Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Bogotá, D.C., doce (12) de junio de dos mil veinticinco (2025) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 76001-23-33-000-2017-00231-01 76001-23-33-003-2017-01519-01 (27183) Demandante: ALIMENTOS CÁRNICOS SAS Demandado: DIAN Tema: Renta 2011.

Principio de correspondencia. Comité técnico. Crédito mercantil. Sanciones por inexactitud y por devolución improcedente. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 22 de julio de 20201, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que resolvió: «PRIMERO: DECLARAR nulidad2 de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412015000044 del 28 de septiembre de 2015 y Resolución No. 008059 de 20 de octubre de 2016 que modificaron la declaración privada del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2011 No. 91000134800741 del 24 de abril de 2012 y de la Resolución sanción No. 052412016000029 del 26 de mayo de 2016 y la No. 003721 de 2 de junio de 2017 que resolvió el recurso de reconsideración, únicamente en cuanto al porcentaje aplicable para tasar la sanción por devolución improcedente.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho ORDENAR al DIAN proferir nuevo acto administrativo en donde liquide la sanción por devolución improcedente aplicando el 100% lo que implica tasar la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad Alimentos Cárnicos S.A. en la suma de $18.887.161.875.

TERCERO: CONDENAR a la parte demandada a pagar costas y agencias en derecho en la forma señalada en las consideraciones de esta providencia».

ANTECEDENTES El 24 de abril de 2012, Alimentos Cárnicos SAS presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011, en la que registró un saldo a favor de $2.076.544.000, devuelto mediante la Resolución 62829000143106 del 7 de mayo de 2014. Previo requerimiento especial y respuesta a este, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali expidió la Liquidación Oficial de Revisión 052412015000044 del 28 de septiembre de 2015, en la cual desconoció la deducción del crédito mercantil por $57.233.826.000, liquidó el impuesto a cargo en 1 Índice 2 Samai. 2 El Tribunal declaró la nulidad total de los actos, pese a que solo aplicó favorabilidad en materia sancionatoria.

Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 $36.564.490.000, e impuso sanción por inexactitud de $30.219.459.000 (160 %), decisión confirmada por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN en la Resolución 008059 del 28 de octubre de 2016.

La Administración formuló el Pliego de Cargos 0523820159000002 del 16 de diciembre de 2015, en el que propuso imponer sanción por devolución improcedente para obtener el reintegro de $2.828.781.000 más los intereses moratorios incrementados en un 50 %, lo cual fue acogido en la Resolución Sanción 052412016000029 del 26 de mayo de 2016, y en la Resolución 003721 del 2 de junio de 2014, que confirmó la sanción, pero liquidada sobre el valor que resulte más favorable para la sociedad - artículo 670 del ET modificado por la Ley 1819 de 2016-.

DEMANDA En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad formuló las siguientes pretensiones: Expediente 2017-00231 -proceso de determinación-: «Primera: que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial y de la Resolución del Recurso, actos que fueron debidamente identificados al inicio de este memorial Segunda: que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a mi representada, mediante la declaración de que su liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 ha quedado en firme; y que por lo mismo, no tiene que realizar ningún pago a la DIAN por concepto de impuestos, sanciones e intereses moratorios».

Expediente 2017-01516 -proceso sancionatorio-: «Primera: Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción y de la Resolución del Recurso, actos que fueron debidamente identificados al inicio de esta demanda. Segunda: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a mi representada, mediante la declaración de que (i) el saldo a favor reportado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 es completamente procedente, y (ii) en consecuencia, la Sociedad no debe reintegrar a la DIAN el monto del saldo a favor devuelto, y tampoco está obligada a pagar intereses moratorios y sanciones».

Invocó como disposiciones vulneradas los artículos 29 y 90 de la Constitución Política; 3 y 50 de la Ley 1437 de 2011; 107, 142, 143, 560, 647, 670 y 711 del Estatuto Tributario; 197 de la Ley 1607 de 2012; 99 del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995; 66 del Decreto 2649 de 1993 y la Circular 006 de 2005. El concepto de la violación se resume así: Proceso de determinación La DIAN trasgredió el principio de correspondencia, al incluir en la liquidación oficial un nuevo argumento, conforme al cual el gasto por amortización del crédito mercantil no cumplía los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, pese a que en el requerimiento especial el desconocimiento se basó en la interpretación de los artículos 142 y 143 ibídem.

Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Antes de resolver los recursos de reconsideración presentados en los procesos de determinación y sancionatorio, la DIAN no sometió el asunto al estudio del comité técnico, como lo exige el artículo 650 del ET.

En cuanto al desconocimiento de la deducción por amortización del crédito mercantil, el 18 de febrero de 2011 la sociedad adquirió el 73.11 % del capital de Helados Bon - sociedad dominicana- y registró la operación en dos cuentas del activo: i) la inversión o valor intrínseco de las acciones y, ii) el intangible o crédito mercantil. El crédito mercantil era amortizable bajo cualquier método de amortización -art. 143 del ET-, por ser una inversión necesaria para la actividad económica de la contribuyente -art. 142 del ET-, comoquiera que: i) su objeto social le permitía invertir en otras líneas de negocio lícitas; ii) pertenecer a un grupo económico no limitaba su actividad; iii) la matriz del Grupo Nutresa instruyó la adquisición de las acciones y, iv) la inversión se fundó en el estudio de mercado «Proyecto Aspen», el cual valoró activos intangibles no registrados en la contabilidad de Helados Bon y justificó que el mayor valor de la operación atañe al crédito mercantil.

El artículo 143 del ET autorizó el método de reducción de saldos como técnica contable válida y, por tanto, la DIAN no podía condicionar la deducción al ingreso de dividendos gravados, pues ello contraría el sistema de renta global previsto en el artículo 26 ib. Sobre los requisitos del artículo 107 del ET, la inversión guardó relación de causalidad con la actividad productora de renta de la compañía -ya que generó ingresos por dividendos y permitió su expansión a otros sectores económicos-, fue necesaria en función del desarrollo de su objeto social y resultó razonable y proporcional, según criterios comerciales.

Tal proporcionalidad no podía evaluarse con base en los dividendos percibidos en el año 2011, pues el gasto no se asoció a un ingreso específico. Como los datos registrados en la declaración de renta del año 2011 son verídicos, no se configuraron los supuestos para imponer sanción por inexactitud. En todo caso, la DIAN no aplicó el principio de favorabilidad, ni consideró la diferencia de criterios sobre la amortización del crédito mercantil como eximente de responsabilidad.

Proceso sancionatorio La sanción del artículo 670 del ET se impone si la modificación de la declaración obedece a omisiones de ingresos o a la inclusión de gastos inexistentes, y no cuando recae en una diferencia de criterios, como ocurre en este caso, en el que el denuncio se amparó en el legítimo derecho de la sociedad de interpretar las normas jurídicas, a lo cual se suma que, la devolución de dineros solo procede con la ejecutoria de la liquidación oficial, y que la Administración debió valorar el aspecto subjetivo y reprochable en el actuar de la sociedad, y no lo hizo.

Por ende, como no se demostró la antijuridicidad material ni la culpabilidad de la contribuyente, no procede la sanción. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de las demandas, con los siguientes argumentos: Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La discusión siempre giro en torno a la procedencia de la amortización del crédito mercantil, por lo que no se vulneró el principio de correspondencia. El 18 de octubre de 2016 el asunto en discusión se sometió al comité técnico de la entidad, sin desconocer el procedimiento aplicable.

En cuanto a los cargos sustanciales, como el 99.77 % de las ventas de la sociedad corresponden a productos cárnicos, no es comercialmente lógico realizar una inversión con el propósito aparente de obtener un beneficio fiscal, toda vez que se dedujo un valor superior al 50 % de la renta líquida del año 2011. La deducción del crédito mercantil ($57.233.826.000) incumplió los presupuestos de los artículos 142 y 143 ib., porque la inversión no fue necesaria para los fines del negocio de la contribuyente y no guardó proporción con los ingresos por dividendos percibidos en la vigencia fiscalizada.

Además, su amortización no se hizo de forma gradual en un lapso no inferior a 5 años, pues en el primer año, registró una deducción del 80.48 %. Tampoco resulta razonable que el Grupo Nutresa -al cual pertenece la compañía-, el cual cuenta con una línea de negocio especializada en helados a través de Meals de Colombia SA, canalice la operación cuestionada mediante una sociedad cuyo objeto social, al enfocarse en la industria cárnica, es ajeno a dicha línea de negocio.

La sanción por inexactitud es procedente, porque la actora declaró datos que derivaron en un menor impuesto a cargo y no se configuró una diferencia de criterios. Sobre el proceso sancionatorio, el artículo 670 del ET no limitó la sujeción de la sanción a la devolución improcedente por modificaciones de hecho o derecho, pues su interpretación debe ser gramatical y ajustada al principio de legalidad.

TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA Por auto del 7 de noviembre de 2017, el a quo acumuló los procesos con radicados 2017-00231 y 2017-01516. Y el 4 de julio de 2019 celebró audiencia inicial en la que saneó el proceso, fijó el litigio, incorporó las pruebas aportadas en la demanda y su contestación, y corrió traslado a las partes para alegar de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos demandados para modificar las sanciones impuestas y condenó en costas a la DIAN, con base en las siguientes consideraciones: En el requerimiento especial y en la liquidación de revisión se discutió la procedencia de deducción por el crédito mercantil y, aunque se invocaron disposiciones diferentes, no se vulneró el principio de correspondencia. La DIAN sometió los recursos de reconsideración -del proceso de determinación y del sancionatorio-, al estudio del comité técnico, lo que garantizó el debido proceso.

Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 En cuanto al fondo del asunto, la inversión realizada por la contribuyente no fue necesaria para el desarrollo de su objeto social, porque en el año 2011, el 99,77 % de sus ingresos correspondieron a la comercialización de productos cárnicos; además, al deducir el 80.48 % del crédito mercantil, la sociedad buscó reducir sustancialmente el impuesto a cargo en dicha vigencia, con lo cual se incumplieron los presupuestos del artículo 142 del ET.

Por sustracción de materia, no se requiere analizar la aplicación de los artículos 74 y 143 ibídem. Procede la sanción por inexactitud y se liquida en el 100 % por favorabilidad. Además, «no hay lugar a la exoneración de la sanción por devolución». Se condena en costas a la DIAN, en aplicación del numeral 4 del artículo 366 del CGP, en concordancia con el Acuerdo 1887 de 2003 del CSJ.

RECURSOS DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación con los siguientes argumentos: • El a quo erró al afirmar que no se vulneró el principio de correspondencia, porque en el requerimiento especial se cuestionó la interpretación y aplicación de los artículos 142 y 143 del ET, y en la liquidación de revisión se introdujo como argumento la ausencia de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto. • No se aportó el acta del comité técnico, con lo cual se desconoció el procedimiento previsto en el artículo 560 del ET. • El Consejo de Estado precisó que la generación de ingresos no es un requisito para la amortización del crédito mercantil, porque basta que la inversión esté autorizada por el objeto social y tenga razonabilidad económica y comercial, aspectos que no valoró el Tribunal, en tanto se limitó a señalar que el objetivo de la inversión fue obtener un beneficio fiscal. • Si bien el a quo no se pronunció sobre la validez de la metodología de amortización empleada por la compañía, la sociedad cumplió los requisitos de los artículos 74, 107 y 143 del ET para la amortización, pues utilizó el método de reducción de saldos. • Teniendo en cuenta la ilegalidad de las modificaciones oficiales, el juez de instancia desconoció la ilegalidad de las sanciones por inexactitud y devolución improcedente, y no valoró la conducta de la sociedad frente a la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad.

La DIAN, por su parte, interpuso recurso de apelación, con los siguientes argumentos: • Para aplicar el principio de favorabilidad, se deben anular parcialmente los actos y modificar de forma expresa los valores ajustados. • Se pide revocar la condena en costas, porque la sentencia le fue desfavorable a la actora y no se cumplieron los requisitos previstos en los artículos 188 de la Ley 1437 de 2011 y 361, 364 y 365 del Código General del Proceso.

Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA Por auto de 21 de febrero de 20233 se admitieron los recursos de apelación y se concedió el término establecido en el artículo 247 del CPACA, para que las partes procesales se pronunciaran al respecto.

El Ministerio Público no conceptuó. Mediante auto del 11 de diciembre de 20234 se negaron las pruebas solicitadas por la actora para fundamentar la condena en costas a la DIAN, decisión impugnada en reposición y súplica; sin embargo, el 16 de septiembre de 2024 se desistió del recurso5. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011, presentada por Alimentos Cárnicos SAS.

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, demandante y demandada, corresponde establecer, sin limitación6, si: i) se vulneró el principio de correspondencia; ii) se acreditó la decisión del comité técnico prevista en el artículo 560 del ET; iii) se cumplieron los requisitos para la procedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil; iv) hay lugar imponer las sanciones por inexactitud y devolución improcedente y, v) procede la condena en costas impuesta a la DIAN.

Principio de correspondencia La actora sostiene que el requerimiento especial no cuestionó que la deducción por amortización del crédito mercantil incumpliera los requisitos del artículo 107 del ET, ni analizó la causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto, como sí lo hizo la liquidación de revisión, con lo cual se violó el artículo 711 del mismo estatuto.

El artículo 703 del ET prevé que, previo a la expedición de la liquidación de revisión, la Administración debe emitir un requerimiento especial que contenga los puntos que propone modificar, con la explicación de las razones en que se sustenta. Acorde con la anterior disposición, la Sala precisó7 que el artículo 711 del ET8 exige que la liquidación de revisión guarde correspondencia con los hechos planteados en el requerimiento especial o su ampliación, porque en este se fijan, por primera vez, los puntos que se consideran inexactos en la declaración. Este principio también opera respecto del acto que resuelve el recurso de reconsideración, en tanto agota la sede administrativa y debe ser coherente con los hechos discutidos en el procedimiento. 3 Índice 14 de SAMAI. 4 Índice 27 de SAMAI. 5 Índice 47 de SAMAI. 6 El segundo inciso del artículo 328 del CGP, al fijar la competencia en segunda instancia, estableció que, «… cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones». 7 Sentencia del 18 de marzo de 2021, Expediente 23743, CP.

Myriam Stella Gutiérrez Argüello, reiterada en la sentencia del 10 de junio de 2021, Exp. 24283, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 8 Art. 711 ET. «La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere».

Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Asimismo, señaló9 que la norma no impide que «la [A]dministración pueda incluir o mejorar los argumentos en sustento de una glosa propuesta en el requerimiento especial para la correcta determinación del impuesto», porque la correspondencia que se exige se predica de los hechos glosados, pero no necesariamente de los fundamentos normativos que se invoquen para sustentarlos y, por tanto, siempre que no se modifique el núcleo fáctico sobre el cual se hace la glosa, no se trasgrede el principio.

En el caso concreto, el requerimiento especial propuso desconocer la deducción por amortización de $57.233.826.467, porque no se demostró que el crédito mercantil era «una inversión necesaria para los fines del negocio», en tanto la liquidación de revisión insistió en la improcedencia de la amortización, para lo cual aludió a la naturaleza de la inversión, su relación con el objeto social de la sociedad, y la razonabilidad económica del negocio.

La Sala considera que los hechos debatidos en los dos actos son los mismos, solo que la liquidación de revisión profundizó el sustento de la glosa en el contenido del artículo 107 del ET. Estas argumentaciones no constituyen hechos nuevos, sino argumentos jurídicos que desarrollan la glosa propuesta por la DIAN, porque para la procedencia de la deducción del crédito mercantil se debe verificar el cumplimiento de los presupuestos establecidos en los artículos 107, 142 y 143 del ET.

Por lo anterior, el estudio de los requisitos de causalidad y razonabilidad del gasto en el acto de determinación no desvirtúa la validez de la actuación, ni afecta las garantías de la contribuyente, en tanto no se alteró el núcleo fáctico sobre el que se formuló la glosa, lo que descarta el cargo de violación al principio de correspondencia. Acta del Comité técnico El a quo precisó que, mediante Acta 11 del 18 de octubre de 2016, se reunió el comité técnico de la DIAN para los fines previstos en el artículo 560 del ET, lo que puso en conocimiento de la contribuyente.

No obstante, esta insistió en que comité nunca se reunió, y que en el expediente no obra prueba de ello. El artículo 560 del ET -entonces vigente-, permitía a los contribuyentes solicitar la revisión del expediente por parte de un comité técnico10, cuando la cuantía de los actos recurridos fuera igual o superior a 10.000 UVT. La norma previó la posibilidad de que, antes de la expedición de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, el comité analizara el expediente y el proyecto de decisión. Sin embargo, no estableció requisitos en cuanto a la forma, plazos o procedimientos de notificación de las sesiones del comité técnico, aspecto que fue abordado por la Sala11, al indicar que «la omisión del trámite de revisión del expediente por parte del comité o la ausencia del acta en que conste su intervención no vulnera el derecho fundamental al debido proceso.

Lo anterior, debido a que el artículo 730 del Estatuto Tributario no prevé que dichas circunstancias configuren causal de nulidad de los actos administrativos». Se subraya. 9 Sentencias del 1 de junio de 2016, Exp 20276 y 20 de mayo de 2032, Exp. 23396, reiteradas en sentencia del 11 de agosto de 2022, Exp 25760, CP Myriam Stella Gutiérrez. 10 Integrado por el Ministro de Hacienda y Crédito Público o su delegado, el Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, el Jefe de la Oficina Jurídica o su delegado y los abogados ponente y revisor del proyecto de fallo 11 Sentencias del 11 de noviembre de 2021, exp. 23098, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 24 de junio de 2021, exp. 25215, C.P. Milton Chaves García y del 5 de marzo de 2020, exp. 22744, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, reiterada en sentencia del 4 de julio de 2024, Exp. 27691, CP Myriam Stella Gutiérrez.

Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 En ese contexto, aunque en el expediente no obra copia física del acta -cuya ausencia no genera la nulidad de los actos-, se advierte que en las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración en el proceso de determinación y en el sancionatorio se dejó constancia expresa de que el comité técnico analizó el caso, conforme con el Acta 11 del 18 de octubre de 2016 y el Acta 7 del 1 de junio de 2017, lo cual constituye un soporte documental suficiente para acreditar el trámite previsto en el artículo 560 del ET, ante la inexistencia de una ritualidad específica para la notificación de dicha actuación al contribuyente.

Por lo anterior, como no se configuró una omisión sustancial, ni se comprometieron las garantías de defensa de la actora, no se vulneró el debido proceso. Crédito mercantil La DIAN rechazó la deducción del crédito mercantil, al considerar que la inversión de la contribuyente no guardó relación con su actividad económica, no hizo parte de su unidad de negocio y no generó un retorno proporcional en dividendos.

A su juicio, la operación solo obedeció al interés de obtener un beneficio fiscal para reducir el impuesto a cargo. Sostuvo, además, que la amortización del crédito mercantil no podía realizarse en un 80.48 % del periodo, en atención a que no se acreditó el método técnico empleado para tal efecto. En el caso no se discute el registro del crédito mercantil como activo susceptible de demérito, ni la posibilidad de deducirlo, pues la controversia se centra en la procedencia de la deducción por amortización, ante un supuesto incumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 107, 142 y 143 del ET.

El a quo concluyó que no se acreditó la necesidad de la erogación para los fines del objeto social de la actora, pues según los estados financieros, el 99,77 % de los ingresos mercantiles obtenidos el año 2011 provino de la venta de productos cárnicos, y solo el 0,23 % correspondió a otros productos alimenticios, distintos de los helados, lo cual indica que no se percibió una utilidad por la inversión realizada, y agregó que el grupo económico Nutresa realizó la operación a través de la demandante, para obtener un beneficio fiscal pues, de lo contrario, la compra de acciones se habría canalizado con la subsidiaria Meals de Colombia, encargada de la línea de helados.

La apelante alegó que su objeto social contemplaba la posibilidad de realizar inversiones en otras sociedades, incluso en las vinculadas al sector de alimentos, y que la inversión fue necesaria para los fines del negocio, en tanto obedeció a un propósito comercial y empresarial, independientemente de si en el año 2011 generó ingresos o si la sociedad hacía parte de un grupo económico.

Al respecto, el artículo 142 del ET -entonces vigente12-, dispuso que las inversiones necesarias para los fines del negocio, incluyendo el costo de intangibles susceptibles 12 «Art. 142 DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES.: Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos. Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito. Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 de demérito -como lo es el crédito mercantil-, son deducibles en renta, si cumplen los requisitos previstos en los artículos 10713 y 14314 ibídem.

La sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, exp. 2132915, precisó el alcance interpretativo del artículo 107 del ET, así: i) relación de causalidad, entendida como el vínculo entre la expensa y la actividad generadora de renta, sin que se requiera la existencia de ingresos asociados, o que se limite al objeto social de la contribuyente; ii) necesidad, referida a la razonabilidad de la erogación en el contexto de mercado y de las condiciones propias de la sociedad y, iii) proporcionalidad, que alude a la razonabilidad del monto del gasto en relación con la capacidad económica y el entorno en el que se desarrolla la actividad productora.

Sobre el objeto social, la Sala señaló que «es un dato meramente indicativo de la actividad lucrativa desarrollada, de manera que no es una limitante para establecer, en el caso concreto, la actividad productora de renta», pues no permite identificar de forma suficiente las labores que la sociedad ejecuta habitualmente, ni las que integran el giro ordinario de sus negocios.

Sobre la actividad económica reportada en el RUT, se advierte que tal información no es un elemento determinante para establecer la actividad lucrativa efectivamente desarrollada, en tanto su función se limita a facilitar los controles específicos desplegados por la Administración sobre determinados grupos de obligados, conforme con su categorización económica, y a la elaboración de estadísticas económicas16 Adicionalmente, en la mencionada sentencia de unificación se consideró que el artículo 142 del ET «no condicionó la amortización del crédito mercantil a la percepción de dividendos gravados respecto de la entidad adquirida, utilidad gravable o renta líquida ordinaria por parte de la compañía adquirente», pues la citada amortización es una deducción que se detrae de la renta bruta del contribuyente.

Por ende, la admisibilidad de la deducción se funda en la vinculación de un intangible a la actividad económica de los contribuyentes, previendo razonablemente que contribuya a conservar, proteger o aumentar la capacidad productora de renta. Así pues, estas razones descartan las motivaciones del a quo para desconocer la procedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil, pues se reitera que el gasto no está condicionado a la obtención de utilidades, ni a la correspondencia del objeto social de la contribuyente con la inversión realizada.

Ahora bien, en cuanto al cumplimiento de la totalidad de los requisitos de los artículos 107 y 143 del ET -sobre los cuales no se pronunció el Tribunal-, está probado, que: A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se aplica lo dispuesto en el Título V de este Libro, deberán sujetarse adicionalmente a las normas allí previstas, en materia de ajuste a los activos amortizables». 13 «Art. 107 LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES.

Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes». 14 «Art. 143 TÉRMINO PARA LA AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES.

Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión (…)». 15 CP Julio Roberto Piza Rodríguez. 16 Sentencia 2021CE SEJ 4- 002 del 2 de diciembre de 2021.

Exp 23424. CP Julio Roberto Piza, reiterada en la sentencia del 9 de mayo de 2025, exp. 28994, CP Wilson Ramos Girón. Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 i) Alimentos Cárnicos se constituyó en 1968 y su objeto social es: «la explotación de la industria de alimentos en general y/o de sustancias empleadas como ingredientes de la alimentación y, especialmente de la carne, y/o de la de productos agrícolas (…)», y «la inversión o aplicación de recursos o disponibilidades bajo cualquiera de las formas asociativas autorizadas por la ley, que tengan por objeto la explotación de cualquier actividad económica licita aunque no se halle relacionada directamente con la producción de alimentos (…)».

(fol. 62-70 c.a.) ii) En el «Proyecto Aspen: análisis preliminar de valoración», presentación de mercado elaborada por BroadSpan Capital al Grupo Nacional de Chocolates, se observa la proyección financiera de la sociedad Helados Bon, con una utilidad neta en aumento, pasando del 11.2 % en 2009 al 13.6 % para el 2011. (fol. 495 - 563 c.a.) iii) A través de Acta 72 de 2011, el Grupo Nacional de Chocolates SA -único accionista de alimentos cárnicos, actualmente Grupo Nutresa- autorizó a la contribuyente a celebrar contrato de compraventa de acciones con la sociedad Helados Bon.

(fol. 489 - 493 c.p.) iv) El 18 de febrero de 2011, Alimentos Cárnicos adquirió 219.329 acciones de Helados Bon SA y 255 de las acciones de Distribuidora Bon SA por USD38.690.360,85 -según de Declaración de Cambio por Inversiones internacionales, el precio en pesos fue de $74.196.744.334,88-, que corresponde al 73.11 % de las acciones de la compañía, con lo cual adquirió su control.

(fol. 319 - 473 c.p.) v) La suma de $71.114.209.209, que corresponde al 96 % de dicho valor, se registró contablemente como un crédito mercantil. (fol. 44-60 c.a.) vi) En el informe de revisor fiscal -prueba no controvertida por la DIAN-, se observa que la compañía recibió ingresos por: Vigencia Dividendos Diferencia en cambio 2011 $1.389.000 $60.374.761 2012 $198.830.586 2013 $328.160.933 $84.891.625 2014 $456.400.194 2015 $885.319.295 2016 $1.823.436.762 Sumas que fueron incluidas en las respectivas declaraciones de renta, y guardan correspondencia con los estados financieros presentados por la Sociedad Helados Bon.

(fol. 668 - 677c.p.) Así pues, en cuanto a los requisitos referidos, se advierte que, aunque la procedencia de la deducción no está supeditada al retorno de dividendos o utilidades en el mismo período fiscal, pues basta acreditar que la inversión contribuyó directa o indirectamente al desarrollo, conservación o aumento de la actividad productora de renta de la compañía en la vigencia fiscalizada -2011-, la actora reportó ingresos por dividendos ($1.389.120) y por diferencia en cambio asociado al crédito solicitado ($60.374.761).

Que, pese a que el objeto social de la compañía es de carácter indicativo, comprende expresamente la explotación de la industria de alimentos e inversión en sociedades, con lo cual, la realizada en Helados Bon tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta, y la adquisición de la participación accionaria se realizó a una empresa cuyo objeto social es «fabricar y envasar helados de la marca Bon, así como importar, distribuir y vender en el territorio nacional, helados y productos alimenticios», como se evidencia en los estados financieros aportados.

Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Frente a la necesidad de la expensa, el estudio técnico aportado evidencia que, antes de realizar la inversión, la sociedad infirió de manera fundada y con razonabilidad comercial que esta contribuiría a la percepción de utilidades, así como a su expansión y fortalecimiento en el mercado.

La materialización de dicha inferencia se reflejó en los estados financieros y en los certificados de los revisores fiscales, al indicar la utilidad contable obtenida durante los ejercicios fiscales 2011 a 2016. En cuanto a la proporcionalidad de la expensa, el «proyecto Aspen», que no fue cuestionado por la DIAN, luego del análisis de transacciones comparables y flujos de caja del mercado, señaló que la inversión se realizó en el margen del valor comercial de la sociedad Helados Bon.

En esas condiciones, la inversión de la demandante en la sociedad Helados Bon se justificó económicamente y respondió a un propósito empresarial legítimo orientado al fortalecimiento y diversificación de su actividad económica, que es acorde con su objeto social. Asimismo, la expensa fue necesaria, razonable y proporcional, conforme lo exigen los artículos 107 y 142 del ET, pues se destinó a los fines del negocio, e incrementó la capacidad productora de renta de la sociedad.

Respecto al método de amortización, la DIAN cuestionó que se reclamara un 80.48 % en el primer año, por considerar que no es proporcional con los ingresos percibidos, ni obedecía a una aplicación gradual. Al respecto el artículo 143 del ET establece que la amortización «se hará por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la DIAN17», aspecto sobre el cual la Sala18 precisó que la norma no impone una metodología específica ni exige que la amortización se distribuya proporcionalmente.

Por el contrario, la norma le permite a la contribuyente elegir el sistema técnico autorizado que considere adecuado, siempre que se respete el mínimo de cinco años previsto para su recuperación. Con ello, la elección del método de amortización no es absoluta, pues debe obedecer a un criterio técnico congruente con la realidad económica del contribuyente, y aplicarse de forma consistente durante el periodo seleccionado, sin suspensiones ni interrupciones arbitrarias.

Adicionalmente, la amortización no solo puede deducirse en proporción a los ingresos a los que se imputa, como lo sugiere la Administración, porque la amortización fiscal del crédito mercantil se detrae de la renta bruta del contribuyente19. En el caso concreto, con la demanda se aportó un certificado del revisor fiscal -prueba no desvirtuada-, en el que consta: 17 La Sala en sentencia del 16 de agosto de 2012, exp 18034, CP William Giraldo precisó que aunque la aludida norma adjudique a la técnica contable toda la regulación referente a la amortización, incluida la forma, término y procedimiento para efectuarla, por cuanto el texto normativo claramente hace alusión a la técnica contable únicamente para señalar que es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las condiciones requeridas para la amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 Ibídem.

Luego, al existir en la normativa tributaria una reglamentación exacta sobre la forma y exigencias requeridas para hacer deducible la amortización de inversiones, no es procedente la aplicación de normas contables, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 y teniendo en cuenta que la norma especial se aplica de preferencia frente a la regla general. 18 Sentencia del 15 de febrero de 2024, Exp 27150 CP Myriam Stella Gutiérrez Arguello. 19 Sentencia de Unificación 2020CE SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, exp 21329.

CP Julio Roberto Piza. Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 De lo anterior se colige que la inversión se amortizó durante un periodo de seis años, aplicando el método contable de reducción de saldos decreciente, y que el cálculo técnico arrojó un factor de amortización del 80.4816  % para el primer año, lo cual resulta razonable cuando -como ocurre en este caso-, el valor de salvamento es prácticamente nulo, aspecto no desvirtuado por la demandada.

Así las cosas, el método elegido es válido, técnicamente reconocido, debidamente documentado y cumple con el plazo mínimo legal, en tanto continúa aplicándose sobre el saldo restante en los periodos siguientes al debatido -2012 a 2016-. Además, la DIAN nunca explicó por qué consideraba inválido dicho método, pues se limitó a afirmar que la deducción era improcedente por no guardar una relación proporcional con los ingresos, sin controvertir las pruebas presentadas, lo que desatiende el deber de motivación de los actos administrativos.

En consecuencia, la actora satisfizo los requisitos previstos en los artículos 107, 142 y 143 del ET para la procedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil por $ 57.233.826.000, con lo cual, al prosperar el cargo de apelación, se revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad de los actos demandados del proceso de determinación y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, presentada por la actora.

Sanción por devolución improcedente En virtud de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias y conforme al artículo 850 del ET, los saldos a favor pueden ser devueltos o compensados previa solicitud del contribuyente, sin que sea necesario agotar el procedimiento de determinación del tributo. Sin embargo, si en ejercicio de las facultades de fiscalización Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 se desvirtúa su veracidad, procede la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 ibídem.

Dicha sanción, aunque se tramite de manera independiente, está sujeta a los resultados del proceso de determinación, de modo que, si este es anulado por la jurisdicción, también desaparece el supuesto fáctico que sustenta la sanción, lo que conlleva a su invalidez, postura reiterada por la Sala, al señalar «que la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión deriva en la desaparición del supuesto de hecho que justifica la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, por consiguiente, también procede la nulidad de la sanción20».

En esas condiciones, como se dispondrá la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 052412015000044 del 28 de septiembre de 2015 y de la Resolución 008059 del 20 de octubre de 2016 que resolvió el recurso de reconsideración, desaparece el supuesto de hecho que sirvió de fundamento para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente, con lo cual procede revocar la sentencia apelada, declarar la nulidad de los actos sancionatorios demandados y, como restablecimiento del derecho, establecer que la demandante no debe reintegrar ningún valor ni adeuda suma alguna por concepto de la sanción por devolución improcedente..

De conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del CGP21, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA22, y teniendo en cuenta el criterio de la Sala, no se condenará en costas -gastos del proceso y agencias en derecho-, en esta oportunidad y se levantarán las impuestas en primera instancia, que fueron objeto de apelación, toda vez que no está probada su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1.-Revocar la sentencia del 22 de julio de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

En su lugar se dispone: «Anular la Liquidación Oficial de Revisión 052412015000044 del 28 de septiembre de 2015 expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, y su confirmatoria, la Resolución 008059 del 28 de octubre de 2016 emitida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 20 Sentencia del 8 de junio de 2017, Exp. 19389, reiterada por las sentencias del 20 de septiembre de 2018, Exp. 23554; 18 de noviembre de 2021, Exp. 22585; 25 de agosto de 2022, Exp. 26702; y 9 de septiembre de 2024 C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 21 Código General del Proceso «Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 22 «Art. 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil».

Radicado: 76001 23 33 000 2017 00231 01 acumulado con 76001 23 33 003 2017 01516 01 (27183) Demandante: Alimentos cárnicos SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la declaración del impuesto sobre la renta de la vigencia 2011 presentada por Alimentos Cárnicos SAS.

Anular la Resolución Sanción 052412016000029 del 26 de mayo de 2016 expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, y su confirmatoria, la Resolución 003721 del 2 de junio de 2017 emitida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. A título de restablecimiento del derecho declarar que Alimentos Cárnicos SAS no debe reintegrar ningún valor ni adeuda suma alguna por concepto de la sanción por devolución improcedente impuesta en los actos demandados. 3.Sin condena en costas». 2.-Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO