Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veinte (20) de septiembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante PRODUCTOS OSA E.U. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Devolución de pagos de lo no debido.
IVA 2010. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 30 de junio de 2021, dictada por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala Segunda de Decisión Oral, que resolvió1: «PRIMERO.- NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en el presente proveído.
SEGUNDO. - CONDENAR en costas a la parte vencida» (…). (Énfasis del texto original).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de junio de 2013, Productos OSA E.U. solicitó la expedición de la liquidación oficial de corrección para efectos de la devolución del IVA pagado mediante las siguientes declaraciones de importación Nros: 13198012715038 del 18 de junio de 2010, 23030015501786 del 8 de julio de 2010, 23030015555799 del 9 de agosto de 2010, 23030015594181 del 27 de agosto de 2010, 23030015663514 del 5 de octubre de 2010 y 23030015700809 del 26 de octubre de 20102.
Mediante la Resolución Nro. 00262 del 15 de marzo de 20163, la DIAN negó la solicitud de expedición de la liquidación oficial de corrección para efectos de devolución del IVA declarado en las mencionadas declaraciones de importación. Contra la anterior decisión, la sociedad demandante presentó recurso de reconsideración, el cual fue decidido mediante la Resolución Nro. 00707 del 5 de julio de 20164, en el sentido de confirmar el acto recurrido.
ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo 1 Índice 13 de SAMAI. 2 Fls. 94 a 99 del cuaderno principal. 3 Fls. 35 a 43 del cuaderno principal. 4 Fls. 173 a 186 del cuaderno principal.
Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones5: «3.1. Se declare la nulidad de la Resolución 262 del 15 de marzo de 2016, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Buenaventura – DIAN, “niega la liquidación oficial de corrección para efectos de devolución”, presentada por PRODUCTOS OSA EU respecto al IVA liquidado por un monto de doscientos setenta y cuatro millones ochenta y dos mil pesos m/cte.
($274.082.000) en las declaraciones de importación que a continuación se relacionan. FECHA DEC. IMPORTACIÓN NÚMERO DE LA DECLARACIÓN DE IMPORTACIÓN 352010000097669 18-06-2010 352010000111477 08-07-2010 352010000131454 09-08-2010 352010000146194 27-08-2010 352010000174666 04-10-2010 352010000191228 25-10-2010 3.2. Se declare la nulidad de la Resolución 135-201-236-601-707 del 5 de julio de 2016, por medio de la cual la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Buenaventura -DIAN resolvió el Recurso de Reconsideración presentado contra la Resolución 262 del 15 de marzo de 2016, confirmándola en todas sus partes. 3.3.
A título de restablecimiento del derecho, se ordene a la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Buenaventura -DIAN proferir la liquidación oficial de corrección para efectos de devolución, reconociendo el pago de IVA (sic) exceso que se originó en las declaraciones referidas, y permitiendo que PRODUCTOS OSA pueda continuar con el trámite de devolución correspondiente».
(Énfasis del texto original). A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 29 y 95 de la Constitución Política; 28 y 29 del Código Civil; 5 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 179 del Código General del Proceso; 513 y siguientes del Estatuto Aduanero; 438 de la Resolución Nro. 4240 de 2000; y de los Decretos 677 de 1995 y 4927 de 2011.
El concepto de la violación de la demanda se resume así: Afirmó que como el alcohol etílico importado por la actora fue utilizado como materia prima para la producción de alcohol antiséptico, que es un medicamento clasificado en la partida arancelaria 30.04 del Arancel de Aduanas, tal importación se encuentra excluida del IVA, a la luz de los artículos 424 (numeral 1) del Estatuto Tributario y 1 del Decreto 3733 de 2005.
En consecuencia, señaló que no había lugar al pago de dicho impuesto, que por error involuntario llevó a cabo la demandante, y en ese entendido, se configura “un pago de lo no debido”. Así las cosas, indicó que la DIAN debió haber proferido la liquidación de corrección que solicitó la actora para efectos de la devolución del IVA, puesto que en las declaraciones de importación se liquidó el tributo a una tarifa diferente a la que correspondía, lo cual justifica la aplicación del artículo 513 del Estatuto Aduanero.
Dijo que, en varios pronunciamientos, el Consejo de Estado6 ha precisado que la determinación de la naturaleza de un bien clasificado en el Arancel de Aduanas, con base en un concepto técnico, es una función que le corresponde al INVIMA o al Ministerio de Salud, que no a la Administración Aduanera. En esa medida, expresó que, según el registro sanitario del INVIMA M-009828 R-1 del 8 de octubre de 2008, el alcohol antiséptico es un medicamento y, adicionalmente, un producto antiséptico.
Sobre este asunto, indicó que adjuntaba como prueba dos conceptos 5 Fls. 3 y 4 del cuaderno principal. 6 Citó las sentencias del 19 de febrero de 2009, radicado Nro. 2002-00081, y del 14 de septiembre de 2001, expediente Nro. 12252, entre otras. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 técnicos sobre la clasificación farmacológica del alcohol antiséptico, elaborados por la Facultad de Ciencias de la Universidad Nacional de Colombia, cuyo valor probatorio ha sido reconocido por el Consejo de Estado7 en varios precedentes que solicitó tener en cuenta en virtud del principio de igualdad, confianza legítima y buena fe.
Explicó que, conforme con las seis reglas de interpretación del Sistema Armonizado previstas en el artículo 1 del Decreto 4927 de 2011, los artículos 28 y 29 del Código Civil, y las definiciones técnicas de medicamento (previstas en el artículo 1 del Decreto 677 de 1995, en el RAE, y en los señalados conceptos técnicos), la partida 30.04 comprende: i) el producto que tenga la naturaleza de medicamento según el concepto de las entidades especializadas, ii) contenga principios activos, iii) tenga una finalidad terapéutica o profiláctica, y iv) se pueda dosificar o acondicionar para su venta al por menor.
A partir de lo anterior, señaló que la naturaleza del alcohol antiséptico corresponde a la de un medicamento, puesto que ha sido calificado como tal por el INVIMA y el Ministerio de Salud, según el Registro Sanitario M-009828 R-1 del 8 de octubre de 2008. Así, aclaró que la naturaleza del alcohol antiséptico es la de un medicamento, y no la de un simple alcohol etílico, puesto que para producirlo se requiere un proceso de fabricación, según se detalla en el documento denominado protocolo de fabricación y en los conceptos técnicos anexados con la demanda (elaborados por la Universidad Nacional y por Laboratorios OSA S.A.S.).
En ese sentido, dijo que desconocer estos argumentos sería violatorio del debido proceso de la demandante. Sostuvo que el alcohol antiséptico contiene principios activos, estos últimos entendidos como las sustancias orgánicas e inorgánicas que tienen propiedades farmacológicas. A estos efectos, dijo que el alcohol antiséptico consiste en un preparado farmacéutico, que está compuesto por alcohol etílico, sin embargo, «no es alcohol etílico», debido al proceso al que es sometido para su elaboración y a los usos para los cuales está fabricado.
Resaltó que, conforme con el documento «Protocolo de Fabricación – Protocolo: Alcohol Antiséptico OSA», elaborado por Laboratorios OSA, el alcohol etílico es una materia prima que sirve para producir alcohol antiséptico. Destacó también que, según la Resolución Nro. 620 de 2002 del Ministerio de Salud, el alcohol se encuentra calificado con el código D08AX08 que, a su vez, se define así: «D08: antisépticos y desinfectantes;
D08A: antisépticos y desinfectantes y D08AX otros antisépticos y desinfectantes», y a partir de esto, concluyó que la presencia de esos principios activos son los que le dan al alcohol antiséptico su naturaleza de medicamento, «pero éste último no es en sí mismo alcohol etílico». Afirmó que el alcohol antiséptico tiene una finalidad terapéutica o profiláctica, como se constata en los argumentos y pruebas reseñadas.
