Radicado: 52001-23-33-000-2017-00541-01 (24394) Demandante: Medinuclear S.A.S 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 52001-23-33-000-2017-00541-01 (24394) Demandante MEDINUCLEAR SOCIEDAD POR ACCIONES SIMPLIFICADA Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Si bien acogiendo la posición mayoritaria de la Sala, en la sentencia proferida en el proceso de la referencia, se levanta la sanción por disminución de pérdidas fiscales (Art. 647-1 E.T), salvo mi voto porque no comparto el razonamiento de que la misma sea excluyente con la aplicación de la sanción por inexactitud (Art. 647 ibídem).

Conforme he tenido oportunidad de advertir en salvamentos de voto anteriores, la finalidad del artículo 647-1 del ordenamiento nacional fue recoger la base inexacta que no estaba cubierta con la aplicación del artículo 647ejusdem, en tanto este último solo disciplina la inexactitud que origina un mayor impuesto, que no la inexactitud que se traduce en la generación de pérdidas fiscales improcedentes.

Al hilo de lo anterior, la base sancionatoria para el caso del artículo 647 se determina a partir del incremento del impuesto (valor positivo) que se traduce en un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor, mientras que para el caso del artículo 647-1 se determina a partir de la disminución de la pérdida fiscal (valor negativo), decremento que por no tener la virtualidad de impactar el impuesto, fue asimilado por la ley, a efectos de establecer la base sancionatoria, “como un menor saldo a favor en cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección”.

Resulta evidente que se trata de dos situaciones totalmente diferentes, lo que de plano descarta la vulneración del principio “non bis in ídem”. Resulta corroborado lo anterior, con los propios antecedentes del artículo 647-1, los cuales ponen de presente que su razón de ser fue “presionar” la diligencia y acuciosidad de los contribuyentes en la determinación de las pérdidas fiscales, en tanto, se había convertido en una práctica común, liquidar pérdidas (créditos fiscales amortizables en el futuro), sin la rigurosidad requerida, las cuales eran posteriormente disminuidas cuando la administración tributaria determinaba su improcedencia, pero sin ninguna implicación para el contribuyente.

Radicado: 52001-23-33-000-2017-00541-01 (24394) Demandante: Medinuclear S.A.S 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Lo anterior fue puesto de presente por la propia Corte Constitucional, en los considerandos que sustentaron el fallo de exequibilidad del artículo 647-1, así: “Tal como se pone de presente en la intervención de la DIAN, ese sistema había permitido que algunos contribuyentes adoptasen la práctica de declarar pérdidas por mayor valor sobre el real, dado que en una eventual fiscalización por las autoridades tributarias, no habría lugar a sanción sino, simplemente, a una reducción de la pérdida declarada.» La norma demandada modificó los supuestos para la aplicación, en estos casos, de las sanciones por corrección e inexactitud.

El nuevo marco sancionatorio encuentra sustento en diversas consideraciones. Por un lado debe tenerse en cuenta que un objetivo central de este tipo de sanciones es preservar la veracidad y confiabilidad de las declaraciones tributarias. En consonancia con ello, independientemente que el legislador considere que la sanción debe vincularse al detrimento que la conducta del contribuyente produzca para el fisco, resulta que ella se produce, esto es, cuando se realiza la declaración, y no cuando se materializa el efecto lesivo desde el punto de vista del recaudo tributario.

En ese contexto, no cabe señalar que se condena a la persona por algo que es eventual y que solo ocurriría en el futuro, porque la conducta sancionada es declarar un mayor valor como pérdida, lo cual, de por sí, constituye un crédito fiscal que habilita al contribuyente a compensar con futuras rentas las pérdidas declaradas” Destacó la Corte que el objetivo del tipo sancionatorio era preservar la confiabilidad de las declaraciones, la cual se venía viendo afectada por la declaración de pérdidas fiscales sin la rigurosidad requerida y que, la norma sancionatoria en cuestión había modificado los supuestos para la aplicación de las sanciones por corrección y de inexactitud.

Así también, resalto la Corte, apoyada en la propia exposición de motivos del artículo 647-1 que ante la sola disminución de pérdidas en un proceso de fiscalización se generaba la sanción: “Ello resulta evidente no solo a partir del texto de la norma demandada, sino también si se tiene en cuenta que en la exposición de motivos del proyecto presentado por el gobierno, expresamente se señalaba, en relación con esta disposición que “(en) el caso de disminución de pérdidas por efecto del proceso de fiscalización, se recaudará sanción por inexactitud sobre el menor valor del impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada” (Negrilla y subrayas fuera del texto original).

Resulta evidente que los artículos 647 y 647-1 regulan aspectos completamente diferentes, de manera que pueden y deben coexistir cuando los supuestos tributarios de un contribuyente así lo amerite. Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO