Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veintiuno (21) de noviembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: OMEGA ENERGY COLOMBIA Demandada: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas: Autorretención en la fuente.

Periodo 10 del año 2014. Alcance del recurso de apelación. Competencia funcional de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. Reiteración jurisprudencial. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 17 de mayo de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que decidió1: “PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con la parte motiva de esta providencia.”2 ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, expidió el 13 de marzo de 2019 el Emplazamiento para Declarar Nro. 9000093, con el fin de que Omega Energy Colombia presentara y pagara la declaración de autorretenciones a título del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE, del período 10 del año 2014.

El 29 de julio de 2019, la Administración Tributaria profirió la Resolución Nro. 9000594, imponiéndole sanción a la actora por no haber presentado la declaración mencionada. Esta decisión fue recurrida y confirmada por la DIAN a través de la Resolución Nro. 4706 de 4 de agosto de 20205. El 3 de octubre de 2019, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Aforo Nro. 9000486, por medio de la cual determinó la autorretención de CREE por el período 10 del año 2014 a cargo de Omega Energy Colombia.

Este último acto fue objeto de recurso de reconsideración, pero la liquidación fue confirmada a través de la Resolución Nro. 7713 del 9 de octubre de 20207. 1 SAMAI Tribunal, Índice 27. 2 De acuerdo con el punto 6.3 de la parte considerativa de la sentencia de primera instancia no es procedente condenar en costas a la parte vencida, en la resolutiva no se hizo mención expresa. 3 Folio 140, CAA. 4 Folio 183, CAA. 5 Página 238 Demanda y Anexos. 6 Folio 205, CAA. 7 Folio 249, CAA.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones8: “A. Que se declare la nulidad total de los siguientes actos administrativos: 1.

El acto administrativo por el cual la DIAN expidió la resolución sanción del periodo octubre (10) del año gravable 2014, acto administrativo contenido en las siguientes resoluciones: a. La resolución sanción No. 900059 del 29 de julio de 2019 expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de impuestos de Grandes Contribuyentes, y b. La resolución No. 4706 del 4 de agosto de 2020 expedida por la subdirección de gestión de recursos jurídicos de la dirección de gestión jurídica que la confirmó. 2.

El acto administrativo por el cual la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Aforo del periodo de octubre (10) del año gravable 2014, acto administrativo contenido en las siguientes resoluciones: a. Liquidación oficial de aforo No. 900048 del 3 de octubre de 2019 expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de impuestos de Grandes Contribuyentes, y b. La resolución No. 7713 del 9 de octubre de 2020 expedida por la subdirección de gestión de recursos jurídicos de la dirección de gestión jurídica que la confirmó. B. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare Omega Energy Colombia no está obligada ni estuvo a pagar suma alguna en favor de la DIAN con base en los actos administrativos anulados.

C. Declare que operó el fenómeno de la caducidad de la acción fiscalizadora de la DIAN en contra de Omega Energy Colombia por los periodos a que se refieren los actos administrativos anulados, esto es, periodo octubre (10) del año gravable 2014. D. Condene en costas (incluidas las agencias en derecho) a la DIAN de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 361, 363, 364 365 (sic) y 366 del Código General del Proceso y en concordancia con los numerales 3.1., 3.1.2., y 3.1.3., del Acuerdo 1887 de 2003.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 6, 122 y 123 de la Constitución Política, 20 y 51 del Decreto 4048 de 2008, 264 de la Ley 223 de 1995, 113 de la Ley 1943 de 2018, las Resoluciones DIAN Nros. 007 y 009 de 2008 y el Concepto Nro. 003164 del 2011 de la DIAN.

El concepto de la violación de esas disposiciones se resume así: 1. Falta de competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para emitir los actos demandados Indicó que la falta de competencia, como causal de nulidad de los actos administrativos, se encuentra contemplada en los artículos 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 730 del Estatuto Tributario, normas aplicables al caso, pues los actos demandados fueron proferidos por un órgano incompetente. 8 Samai Tribunal, índice 80, “8_RECIBEMEMORIALES_FWD__DEMANDA_Y_SUBSA(.ZIP)”, páginas 3 y 4.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Mencionó los artículos 6, 122 y 123 de la Constitución Política, indicando que allí se establecen los límites de la competencia de los funcionarios, y realizó consideraciones generales sobre jurisprudencia relacionada con la falta de competencia de los funcionarios públicos como cargo de nulidad9.

Añadió que, la nulidad por la falta de competencia se ha establecido para efectos de amparar los principios de legalidad y seguridad jurídica. Luego, puso de presente que, según los artículos 562 del Estatuto Tributario y 51 del Decreto 4048 de 2008, las Resoluciones DIAN Nro. 007 y 009 de 2008 y 7234 de 2009, la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes es competente para ejercer control sobre las sociedades que tengan esa calidad y, en consecuencia, es nula cualquier fiscalización que se realice sobre sujetos no catalogados como grandes contribuyentes.

Aclaró que, la Administración con la Resolución Nro. 00076 del 1 de diciembre de 2016 adoptó la lista de sujetos calificados como grandes contribuyentes para los años 2017 y 2018, en la que no incluyó a la actora, resaltando que esa resolución entró en vigor antes de la fecha en la cual se profirieron los actos demandados, y que, por tanto, se evidencia la falta de competencia de la Seccional de Grandes Contribuyentes para emitirlos, siendo el órgano competente la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. Agregó que el Director de la DIAN mediante la Resolución Nro. 012635 de 2018 calificó a nuevos sujetos como Grandes Contribuyentes, lista en la cual tampoco fue incluida la demandante, con lo cual insistió en que no estaba calificada como tal al momento en que fueron expedidos los actos acusados, años 2019 y 2020, de modo que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes no era competente para proferirlos.

Sostuvo que la competencia de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes no está asociada a las vigencias fiscales de las declaraciones, sino al marco temporal de la calificación como gran contribuyente. Así, aunque un denuncio rentístico haya sido presentado cuando se estaba calificada como gran contribuyente, una vez se pierde esa calidad, no puede ser fiscalizada por la Seccional referida.

Señaló que, si bien el artículo 3 de la Resolución Nro. 76 de 2016 consagra facultades ultractivas a la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, respecto de declaraciones presentadas ante ellas en eventos de cambio de domicilio fiscal del contribuyente, esta situación no se presenta en este caso, por lo que la competencia para proferir la Liquidación Oficial de Aforo le correspondía al Jefe de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y, para emitir la Resolución Sanción, al Jefe de la División de Gestión de Liquidación de esa misma Dirección Seccional. 2.

Nulidad por indebida aplicación del Concepto DIAN Nro. 003164 de 2011 Planteó que el Concepto DIAN Nro. 003164 de 2011 fue indebidamente aplicado, y que este era de obligatorio cumplimiento para determinar la competencia en la expedición de los actos administrativos demandados, de conformidad con los 9 Al respecto citó las sentencias del Consejo de Estado, Sección Quinta, del 21 de junio de 2018 y del 19 de septiembre de 2016.

De igual modo, invocó las sentencias C-893 de 2003, M.P. Alfredo Beltrán Sierra, y T- 1082 de 2012, M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub, de la Corte Constitucional, y del 12 de agosto de 1982, Nro. 61, M.P. Manuel Gaona Cruz, de la Corte Suprema de Justicia. Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 artículos 264 de la Ley 223 de 1995, vigente para el año 201610, 20 del Decreto 4048 de 2008 y 113 de la Ley 1943 de 201811.

Reiteró que la DIAN justifica la competencia funcional de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes en que la declaración que no se presentó correspondía a un periodo durante el cual se tuvo dicha calidad. Sin embargo, frente a las facultades ultractivas de las direcciones seccionales, insistió en que estas se contemplan solo para el cambio de domicilio fiscal, supuesto que no ocurrió en este caso.

Dijo que la interpretación sobre las facultades ultractivas se confirmaba en el Concepto Nro. 098525 de 1998, del cual citó apartes. Planteó que la DIAN aplica el Concepto Nro. 003164 ibidem, que analizó la competencia en virtud de los factores territorial y temporal, empero en este asunto se debía acudir al factor subjetivo (perdió su calificación como gran contribuyente), porque la demandante no modificó su domicilio fiscal, aspecto al que se refiere el concepto.

En consecuencia, la DIAN al pretender justificar su competencia por razones relacionadas con los factores territorial o temporal, desconoce su doctrina, pues es claro que, en este caso, aquella se define por el factor de calificación. Agregó que, la Administración también aplicaba indebidamente el citado Concepto Nro. 003164, al considerar que en virtud del factor temporal la competencia depende del año gravable que es objeto de determinación oficial.

Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda de conformidad con los siguientes planteamientos: En cuanto a la falta de competencia, señaló que el artículo 730 del Estatuto Tributario no es aplicable a la resolución sanción, porque este contempla únicamente la nulidad de los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos proferidos por la Administración, por lo cual se deberán aplicar las causales establecidas en los artículos 137 y 138 de la Ley 1437 de 201112.

Explicó que la competencia de las Direcciones de la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se encuentra determinada en las Resoluciones Nros. 007 y 0010 de 2008, y 07234 de 2009. Dijo que, bajo las mismas, la competencia de una dirección seccional se determina a partir del factor territorial, esto es, según el domicilio del contribuyente, para este caso la ciudad de Bogotá, de acuerdo con la dirección reportada en el RUT.

Citó las Resoluciones Nro. 000048 de 2008, 000105 de 2020 y los Conceptos Nros. 098525 de 1998 y 003164 de 2011, para indicar “que el factor territorial implica el lugar donde se presentó la declaración; el factor temporal la independencia a los años o periodos gravables sobre los cuales se analiza la competencia; y el factor funcional indica que, cuando el gran contribuyente es despojado de dicha calificación, el competente es la dirección seccional relacionada con el lugar donde fue presentada o debió presentarse la declaración en el año fiscal correspondiente.” Señaló que, en el presente caso, para determinar la competencia, fue determinante establecer la calificación de la actora, en el año de la declaración omitida y el lugar 10 Citó la sentencia del Consejo de Estado Sección Cuarta, Sentencia del 18 de febrero de 2016, Radicado 250002327000200601275-01, Consejero Ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 11 Ibidem. 12 Al respecto citó el Auto del Consejo de Estado, Sección Quinta, del 13 de julio de 2017, Exp. 63001-23-33- 000-2017-00145-01.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 donde se debía presentar. Así, mediante la Resolución 014097 del 30 de diciembre de 2010, ratificada mediante la Resolución 41 del 30 de enero de 2014, el director general incluyó como gran contribuyente a la demandante, calificación que solo fue retirada en el año 2016.

Agregó que, el plazo para la presentación de la declaración de autorretención en la fuente CREE, del periodo 10 del año “2015”, para aquellos cuyo NIT terminara en 5, como la actora, correspondía al 18 de noviembre de 2014, fecha para la cual la demandante estaba calificada como gran contribuyente y domiciliada en Bogotá, por lo que la competencia de los actos acusados era de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá. La pérdida de la calidad de gran contribuyente para el año 2017 no afectó la competencia de esa Dirección Seccional, dada la independencia de los periodos fiscales.

Frente a la presunta aplicación indebida de la doctrina oficial de la DIAN resaltó que no se dio, debido a que obró de conformidad con su doctrina, pues tuvo en cuenta los factores temporal y funcional mencionados en el Concepto Nro. 03164 de 2011. Solicitó negar la condena en costas considerando que, en el presente proceso se discute un asunto de interés público.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por las siguientes consideraciones: Empezó por señalar que, para la época de los hechos, la competencia de la DIAN se regulaba en el artículo 1 del Decreto 4048 de 2008, que la facultaba para administrar lo concerniente a las retenciones en la fuente, lo que comprende el recaudo, fiscalización, liquidación, discusión y cobro.

Precisó que, para el desarrollo de tales funciones existe una estructura interna dividida en niveles, así: i) central, ii) local (direcciones seccionales de impuestos y de aduanas), y iii) delegado (direcciones seccionales delegadas de impuestos y aduanas). Señaló que dentro de las direcciones seccionales se encuentra i) la de Grandes Contribuyentes, la cual tiene competencia respecto de los administrados calificados como “grandes contribuyentes”, y ii) la de Bogotá, que investiga los contribuyentes que residan en Bogotá y no tengan aquella calidad, de acuerdo con la Resolución Nro. 007 de 2008.

Para el año 2014, la actora tenía la condición de gran contribuyente, según lo dispuesto en las Resoluciones Nros. 00004 y 000254 de 2014, pero fue excluida de esa calificación a partir de 2017, bajo la Resolución Nro. 0076 de 2016. Entonces, para cuando se omitió el deber de declarar y pagar la autorretención de CREE del período 10 de 2014, la demandante se consideraba gran contribuyente por lo que, con independencia de su calificación para el momento en el cual fueron proferidos los actos acusados, la competente para su fiscalización era la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes.

Sostuvo que contrario a lo señalado por la demandante, la doctrina de la DIAN no establece que la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá deba asumir la competencia de los procesos y períodos fiscalizados a Grandes Contribuyentes, a Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 quienes sin cambio de domicilio se les ha modificado su calificación. Por lo cual no hay lugar a una aplicación indebida de la misma13.

Insistió en que lo determinante para establecer la competencia es la calificación del contribuyente para el periodo objeto de fiscalización, lo que desacredita los argumentos propuestos por la actora. Finalmente, no impuso condena en costas porque no se demostró su causación. Recurso de apelación La demandante indicó que el Tribunal omitió analizar el numeral 1 del artículo 1 de la Resolución 0007 de 2008, a partir del cual se puede concluir que, el criterio funcional no atiende a la dirección seccional frente a la cual debía presentarse o se presentó la declaración, pues la norma no se refiere a dicho criterio, sino que la competencia depende del domicilio del contribuyente.

La actora se encuentra domiciliada en Bogotá, por lo que, solo en caso de estar catalogada como gran contribuyente, la competencia le corresponde a la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, y, de no ser así, estará en cabeza de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. Precisó que se trata de una competencia dinámica que “persigue” al contribuyente en su domicilio.

La norma en cuestión se relaciona con el derecho al debido proceso y el acceso a la administración de justicia, pues lo que se pretende es que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa en su lugar de domicilio14. Anotó que las normas que fijan la jurisdicción y competencia son de orden público y de obligatorio cumplimiento, debido a que con ellas se pretende salvaguardar el derecho de defensa y el acceso a la administración de justicia15.

Y, que, a pesar de que para la época en que “se presentó la declaración de renta” estaba catalogada como gran contribuyente, al perder dicha calidad en el año 2017, la competencia pasó a ser de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, toda vez que, el criterio que prevalece es el domicilio del contribuyente, como lo señala el numeral 1 del artículo 1 de la Resolución Nro. 0007 de 2008.

Aseguró que, según el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, la autoridad tributaria está obligada a aplicar la doctrina emitida. Empero, en este caso, al expedir los actos demandados no se atendió lo previsto en el Concepto Nro. 03164 de 2011. Reiteró que, contrario a lo referido por la demandada, la autoridad no mantiene la competencia cuando el contribuyente pierde la calificación de gran contribuyente, debido a que las facultades ultractivas de las direcciones seccionales se aplican ante el cambio de domicilio fiscal, lo que no ocurrió en este caso.

De igual forma, advirtió que, de conformidad con lo planteado en la demanda y en la apelación se aplicó de forma indebida el concepto Nro. 03164 de 2011. Finalmente señaló que existe precedente del Consejo de Estado (Sección Cuarta, del 21 de septiembre de 2023, C.P. Milton Chaves García, Exp. 27113) según el 13 Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 3 de junio de 2021, Exp. 24898, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 14 Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado, Radicado 0145-10 C.P. Víctor Hernando Alvarado Ardila. 15 Citó el auto del Consejo de Estado, del 16 de noviembre de 2016 Radicado 22526 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 cual se vulneran los principios de legalidad y tipicidad “al no cumplir con los supuestos fácticos del artículo 643 del Estatuto Tributario como sancionables, al tratarse el CREE de un impuesto diferente no regulado y cuya conducta no encuadra en la descripción de la norma”.

Por lo expuesto, solicitó que se revocara la sentencia. Oposición a la apelación La accionada consideró que la demandante, en la sustentación al recurso de apelación, se limitó a reiterar los argumentos jurídicos planteados en la demanda, sin manifestar fundamentos contra lo expuesto por el Tribunal. Intervención del Ministerio Público Solicitó confirmar la decisión del a quo porque, si bien para las vigencias fiscales 2017 y 2018 la actora no se catalogaba como Gran Contribuyente, la competencia se da respecto del año gravable en el que debía cumplir con la obligación de presentar la declaración objeto de investigación, esto es el año 2014, e indicó, que al concluirse que la competencia era de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes no se desconoció la doctrina oficial de la DIAN.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir, de acuerdo con los cargos presentados en el recurso de apelación, sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Aforo No. 900048 del 3 de octubre de 2019 y la Resolución Nro. 7713 del 9 de octubre de 2020, actos expedidos por la DIAN, por medio de las cuales se determinó las autorretenciones del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE, a cargo de la actora, para el periodo 10 del año 2014.

De igual forma, corresponde examinar la legalidad de la Resolución Nro. 900059 del 29 de julio de 2019, confirmada por la Resolución Nro. 4706 del 4 de agosto de 2020, mediante las cuales se impuso la sanción no presentar la declaración antes mencionada. Para el efecto, en primer lugar, se observa que la demandada reprocha que la actora, ahora apelante única, no planteó en su recurso reparos concretos contra la sentencia del Tribunal y, por lo tanto, no resulta procedente el estudio de este.

El artículo 320 del Código General del Proceso establece que el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, respecto de los reparos concretos formulados por el apelante en su escrito de apelación. Todo lo cual es concordante con el artículo 328 ibidem, conforme con el cual la competencia del juez de segunda instancia se limita a los argumentos expuestos por el apelante.

Sobre lo anterior, esta Sección ha señalado que: “El recurso de apelación tiene como finalidad examinar la providencia de primera instancia para que su superior la revoque o reforme y según como lo expresó esta Corporación “es deber del recurrente señalar los motivos de inconformidad respecto de la providencia proferida en primera instancia, pues dichos cuestionamientos serán objeto de análisis por el fallador de segunda instancia.” Sobre la congruencia que debe existir entre el recurso de apelación y la providencia objeto del recurso, ha dicho la Sala: “2.1- La Sala pone de presente que, en virtud del principio de congruencia externa de las providencias (artículo 328 del Código General del Proceso), la competencia del juez de Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 segunda instancia se restringe a los aspectos formulados en la apelación; pero los cargos de apelación deben ser consonantes con lo decidido y razonado por el a quo, pues, aun en los juicios de simple nulidad, la presunción de legalidad que se pretende debatir en el marco de la segunda instancia debe ser objeto de discusión acorde con lo planteado en la demanda y lo decidido en primera instancia. De no ser así, se vulneraría el derecho de contradicción de las partes procesales, además de asumir competencias indebidas en sede de segunda instancia que a desconocerían el principio justicia rogada.”16 En este caso, del análisis del recurso de apelación observa la Sala que, contrario a lo señalado por la DIAN, la demandante sí hizo reparos concretos contra la sentencia de primera instancia, y por tanto procede el estudio del recurso, en la medida en que en el mismo se señaló que el Tribunal incurrió en un yerro de interpretación al omitir analizar de forma correcta el numeral 1 del artículo 1 de la Resolución 0007 de 2008, en conjunto con el Concepto Nro. 003164 de 2011 de la DIAN, para efectos de determinar si la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes era competente para emitir los actos demandados, por lo que no se encuentra acreditada la falencia advertida por la demandada.

Ahora, la apelante señaló que se vulneran los principios de legalidad y tipicidad al sancionarse la omisión del deber de presentar declaraciones relacionadas con el impuesto CREE, porque la sanción del artículo 643 del Estatuto Tributario no fue planteada para dicho impuesto, para lo cual citó un precedente jurisprudencial de esta Sección. Sobre este segundo cargo, se precisa que este argumento no fue presentado por la actora en la demanda con lo cual no puede la Sala, como juez de segunda instancia, entrar a analizarlo.