Y que el mismo producto, se vende al por menor y de forma libre. Por todas estas cualidades, afirmó que el alcohol antiséptico estaba comprendido en la partida 30.04 del Arancel de Aduanas como medicamento, y no como erradamente lo afirmó la DIAN, en la subpartida 2207.20.00.00, correspondiente al alcohol etílico desnaturalizado de cualquier graduación. Reforzó esta misma conclusión con el análisis de la Nota Legal 2 de la Sección VI del Arancel de Aduanas.
Recalcó que el alcohol producido por la demandante tiene una graduación del 70%, por lo que, de acuerdo con la Resolución Nro. 620 de 2002 del Ministerio de Salud, 7 Se refirió a las sentencias del 3 de septiembre de 1999, radicado Nro. 1998-00286, C.P. Daniel Manrique Guzmán, del 10 de febrero de 2005, radicado Nro. 2003-00002, C.P. Ligia López Díaz, y del 21 de noviembre de 2013, radicado Nro. 2007-00127, C.P. Marco Antonio Velilla Moreno; entre otras.
Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 está clasificado en la norma 13.1.6.0.N10 como antiséptico y, por ende, como un medicamento, y que así lo reconoció el INVIMA al otorgarle el registro sanitario. Puso de presente que en el Capítulo 30 del Arancel de Aduanas, relativo a los productos farmacéuticos, no existe nota alguna que excluya a los medicamentos como el alcohol antiséptico de la partida 30.04 y que, de conformidad con la Nota Legal 3 de ese mismo capítulo, el alcohol antiséptico producido por la demandante es un producto mezclado, tal y como lo confirmó el Certificado de análisis de producto terminado alcohol antiséptico OSA Nro.
AC 2538, que se produce a partir de las siguientes materias primas: alcohol etílico, «dietilftalato» y agua purificada. Señaló que el hecho de que el alcohol antiséptico se clasifique como alcohol etílico contraviene las reglas planteadas, pues el antiséptico posee propiedades profilácticas que, junto con las otras cualidades, hace que organismos públicos calificados, como el INVIMA, e instituciones científicas, como la Universidad Nacional, califiquen dicho producto como un medicamento.
Aclaró que, aunque el alcohol antiséptico no se aplique sobre heridas porque irrita el tejido dañado, esto «no quiere decir que al aplicarse sobre las superficies circundante no prevenga infecciones, es decir, enfermedades». Puso de presente que la posición que hasta aquí se ha sostenido, fue confirmada por el Juzgado Séptimo Administrativo del Circuito de Pasto8, al resolver un caso similar al analizado.
Esgrimió que el alcohol antiséptico no se clasifica en la subpartida 2207.20.00.00, puesto que la letra e.) de las Notas Legales del Capítulo 22 de la Sección VI del Arancel de Aduanas excluye los medicamentos de las partidas 30.03 y 30.04, entonces como el producto producido por la actora es un medicamento, es claro que no puede estar clasificado en la partida 22.07.
Precisó que, aunque la letra C.) de las consideraciones generales de las Notas Explicativas del Capítulo 22, cuando agrupa los productos comprendidos dentro del mismo, relaciona al alcohol etílico, esto no implica que el alcohol antiséptico se clasifique en la partida 22.07, puesto que está acreditado que «el alcohol etílico es materia prima para producir alcohol antiséptico, pero éste NO es alcohol etílico» (énfasis del texto original).
Añadió que lo dispuesto en el inciso segundo de la Nota Explicativa 2 de la partida 22.07 del Arancel de Aduanas no cambia la posición que hasta aquí se ha sostenido. Lo anterior, porque cuando se refiere a que al alcohol se le pueden añadir ciertas sustancias que impiden que se use para el consumo humano, no hace referencia al alcohol antiséptico como medicamento que previene las infecciones, sino aquellos alcoholes aplicados en la industria.
Se refirió a la Nota Legal 2, letra b.) del Capítulo 29 (relativa a productos químicos orgánicos) y dijo que el hecho de que esta excluya el alcohol antiséptico no significa que sea fundamento legal para afirmar que ese producto se clasifica en la partida 22.07. Resaltó que la Administración no motivó suficientemente la decisión administrativa, ni valoró los elementos probatorios aportados por la demandante.
Finalmente, informó que la Sección Primera del Consejo de Estado, por auto del 29 de agosto de 2014, admitió una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho (Radicado Nro. 2014-00490-00) en contra de la Resolución Nro. 3225 del 28 de abril de 2014, mediante la cual la DIAN clasificó el alcohol antiséptico en la partida 8 Sentencia del 12 de diciembre de 2013, radicado Nro. 2011-00206.
Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 arancelaria 22.07, cuando debió haberlo clasificado en la partida 30.04, como un medicamento. En esas condiciones, dijo que las resultas de esa demanda eran importantes para que se ordenara la devolución del IVA pagado por la actora en la declaración de importación, objeto de esta demanda, razón por la cual solicitó la suspensión de este proceso por prejudicialidad.
La Sala pone de presente que, en la Audiencia Inicial del 13 de noviembre de 2018, el Tribunal negó la solicitud de prejudicialidad, porque no cumplía los presupuestos fácticos exigidos en el artículo 162 del CGP. Decisión que no fue objeto de recursos9. Oposición de la demanda La demandada solicitó que se negaran las pretensiones de la demanda, para lo cual expuso los siguientes argumentos10.
Manifestó que los actos acusados se expidieron conforme con las normas que regulan los procedimientos administrativos de competencia de la DIAN, de ahí que el rechazo de la corrección para efectos de la devolución del IVA no contraría los principios de justicia y equidad. Señaló que la mercancía que generó la presente controversia, esto es, el «alcohol etílico sin desnaturalizar» está clasificada arancelariamente bajo la partida 22.07.10.00.00, porque no se encuentra relacionada en los capítulos de las materias primas excluidas de IVA previstas en el Decreto 3733 de 2005, y en ese entendido, la importación de dicho bien está sujeta al tributo.
Resaltó que la clasificación de la mercancía se realizó de conformidad con el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancía, de ahí que no se vulneró el numeral 9 del artículo 95 de la Constitución Política. Indicó que es errado el argumento de la demandante, consistente en que el alcohol etílico importado está excluido del IVA por cuanto lo utiliza para la producción del alcohol antiséptico, y que, por esa razón, debe clasificarse en la partida 30.04.
Lo anterior, porque, a su parecer, esa interpretación no surge del artículo 424 del Estatuto Tributario, porque la exclusión del alcohol etílico no está contemplada en esa norma, «ya que al detallar el listado de los bienes excluidos la subpartida arancelaria en la cual se encuentra clasificada no se encuentra relacionada. Razón por la cual al ingresar al territorio aduanero nacional dicha mercancía está sujeta al pago del impuesto de (sic) ventas».
(Énfasis y subrayado del texto original). Planteó que la demandante no interpretó correctamente las normas aplicables a este caso, en la medida en que pretende que la DIAN clasifique la materia prima del alcohol etílico desnaturalizado como se clasifica el producto terminado, es decir, el alcohol antiséptico. Resaltó que, si bien es cierto que el INVIMA determina la naturaleza de los productos por encontrarse sometidos a su vigilancia y control, también lo es que la DIAN es la entidad que da credibilidad en materia de clasificación de mercancías, pues es la autoridad aduanera y, por ende, la que tiene plenas facultades para establecer la partida y subpartida arancelaria en la que deben clasificarse los bienes, atendiendo su composición y naturaleza.
En consecuencia, esgrimió que 9 Fls. 295 a 296 del Cuaderno Principal. 10 Fls. 275 a 283 del Cuaderno Principal. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 una certificación del INVIMA no determina la clasificación arancelaria de la mercancía, pues para ello se expidió el Sistema Armonizado, de ahí que los argumentos expuestos por la demandante carecen de fundamento.
Advirtió que la definición de medicamento, por sí sola, no determina la naturaleza del bien, pues el alcohol etílico no es lo mismo que el alcohol antiséptico, en tanto el significado legal de estas palabras es diferente, el primero corresponde a una sustancia que se define como materia prima y el segundo obedece a un producto terminado.
De manera que, son dos tipos de alcoholes distintos. Argumentó que el concepto técnico del 4 de agosto de 2014, elaborado por la Facultad de Ciencias de la Universidad Nacional de Colombia es errado puesto que la calificación arancelaria de un producto corresponde a la DIAN, según el Decreto 4048 de 2008. Agregó que esta prueba está «fuera de todo contexto legal», pues si bien señala que el alcohol antiséptico es un medicamento, no hace lo mismo con el alcohol etílico, ya que esa solución acuosa solo corresponde a una materia prima utilizada en la fórmula química para que llegue a ser alcohol antiséptico, de lo cual se explican las diferencias en la clasificación arancelaria establecida por la entidad demandada.
Sostuvo que los fundamentos de los actos administrativos demandados están soportados en evidencias y pruebas aportadas a la investigación administrativa y, además, estos explican de manera clara las razones legales por las cuales no puede accederse a las pretensiones de la demanda. En esa medida, destacó que no podía predicarse una actuación discrecional o con violación del debido proceso, pues la DIAN ejerció sus funciones conforme con la ley.
Finalmente, frente a lo expuesto por la demandante respecto a que en el Consejo de Estado existe una demanda de nulidad contra la Resolución Nro. 3225 de 2014, consideró que se trataba de un argumento que «se hizo de forma informativa, toda vez que el mismo no sirve probatoriamente en la presente investigación, pues dicho proceso aún no se ha fallado».
En todo caso, reiteró que la DIAN es la entidad facultada legalmente para expedir las resoluciones de clasificación arancelaria de las mercancías. Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte demandante, con fundamento en lo siguiente. Indicó que, según la sentencia del 11 de junio de 2009 (Exp. 15558) del Consejo de Estado, la DIAN es la entidad competente para clasificar arancelariamente un producto, y que el INVIMA, por su parte, se encarga de clasificar los productos con el fin de expedir el registro sanitario.
En ese orden, puntualizó que un bien puede ser clasificado por la DIAN en una determinada partida arancelaria y, a su vez, requerir registro sanitario, pero ello no significa que «deba clasificarse siempre por las subpartidas correspondientes a medicamentos toda vez que atendiendo al grado de elaboración que tenga determinado bien o en aplicación de las notas legales o explicativas del arancel, el bien puede ser clasificado arancelariamente en otra subpartida».
Aclarado lo anterior y después de referirse a los antecedentes de este proceso en sede administrativa, puso de presente que la controversia sería resuelta con base en el precedente horizontal expuesto en la sentencia del 24 de marzo de 2021 (radicación No. 760001-2333-002-2015-01333-00), expedida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Así las cosas, señaló que el fundamento jurídico de la demanda consistía en que «el alcohol etílico sin desnaturalizar importado por PRODUCTOS OSA E.U., se clasifica en la partida arancelaria 30.04, porque es la materia prima química que se utiliza para la elaboración del alcohol antiséptico, el cual ha sido catalogado tanto por el INVIMA como por la UNIVERSIDAD NACIONAL DE COLOMBIA, como un medicamento y, por lo tanto, queda excluido del IVA».
(Énfasis del texto original). Mencionó que, en la demanda, la actora adujo que, por medio del Registro Sanitario M-009828 R-1 del 8 de octubre de 2008, el INVIMA clasificó «como medicamento el alcohol etílico que sirve de insumo para producir alcohol antiséptico» y, además, aportó un concepto técnico sobre el particular elaborado por la Facultad de Ciencias de la Universidad Nacional.
Sin embargo, señaló que ninguno de estos documentos era vinculante para resolver este caso, puesto que aludían a la «clasificación farmacológica» del alcohol etílico, y lo que se encuentra en discusión era la «clasificación arancelaria» de ese producto. Sobre este aspecto, esgrimió que, conforme con la jurisprudencia del Consejo de Estado11, la DIAN es la autoridad competente para determinar si una mercancía es o no un medicamento y verificar la clasificación arancelaria que corresponde, de acuerdo con el Sistema Armonizado de Clasificación y Codificación de Mercancías.
Frente a la clasificación arancelaria del alcohol antiséptico elaborado por la sociedad demandante, indicó que, mediante la Resolución Nro. 003225 del 28 de abril de 2014, la DIAN, luego de analizar sus componentes, determinó que ese producto se clasifica en la subpartida 22.07.20.00.00 del Arancel de Aduanas. Y, en adición, manifestó que, en la sentencia del 24 de octubre de 2013 (Exp. 17727, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), el Consejo de Estado «ha venido sosteniendo que el alcohol etílico se clasifica en la partida 22.07.
Así lo concluyó al estudiar la legalidad de un acto administrativo con el que la DIAN fijó la partida arancelaria de un producto de características similares al alcohol antiséptico OSA, oportunidad en la que indicó que dicho producto se ubica en la partida 22.07, y para ello abordó el análisis a la luz de las reglas interpretativas y los textos de las partidas del Arancel de Aduanas».
Considerando lo anterior, aseveró que se imponía acoger el análisis interpretativo realizado por el Consejo de Estado conforme a las reglas del Arancel de Aduanas y, por ende, adujo que, contrario a lo pretendido por la demandante, no era posible tener por clasificado el producto importado en la partida arancelaria 30.04, sino en la 22.07, tal y como se registró en las declaraciones de importación. En esas condiciones, esgrimió que, comoquiera que los bienes ubicados en la partida 22.07 y las materias primas que se utilizan para su fabricación no están excluidos del IVA, a la luz de los artículos 424 del Estatuto Tributario y 1 del Decreto 3733 de 2005, los actos administrativos acusados no eran contrarios a derecho, por lo que no era procedente la devolución del IVA pagado por la sociedad contribuyente en la importación del alcohol etílico.
Finalmente, condenó en costas a la demandante por ser la parte vencida en el proceso. Atendiendo a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 366 del Código General del Proceso y el Acuerdo Nro. 10554 de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura, fijó agencias en derecho a cargo de la demandante por valor de 2 SMLMV. 11 Se refirió a la sentencia del 11 de junio de 2009, radicado Nro. 15276, C. P. William Giraldo Giraldo, reiterada en las sentencias del 24 de mayo de 2012, radicado Nro. 18768; del 21 de junio de 2012, radicado Nro. 18134 y del 29 de abril de 2015, radicado Nro. 20120, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Recurso de apelación La demandante apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente: Precisó que nunca ha solicitado la corrección de la subpartida arancelaria del bien que importó (alcohol etílico), pues es la 22.07 y eso no ha estado en discusión. No obstante, indicó que el Tribunal no entendió el objeto del debate y, en consecuencia, consideró que lo que debía determinarse era si el alcohol etílico debía clasificarse en la partida 30.04, como un medicamento.
Aclaró que la actora importó alcohol etílico para utilizarse como materia prima en la producción de alcohol antiséptico (medicamento que debía ser clasificado en la partida 30.04), por lo que esa importación estaba excluida del IVA. Explicó que, conforme con el artículo 424 del Estatuto Tributario, la exclusión opera en función de la destinación de la materia prima y no de su clasificación, aspecto que el fallo apelado omitió, de ahí que el análisis realizado por el a quo fuese equivocado.
En esa medida, dijo que el beneficio al que la demandante tiene derecho, al amparo del citado artículo 424, se concede para aquellas materias primas destinadas a la producción de medicamentos clasificados en la subpartida 30.04, con independencia de la subpartida declarada en la importación de dicha materia prima. Por consiguiente, indicó que el «análisis determinado» desconoció los hechos que originaron la controversia.
Insistió que «el fundamento de la inexistencia de la obligación de sufragar el IVA no se origina por una subpartida arancelaria incorrecta, sino en la calidad de excluida de la subpartida declarada, comoquiera que se trató de la importación de un insumo para la fabricación de un medicamento, este sí, clasificado en la partida 30.04». Planteó que el problema jurídico consiste en determinar si el alcohol antiséptico es un medicamento, de conformidad con las pruebas aportadas con la demanda y, en caso afirmativo, declarar que el alcohol etílico importado por la demandante está excluido del IVA, comoquiera que se trató de la importación de una materia prima para producir un medicamento, a la luz del Decreto 3733 de 2005, por lo que lo pagado a título del IVA es un pago de lo no debido.
Puso de presente que, en la sentencia del 14 de mayo de 2020, la Sección Primera del Consejo de Estado12 resolvió un caso similar al que es objeto de análisis, en el sentido de que las certificaciones y registros expedidos por el INVIMA constituyen una prueba relevante y merecen credibilidad para el otorgamiento de la clasificación arancelaria.
Y advirtió que, la sentencia impugnada va en contravía de esa línea jurisprudencial, puesto que no tuvo en cuenta lo mencionado en este caso por el INVIMA respecto a que el alcohol antiséptico es un medicamento, según el Registro Sanitario M-0009828 R-1 del 8 de octubre de 2011, (renovado por el Registro Sanitario 2009M-013180 R1 del 18 de julio de 2011).
Sostuvo que, sin perjuicio de la facultad con que cuenta la DIAN de clasificar arancelariamente una mercancía, esa entidad no puede definir la naturaleza ni el uso de un bien, en tanto no es competente ni legal ni científicamente para ello, pues para estos efectos existen entidades especializadas, como el INVIMA. Añadió que como el Arancel de Aduanas no trae una definición de medicamento, para determinar que el alcohol antiséptico tiene esa condición, se debe acudir a la 12 Exp. 11001-03-24-000-2005-00099-00, C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 «definición técnica de dicho concepto», en virtud de los artículos 28 y 29 del Código Civil, la cual se encuentra prevista en el artículo 1 del Decreto 677 de 1995.
En ese sentido, con fundamento en las sentencias del Consejo de Estado del 14 de septiembre de 2001 (Exp. 12252, C.P. German Ayala Mantilla), del 27 de noviembre de 2002 (C.P. Ligia López Díaz13) y del 14 de mayo de 2020 (Exp. 11001-03-24-000-2005-00099- 00, C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés), manifestó que para establecer la naturaleza de un bien clasificado en el Arancel de Aduanas se debe recurrir necesariamente a la determinación realizada por la autoridad competente (INVIMA o Ministerio de Salud).
Considerando lo anterior, dijo que el Registro Sanitario M-009828 R-1 del INVIMA demuestra que el alcohol antiséptico es un medicamento, puesto «que la letra “M” indica que se trata de un medicamento», al igual que los Conceptos Técnicos elaborados por la Universidad Nacional de Colombia. Sobres estos últimos documentos, precisó que tenían valor probatorio, en la medida en que fueron expedidos por personas expertas con alto nivel académico y técnico, según lo ratificó el Consejo de Estado en la sentencia del 12 de noviembre de 201314.
Recalcó que, la potestad de clasificación arancelaria que tiene la DIAN no puede desconocer la definición técnica que realizan las entidades especializadas, como el INVIMA. Así las cosas, dijo que mediante la Resolución Nro. 3225 de 2014, que establece que el alcohol antiséptico no tenía ninguna de las propiedades consagradas en la definición de medicamento, la DIAN desconoció el registro sanitario expedido por el INVIMA (que demuestra que es un medicamento) y, como resultado, ejerció una función que no le correspondía al dictaminar que el alcohol antiséptico no es un medicamento.
Informó que, en un proceso judicial ante el Juzgado 5 Administrativo Oral del Circuito de Santiago de Cali, quien conoce una controversia idéntica a la de este caso, se valoró como prueba un documento expedido por el INVIMA, el Oficio Nro. 17051533 del 16 de mayo de 2017, en el cual se deja claro que el alcohol etílico es un insumo del alcohol antiséptico y que este último es un medicamento, que cuenta con su correspondiente registro sanitario.
En adición, repitió que el alcohol antiséptico cumple con todas las características previstas en la partida 30.04 para ser considerado un medicamento, conforme se demostró con el registro del INVIMA y los conceptos técnicos aportados con la demanda. Que el precario análisis que realizó la DIAN se limitó a estudiar el encabezado de la partida 22.07, sin valorar integralmente el arancel de aduanas o acogerse a la clasificación como medicamento que realizó el INVIMA.
Oposición al recurso de apelación La entidad demandada guardó silencio. Ministerio Público El procurador quinto delegado ante esta Corporación solicitó confirmar la sentencia impugnada15. Puso de presente que, en la sentencia del 24 de octubre de 2013 (Exp. 17727, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), el Consejo de Estado determinó que el 13 El actor no informó el radicado. 14 Sin indicar radicado o magistrado ponente. 15 Índice 24 de Samai.
Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 alcohol antiséptico debía clasificarse en la partida arancelaria 22.07, que no en la 30.04 que corresponde a medicamentos. Y, además, que la DIAN había clasificado tal producto en la subpartida 22.07.20.00.00 del Arancel de Aduanas, mediante la Resolución Nro. 3225 del 28 de abril de 2014.
En ese orden, afirmó que el alcohol etílico desnaturalizado, que fue importado por la actora, no podía ser un bien excluido del IVA, en tanto que no era un insumo necesario para la elaboración de los medicamentos de la partida arancelaria 30.04, por lo que resultaba improcedente la devolución del IVA pagado por la demandante en la importación. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado resolver el recurso de apelación formulado por la parte demandante en contra de la sentencia de primera instancia, que negó las pretensiones encaminadas a obtener la nulidad de las Resoluciones Nros. 00262 del 15 de marzo de 2016 y 00707 del 5 de julio de 2016, por medio de las cuales la DIAN negó la corrección, para efectos de devolución del IVA, de las declaraciones de importación presentadas por la sociedad apelante entre junio y octubre del año 2010.
Atendiendo estrictamente a los términos del recurso de apelación, el problema jurídico a resolver en esta instancia consiste, en principio, en determinar, si la decisión del Tribunal i) no fue acorde con el objeto de la litis planteada en la demanda, y ii) desconoció la jurisprudencia del Consejo de Estado al no tener en cuenta el registro sanitario expedido por el INVIMA respecto del alcohol antiséptico producido por la actora y los conceptos técnicos elaborados por la Facultad de Ciencias de la Universidad Nacional.
En cuanto al fondo del asunto, la Sala debe establecer si, conforme con los elementos probatorios obrantes en el expediente, el alcohol etílico importado por la actora constituye un bien excluido del IVA, en virtud del numeral 1 del artículo 424 del Estatuto Tributario (vigente para el año 2010), por haberse destinado a la fabricación de alcohol antiséptico que, según la sociedad apelante, corresponde a un medicamento clasificable en la partida arancelaria 30.04. 1.
Sobre el objeto del litigio planteado por la demandante. Cuestiona el apelante que el Tribunal no entendió el objeto del debate, porque las consideraciones de la sentencia de primera instancia están encaminadas a determinar si el alcohol etílico debía clasificarse en la partida 30.04, como un medicamento, no obstante que la demanda discute que el alcohol antiséptico es el que tiene dicha calidad, pues esto determina si el alcohol etílico importado y destinado a su producción, se encuentra excluido de IVA, conforme lo prevé el artículo 424 del Estatuto Tributario.
Al respecto, la Sala encuentra que el Tribunal estableció como problema jurídico «Corresponde a la Sala resolver si la empresa PRODUCTOS OSA E.U. tiene derecho a la devolución del IVA pagado presuntamente en exceso en las declaraciones de importación, tras advertir que el alcohol etílico sin desnaturalizar que importó, el cual es utilizado como materia prima para la elaboración del alcohol antiséptico, se encuentra excluido del pago del impuesto sobre las ventas.» y, si bien, la tesis del Tribunal consistió en: «con base en la jurisprudencia del Consejo de Estado que el producto importado por la empresa PRODUCTOS OSA E.U. (alcohol etílico), se encuentra clasificado arancelariamente en la partida 22.07, y los bienes ubicados en dicha partida y las materias primas con las que se fabrican no se encuentran excluidos de IVA, según lo dispuesto en los artículos 424 del Estatuto Tributario y 1° del Decreto 3733 de 2005 ( ) y Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 por tanto, contrario a lo que pretende la actora, no es posible tener por clasificado el producto importado en la partida arancelaria 30.04, sino en la 22.07, tal como se hizo en las declaraciones de importación», debe tenerse en cuenta que también se sustentó en la sentencia del 24 de octubre de 2013 (Exp. 17727, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez) y precisó que ese precedente había indicado que el alcohol antiséptico se ubica en la partida 22.07 y no en la 30.04, con lo cual realizó un pronunciamiento sobre la discusión planteada por las partes.
(Énfasis propio) De lo expuesto, se advierte que, aunque el Tribunal no fue del todo claro en el análisis del problema jurídico, esto no implica perse la revocatoria de la sentencia, porque precisamente lo que se observa es que el argumento en cuestión se pone en consideración para presentar reparos concretos en esta instancia sobre el fondo del asunto, en dicho sentido, le corresponde a la Sala analizar los otros argumentos discutidos en el recurso de apelación. 2.
La clasificación arancelaria. Reiteración de la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado. En este cargo, se decidirá si, como lo sostiene el apelante, el a quo desconoció la jurisprudencia del Consejo de Estado al haber manifestado que carecía de valor probatorio el registro sanitario expedido por el INVIMA sobre el alcohol antiséptico fabricado por la sociedad apelante, al igual que los conceptos técnicos elaborados por la Universidad Nacional de Colombia (adjuntos con la demanda).
A estos efectos, la Sala se referirá a la potestad de la DIAN para determinar la clasificación arancelaria de un determinado producto, en armonía con los pronunciamientos técnicos o científicos expedidos por otras entidades estatales. En dicho aspecto, se debe tener en cuenta que de conformidad con el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, instrumento utilizado en Colombia para clasificar arancelariamente y de manera uniforme las mercancías objeto de procesos de comercio exterior, la clasificación de las mercancías se regirá por las reglas generales de interpretación, notas de sección, notas de capítulos y notas de partidas, ordenadas de forma sistemática, las cuales, a su vez, se encuentran subdivididas en subpartidas.
Para la época en la que la actora presentó las declaraciones de importación (año 2010), tales reglas generales se encontraban previstas en el artículo 1 del Decreto 4589 del 2006, según el cual: «ARTICULO 1°. El Arancel de Aduanas quedará así: ARANCEL DE ADUANAS Disposiciones Preliminares ( ) III. NORMAS SOBRE CLASIFICACION DE MERCANCIAS.
A. Reglas generales para la interpretación de la Nomenclatura Común - NANDINA 2007. La clasificación de mercancías en la Nomenclatura se regirá por los principios siguientes: 1. Los títulos de las Secciones, de los Capítulos o de los Subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas, de acuerdo con las Reglas siguientes: (…)” 6.
La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las Notas de subpartida Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 así como, mutatis mutandis, por las Reglas anteriores, bien entendido que solo pueden compararse subpartidas del mismo nivel.
A efectos de esta Regla, también se aplican las Notas de Sección y de Capítulo, salvo disposición en contrario». Conforme con la regla de interpretación Nro. 1, la Sala precisa que la clasificación arancelaria está determinada por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo; en caso de no ser posible establecer la partida con base en los textos o notas legales, se deben aplicar las reglas siguientes.
Establecida la partida, corresponde analizar la regla general interpretativa Nro. 6 para determinar la subpartida que corresponde al producto, teniendo en cuenta los textos y las notas legales de las subpartidas. La aplicación de las reglas en mención y la consecuente clasificación arancelaria de un producto, de lo cual depende su tratamiento tributario, le corresponde de manera exclusiva y excluyente a la DIAN, de conformidad con el Decreto 4048 de 2008.
Al respecto, el artículo 28 de esa normativa reglamentó las funciones de la Subdirección de Gestión Técnica Aduanera y señaló que «la clasificación arancelaria que realice la Subdirección ( ) es el criterio determinante y obligatorio para establecer el tratamiento tributario de los bienes sujetos a los tributos administrados por la DIAN, cuando dicha clasificación se tome como referencia para la aplicación o exclusión de impuestos».
El anterior ha sido el criterio de la Sección Cuarta, el cual se reitera en esta providencia. Así, tal y como lo aclaró esta Sección en la sentencia del 11 de junio de 2009 (Exp. 15558, C.P. William Giraldo Giraldo), entre la DIAN y el INVIMA no existen competencias comunes «mientras el INVIMA atiende el control sanitario de los productos, sin clasificarlos arancelariamente, a la DIAN en ejercicio de las funciones de administración ( ) le compete expedir las clasificaciones arancelarias de oficio o a petición de parte», a partir de esto explicó que: «[c]uando la DIAN determina la clasificación arancelaria de un bien, lo hace atendiendo: la naturaleza de la mercancía y las reglas de clasificación arancelaria establecidas en el convenio internacional del sistema armonizado de designación y codificación de mercancías, al cual, adhirió Colombia mediante la Ley 646 de 2001.
Teniendo en cuenta que tal sistema, si bien considera la naturaleza de la mercancía, la clasificación que hace obedece a los criterios de progresividad, con arreglo a su grado de elaboración, materias primas, productos en bruto, productos semielaborados, productos terminados, función propia para la que ha sido concebido el artículo (producto manufacturado).
De otra parte, para efectos de determinar si un bien requiere registro sanitario, basta que encaje dentro de la definición de “medicamento”, atendiendo los conceptos establecidos en el Decreto 677 de 1995. Lo anterior implica que un bien puede ser clasificado por la DIAN en una subpartida arancelaria determinada y necesitar, a su vez, el registro sanitario, pero ello no implica que por requerir registro sanitario, deba clasificarse siempre por las subpartidas correspondientes a medicamentos, toda vez que como se precisó, por el sólo grado de elaboración que tenga determinado bien o por la aplicación de las notas legales o explicativas del arancel, el bien debe ser clasificado arancelariamente en otra subpartida» (Énfasis propio) La misma posición fue expuesta por la Sala en sentencia del 24 de octubre de 2013 (Exp. 17727, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), en la que se destacó que «La clasificación arancelaria no depende, como antes se anotó, de lo que indique el registro sanitario otorgado por el INVIMA, pues dicha institución no clasifica bienes, ni su función se relaciona con el comercio exterior».
Y también, fue reiterada en la sentencia del 28 de septiembre de 2016 (Exp. 19934, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), entre otras. Se pone de presente, además, que esta Judicatura ha analizado de manera conjunta, y conforme con las reglas de la sana crítica, las pruebas técnicas Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 aportadas al proceso, con las que se pretende demostrar que la clasificación arancelaria efectuada por la DIAN es contraria a las reglas previstas en el Arancel de Aduanas, en tanto que no atienden a las verdaderas calidades o características del producto o a su proceso de fabricación. Así lo demuestran, entre otras, las sentencias del 28 de julio de 2022 (Exp. 25423, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello) y del 8 de febrero de 2024 (Exp. 26885, C.P. Wilson Ramos Girón).
De manera que, el criterio jurisprudencial de la Sección Cuarta se concreta en reconocer la competencia de la DIAN para establecer la posición arancelaria de un producto, y en ese entendido, la resolución que se emita sobre la materia constituye prueba idónea para determinar las partidas y/o subpartidas de los bienes importados, sin que por ello deba negarse, inmediata y automáticamente, el valor probatorio de los conceptos técnicos expedidos por expertos u otros medios de prueba, pues lo determinante es que el soporte que se allegue de la clasificación arancelaria atienda el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, y las reglas interpretativas previstas en el mismo.
Ahora bien, en cuanto a los precedentes a los que alude el apelante, se encuentra la sentencia del 14 de mayo de 2020 (Exp. 11001-03-24-000-2005-00099-00, C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés), proferido por la Sección Primera de esta Corporación, en el cual se debatió la clasificación arancelaria del producto “loción Menticol" y se precisó que «al interior de esta Sección, ( ) la jurisprudencia ha sostenido que las certificaciones y registros expedidos por el INVIMA constituyen prueba relevante y merece credibilidad, no solo por emanar de una autoridad competente para determinar la naturaleza de los productos sometidos a su control y vigilancia sino, además, porque la autoridad sanitaria cuenta con los conocimientos tecnológicos y científicos para determinar la naturaleza de los productos con eficiencia e idoneidad».
Sin embargo, ese precedente no es aplicable a los asuntos que se ponen en conocimiento de la Sección Cuarta, toda vez que en el marco de la autonomía judicial, esta Sala ha construido una línea jurisprudencial en la que sostiene que la clasificación arancelaria no se determina con el registro sanitario del INVIMA, pues ese documento obedece a criterios estrictamente técnicos de control sanitario, y no contiene un análisis arancelario de acuerdo con el Sistema Armonizado de Clasificación y Codificación de Mercancías.
Por esa razón, la decisión del presente asunto se dictará con fundamento en la jurisprudencia emitida por esta Sección. Tampoco resulta aplicable el precedente de la Sección Cuarta citado en la apelación, esto es, las sentencias del 14 de septiembre de 2001 (Exp. 12252, C.P. Germán Ayala Mantilla), y del 27 de noviembre de 2002 (C.P. Ligia López Díaz16), en la medida que son anteriores a la posición jurisprudencial expuesta.
Y en relación con las sentencias de los juzgados administrativos que refiere el apelante, la Sala encuentra que no son vinculantes para el Consejo de Estado, en su condición de máxima autoridad de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. Así, conforme con lo expuesto, la Sala aclara que no se trata de desconocer el registro sanitario de un producto.
Lo que ocurre es que, para efectos de la clasificación arancelaria, se deben seguir las reglas previstas en el Arancel de Aduanas, reglas que difieren de las que se tienen en cuenta para otorgar registros sanitarios o para clasificar un producto bajo la ciencia farmacéutica. Bajo estos lineamientos, es claro para la Sala que el Tribunal no debió negar, de manera automática, el valor probatorio de los conceptos técnicos elaborados por la 16 El actor no informó el radicado.
Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Facultad de Ciencias de la Universidad Nacional, razón por la cual esos documentos se proceden a analizar en esta providencia. 3. Caso concreto. Procedencia de la exclusión del IVA sobre materias primas destinadas a medicamentos.
Clasificación arancelaria del alcohol antiséptico. La Sala parte de precisar que en los actos demandados17 se encuentra que la Administración determinó que no procede la exclusión de IVA, con fundamento en que la materia prima “ALCOHOL ETÍLICO SIN DESNATURALIZAR” no fue utilizada para elaborar medicamentos, en tanto el producto terminado “ALCOHOL ANTISÉPTICO”, según la Resolución de clasificación arancelaria Nro. 00045 del 20 de enero de 2009, se ubica en la subpartida arancelaria 22.07.20.00.00, y no en la partida 30.04.
(medicamentos). También hizo mención al artículo 424 del Estatuto Tributario y a la interpretación que sobre dicha norma se realizó en la sentencia de esta Sección del 25 de abril de 2013 (no identificó el expediente ni el ponente) y al Decreto 3733 de 2005, “por el cual se fijan las condiciones para la exclusión del impuesto sobre las ventas para materias primas químicas utilizadas en la fabricación de medicamentos, plaguicidas e insecticidas y fertilizantes”, para concluir que no se acreditó que la materia prima química en cuestión fue destinada a la elaboración de medicamentos por parte del importador.
El apelante sostiene que el alcohol etílico importado se encuentra excluido de IVA, en la medida que fue destinado a la elaboración del alcohol antiséptico que tiene la condición de un medicamento, conforme con las reglas de interpretación de los artículos 28 y 29 del Código Civil, las definiciones del Decreto 677 de 1995 y del Diccionario de la Real Academia Española, y los conceptos técnicos.
La Sala pone de presente que el artículo 424 del Estatuto Tributario (vigente en la época de los hechos), señalaba: «ARTÍCULO 424. BIENES QUE NO CAUSAN EL IMPUESTO. Modificado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas.
( ) Las materias primas químicas con destino a la producción de medicamentos de las posiciones 29.36, 29.41, 30.01, 30.03, 30.04 y 30.06». (Énfasis de la Sala) Como se observa, la citada normativa dispone una exclusión de IVA sobre la venta o importación de materias primas que son utilizadas en la producción de medicamentos, entre otros, los ubicados en la posición arancelaria 30.04.
De ahí que para establecer si el alcohol etílico importado por la actora está sujeto a la exclusión de IVA, se debe verificar si de acuerdo con el arancel de aduanas el producto al que fue destinado, en este caso, el alcohol antiséptico corresponde a un medicamento de la partida arancelaria 30.04. La partida arancelaria 30.04 está ubicada en el Capítulo 30 del Arancel de Aduanas (Decreto 4589 de 2006), que corresponde a productos farmacéuticos, así: «30.04 Medicamentos (excepto los productos de las partidas 30.02, 30.05 ó 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados (incluidos los destinados a ser administrados por vía transdérmica) o acondicionados para la venta al por menor».
En la nota 3 del mencionado capítulo, se advierte lo siguiente: 17 Página 7 y 8 de la Resolución que negó la liquidación oficial para efectos de devolución. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 «3.
En las partidas 30.03 y 30.04 y en la Nota 4 d) del Capítulo, se consideran: a) productos sin mezclar: 1) las disoluciones acuosas de productos sin mezclar; 2) todos los productos de los Capítulos 28 ó 29; 3) los extractos vegetales simples de la partida 13.02, simplemente normalizados o disueltos en cualquier disolvente; b) productos mezclados: 1) las disoluciones y suspensiones coloidales (excepto el azufre coloidal); 2) los extractos vegetales obtenidos por tratamiento de mezclas de sustancias vegetales; 3) las sales y aguas concentradas obtenidas por evaporación de aguas minerales naturales».
En el expediente se encuentran los siguientes elementos probatorios con los cuales la sociedad apelante pretende demostrar que el alcohol antiséptico por ella fabricado debe clasificarse en la partida 30.04 del Arancel de Aduanas que se refiere a medicamentos: • Resolución Nro. 2008028714 del 8 de octubre de 200818, mediante el cual el INVIMA renovó el registro sanitario por el término de 10 años al producto «ALCOHOL ANTISÉPTICO OSA».
En lo relevante para este caso concreto, en ese acto administrativo se señala que el registro sanitario es el Nro. INVIMA M-009828 R-1, que el producto está conformado por los siguientes principios activos: «cada 100 mL contiene ALCOHOL ETÍLICO 96 °G.L. 72,90 mL», y que la presentación comercial consiste en «FRASCO DE VIDRIO TIPO IV o NP POR 360, 375mL y 750mL.
FRASCO POR 120, 345, 700, 750, 3600 mL, 20L EN POLIETILENO DE BAJA DENSIDAD». • Definición de alcohol antiséptico como medicamento19, realizada por la directora técnica y garantía de calidad de Laboratorios OSA, en la que a partir del Decreto 677 de 1995 y el registro sanitario del producto, concluyó que «se puede afirmar tanto legal, como científicamente, que el producto Alcohol Antiséptico es un Medicamento en Colombia». • Ficha técnica del alcohol antiséptico OSA20, elaborado por la sociedad apelante, en la que consta: «FORMA FARMACEÚTICA: Solución REGISTRO SANITARIO: INVIMA M-009828 R1 INDICACIONES Y USOS: Antiséptico de uso externo ampliamente utilizado para evitar y combatir infecciones de la piel previa a las punciones venosas, inyecciones subcutáneas e intramusculares o en otros procedimientos.
Es activo frente a patógenos como Staphylococcus aureus, Enterococcus sp, hongos y virus (incluyendo a HIV, virus de la hepatitis B, virus influenza, virus herpes simple, citomegalovirus). CONTRAINDICACIONES Y ADVERTENCIAS: No debe ser ingerido. No usar para elaboración de bebidas alcohólicas. No debe utilizarse sobre heridas porque irrita el tejido y puede formar un coágulo que protege a las bacterias sobrevinientes.
Su acción se neutraliza en presencia de proteínas y materias orgánicas. COMPOSICIÓN: Cada 100 ml contiene: Alcohol etílico 96% (72.9 ml); Desnaturalizante (dietilftalato) (0.5%); Agua purificada CSP (100 ml)». (Énfasis de la Sala). • E l Protocolo de Fabricación del Alcohol Antiséptico OSA21, elaborado por el contribuyente, coincide con el documento anterior, respecto a las materias primas utilizadas para la producción de dicho producto.
En efecto, allí se señala que las materias primas consisten en Alcohol Etílico 96% p/v; Dietilftalato y Agua Purificada. • Documentos expedidos por la auxiliar de calidad y el jefe de operaciones de la sociedad actora, en los que se explican la composición y forma de fabricación del Alcohol Antiséptico22. 18 Fl. 140 del cuaderno principal. 19 Fl. 100 a 107 del cuaderno principal 20 Fl. 131 a 132 del cuaderno principal. 21 Fl. 109 del cuaderno principal. 22 Fl. 112 a 130 del cuaderno principal.
Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 • «CONCEPTO TÉCNICO SOBRE LA CLASIFICACIÓN FARMACOLÓGICA DEL ALCOHOL ANTISÉPTICO», realizado por el Departamento de Farmacia de la Facultad de Ciencias de la Universidad Nacional de Colombia23.
En este documento se informó que «Uno (sic) de las sustancias más empleadas como antisépticos son los alcoholes. El alcohol antiséptico es una solución que puede contener entre 60 y 80% del alcohol etílico, propílico o isopropílico. La actividad antimicrobiana de los alcoholes está dada por su habilidad de desnaturalizar proteínas. La FDA TFM clasifico (sic) las soluciones de etanol con concentraciones entre el 60 y el 95%, como un agente seguro y efectivo para el uso en la higiene antiséptica de manos o productos para el lavado de manos».
Adicionalmente, frente al marco normativo, se refirió a la definición de medicamento, conforme con el Decreto 677 de 1995 y, a su vez, se expuso que «Las normas farmacológicas establecen los principios activos que son reconocidos como medicamento en el territorio nacional. En el caso particular del alcohol etílico como antiséptico se clasifica en la norma 2598 para gel y 2599 para la solución (…)».
Finalmente, concluyó que «El alcohol etílico utilizado en solución acuosa con concentraciones superiores al 70% y con indicación antiséptica y desinfectante, es considerado un medicamento tanto a nivel nacional como en Cuba, Costa Rica y Bolivia, de acuerdo al reconocimiento dado por organismos mundiales». • «CONCEPTO TÉCNICO QUE SUSTENTA QUE EL ALCOHOL ANTISÉPTICO ES UN MEDICAMENTO», elaborado por el Departamento de Farmacia de la Facultad de Ciencias de la Universidad Nacional de Colombia24.
En este documento, se explicaron las características del alcohol antiséptico, teniendo en cuenta lo dispuesto en el Decreto 677 de 1995 y se concluyó que «Las soluciones acuosas de Alcohol etílico (Etanol) en concentraciones ajustadas alrededor del 70%, que tengan registro sanitario otorgado por el INVIMA (…) para ser vendidos como ANTISEPTICOS de uso local, son considerados como MEDICAMENTOS al poseer un principio activo (Etanol) responsable de la actividad farmacológica, unos auxiliares de formulación y cumplir con todas las exigencias del decreto 677».
Igualmente, que «de acuerdo a las diferentes normatividades (sic) consultadas que existen a nivel mundial, los antisépticos locales son considerados medicamentos por la OMS (…) y en países como Estados Unidos, Inglaterra, la Comunidad Económica Europea, Cuba, Costa Rica y Bolivia». (Énfasis del texto original). De otro lado, en los antecedentes administrativos25, también consta un cuadro en el que se expone la Resolución Nro. 000445 del 20 de enero de 2009, que clasificó en la subpartida arancelaria 2207.20.00.00 al producto «Alcohol Antiséptico YIP».
En específico, el cuadro contiene el diario en el que fue publicada la mencionada resolución (47.281 del 4 de marzo de 2009) y la descripción del producto clasificado, así: «ALCOHOL ETÍLICO AL 96% DILUIDO EN AGUA, AL CUAL SE LE HA AÑADIDO UNA SUSTANCIA DESNATURALIZANTE. CON LA INFORMACIÓN SUMINISTRADA SE ESTABLECE QUE LA MERCANCÍA ESTÁ COMPUESTA POR ALCOHOL ETÍLICO AL 96% (73,76 ML), AGUA PURIFICADA Y 0,22% DE DIETILFTALATO COMO DESNATURALIZANTE.
SE UTILIZA PARA USO EXTERNO EN LA LIMPIEZA, DESINFECCIÓN Y ASEPSIA DE ÁREAS DE LA PIEL, IGUALMENTE PARA LA ASEPSIA DEL INSTRUMENTAL QUIRÚRGICO O DE ODONTOLOGÍA. SE PRESENTA EN ENVASES DE 120 ML, 375 ML, 700 ML Y EN SPRAY DE 120 ML».(Énfasis de la Sala). El contenido de la Resolución Nro. 000445 del 20 de enero de 2009, fue puesta de presente por la DIAN en los actos administrativos acusados.
Así, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la entidad demandada manifestó26: «Ahora bien, al realizar el estudio de la clasificación de la mercancía en mención, este Despacho trae a colación la Resolución No. 00445 de 2009, de la Coordinación de arancel de la Subdirección Técnica Aduanera, en la cual se expide un (sic) clasificación arancelaria para la mercancía consistente en ALCOHOL ETÍLICO en la cual se resuelve: Artículo 1°.
Clasificar la mercancía descrita en la presente Resolución, por la subpartida 2207.20.00.00 del Arancel de Aduanas, como un alcohol etílico al 96% diluido en agua, al cual se le ha añadido una sustancia desnaturalizante y en aplicación de la Nota Legal 2 b) del Capítulo 29 y las Reglas Generales Interpretativas 1 y 6 del mencionado texto arancelario. 23 Fl. 45 a 52 del cuaderno principal. 24 Fls. 57 a 76 del cuaderno principal. 25 Fl. 218 de los antecedentes administrativos. 26 Fl. 178 vlto. del cuaderno principal.
Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Esta mercancía guarda relación con la que se presentó en la solicitud de clasificación y no se trata de mercancía diferente como lo manifestó el actor ya que en la misma se establecen unas características que guardan concordancia con la mercancía importada el cual (sic) las mencionamos así: - Un líquido transparente, incoloro e inflamable, olor aromático característico, miscible en agua en todas sus proporciones.
Se caracteriza por ser un líquido polar, con un bajo punto de ebullición y una alta rata de evaporación a temperatura ambiente. - Está compuesto de alcohol etílico al 96% ($3.76 ml), agua purificada en cantidad suficiente para formulación y 0.22% de dietilftalato como desnaturalizante. - Se presenta en envases de 120 ml, 340 ml, 375 ml, 700 ml, y en spray de 120 ml. - Uso: Se utiliza (sic) en para uso externo en la limpieza, desinfección y asepsia de áreas de la piel, igualmente se usa para la asepsia de instrumental quirúrgico o de odontología y de áreas superficies físicas como para la asepsia de las manos en procedimientos médicos.
Ahora bien la Resolución antes mencionada también establece la diferencia de las subpartidas bajo las cuales se debe clasificar la mercancía así: 22.07" Alcohol etílico sin desnaturalizar con grado alcohólico volumétrico superior o igual al 80% vol, alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados de cualquier graduación. 30.04 “Medicamentos (excepto los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparado para usos terapéuticos o profilácticos dosificados (incluidos los destinados hacer (sic) administrados por vía transtermina o acondicionados para la venta al por menor” Es por ello que podemos concluir que la mercancía objeto (sic) importación estuvo bien clasificada y no sería procedente solicitar por parte del actor la devolución de un IVA que estaba obligado a cancelar».
(Énfasis del texto original y subrayado de la Sala). Conforme con la valoración de las pruebas obrantes en el plenario, la Sala encuentra que la sociedad apelante no logró demostrar que, conforme con las reglas de interpretación previstas en el Arancel de Aduanas, el alcohol antiséptico que fabricó con base en el alcohol etílico que importó, deba ser clasificado en la partida arancelaria 30.04 que corresponde a medicamentos.
Y ello es así, por cuanto los soportes que fueron anexados con la demanda (registro sanitario del INVIMA, documentos expedidos por empleados de la actora sobre la composición y fabricación del alcohol antiséptico, y los conceptos técnicos elaborados por el Departamento de Farmacia de la Facultad de Ciencias de la Universidad Nacional de Colombia) no contienen un análisis arancelario que lleve a concluir que el alcohol antiséptico pueda ser clasificado en la partida 30.04.
Se reitera que la clasificación arancelaria no depende de lo que indique el registro sanitario otorgado por el INVIMA, pues tal función se sujeta a determinar la naturaleza de un producto bajo la ciencia farmacéutica, pero no para clasificar arancelariamente un determinado bien, conforme al Arancel de Aduanas. En consecuencia, no se advierte la vulneración alegada por la apelante, máxime cuando los dictámenes técnicos que anexó atienden al concepto de medicamento establecido en el Decreto 677 de 199527, y en nada se refieren a las reglas de clasificación arancelaria establecidas en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías del Arancel de Aduanas. 27 Por el cual se reglamenta parcialmente el Régimen de Registros y Licencias, el Control de Calidad, así como el Régimen de Vigilancia Sanitaria de Medicamentos, Cosméticos, Preparaciones Farmacéuticas a base de Recursos Naturales, Productos de Aseo, Higiene y Limpieza y otros productos de uso doméstico y se dictan otras disposiciones sobre la materia.
Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 Contrario a lo señalado por el apelante, las reglas de interpretación de los artículos 28 y 29 del Código Civil, las definiciones del Decreto 677 de 1995 y del Diccionario de la Real Academia Española, no pueden aplicarse para efectos de establecer la clasificación arancelaria de un bien, pues como se ha expuesto, esta debe atender el sistema armonizado del Arancel de Aduanas, aplicando las reglas generales de interpretación incorporadas en él. Lo que hasta aquí se ha expuesto se refuerza y confirma a partir de la sentencia del 24 de octubre de 2013 (Exp. 17727, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).
En esa providencia, esta Sección determinó que el «Alcohol Antiséptico YIP» debía clasificarse en la partida 22.07, que no en la 30.04, tal y como lo decidió la Resolución de Clasificación Arancelaria Nro. 00445 de 2009 expedida por la DIAN (vigente para cuando se presentaron las declaraciones de importación). Lo anterior es importante, porque ese producto es similar al alcohol antiséptico que fue elaborado por la apelante, según se manifestó en los actos administrativos demandados y no fue refutado o discutido por la sociedad contribuyente en sede judicial, lo que, además, se corrobora en la composición química de dicha mercancía. Al respecto, esta Corporación sostuvo: «Característica del “alcohol antiséptico YIP” Es un líquido transparente, incoloro e inflamable, con olor aromático característico, miscible en agua en todas sus proporciones.
Es un líquido polar, con un bajo punto de ebullición y una alta rata de evaporación a temperatura ambiente. Composición: Alcohol etílico extra puro al 96% 73.54% Agua purificada 26.24% Dietilftalato como desnaturalizante 0.22% Uso Se utiliza para uso externo en la limpieza, desinfección y asepsia de áreas de la piel, igualmente se usa para la asepsia de instrumental quirúrgico o de odontología y de áreas y superficies físicas así como para la asepsia de las manos en procedimientos médicos.
Se presenta en envase de 120 ml, 340 ml, 375 ml, 700 ml, y en spray de 120 ml. La partida 22.07 está ubicada en el Capítulo 22 relativa a “Alcohol etílico sin desnaturalizar con grado alcohólico volumétrico superior o igual al 80% vol; alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados, de cualquier graduación”. La subpartida 2207.20.00.00 corresponde a: Alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados, de cualquier graduación. Las notas legales del Capítulo 22 disponen: Capitulo 22 Bebidas, líquidos alcohólicos y vinagre Notas. 1.
Este Capítulo no comprende: a) los productos de este Capítulo (excepto los de la partida 22.09) preparados para uso culinario de tal forma que resulten impropios para el consumo como bebida (generalmente, partida 21.03); b) el agua de mar (partida 25.01); c) el agua destilada, de conductibilidad o del mismo grado de pureza (partida 28.53); d) las disoluciones acuosas con un contenido de ácido acético superior al 10% en peso (partida 29.15); e) los medicamentos de las partidas 30.03 ó 30.04; f) los productos de perfumería o de tocador (Capítulo 33) (Subraya la Sala) Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 La interpretación de esta nota permite concluir que los medicamentos de las partidas arancelarias 30.03 y 30.04 no hacen parte de las bebidas, líquidos alcohólicos y vinagres.
La partida arancelaria 30.04 está ubicada en el Capítulo 30 que corresponde a productos farmacéuticos. En la nota 3 se advierte lo siguiente: 3. En las partidas 30.03 y 30.04 y en la Nota 4 d) del Capítulo, se consideran: a) productos sin mezclar: 1) las disoluciones acuosas de productos sin mezclar; 2) todos los productos de los Capítulos 28 ó 29; 3) los extractos vegetales simples de la partida 13.02, simplemente normalizados o disueltos en cualquier disolvente; b) productos mezclados: 1) las disoluciones y suspensiones coloidales (excepto el azufre coloidal); 2) los extractos vegetales obtenidos por tratamiento de mezclas de sustancias vegetales; 3) las sales y aguas concentradas obtenidas por evaporación de aguas minerales naturales.
Las notas explicativas del Sistema Armonizado permiten clasificar arancelariamente las mercancías ya que contienen aclaraciones sobre el alcance y contenido de las diferentes subpartidas. Concretamente, en la partida 30.03 y 30.04 se describen los siguientes productos: 30.03 Medicamentos (excepto los productos de las partidas 30.02, 30.05 ó 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor. 30.04 Medicamentos (excepto los productos de las partidas 30.02, 30.05 ó 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados (incluidos los destinados a ser administrados por vía transdérmica) o acondicionados para la venta al por menor.
Atendiendo la anterior descripción, para la Sala, un producto con 96% de alcohol etílico no puede clasificarse en las aludidas partidas arancelarias porque, como antes se anotó, estos productos corresponden a la partida arancelaria 22.07. De conformidad con las reglas interpretativas y los textos de las partidas arancelarias, junto con las notas legales, la Sala considera que el alcohol antiséptico YIP hace parte del Capítulo 22 del arancel de aduanas, por cuanto contiene alcohol etílico desnaturalizado, de cualquier graduación lo que impide que pueda clasificarse como un medicamento a los que alude el Capítulo 30.
Así pues, y teniendo en cuenta que las características del alcohol no se ajustan a las descripciones de los bienes contenidos en las partidas arancelarias 30.03 y 30.04, relacionados con medicamentos, que reclama la sociedad actora, es claro, para la Sala, que la partida por la que clasifica el producto es la 22.07, y la subpartida 22.07.20.00.00, que corresponde a alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados, de cualquier graduación».
(Énfasis de la Sala). Por lo tanto, los actos administrativos son legales, pues no hay lugar a corregir las declaraciones de importación, para efectos de devolución, en la medida en que el IVA pagado en la importación del alcohol etílico tuvo plena causa legal. Lo expuesto es suficiente para confirmar la sentencia impugnada, que denegó las pretensiones de la demanda, pero por las razones expuestas en esta providencia. 4.
Costas A la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01679-01 (28220) Demandante: Productos OSA E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 Sin embargo, se mantendrá la condena en costas por agencias en derecho impuesta por el Tribunal en primera instancia a cargo de la sociedad apelante, dado que no fue objeto de apelación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.
FALLA 1. Confirmar la sentencia del 30 de junio de 2021, dictada por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala Segunda de Decisión Oral, pero por los motivos expuestos en esta providencia. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Salvo el voto Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador