25000233700020170132501 — Consejo de Estado

Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintisiete (27) de octubre de dos mil veintidós (2022) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-201701325-01 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. Demandado: U.A.E.-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN Temas: Impuesto sobre la renta.

Régimen de precios de transferencia. Procedencia de ajustes. Información plurianual. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 27 de mayo de 20211, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES El 21 de mayo de 2013, la Comisión de Regulación de Precios de Medicamentos emitió la Circular número 03, en la que se estableció la metodología para la fijación de precios para los medicamentos que se comercializaban en todo el territorio nacional. El 28 de agosto de 2013 mediante Circular 04 se decidió ampliar la lista de medicamentos incluidos en el régimen de control directo de precios, en la que se incluyeron varios medicamentos comercializados por la demandante.

El 20 de diciembre de 2013, la Comisión emitió la Circular 007 en la que se incorporaron nuevos medicamentos comercializados por AstraZeneca. La demandante presentó su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2013 el 22 de abril de 2014, en la que determinó un saldo a favor de $1.769.494.0002. Dicho saldo fue solicitado en devolución el 8 de agosto de 2014 y fue devuelto el 16 de octubre de 2014.

El día 17 de septiembre de 2014, la demandante presentó la declaración informativa de precios de transferencia y la documentación comprobatoria por el año gravable 2013 mediante formulario 1205600027306 y radicado nro. 91000255032392. Previo requerimiento especial, la demandada profirió Liquidación Oficial de Revisión en la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2013, al considerar que el análisis de precios de transferencia que realizó la demandante no 1 Índice 2 SAMAI. 2 Índice 2 SAMAI.

Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador era procedente, por haberse tomado la información financiera promedio de los años 2011 a 2013, y no solo la información financiera del año 20133.

DEMANDA La sociedad AstraZeneca Colombia S.A.S., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de Contencioso Administrativo, formuló mediante apoderada ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones4: “Las siguientes son las pretensiones del presente medio de control: A. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412017000025 de 26 de abril de 2017, notificada el 27 de abril de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

B. A título de restablecimiento del derecho solicito que se reconozca la validez y firmeza de la declaración privada presentada por AstraZeneca el 22 de abril de 2014, bajo el formulario No. 91000231720437, correspondiente al año gravable 2013. C. Que se condene en costas al demandado en virtud de la ilegalidad de los actos y, en el evento de no acceder a las pretensiones de la presente demanda, no se condene en costas a la parte demandante.” La demandante invocó como normas violadas los artículos 260-3, 260-4, 647, 684, 772, 773 y 774 del Estatuto Tributario; el Decreto 4048 de 2008; la Ley 100 de 1993 y su Decreto Reglamentario 413 de 1994; la Circular 004 del 1 de septiembre de 2006; el Decreto 4474 de 2010; la Resolución 5229 de 2010, Resolución 05 de 2011, Resolución 1020 de 2011 y Resolución 1697 de 2011 del Ministerio de la Protección Social, el Documento CONPES 155 del 30 de agosto de 2012; las Circulares de la Comisión de Regulación de Precios de Medicamentos 001 y 002 del 30 de diciembre de 2011 y Circular 001 de 2012, Circular 004 del 8 de noviembre de 2012, Circular 03 del 21 de mayo y 04 del 28 de agosto de 2013, Circular 07 de diciembre de 2013 y las Directrices de la OCDE.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente5: En primer lugar, señaló que no le corresponde a la DIAN realizar el análisis acerca de la regulación de control de precios de los medicamentos. Al hacerlo, la demandada concluyó erróneamente que esta era una situación absolutamente previsible para las compañías del sector desde los años sesenta.

La DIAN únicamente se refiere a varias normas en materia de precios de medicamentos, sin identificar si las mismas impactaron los precios de los medicamentos distribuidos por la demandante. No era previsible para la demandante ni para las demás compañías del sector farmacéutico anticiparse a las condiciones en las cuales se regularían los precios de los medicamentos que comercializan, lo cual va en contravía del principio general del derecho según el cual “nadie está obligado a lo imposible”.

Además, indicó que no le era posible tener acceso a la información reportada por otras compañías en relación 3 Índice 2 SAMAI. 4 Índice 2 SAMAI. 5 Índice 2 SAMAI. Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador con este tema ni al análisis de riesgos que estas realizaron para el año en discusión, pues se trata de datos protegidos por el principio de reserva de ley. En relación con el Decreto 4474 de 2010, la Resolución 5229 de 2010, Resolución 05 de 2011, Resolución 1020 de 2011, y la Resolución 1697 de 2011, expuso que la DIAN desconoció que el Consejo de Estado, en una decisión que suspendió provisionalmente dichas normas, fue claro en indicar que las mismas no contienen una regulación de fijación de control de precios, sino una política de reembolso de los recobros que se hacen ante el FOSYGA por medicamentos no incluidos en los planes de beneficios.

Ninguna norma vigente otorga competencia al CONPES para decidir acerca de la política de control de precios de los medicamentos, entidad que tampoco era competente para ello en el año 2012 cuando se expidió el documento citado por la autoridad tributaria. Por otro lado, las circulares 001 y 002 de 2011 y 001 de 2012 mencionadas no brindan información para suponer, como lo afirmó la DIAN, que se modificaría su régimen de libertad vigilada, para someterse en adelante a la modalidad de control de precios.

Indicó que la regulación normativa siempre es imprevisible. Afirmar que los partícipes del mercado de medicamentos pueden prever el impacto que la regulación de control directo de precios pueda generar en su actividad muestra que la administración desconoce la realidad de la dinámica normativa en materia de precios de medicamentos, pues el control directo de precios solamente se produce con la expedición de la regulación y solo desde ese momento (y no antes) se podrá estimar los efectos reales generados para la compañía. Así, toda planeación que se haga con anterioridad resulta meramente especulativa.

Expuso que no es lógico desconocer el impacto que generaron la Circular 03 del 21 de mayo de 2013 y la Circular 04 del 28 de agosto de 2013 en la situación de mercado de los medicamentos cobijados por esa normativa, pues esta nueva regulación incorporó unos medicamentos al régimen de control directo de precios a través de la fijación de valores máximos para el reconocimiento y pago de medicamentos no incluidos en los planes de beneficio.

Así, la demandante resaltó que los cambios en los precios implicaron una limitación en la generación de ingresos para AstraZeneca, pues moderó el normal desarrollo del negocio de la compañía. Adicionalmente, lo dispuesto en la Circular nro. 007 del 20 de diciembre 2013 también tuvo efecto para la compañía en el año 2013, pues precisamente por esta circunstancia se constituyó una provisión, y en la contabilidad consta la realización de descuentos derivados del control de precios, pruebas que no fueron desvirtuadas por la DIAN.

Indicó que a lo largo del 2013, las empresas del sector farmacéutico tuvieron la posibilidad de participar activamente en la emisión de las circulares finales, y conocer anticipadamente en este año el sentido de la regulación de precios de los medicamentos, razón por la cual el efecto económico derivado de la regulación del precio de los medicamentos se produjo no solo con la publicación de las circulares, sino meses antes en el año 2013.

Los clientes de AstraZeneca tuvieron la oportunidad de conocer el borrador de estas normas y, por consiguiente, exigir un descuento en los productos comercializados respecto del precio acordado en la negociación original, con base en el precio tope estimado que quedaría reflejado posteriormente en las circulares. Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Señaló que la cantidad de medicamentos sometidos al régimen de control de precios y que fueron comercializados por AstraZeneca en el año gravable 2013 es muy superior a los afectados en el año 2012, razón por la cual no era previsible el efecto económico de la regulación de precios para el año 2013.

Además, el control de precios para el año 2012, con cinco marcas, solo se generó en los últimos dos meses del año, mientras que para el año 2013 estas cinco marcas generaron ventas a precios ya sometidos a control por 12 meses. Los ingresos brutos por venta de marcas sometidas a control de precios en el año 2013 representaron cerca del 75% de los ingresos netos totales de la compañía en el mismo año. Expuso que el control de precios generó un impacto en los resultados financieros de la compañía para el año 2013, sin que ello significara un cambio en las funciones, activos y riesgos de AstraZeneca, dado que este impacto refleja la materialización de un riesgo, mas no desconoce su existencia. Adicionalmente, consideró que es igualmente evidente que esta situación generó impacto en AstraZeneca y no en las compañías seleccionadas como comparables, pues estas no atravesaron por una situación adversa atípica para el año 2013, ya que no enfrentaron la materialización del riesgo regulatorio, y no debieron incurrir en descuentos adicionales en ventas a clientes, como sí tuvo que hacerlo la demandante.

Enfatizó en que el análisis de precios de transferencia debe reconocer estas situaciones o partidas excepcionales. En este sentido, consideró que el literal d) del numeral 4 del artículo 4 del Decreto 3030 del 2013, en consonancia con las Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia propuestas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), estableció que en el análisis económico propio del régimen de precios de transferencia, de forma excepcional, se podrá utilizar más de un periodo de análisis, siempre que se incluyan las razones de carácter económico, financiero y técnico que soporten el uso de varios períodos de análisis para el estudio.

Sostuvo que si bien es cierto que los riesgos, funciones y activos de la empresa no cambiaron, sí se materializaron riesgos derivados del control directo de precios de medicamentos, lo cual impactó en la situación rutinaria de la compañía al tener que registrar partidas que disminuyeron los ingresos por descuentos adicionales que se tuvieron que otorgar a clientes, y una provisión de inventarios por la revalorizaclón de los mismos a precios menores, indicados por las regulaciones publicadas por la Comisión de Regulación de Precios de Medicamentos.

Para AstraZeneca era necesario tomar información histórica para poder realizar su análisis de precios de transferencia por las siguientes razones de carácter económico- financiero: (i) La demandante iba a efectuar pedidos regulares de mercancía de acuerdo con la demanda de bienes, y basados en el crecimiento de la compañía, era previsible que en el año 2013 se presentara un incremento en el número de unidades.

No obstante esta situación se vio alterada en el año 2013 de manera que se tuvo un mayor saldo de inventarios, y estos se mantuvieron a un costo de adquisición superior al valor al cual podían venderse, razón por la cual AstraZeneca acudió a sus vinculados para que le otorgaran un descuento; y se estableció una provisión, dado que era imposible prever el impacto exacto que iba a tener el control de precios.

Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador (ii) La provisión registrada disminuyó el valor del inventario e incrementó el valor del costo de ventas de la compañía en el año 2013 por tipo de medicamento, aspecto que no era optativo, sino consecuencia de la fijación administrativa de precios de venta.

(iii) Si bien la compañía concedió descuentos para aumentar la rotación de los inventarios, no fue posible que estos equipararan el precio de venta inicialmente acordado al precio controlado publicado por la Comisión de Regulación de Precios de Medicamentos, y (iv) Los ingresos operacionales registraron una variación de un 7,7% en los años 2010 y 2011, y de 7,4% en el año 2012, para luego pasar a una de -3,9% en el año 2013.

Estos menores ingresos no serían recuperables en años posteriores al no existir la posibilidad de vender a un precio superior al que la Comisión de Regulación de Precios de Medicamentos estableció. Así mismo, existieron razones desde el punto de vista técnico para utilizar información histórica en el análisis de precios de transferencia, como lo contemplan las directrices de la OCDE, que establecen la posibilidad de tomar un promedio plurianual dada la existencia de una situación excepcional.

Consideró que, si bien la aplicación del método utilizado para efectos de la aplicación del régimen de precios de transferencia supone que debe realizarse un análisis funcional (funciones, activos y riesgos) de la compañía, dicho análisis no se limita a su definición, sino que involucra el efecto que puede tener en el ciclo de la operación. Así, en el caso concreto se puede concluir que existió un riesgo de mercado por la caída significativa del precio de los productos comercializados en el año 2013; un riesgo regulatorio o de presión gubernamental porque en el año 2013 se alteraron los precios en el ciclo económico de la compañía, y un riesgo de inventario, que se materializó en el mayor costo de inventario de medicamentos frente al valor al que se vendieron.

De aceptarse el análisis de la DIAN, igualmente tendría que ajustarse el margen operacional en su comparabilidad, y aun así continuaría cumpliéndose con el principio de plena competencia. Dado que existió una situación excepcional debieron realizarse ajustes de comparabilidad por: (i) el exceso del gasto por descuentos otorgados a clientes motivados en el control de precios, lo cual genera que este valor se adicione al valor de ingresos operacionales que la autoridad tributaria contempló como información financiera del año 2013, por cuanto dicho valor ya se había disminuido de los ingresos en la suma total de los descuentos comerciales condicionados otorgados en el mismo año, y (ii) la mayor provisión de inventarios registrada para reconocer el efecto de la regulación de precios, que no se presentó en las compañías comparables por lo que corresponde a un gasto contable no rutinario de precios de transferencia. La provisión de inventarios genera un doble ajuste para efectos fiscales, pues la compañía realizó una provisión para reconocer la pérdida en sus ventas del periodo afectado por la regulación de precios en Colombia que está incluida en los estados financieros, y que no fue depurado por la autoridad tributaria.

Finalmente solicitó que se levantara la sanción por inexactitud, dado que no se encuentran configurados los supuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario para su imposición. Adicionalmente consideró que se configuró una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, pues AstraZeneca soportó de manera idónea los fundamentos de derecho frente a los cuestionamientos de la administración. Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos6: La demandante adicionó varias pruebas documentales que carecen de utilidad, como es el caso de los comentarios de diferentes farmacéuticas a las circulares número 004 de 2013 y 007 de 2013 y su correspondiente respuesta, pues son simples opiniones que no aportan al proceso razones para hacer un análisis plurianual en el estudio de precios de transferencia del año 2013.

Indicó que la política de regulación de medicamentos del Estado colombiano contempló todas las posibilidades para garantizar su aplicación haciendo partícipes a las partes interesadas sin afectar su desarrollo económico. Con la expedición de la Ley 1607 de 2012 se estableció que solo podría utilizarse información plurianual en el análisis de precios de transferencia cuando existieran circunstancias excepcionales; y en el caso concreto, en su criterio la regulación de precios había sido emitida por normas anteriores al año 2013 y no era ni atípica ni excepcional.

Así mismo, expuso que no existieron argumentos económicos y técnicos en los periodos 2011 y 2012 que hubieren afectado el resultado del año 2013, y que por tanto justificaran el análisis plurianual realizado por la demandante. En este sentido, consideró que la información a tener en cuenta en el análisis era la correspondiente al año 2013, año en el que ocurrieron los hechos económicos, razón por la cual consideró que no era procedente incrementar el costo de ventas de los medicamentos adquiridos en $18.608.863.409, sino por el contrario, tomar los costos de ventas reportados en sus estados financieros por ese año. Así, para obtener un margen de utilidad correspondiente a la mediana, realizó un ajuste en la declaración de renta de $8.650.938.000 por concepto de operaciones por compra de inventarios.

Las medidas de control de precios están orientadas a detectar y resolver las distorsiones del mercado, teniendo en cuenta que los precios de los medicamentos en Colombia son mucho más altos que en otros países, incluyendo países de altos ingresos, como también que la mayor parte del gasto farmacéutico es público y aproximadamente la mitad del gasto público se realiza a través de los recobros al FOSYGA, y hay evidencia de que se ha abusado del sistema.

Consideró que en el régimen de control de precios de medicamentos se calculan precios de referencia internacional que se aplican como topes con el fin de establecer que no existan precios que reflejen un abuso de poder de mercado. Así, concluyó que lo que busca la regulación de precios es ajustar los precios a un régimen de plena competencia que es el fin de los precios de transferencia. Señaló que las circunstancias del mercado no podían ser ignoradas por la demandante, pues es una compañía con altos índices de participación, posicionamiento y ventas dentro del mercado global. 6 Índice 2 SAMAI.

Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En relación con los ajustes por mayor provisión de inventarios registrada por $4.783.267.000, reiteró que no existió una situación excepcional, especial o atípica para AstraZeneca durante el año 2013, razón por la cual no procedía el ajuste propuesto.

Finalmente, consideró que la sanción por inexactitud impuesta en el acto demandado procede en tanto no era posible realizar un análisis plurianual por la demandante, pues este solo se encuentra permitido para casos extraordinarios, aspecto que configura una inexactitud sancionable en tanto supone la utilización de datos falsos equivocados o desfigurados, como lo establece el artículo 647 del E.T. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, negó las pretensiones de la demanda con base en las siguientes consideraciones7: De conformidad con lo expuesto por el Consejo de Estado, la imprevisibilidad consiste en aquellas situaciones en las que el acaecimiento de un suceso se escapa de las previsiones normales o la conducta prudente adoptada por quien alega la situación; así, resulta imprevisible aquel suceso súbito, emergente e intempestivo que desemboca en una situación insuperable e imposible de evitar.

En el caso concreto, consideró que no era suficiente sostener que la OCDE avalara la utilización de datos plurianuales para el análisis de comparabilidad exigido por el régimen de precios de transferencia para superar tal excepcionalidad, pues la demandante debió expresar las razones financieras, técnicas o de otra índole que soportaran la situación excepcional, y no lo hizo.

El Tribunal no encontró procedente realizar un ajuste en el análisis de comparabilidad de precios de transferencia, dado que no se aportó un estudio de precios de transferencia que diera cuenta del análisis exclusivamente de la información financiera aportada en el año 2013, sino que únicamente se aportó la información financiera promediada de los años 2011 a 2013.

Finalmente consideró que era procedente la sanción por inexactitud. No se condenó en costas por no encontrarse probadas. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló el fallo por las siguientes razones8: A su juicio, la sentencia de primera instancia no analizó el régimen de precios de medicamentos expuesto en la demanda. Esa falta de análisis dio lugar a una falta de entendimiento y adecuado examen de las implicaciones del cambio de precios en los resultados económicos de AstraZeneca en el año 2013.

Las normas de control de precios que afectaron a la compañía no le permitían en ninguno de sus apartes anticipar el impacto en sus resultados, lo que implicó que el año 2013 fuera un año extraordinario en su operación. 7 Índice 2 SAMAI. 8 Índice 2 SAMAI. Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Indicó que AstraZeneca se vio afectada por la regulación de precios en el año 2013, y no en los años anteriores, dado que fue el año 2013 en el que se materializó el riesgo en su operación derivado de dicha regulación, aspecto al que se hizo referencia en su análisis de precios de transferencia, y se probó con la contabilidad, la certificación del revisor fiscal y la información aportada a lo largo del proceso.

Los principales efectos de la fijación de precios de medicamentos en el año 2013 se reflejaron en descuentos concedidos a clientes, provisión de inventarios y emisión de notas crédito a los clientes. Señaló que el análisis plurianual no requiere de una imprevisibilidad definida desde el punto de vista de fuerza mayor, pues la exigencia legal está en función de las circunstancias excepcionales, y claramente una regulación de precios de medicamentos lo es.

Argumentó que la sentencia proferida por el Tribunal erró en asimilar la fuerza mayor a situaciones extraordinarias como la que atravesó AstraZeneca en el año 2013, producto de la política gubernamental de fijación de precios. Indicó que las situaciones excepcionales a las que se refiere el inciso 4 del literal e) del numeral 4 del artículo 4 del Decreto 3030 de 2013 no establecen que el análisis esté condicionado a que se presenten circunstancias necesariamente calificables como fuerza mayor o caso fortuito.

De conformidad con la sentencia del Consejo de Estado del 14 de junio de 2018 (exp. 20821, M.P. Milton Chaves García), se reconoció que los ajustes de comparabilidad podían ser previsibles e incluso resistibles. Reiteró que se identificaron diferencias frente a las comparables seleccionadas para el análisis, dado que estas no presentaron egresos por descuentos con origen en regulación de precios, ni presentaron egresos por provisión de inventarios con origen en la regulación de los precios de los medicamentos comercializados.

El ajuste técnico económico razonable que permite eliminar dichas diferencias fue ignorado por la DIAN y por el Tribunal, al no considerar que es mandatorio realizar estos ajustes. Indicó que de conformidad con el articulo 260-3 del E.T., una compañía es comparable cuando no existen diferencias significativas entre ellas que, como en este caso, afecten materialmente las condiciones analizadas, salvo que dichas diferencias sean eliminadas.

Es decir, si la diferencia aludida no es eliminada o al menos mitigada, no se puede predicar la comparabilidad necesaria en el análisis de precios de transferencia. Reiteró que aún con los ajustes correspondientes en el margen operacional, AstraZeneca continuaría cumpliendo con el principio de plena competencia, porque estaría dentro del rango de mercado estimado en el análisis.

Expuso que AstraZeneca, en la documentación comprobatoria i) incluyó su información financiera y sus estados financieros, en donde se evidencia el impacto de la regulación de los precios de los medicamentos, ii) describió que el riesgo por decisiones gubernamentales, a diferencia de años anteriores, se materializó en el año 2013, lo que determinó un cambio funcional en su operación, iii) incluyó el detalle de la información financiera de las comparables seleccionadas para el análisis de precios de transferencia, y iv) explicó las razones por las cuales el método de precios de transferencia seleccionado era aplicable; y entre otros aspectos, abordó las conclusiones del análisis en donde se evidencia el cumplimiento del principio de plena competencia. Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador La posición de la sentencia apelada indicaría que únicamente es posible que la DIAN pueda controvertir los análisis de precios de transferencia presentados por los contribuyentes, mientras que estos no podrían refutar dichos análisis por fuera de la documentación comprobatoria.

Esto contradice la posición del Consejo de Estado, que ha sostenido que es viable acudir a peritajes u otros documentos para realizar aclaraciones, ampliaciones y análisis complementarios tendientes a demostrar que el análisis correcto respecto de la evaluación del cumplimiento del principio de plena competencia fue precisamente aquel detallado en la documentación comprobatoria.

Señaló que la DIAN no demostró ni argumentó que el estudio de precios de transferencia se apartara de la realidad económica de AstraZeneca, ni que la utilización de tres años de información financiera fuera inadecuada, ni que el margen de rentabilidad fuera incorrecto; sino que, en su criterio, se limitó a proponer un análisis incompleto bajo una lectura superficial de la misma documentación comprobatoria en donde se señaló la situación extraordinaria de AstraZeneca del año 2013 frente a las comparables.

Expuso que la sentencia apelada yerra en no pronunciarse respecto de la carga excesiva que se está imponiendo a AstraZeneca frente al ajuste por el desconocimiento en el rubro de costo de ventas. En cambio, la demandante probó que uno de los efectos de la regulación de precios fue reconocido como un gasto no deducible, y corresponde a la provisión de inventarios por regulación de precios, suma que debió ser detraída del ajuste definitivo.

Finalmente, en relación con la sanción por inexactitud, consideró que la misma no procede dado que no se cumplen con los presupuestos sancionables contenidos en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Adicionalmente consideró que se configuró una diferencia de criterios en el derecho aplicable, situación que ni siquiera fue analizada de fondo por la sentencia apelada.

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La demandada no se opuso durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 4.° del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. Y, dado que no se decretaron pruebas en segunda instancia, en concordancia con el numeral 5° de la citada norma, no se corrió traslado para alegar.

El Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 6.° del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico La Sala decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412017000025 de 26 de abril de 2017, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración de renta del año gravable 2013 presentada por la demandante, para desconocer los costos de ventas y de prestación de servicios que dieron lugar a un ajuste en la documentación de precios de transferencia. Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En los términos del recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante, le corresponde a la Sala determinar: (i) si había lugar a efectuar cambios en el análisis de precios de transferencia de la demandante correspondiente a sus operaciones por el año gravable 2013; y concretamente, si era posible tomar dentro del método de márgenes transaccionales de utilidad (TU), escogido para el análisis por la propia demandante, la información financiera promedio de los años 2011, 2012 y 2013, (ii) en caso contrario, si se llevó a cabo un análisis correspondiente al periodo bajo examen ajustado a los parámetros indicados en la ley y sus normas reglamentarias, y (iii) si hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud.

El régimen de precios de transferencia está dirigido a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior para que se determinen los ingresos ordinarios y extraordinarios, costos y deducciones, activos y pasivos teniendo en cuenta el principio de plena competencia, conforme al cual las operaciones entre entidades vinculadas deben reflejar las condiciones que se hubieran utilizado en operaciones similares o equivalentes entre partes independientes, con el fin de que prevalezcan los precios de mercado, y no los fijados por las partes artificialmente en razón de la vinculación que poseen.

El artículo 260-3 del Estatuto Tributario recoge los métodos de análisis de operaciones aplicables para determinar, en el régimen de precios de transferencia, el precio o margen de utilidad en las operaciones con vinculados, dentro del cual puede concluirse que tales operaciones se llevaron a cabo en condiciones similares a las que hubiesen encontrado partes independientes.

Este régimen contempla la posibilidad de efectuar ajustes en la aplicación de dichos métodos para lograr un mayor grado de comparabilidad entre las compañías analizadas, de manera que haya mayor certeza en la determinación de las condiciones de mercado de las operaciones analizadas. El artículo 260-4 del Estatuto Tributario establece la posibilidad de efectuar ajustes de comparabilidad con el fin de eliminar las diferencias materiales entre las operaciones entre vinculados frente a las independientes, aspecto que ha sido reiterado por esta Sala así: “Cabe recordar que la comparabilidad de las transacciones está determinada por la existencia de características económicas relevantes de las transacciones, y por la posibilidad de efectuar ajustes técnicos razonables a las condiciones de tales operaciones, según voces del artículo 260-3 ET.

Y, dentro de las condiciones de comparabilidad puede encontrarse las condiciones generales del mercado o las estrategias de negocios. Ello conduce a concluir que, si la comparación se enfrenta con una condición económica particular, que se encontrase en la parte analizada y no en las comparables o viceversa, esta podrá eliminarse, con el fin de lograr una mayor comparabilidad, siempre que su eliminación sea razonable.”9 En este mismo fallo, esta Sala indicó que no es necesario que la circunstancia sea imprevisible o irresistible, sino que basta con que sea una situación propia del ente analizado que desfigure u obstaculice el examen o contraste comparativo entre sus 9 CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencia del 14 de junio de 2018, Expediente nro. 20821, C.P. Milton Chaves García. Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador transacciones y las de terceros comparables, en la medida que ello dificultaría la objetividad de la comparación. La comparabilidad de las transacciones está determinada por la existencia de características relevantes de las transacciones, y por la posibilidad de efectuar ajustes técnicos razonables a las condiciones de tales operaciones.

De esta manera, cuando existe una condición económica que afecta a la parte analizada y no a las comparables, esta puede ser ajustada, de manera que se haga posible la comparación. En el caso concreto, los movimientos realizados por la sociedad por concepto de descuentos comerciales y el valor de inventario por el registro de provisiones fueron acreditados mediante las notas crédito emitidas a los clientes 10, el certificado de contador público de la demandante11,el certificado de revisor fiscal de la demandante12 y notas a los estados financieros por el año 201313.

Esta Sala encuentra que, si bien existían normas expedidas con anterioridad al año gravable 2013 en materia de control de precios de medicamentos, ninguna de ellas permitía anticipar el efecto especifico que iba a tener para la compañía demandante la regulación de algunos de los medicamentos que producía. Efectivamente, el control directo de precios solamente se produce con la expedición de la regulación específica que establece los medicamentos afectados, el precio mismo, el término o periodo de control de precios u otras condiciones, y solo desde ese momento se podrán estimar los efectos reales derivados de esa decisión administrativa generados para la compañía. Que en el pasado se hayan emitido normas generales de control de precios, o que se haya controlado los precios de algunos medicamentos, incluso del mismo proveedor, no supone que es posible anticipar los efectos económicos concretos de una decisión particular de control de precios en un año o periodo determinado.

En este sentido, las circulares 03 del 21 de mayo de 2013, 04 del 28 de agosto de 2013 y 007 del 20 de diciembre 2013 sí establecieron unas condiciones económicas particulares para la sociedad demandante en el año mencionado, que no puede suponerse que eran compartidas en los mismos términos por otras compañías del mismo sector económico con las cuales puede adelantarse un estudio comparativo para efectos de aplicar el régimen de precios de transferencia, razón por la cual la Sala considera que sí había lugar a realizar tal comparación en el estudio de precios de transferencia, asumiendo la necesidad de hacer ajustes respecto de este punto, de tal manera que la comparación de las operaciones analizadas pudiera efectuarse teniendo en cuenta condiciones similares.

Esta Sala encontró probado que AstraZeneca efectuó descuentos comerciales, que obedecieron a la diferencia entre el precio de venta original menos el precio establecido a través del control de precios por $2.258.265.790 (gasto que no fue necesario para sus comparables), dada la regulación de precios de los productos de la demandante. Así mismo, se evidenció que el ajuste por la provisión de inventarios fue realizado para reconocer la pérdida en sus ventas por el periodo afectado por la regulación de precios en Colombia, que no fue tenida en cuenta por parte de la demandada en el rechazo de costos de venta. 10 Folio 319 a 455 CP3. 11 Folio 506 CP3. 12 Folio 511 CP3. 13 Folios 90 a 102 CA1.

Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En este sentido, esta Sección considera que sí procedía realizar ajustes a la hora de comparar la situación económica de la demandante frente a otras compañías del sector económico, en la medida en que hubo una regulación de precios de medicamentos que afectó de manera particular a AstraZeneca, pues fue dirigida de manera específica a algunos de los medicamentos comercializados por esta compañía, lo cual fue una circunstancia imprevisible por ella.

En el caso concreto, la apelante considera que de aceptarse que no era procedente el análisis plurianual de la información financiera, y en cambio se tomara la información correspondiente al año 2013 y se comparara con la información financiera promedio de los años 2011, 2012 y 2013 de las compañías comparables, se tendría que el margen operacional con ajustes (exceso de gasto por descuentos otorgados a clientes motivados en el control de precios por $2.258.265.790, y un ajuste por mayor provisión de inventarios registrada para reconocer el efecto de la regulación de precios por $4.783.267.121), podría concluirse que de todas maneras las operaciones analizadas fueron realizadas observando el principio de plena competencia. En contraposición, el a quo consideró que dichos ajustes no son procedentes en razón a que la regulación de precios de los medicamentos no podía entenderse como una situación extraordinaria; y adicionalmente, que la demandante debió aportar un estudio adicional que los soportara.

El fallo de primera instancia compartió la posición de la demandada en cuanto a que la regulación de precios de medicamentos no era una situación excepcional, en tanto las reglas generales que lo autorizaban habían sido expedidas antes del año 2013, de manera que las medidas tomadas por la Comisión de Regulación de Precios de Medicamentos en el año 2013, en su criterio, únicamente tenían como objetivo orientar, detectar y resolver distorsiones de mercado, y eran previsibles por AstraZeneca.

El literal e) del numeral 4.º del artículo 4.º del Decreto 3030 de 2013 estableció lo siguiente sobre la información de los comparables seleccionados para el análisis de precios de transferencia que debe tomarse en la documentación comprobatoria para efectuar la comparación misma: “4. Análisis Económico El acápite correspondiente al análisis económico deberá contener: (…) e).

Detalle de los comparables seleccionados. La documentación e información a preparar y remitir por cada tipo de operación o empresa comparable, deberá tener el nivel de detalle requerido para demostrar la aplicación de los criterios de comparabilidad de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario, para lo cual se identificarán cada uno de los comparables seleccionados, la metodología utilizada para su determinación, las fuentes de información de las que se obtuvieron esos comparables y la fecha de consulta a las mismas, así como la indicación de los comparables seleccionados que se desecharon, señalando los motivos que se tuvieron en consideración para ello.

Para estos efectos, deberán ser utilizados datos que correspondan al mismo año gravable, o en su defecto de los períodos inmediatamente anteriores, o proyecciones en el caso de nuevas compañías o compañías que hayan tenido cambios significativos en sus funciones, activos y riesgos, durante el año gravable objeto de análisis, con el fin de determinar, entre otras circunstancias, el origen de las pérdidas declaradas, el ciclo de vida del producto, los negocios relevantes, los ciclos de vida de productos comparables, las condiciones económicas comparables, los criterios y métodos de distribución de costos y/o gastos, de Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador conformidad con el manejo técnico contable para la asignación de los mismos, las cláusulas contractuales y condiciones reales que operan entre las partes, aportando en la documentación comprobatoria los hechos, circunstancias y demás análisis que justifiquen tal decisión. La información correspondiente al contribuyente bajo análisis siempre deberá corresponder a la del año bajo análisis.

Solo en casos excepcionales se podrán utilizar datos de más de un periodo, siempre y cuando se incluyan en la documentación comprobatoria las razones económicas, financieras, técnicas o de otra índole que resulten pertinentes y conducentes a los fines del estudio y se encuentren debidamente justificadas.” Respecto de la información financiera de las comparables, se deberá llevar a cabo el análisis con información correspondiente al periodo gravable objeto de estudio.

De no contarse con dicha información, se podrá tomar en consideración información correspondiente a ejercicios anteriores al ejercicio gravable para el cual se realiza la búsqueda y el correspondiente análisis. Para ello en la documentación comprobatoria debe dejarse explícito el día, mes y año en el cual se llevó a cabo el análisis, así como la fecha de actualización de la base de datos utilizada.

De ser necesario para el análisis contar con varios períodos, se deberán aportar a la documentación comprobatoria todos los análisis y explicaciones que resulten necesarios para justificar debidamente la necesidad de dicha información.14” (Subraya la Sala) De lo anterior se tiene que, de conformidad con el mencionado decreto, el estudio de precios de transferencia debe contener un análisis del año objeto de declaración, de manera que solo cuando se trate de casos excepcionales debidamente acreditados por razones económicas, financieras, técnicas o de otra índole, se podrá hacer uso de un análisis plurianual; eso es, tomar información relevante para el análisis correspondiente a varios años, sin limitarse al año analizado.

De acuerdo con las directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia, los datos referidos a varios años deben utilizarse cuando aportan valor al análisis de precios de transferencia, porque son necesarios para comprender los hechos y circunstancias que rodean una operación determinada, como es el caso por ejemplo de situaciones de pérdida o de contratos a largo plazo15.

En el caso concreto, el método utilizado por la demandante en su estudio de precios de transferencia fue el método de márgenes transaccionales de utilidad de la operación (TU), que de conformidad con el artículo 260-3 consiste en determinar la utilidad de operación que se hubiera obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo.

En aplicación de este método, AstraZeneca utilizó como indicador del nivel de utilidad generado el margen operacional (MO), que consiste en la relación entre la utilidad operacional y las ventas netas. Y para efectuar la división de utilidad operativa sobre ventas y el rango de plena competencia fue tomada información financiera promedio de tres años (2011, 2012 y 2013), tanto para la demandante como para sus comparables. 14 CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta. Sentencia del 14 de junio de 2018, Expediente nro. 20821, C.P. Milton Chaves García. 15 ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO - OCDE. Directrices aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributaria, Madrid, 22 de julio 2010.

Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador La demandante expuso en el recurso de apelación que la utilización de información plurianual en su estudio de precios se encuentra justificada en la afectación experimentada por la compañía por el control de precios de sus medicamentos, dado que esta circunstancia fue excepcional e imprevisible por la demandante.

Por su parte, la DIAN cuestionó que se realizara un análisis plurianual, pues este únicamente puede realizarse en casos excepcionales. En este sentido, indicó que la demandante no expuso argumentos económicos y técnicos que justifiquen no realizar el análisis únicamente por el año 2013, pues no ocurrieron circunstancias que afectaran el giro ordinario de sus actividades, máxime cuando, según ella, la regulación de precios fue anterior al año 2013.

Esta Sala encuentra que, en el análisis del estudio de precios de transferencia realizado por la demandante, se tomó información financiera de los años 2011, 2012 y 2013 de la demandante y de sus comparables en la aplicación del método seleccionado. Así mismo, para dicho análisis se realizaron diferentes ajustes de acuerdo con las cuentas del balance general correspondientes a cuentas por cobrar, inventarios y cuentas por pagar, dadas las circunstancias de la compañía derivadas del control de precios impuesto por la Comisión de Regulación de Precios de Medicamentos.

Al respecto, la Sala considera que, si bien el literal e) del numeral 4 del mencionado artículo 4 del Decreto 3030 de 2013 establece la posibilidad de utilizar información financiera plurianual en la aplicación del método seleccionado, la condiciona a la existencia de casos excepcionales; es decir, a aquellos en los que no es posible, mediante la utilización de la información financiera del año declarado, hacer un estudio de comparabilidad que contemple las condiciones particulares o excepcionales de la operación y las circunstancias de relevancia económica en las que se llevó a cabo.

Para estimar viable dicho análisis plurianual, conforme la norma citada, no es suficiente con que existan circunstancias imprevisibles en el año declarado, sino que además, no sea posible realizar un estudio de precios de transferencia que identifique las características particulares de la operación con base en información financiera del año declarado, que para el caso concreto sería el año 2013, pues la utilización de información financiera de años anteriores es excepcional, y debe limitarse a aquellas circunstancias en las que sin esta información no resulta posible realizar un análisis de las operaciones bajo condiciones de mercado; esto es, que resulta indispensable recurrir a la información de otros años para poder salvar diferencias significativas en las condiciones económicas de las partes o de las operaciones analizadas en el año concreto, y así poder determinar si las operaciones objeto de análisis se efectuaron en las condiciones en que las mismas hubiesen sido realizadas entre partes independientes.

En el presente caso, la utilización de información financiera de otros años en la aplicación del método debía basarse en que efectivamente esta era la única o la mejor manera de eliminar las circunstancias económicas de las operaciones comparables, ocasionadas por la situación excepcional de regulación de precios realizada por la Comisión de Regulación de Precios de Medicamentos, hasta el punto de que no recurrir a información de otros años falsearía la comparación. No obstante, la apelante apenas justificó el uso de dicha información en la naturaleza imprevisible y excepcional de las circunstancias que le dieron lugar, lo cual resulta insuficiente, pues como esta Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador misma lo expuso en el escrito de apelación y en la demanda, era posible realizar el estudio de precios de transferencia con la información financiera del año 2013, pero con los ajustes correspondientes.

Según lo dispuesto en el literal e) del numeral 4.º del artículo 4.º del Decreto 3030 de 2013 arriba transcrito, la utilización de información correspondiente a varios años está permitida, pero siempre que el contribuyente demuestre que es menester recurrir a esa información plurianual para efectos de llevar a cabo los ajustes de comparabilidad, si hay lugar a ello, así como su confrontación con los de los comparables.

La norma exige que se justifique el uso de la información plurianual por la existencia de una circunstancia particular que impide realizar la comparación con base en la información de un solo año. Resulta entonces que si bien era procedente realizar un ajuste que eliminara las circunstancias que podían viciar la objetividad del análisis de comparabilidad, ello no alcanza a justificar que se haya utilizado información financiera de la compañía y de sus comparables por varios años, pues como se mencionó con anterioridad ello debe realizarse de manera extraordinaria, en aquellas circunstancias en las que no es posible utilizar información del mismo año gravable (2013 en este caso).

Esta Sala encuentra que AstraZeneca debió tomar la información financiera correspondiente al año 2013 tanto de la compañía como de sus comparables, de manera que para tomar la información plurianual de las mismas, era necesario justificar las razones para ello. Es claro que se justifica realizar ajustes sobre las operaciones de la parte analizada, o de las comparables, en la medida en que ello sea necesario para efectuar una comparación más precisa entre ambas; pero en todo caso, la necesidad, viabilidad y utilidad de tales ajustes debe estar plenamente justificada, pues de otra manera el ajuste propuesto carecería de sustento, y con ello, los resultados de la comparación propuesta.

Del estudio de precios de transferencia y de la información allegada por la demandante se puede establecer que el control de precios generó un impacto en los resultados financieros de la compañía, y ello daba lugar a que se efectuaran ajustes en aquellas variables o condiciones económicas, técnicas o financieras que podían afectar el análisis de comparabilidad.

Pero no existieron razones suficientes presentadas por la demandante que justificaran que era necesario utilizar información financiera plurianual propia o de las comparables para ello, porque fuese claramente insuficiente que con la realización de ajustes para el mismo año gravable 2013 se eliminaran las circunstancias que hacían imposible una comparación objetiva.

Lo anterior resulta más claro cuando en las Notas a los Estados Financieros del año 2013, se expresó que no se anticipaban cambios significativos en el estudio de precios de transferencia en relación con el año anterior: “En atención a lo previsto en las Leyes 788 de 2002 y 863 de 2003, la Compañía preparó un estudio de precios de transferencia sobre las operaciones realizadas con vinculados económicos del exterior durante 2012.

El estudio no dio lugar a ajustes que afectara ingresos, costos y gastos fiscales de la Compañía. Aunque el estudio de precios de transferencia de 2013 se encuentra en proceso de preparación, no se anticipan camios significativos en relación con el año anterior.”16 16 Folio 872 reverso C.A 5 Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En este sentido, la Sala se aparta del criterio del Tribunal, por cuanto considera que la demandante demostró la existencia de una circunstancia económica excepcional, como lo fue la regulación de precios de los medicamentos, de manera que esta circunstancia debía eliminarse de una comparación con terceros independientes recurriendo a ajustes.

No obstante, en este caso los ajustes fueron realizados al tiempo con la utilización de información plurianual, tanto propia como de las compañías comparables, sin que se diera cuenta suficiente de la necesidad de acudir a tal información plurianual, en tanto que era posible efectuar el análisis requerido con información del mismo año gravable 2013, lo cual descartaba la necesidad del análisis con base en información plurianual, y con ello, la procedencia del análisis de comparabilidad en los términos defendidos por la demandante en este caso.

Debe reiterarse que el numeral 4 del mencionado artículo 4 del Decreto 3030 de 2013 es claro al permitir la utilización de información de varios años para efectos de llevar a cabo una comparación válida entre operaciones, pero siempre que la necesidad de acudir a tal información plurianual esté plenamente justificada, supuesto que a juicio de la Sala no se encuentra suficientemente probado en este caso, lo que lleva a desestimar el cargo.

Sanción por inexactitud La demandante alegó que no es procedente la sanción por inexactitud establecida en el artículo 647 del Estatuto Tributario, debido a que existió una diferencia de criterios con la administración, y no se informaron datos falsos17. En cuanto a la diferencia de criterios en relación con el artículo 647 del Estatuto Tributario esta Sala en sentencia de 11 de junio de 2020, concluyó lo siguiente18: “Lo que exculpa, antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo.

No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes; ese dato viene dado en la medida en que acreedor y deudor del tributo interpretan desde su posición e interés jurídico las normas que deben aplicar.

Si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate alguno sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico.” (Subraya la Sala) En el presente caso, la Sala evidencia que el debate surgió respecto a la interpretación del literal e) del numeral 4.º del mencionado artículo 4.° del Decreto 3030 de 2013 en relación con las circunstancias que dan lugar al uso de información de forma plurianual en el estudio de precios de transferencia, pues la demandante utilizó dicha información 17 “Art. 647.

Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos (…)” 18 Exp. 21640 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador bajo el entendimiento de que ello estaba justificado como consecuencia de la regulación de precios realizada por la Comisión de Regulación de Precios de Medicamentos.

En este asunto, la sanción por inexactitud impuesta en la liquidación oficial de revisión demandada resulta improcedente, porque la demandante interpretó que dada la regulación de precios de medicamentos efectuada por la Comisión de Regulación de Precios de Medicamentos, se encontraba en una situación excepcional, que la autorizaba para hacer uso de información plurianual en su análisis de comparabilidad.

Sin embargo, lo que esta norma toma en consideración no es la excepcionalidad de las circunstancias, sino la excepcionalidad del uso de la información de años anteriores cuando no es posible tomar la información del año gravable declarado para mayor comparabilidad. Por lo anterior, se encuentra configurada una diferencia de criterios en el derecho aplicable, razón por la cual esta Sala levantará la sanción por inexactitud.

Condena en costas Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el expediente. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: REVOCAR la sentencia apelada.

En su lugar, SEGUNDO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412017000025 de 26 de abril de 2017 por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: A título de restablecimiento del derecho, LEVANTAR la sanción por inexactitud impuesta en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412017000025 de 26 de abril de 2017.

CUARTO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado Electrónicamente) (Firmado Electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección Aclaro voto Radicación:25000233700020170132501 (26114) Demandante: AstraZeneca Colombia S.A.S. FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.