Radicado: 68001-23-33-000-2021-00547-01 (28381) Demandante: Carbones de Toledo S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 68001-23-33-000-2021-00547-01 (28381) Demandante: CARBONES DE TOLEDO S.A. Y MARÍA EDILMA VILLABONA VILLAMIZAR Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN SALVAMENTO DE VOTO DEL CONSEJERO MILTON CHAVES GARCÍA A LA SENTENCIA DEL 9 DE ABRIL DE 2025, C.P. MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Con el respeto debido por la decisión mayoritaria de la Sala, me separo de la sentencia de segunda instancia proferida en el expediente de la referencia, en cuanto modificó el criterio reiterado de la sala y, en su lugar, concluyó que es posible imponer simultáneamente la sanción por inexactitud y la sanción por rechazo o disminución de pérdidas.

Las razones por las cuales me separo de la mayoría son las que paso a exponer: En los actos administrativos objeto de control, la DIAN impuso a Carbones de Toledo S.A. sanción por inexactitud y sanción por rechazo o disminución de pérdidas conforme a lo dispuesto en los artículos 6471 y 647-12 del Estatuto Tributario, respectivamente.

Respecto de la aplicación de forma concomitante de las sanciones antes referidas, esta Sección ha señalado de forma reiterada que vulnera el principio de non bis in idem ya que los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario no establecen sanciones independientes o conductas sancionables distintas, sino que consagran dos métodos de determinación de la sanción por inexactitud.

El primer método se aplica cuando la administración determina de oficio un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor respecto del declarado por el 1 “Artículo 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas: […] 3.

La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos. 4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable. […]”. 2 “Art. 647-1.

Rechazo o disminución de pérdidas. La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas. […]”. Radicado: 68001-23-33-000-2021-00547-01 (28381) Demandante: Carbones de Toledo S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 contribuyente y el segundo se aplica cuando se disminuye la pérdida fiscal mediante determinación oficial o corrección voluntaria de las declaraciones privadas.

Sobre la aplicación de los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario de forma concomitante esta Sala expresó3: “Esta norma fue declarada exequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia en la cual indicó que, a pesar de las imprecisiones de la redacción de la norma acusada, esta norma no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales.

De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET excluye la del artículo 647 ibidem, porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, ya que en el supuesto contrario deberá aplicarse el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que “se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.

A la luz del principio “non bis in ídem”, el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable, cualquiera que sea la denominación jurídica que tenga. Acorde con esa premisa, el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1; es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente se genera respecto de la pérdida rechazada.” Si bien el contribuyente incurrió en conductas que la norma considera como inexactas, sólo debe mantenerse la sanción por inexactitud calculada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, debido a que si bien en los actos de determinación oficial desapareció la pérdida líquida declarada ($727.443.000) y se determinó una renta líquida del ejercicio de $3.750.781.000, dicha situación conllevó a que el saldo a pagar declarado por la contribuyente pasara de cero a $1.828.221.000, es decir que al modificarse el 3 Sentencia del 18 de julio de 2024.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 27593, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 25 de mayo de 2023. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 26058, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 27 de abril de 2023. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 27050, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; Sentencia del 16 de febrero de 2023.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 25618, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 30 de septiembre de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23841, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; Sentencia del 17 de junio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24285, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 29 de abril de 2020.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23307, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 14 de agosto de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 23513, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; Sentencia del 25 de julio de 2019. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 21703, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; Sentencia del 18 de julio de 2019.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22451, C.P. Milton Chaves García; Sentencia del 24 de octubre de 2018. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 21516, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 68001-23-33-000-2021-00547-01 (28381) Demandante: Carbones de Toledo S.A. y Otro Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 saldo a pagar declarado existía base para liquidar la sanción por inexactitud en los términos de la norma referida.

La Sala avaló que se castigara la conducta del demandante con fundamento tanto en la base establecida en el artículo 647 del Estatuto Tributario -el mayor valor a pagar determinado- y adicionalmente con la base establecida en el artículo 647- 1 ib. -el impuesto teórico originado en la pérdida rechazada-, como si se tratara de dos hechos diferentes.

Con lo cual se sancionó dos veces por el mismo hecho, contrariando el artículo 29 de la Constitución. Aunado a lo anterior, estimo relevante aludir a que recientemente la DIAN profirió el Concepto 13103 del 5 de julio de 2024 que acogió la posición reiterada de la Sección para rectificar su posición sobre el asunto y así, indicó que las sanciones de que tratan los artículos 647-1 y 648 del Estatuto Tributario son excluyentes, que la primera aplica cuando el rechazo o disminución de pérdidas no modifica el saldo a favor o el saldo a pagar declarado y la segunda tiene lugar cuando el rechazo o disminución de pérdidas sí modifica el saldo a favor o el saldo a pagar declarado.

Bajo ese entendido, considero que modificar la posición de la Sala podría implicar una transgresión al principio de seguridad jurídica que afectaría tanto a la administración de impuestos como a los contribuyentes. Por lo anterior, considero que debió revocarse la decisión apelada, y en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero dentro la modificación a la liquidación oficial establecida por la Sala, levantar la sanción por disminución de pérdidas determinada en los actos administrativos objeto de control.

En los anteriores términos dejo expresadas las razones del salvamento de voto. Con todo comedimiento, (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador