencia ciudadana y todas aquellas acciones tendientes a fortalecer la gobernabilidad local y el fortalecimiento territorial.

Los recursos que recaude la Nación por concepto de la contribución especial consagrada en el artículo 6o de la Ley 1106 de 2006, deberán invertirse por el Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana en la realización de gastos destinados a propiciar la seguridad y la convivencia ciudadana para garantizar la preservación del orden público. […] La administración del Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana estará a cargo del Ministerio del Interior y de Justicia. (Se subraya) Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx nacional es la DIAN la encargada de administrar todos los tributos nacionales de orden interno, cuya competencia no esté asignada a otra autoridad. Y para el caso de la contribución especial no existe disposición que asigne al Ministerio del Interior la competencia para la determinación y recaudo de este tributo.

No prospera este cargo. 2. No se violó el debido proceso de la demandante. ECOPETROL afirma que la DIAN vulneró su derecho de defensa y contradicción porque le determinó la contribución sin proferir un emplazamiento o acto previo, que le permitiera conocer las razones por las cuales liquidaba el tributo sobre los contratos celebrados.

Para resolver este punto, la Sala reitera lo expuesto en la sentencia de unificación de 25 de febrero de 2020, expediente 2014-007212-01 (22473) (IJ), en el sentido de que “la Sección Cuarta de esta Corporación ha señalado que aquellos actos administrativos que liquidan tributos, bien porque modifiquen las declaraciones privadas o porque impongan una obligación que no fue declarada o en la que no existía la obligación formal de declarar (liquidación de aforo), deben estar precedidos de un acto previo en que se manifiesten las razones de la liquidación, de manera que el contribuyente pueda ejercer el derecho de defensa en sede administrativa”.

Al respecto, esta Sección se ha pronunciado en ese sentido en varias oportunidades.11 Pues bien, en virtud del artículo 121 de la Ley 418 de 199712, ECOPETROL S.A, en calidad de responsable del tributo, no sólo debió retener y consignar la contribución a la cuenta correspondiente, por la suscripción de los contratos celebrados en el año 2013, sino también remitir a la DIAN, copia del recibo de consignación y una relación donde conste el nombre del contratista, el objeto y el valor de los contratos.

Ello fue dispuesto en esa norma, precisamente, para que la DIAN ejerciera las facultades de fiscalización y determinación del tributo y el administrado ejerciera la facultad de discusión del mismo13. Como la actora omitió el cumplimiento de esa obligación, la DIAN le envió oficios en los que le informó que respecto de los contratos objeto del tributo había incumplido el deber de retener y consignar la contribución de obra pública.

Así, la DIAN profirió como actos previos, los siguientes: 11 Ver, entre otras, sentencia del 12 de noviembre de 2015, expediente 2011-00051-01 (Exp. 20633), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del 25 de octubre de 2017, expediente2005-00939-01 (Exp. 20499), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del 18 de octubre de 2018, 2013-00153-01 (Exp. 22892), C.P. Milton Chaves García. 12 Ley 418 de 1997.

Artículo 121. Para los efectos previstos en el artículo anterior, la entidad pública contratante descontará el cinco por ciento (5%) del valor del anticipo, si lo hubiere, y de cada cuenta que cancele al contratista. El valor retenido por la entidad pública contratante deberá ser consignado inmediatamente en la institución que señale, según sea el caso, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público o la entidad territorial correspondiente, copia del correspondiente recibo de consignación deberá ser remitido por la entidad pública al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Unidad Administrativa de Impuestos y Aduanas Nacionales o la respectiva Secretaría de Hacienda de la entidad territorial, dependiendo de cada caso.

Igualmente, las entidades contratantes deberán enviar a las entidades anteriormente señaladas, una relación donde conste el nombre del contratista y el objeto y valor de los contratos suscritos en el mes inmediatamente anterior. Esta norma estaba vigente en la época de los hechos, y aún está en vigor y observancia, en tanto ha sido prorrogada por el artículo 1 de la Ley 1106 de 2006, 1 de la Ley 1421 de 2010, 1 de la Ley 1738| de 2014, y 1 de la Ley 1941 de 2018. 13 Esto, en los casos que la entidad de derecho público fuera de carácter nacional.

En caso contrario, la fiscalización y determinación del tributo corresponde a la secretaria de hacienda de la respectiva entidad territorial. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx (i) Requerimiento Ordinario 900.002 de 7 de abril de 2015, mediante el cual solicitó a la demandante relación detallada de los contratos, convenios u órdenes de trabajo que involucren obra civil durante el año 2013, para lo cual concedió 15 días.

(ii) Oficio 002.587 de 28 de abril de 2015, en el que accedió a solicitud de ECOPETROL de ampliar el término para dar respuesta al anterior requerimiento. La respuesta se entregó el 11 de mayo de ese año. (iii) Requerimiento Ordinario 900.002 de 24 de noviembre de 2017, en el que solicitó a la demandante allegar prueba del pago de la contribución de los contratos de obra pública suscritos durante el año 2013, y si no había realizado el pago diera explicación de esa omisión. Ello, con fundamento en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.

Para ello, concedió un plazo 15 días. (iv) Oficio 006.104 de 14 de diciembre de 2017, que amplió el término para dar respuesta al anterior oficio. ECOPETROL dio respuesta por escritos de 20 y 21 de diciembre de 2017 y de 15 de marzo de 2018 y expuso que no era sujeto pasivo de la contribución. Posteriormente, la DIAN profirió las resoluciones de determinación de la contribución, contra las cuales ECOPETROL interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto mediante las resoluciones que confirmaron la liquidación del tributo, como se señaló en los antecedentes de esta decisión. Por ello, la Sala concluye que las 7 resoluciones de determinación acusadas estuvieron precedidas de acto previo, que le permitieron conocer a la demandante las razones por las cuales la DIAN pretendía la determinación de la contribución de obra pública.

Frente lo alegado por la apelante en cuanto que no se siguió el procedimiento del Estatuto Tributario para la expedición de la liquidación de aforo o de la liquidación oficial de revisión, se advierte que los actos de determinación de la contribución a cargo de la actora no corresponden a un aforo ni a una liquidación oficial de revisión. No obstante, como acto administrativo definitivo que es, el acto de determinación de la contribución debe estar precedido del acto previo que le permita al administrado conocer las razones por las cuales la DIAN pretende determinarle el tributo para expresar sus opiniones (artículo 42 del CPACA).

Lo importante, entonces, es que exista ese acto previo que garantice el derecho de defensa del administrado, independientemente del nombre que se le dé. Así, en este caso, el procedimiento adelantado por la DIAN garantizó a la actora el debido proceso, toda vez que expidió los actos previos a la determinación del tributo y ECOPETROL tuvo oportunidad de exponer los motivos de inconformidad y posteriormente controvertir los actos de determinación del tributo, como en efecto lo hizo.

No prospera el cargo. Los contratos celebrados por la actora son de obra pública. Como lo precisó la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo en la sentencia de unificación, el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006 establece la contribución sobre los contratos de obra que se celebran con entidades de derecho público, en la cual, el contratista tiene la calidad de contribuyente, y la entidad de derecho público contratante es la responsable del tributo, es decir, quien se encarga de retener y consignar el tributo.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx En ese sentido, la norma determinó el tributo respecto de todos los contratos de obra celebrados con entidades de derecho público, sin que el régimen contractual que las rige sea un referente del hecho generador.

Ello porque esa disposición no sujetó el hecho gravado a un determinado régimen contractual ni a la Ley 80 de 1993. Lo relevante para la causación del tributo es que una de las partes sea una entidad de derecho público y que el objeto del contrato sea una de las actividades descritas en el artículo 32 de la citada Ley 80 de 1983. Lo anterior corresponde a la primera regla de unificación, conforme con la cual: Precisamente, en la referida sentencia de unificación se discutió un caso entre las mismas partes con similares supuestos fácticos y jurídicos y se advirtió que “dentro de esas entidades de derecho público, se encuentran las sociedades de economía mixta en las que el Estado tiene participación superior al 50%, como lo es el caso de la entidad demandante, ECOPETROL S.A.” Al respecto, la sentencia de unificación sostuvo que el hecho de que algunas entidades de derecho público tengan un régimen especial para ciertos tipos de contratos –como los contratos de exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables- no impide que cuando suscriban contratos de obra, estos se encuentran gravados con el tributo.

Ello porque en ejercicio de su actividad contractual, la entidad pública puede celebrar diferentes clases de contratos, sin que pierdan su identidad, dado que uno es el objeto social o actividad principal de la entidad, y otra, su actividad contractual. En el caso que estudió la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, se acudió a lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, para explicar que esa norma se refiere a un contrato distinto al que es objeto de tributo (de obra pública).

De manera que, en el supuesto contemplado en el citado artículo no se configura el hecho generador. A continuación, la sentencia de unificación definió el contrato de obra pública y el de exploración y explotación de recursos naturales. En relación con el primero, precisó que es “el celebrado con entidades de derecho público para la realización de trabajos materiales sobre bienes inmuebles, advirtiéndose que en cada caso en concreto, corresponderá al juez definir si se configura el contrato de obra pública, atendiendo aspectos tales como, el objeto, las cláusulas contractuales, y las reglas de interpretación de los contratos.” Y respecto del segundo, precisó que es un contrato típico y tiene unas particularidades que lo distinguen del contrato de obra.

En efecto, en virtud de las regulaciones del Código de Petróleos, de Minas y Energía y de la Agencia Nacional de Hidrocarburos, la sentencia que se reitera sostuvo lo siguiente: “El citado contrato [se refiere al contrato de exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables] no tiene el propósito de realizar actividades materiales para construir, reparar o mejorar ciertos bienes –como los contratos de obra pública-, sino que su finalidad es la de determinar la existencia, ubicación, Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx calidad, reservas, extracción, producción, y comercialización de recursos naturales, previa asignación de un área territorial. […]” Así, concluyó que uno y otro contrato son diferentes, pues son identificables por sus características propias.

Igualmente, la sentencia de unificación precisó que el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 que regula los contratos de exploración y explotación de los recursos naturales, establece un régimen jurídico contractual especial sobre ese tipo de contratos, no una exención tributaria. Cosa diferente es que esa norma se refiera a una clase de contrato que no fue gravado por el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006, pues es distinto al de obra pública, que es la razón por la cual dicho contrato no está sujeto a la contribución. Con fundamento en las anteriores consideraciones, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo estableció las siguientes reglas de unificación: “1.

Para determinar si se realiza el hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública no es determinante el régimen contractual de la entidad que celebre el contrato de obra pública, sea el general de la Ley 80 de 1993 o un régimen exceptuado. El elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público. 2.

Los contratos de obra pública y los contratos de que trata el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 –contratos de exploración y explotación de recursos naturales, y las actividades comerciales e industriales, son dos categorías de contratos diferentes, en tanto tienen características y finalidades propias, que impiden que se trate de un mismo contrato. 3.

La contribución no grava los contratos referidos en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, por cuanto no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006.” Precisado lo anterior, la Sala procede a resolver el asunto de fondo. Caso concreto En el caso en estudio, la DIAN determinó que Ecopetrol S.A. era responsable de retener la contribución de 7 contratos celebrados en el año 2013, que, en su criterio, están gravados con el tributo por ser contratos de obra pública.

ECOPETROL sostiene que, aunque es una entidad pública no celebra contratos de obra de la Ley 80 de 1993, sino de exploración y explotación de recursos naturales en el sector de hidrocarburos y contratos relacionados con dichas actividades, que corresponden al ejercicio de su actividad. Que, en consecuencia, le resulta aplicable el artículo 76 de la Ley 80 de 1993.

Los contratos que dieron lugar a la determinación de la contribución de obra pública son los siguientes: CONTRATOS OBJETO 20935 de 11 de enero de 2013 Obras civiles de realce y rehabilitación de los puntos críticos entre el K11+000 en el dique marginal que protege el municipio de Yondó (Antioquia), en el campo Casabe de la Gerencia Regional Magdalena Medio de ECOPETROL S.A. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 21927 de 7 de febrero de 2012 Construcción de obras civiles y complementarias para vías y locaciones en la Superintendencia de Operaciones la Cira Infantas de la Gerencia Regional Magdalena Medio ubicada en el Departamento de Santander. 23860 de 2 de abril de 2013 Servicio de mantenimiento instalaciones (obras civiles menores, adecuaciones menores, plomería, carpintería, cerrajería) de la base militar del ejército ubicada en Cupiagua y estación de policía ubicada en Aeraguaney.

MA-00224092 de 8 de abril de 2013 Servicio de mantenimiento de instalaciones (obras civiles menores, adecuaciones menores, plomería, carpintería, cerrajería) de bases militares del ejército ubicadas en Apiay, Chichimene, Termo Ocoa y estaciones de policía ubicadas en Apiay, Reforma y Suria. MA-0025486 de 9 de mayo de 2013 Servicio de mantenimiento instalaciones (obras civiles menores, adecuaciones menores, plomería, carpintería, cerrajería) de bases militares del ejército ubicadas en Alisles, Cerro Cien y Churuyaco. 27086 de 14 de junio de 2013 Obras civiles de reparación y mantenimiento estructural al muelle del terminal marítimo de Tumaco, del departamento de operaciones y mantenimiento del Pacifico, de la Gerencia de Puertos, de la Vicepresidencia de Transporte y Logística.

Ecopetrol S.A. ubicado en Tumaco-Nariño. MA-0027276 de 19 de junio de 2013 Servicio de mantenimiento instalaciones (obras civiles menores, adecuaciones menores plomería, carpintería, cerrajería) de bases militares del ejército ubicadas en Cantagallo, Casabe y estación de policía ubicada en Puerto Wilches. De la reseña del objeto de los 7 contratos se observa que cada uno corresponde a actividades propias de un contrato de obra pública, dado que presentan características típicas de aquella tipología contractual, esto es, actividades de construcción, reparación y mantenimiento sobre bienes inmuebles.

El hecho de que los mantenimientos recaen sobre bases militares y de policía, instalaciones administrativas y terminales marítimas que son necesarios y tienen conexidad con las actividades de exploración, explotación, refinación, comercialización y transporte de hidrocarburos no desvirtúa la existencia de los contratos de obra.

Al respecto, es relevante traer de nuevo a colación la sentencia de unificación, en la que se precisó que no es posible aplicar un criterio de conexidad entre la obra y la destinación del inmueble, pues “el hecho de que las obras se practiquen o se relacionen con bienes utilizados en la industria petrolera o en el bienestar de los empleados, no desconoce su naturaleza de contrato de obra pública (…).

Tampoco – la destinación de los inmuebles- puede llevar a considerar que se trate un contrato de exploración y explotación, porque estos tienen por objeto específico determinar la existencia, reserva, extracción, y/o la producción del recurso natural.” En este caso, no se encuentra que los contratos objeto de tributo correspondan al tipo de contrato establecido en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, como lo sostiene la apelante.

En consecuencia, se configura el hecho generador de la contribución de obra pública, pues, como quedó dicho, los contratos suscritos por ECOPETROL en el año 2013 son de obra pública. De ahí que, de acuerdo con la referida sentencia de unificación, los actos administrativos de determinación del tributo proferidos por la DIAN se encuentren acordes con el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, puesto que del análisis del objeto contractual de los referidos contratos se concluye que los mismos corresponden a Radicado: 25000-23-37-000-2019-00270-01 (27012) Demandante: ECOPETROL S.A. FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx contratos de obra pública gravados con el tributo. Por tanto, no existe la errónea interpretación de dicha norma, alegada por la actora. Al configurarse el hecho generador de la contribución, correspondía a ECOPETROL S.A. retener al contratista el valor de la contribución de los contratos de obra pública (artículo 121 de la Ley 418 de 1997).

Por lo expuesto, se confirma la sentencia apelada. Condena en costas No se condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA14, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. CONFIRMAR la sentencia apelada. 2. No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN 14 CPACA.

Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.