Resáltese que, concluir lo contrario, vulneraría el derecho de contradicción de la parte demandada, además de que implicaría asumir competencias indebidas en sede de segunda instancia, que desconocerían el principio justicia rogada, pues se reitera la actora no presentó algún cargo relacionado con ese aspecto, de manera que el a quo no puedo pronunciarse sobre ese asunto.

Además, no sobra indicar que, el antecedente jurisprudencial citado por la demandante, sentencia del 21 de septiembre de 2023, Exp. 27113, C.P. Milton Chaves García, no es el precedente aplicable a los hechos de este caso, ya que, en lo referente a la imposición de la sanción por no declarar del artículo 643 del Estatuto Tributario frente a la omisión de la presentación de las declaraciones de autorretención de CREE, la posición mayoritaria de la Sala ha avalado el tipo sancionador17 Resuelto lo anterior, frente al cargo relacionado con la competencia funcional, esta Sección se ha referido al tema en reiteradas oportunidades18, incluso en un caso entre los mismos sujetos procesales pero referente a la declaración de retención de CREE del período 4 del año 2015, razón por la cual se reitera las consideraciones pertinentes que permitieron a esta Sala concluir que la pérdida de la calificación de gran contribuyente que tenga un sujeto investigado no desplaza la competencia de la seccional de grandes contribuyentes para fiscalizar aquellos asuntos concernientes a los períodos gravables en los cuales detentó tal calidad. 16 Sentencia del 20 de septiembre de 2024, Exp. 28500, C.P. Milton Chaves García. 17 Véase por ejemplo la sentencia del 25 de julio de 2024, Exp. 28082, C.P. Wilson Ramos Girón. 18 Al respecto ver las sentencias del 7 de marzo de 2024, exp.28026, C.P. Wilson Ramos Girón (que reiteró los precedentes del 3 y 24 de junio de 2021, exps.24898 y 24966, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 10 de noviembre de 2022, exp.25971 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), y del 8 de agosto de 2024 y del 26 de septiembre de 2024, exps. 28095 y 28800, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 De conformidad con el numeral 23 artículo 6 del Decreto 4048 de 2008, la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales fijó la competencia funcional y territorial de las direcciones seccionales en la Resolución Nro. 0007 de 2008, señalando en el numeral 1 del artículo 1: “La competencia para la administración de los impuestos será ejercida por las Direcciones Seccionales de Impuestos y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas, con competencia tributaria en el lugar donde se encuentren domiciliados los contribuyentes, responsables, agentes de retención, declarantes en general y terceros, de conformidad con lo dispuesto en la presente resolución y comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, sanción, discusión, cobro, devolución y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias.” Al respecto, la Resolución Nro. 006 de 2019, artículo 1, estableció un régimen de transición, el cual consiste en que, en el evento que “alguno de los contribuyentes responsables o agentes retenedores que perteneciendo a la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá sea clasificado como Gran Contribuyente, a partir de la entrada en vigencia de la respectiva resolución, la competencia para efectos tributarios corresponderá a la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes”.

No obstante, si la Seccional de Bogotá, previo a la entrada en vigor de dicho acto había expedido autos de apertura, “seguirá y culminará los procesos de investigación, determinación y discusión”. Sobre lo anterior, esta Sala precisó, para un caso entre las mismas partes, pero referente al año 2015 que: “la mencionada regla especial, no sería la aplicable al sub lite.

Primero, porque solo reguló la competencia cuando se adquiere la calidad de gran contribuyente, mas no la situación contraria, esto es, cuando el contribuyente pierde la calidad de gran contribuyente. Segundo, porque su vigencia no cubre ni los períodos de las obligaciones tributarias reclamadas por la demandada (…). Con todo, debe destacarse que tal regla constituye la única regulación que ha sido positivizada en materia de competencia cuando sobrevienen cambios en la calificación del sujeto pasivo.”19 Así mismo, en cuanto al factor temporal se indicó que: “[L]a potestad de gestión administrativa tributaria debe establecerse atendiendo las calidades del sujeto pasivo de la obligación respectiva.

En este orden, cuando se adelante un procedimiento de aforo, en razón del cual se imponga una sanción por no declarar a un contribuyente domiciliado en Bogotá que no ha sido clasificado como gran contribuyente, y el emplazamiento para declarar sea proferido por la dirección seccional de esa jurisdicción, se habrán honrado las reglas de competencia territorial establecidas en la normativa tributaria”20.

De acuerdo con lo planteado, es posible señalar que los criterios para establecer la dirección seccional competente corresponden al factor territorial, las calidades tributarias del contribuyente y el período omitido u objeto de investigación, salvo que exista una regla especial que disponga algo diferente. Por lo tanto, la competencia de la dirección seccional respectiva corresponderá a un factor subjetivo (si el sujeto detenta o no la calidad de gran contribuyente), territorial (domicilio fiscal) y temporal (período de la obligación que se está determinando), gracias a lo cual es posible concluir que los cambios en el factor subjetivo de la competencia no eliminan o desplazan el factor temporal de la misma.

En otras palabras, la perdida de la calificación de gran contribuyente (factor subjetivo) no excluye el factor temporal que también determina la competencia, y por esto la Seccional de Grandes Contribuyentes sigue siendo competente para 19 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 7 de marzo de 2024, exp.28026 C.P. Wilson Ramos Girón. 20 Ibidem.

Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 investigar y proferir actos referentes a aquellos períodos gravables en los cuales se detentó tal calidad. Descendiendo al caso concreto, las partes coinciden en que la demandante estaba calificada como gran contribuyente para el año 201421 y fue excluida de dicha categoría para el año 201722, por lo cual, a la fecha de expedición de los actos demandados (2019 y 2020) ya no tenía esa condición. No obstante, como los actos administrativos demandados se refieren a la omisión de la presentación de la declaración de autorretención de CREE para el periodo 10 del año gravable 2014, obligación que debía cumplirse en un periodo en el cual la actora contaba con la calidad de gran contribuyente, en atención a lo ya mencionado, la autoridad competente para emitir los actos cuestionados era la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

Adicionalmente, con relación a la aplicación del Concepto Nro. 003164 de 2011, como lo indicó esta Sección, en el mismo se “reafirma la relevancia del criterio territorial (domicilio fiscal) a los efectos de comprobar la competencia funcional de la dirección de grandes contribuyentes, factor que en todo caso debe ser analizado en conjunto con el criterio subjetivo, esto es, la calificación del sujeto durante el período sometido a investigación”23.

De esta forma, no se evidencia una indebida aplicación de la doctrina oficial, pues se reitera que, atendiendo la competencia por el factor subjetivo, procedía la fiscalización por parte de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes frente a las obligaciones omitidas durante los periodos en que la actora era considerada un gran contribuyente.

Por lo expuesto, no prospera este cargo de apelación. No se impondrá condena en costas procesales porque no fue demostrada su causación según lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, numeral 8, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia del 17 de mayo de 2024, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. 3. Reconocer personería al abogado Julián Tiberio Villarreal García, como apoderado de la parte demandada, en los términos del poder obrante en el índice 11 de Samai. 21 Resoluciones Nro. 041 de 2014 (Acto que puede ser consultado en el siguiente enlace: https://www.dian.gov.co/normatividad/Normatividad/Resoluci%C3%B3n%20000041%20de%2030-01- 2014.pdf) y Nro. 254 de 2014 (Acto que puede ser consultado en el siguiente enlace: https://normograma.dian.gov.co/dian/compilacion/docs/resolucion_dian_0254_2014.htm). 22 Resolución Nro. 0076 de 2016 (Acto que puede ser consultado en el siguiente enlace: https://www.dian.gov.co/normatividad/Normatividad/Resoluci%C3%B3n%20000076%20de%2001-12- 2016.pdf). 23 Sentencia del 7 de marzo de 2024, exp. 28026, C.P. Wilson Ramos Girón Radicado: 25000-23-37-000-2021-00373-01 (29198) Demandante: Omega Energy Colombia Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador