Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D C., diez (10) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Sucursal Colombia Demandada: DIAN Temas: Renta 2013.

Expensas etapa de exploración. Sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas. Causales de exoneración punitiva. Error sobre el derecho aplicable. Reiteración jurisprudencial. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación1 interpuestos por las partes contra la sentencia del 25 de agosto de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (índice 19): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 312412019000045 del 05 de julio de 2019, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2013 presentada por la actora, y la Resolución 4939 del 11 de agosto de 2020, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra Liquidación Oficial de Revisión, por las consideraciones expuestas en la parte motiva de esta sentencia. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, tener como liquidación del impuesto sobre la renta del año 2013 la efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Tras la notificación del Requerimiento Especial 312382018000106, del 24 de octubre de 2018 (ff. 246 a 256 vto. caa2), la actora corrigió su autoliquidación del impuesto sobre renta del año 2013 para acoger parcialmente las glosas propuestas por la Administración (f. 286 caa). Respecto de esa declaración, la demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412019000045, del 05 de julio de 2019, (ff. 321 a 346 caa), con la cual reclasificó el costo de ventas y los gastos de administración como «otros activos», lo que ocasionó que se anulara la pérdida líquida del ejercicio y se impusieran las sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas.

Esa decisión fue confirmada por la Resolución 4939, del 11 de agosto de 2020 (ff. 375 a 388 vto. caa). 1 El expediente entró al despacho sustanciador el 05 de julio de 2023 (índice 3. Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). 2 El cuaderno de antecedentes administrativos lo aportó la demandada en los documentos digitales contenidos en el índice 10.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (índice 2): Primera: Que se declaren nulos los siguientes actos administrativos: (i) La Liquidación Oficial de Revisión 312412019000045, del 05 de julio de 2019, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2013.

(ii) La Resolución 4939, del 11 de agosto de 2020, por medio de la cual la DIAN resolvió el recurso de reconsideración confirmando la Liquidación Oficial de Revisión. Segunda: Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, declarando que la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al periodo 2013 está en firme.

Tercera: De manera subsidiaria, y solo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por inexactitud dado que no se configuran los presupuestos de derecho que la hacen procedente. En todo caso, se presenta una causal eximente de responsabilidad al configurarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable.

Cuarta: De manera subsidiaria, y sólo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, dado que no se configuran los presupuestos de derecho que la hacen procedente. En todo caso, se presenta una causal eximente de responsabilidad al configurarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 13, 29, 83 y 95.9 de la Constitución; y 107, 142, 143, 647, 726, 770 y 771-2 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación (índice 2): Sostuvo que los actos demandados fueron proferidos con falsa motivación al desconocer los registros contables y la naturaleza de las erogaciones por estudios de «sísmica, geofísica y geológica», las cuales correspondían a la primera etapa del ciclo de su actividad económica denominada «upstream».

Explicó que estas expensas tenían como finalidad establecer la expectativa de rentabilidad en la explotación de petróleo en determinado espacio, pero no ofrecían certeza sobre la existencia del recurso ni permitían definir planes de producción, de ventas o respecto del mercado futuro. Por tanto, alegó que no podían considerarse parte de la exploración o explotación del hidrocarburo, ya que no era posible asociarlas con la adquisición o descubrimiento de reservas específicas e identificables y, en consecuencia, carecían de las características exigidas por el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 para ser clasificadas como un cargo diferido.

Adujo que, como criterio orientador para comprender la dinámica del sector de hidrocarburos, debía atenderse lo previsto en las Resoluciones 354, 355 y 356 de 2007, mediante las cuales se reguló el régimen contable aplicable a Ecopetrol. Señaló que, conforme a esas disposiciones, los estudios realizados en la etapa de exploración –esto es, aquellos orientados a determinar si las zonas analizadas contienen o no recursos naturales no renovables en cantidades comercialmente explotables– debían tratarse como gasto del periodo, dado que no podían relacionarse directamente con la adquisición o descubrimiento de reservas específicas e identificables.

Sostuvo que no existía ninguna razón para que dicho tratamiento se reconociera únicamente a entes con participación estatal como Ecopetrol y que, por ende, negar el reconocimiento tributario como costo o Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 gastos a las expensas de la litis resultaba contrario a los principios constitucionales de igualdad, justicia y equidad que regían el sistema tributario nacional, al conferir una ventaja comercial injustificable a una entidad por el hecho de tener participación pública.

Censuró que la demandada sustentara los actos en los artículos 142, 143 y 159 del ET, pues con ello desconoció que las únicas erogaciones de la actividad petrolera que debían registrarse como activo diferido para su amortización eran aquellas que se incorporaran directamente a la actividad, conforme lo exigían las normas contables. Explicó que como las erogaciones del sub examine no tenían esa connotación, procedía su aminoración de la base gravable en el periodo de su realización. Añadió que, en todo caso, el tratamiento previsto en los artículos 142 y 143 ibidem solo era aplicable a los costos, razón por la cual no podía invocarse como sustento normativo para rechazar la deducción de los gastos de administración. Agregó que procedía la deducción de los gastos de administración, en tanto guardaban una relación directa con su actividad generadora de renta al permitirle desarrollar mejoras tecnológicas que generaron mayores resultados.

Afirmó que prueba de ello era el objeto social denunciado en el certificado de existencia y representación legal. Asimismo, se opuso a que las sentencias de esta Corporación citadas en los actos demandados fueran consideradas precedente judicial aplicable, por cuanto se referían a tributos distintos al impuesto sobre la renta. Por lo anterior, rebatió las sanciones impuestas, argumentando que no incurrió en ninguna de las conductas sancionables y que, de haberlo hecho, habría sido por un error en la comprensión de los artículos 142, 142 y 159 del ET.

Además, adujo que conforme a la jurisprudencia de esta Sección y de la Corte Constitucional, era improcedente imponer de forma concurrente las sanciones por inexactitud y rechazo de pérdidas fiscales, por cuanto esta última no constituía una sanción autónoma y, en consecuencia, se vulneraría la prohibición constitucional del non bis in idem.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 9), para lo cual adujo que los actos acusados fueron debidamente motivados a partir de los hechos demostrados por la demandante. Explicó que para la industria petrolera existían dos métodos para la contabilización de las expensas. El primero era el «método de costo total», reconocido por el ordenamiento jurídico nacional, según el cual se admite que todos los gastos contribuyen a la obtención del recurso natural no renovable y, por tanto, deben registrase como activo hasta que se obtenga la producción, momento a partir del cual procede su amortización. Precisó que este método implicaba capitalizar tanto los costos directos de producción como otros conceptos, tales como los gastos incurridos para obtener el contrato de explotación, realizar estudios topográficos, geológicos y geofísicos y, perforar pozos exploratorios o de desarrollo.

Agregó que el segundo era el «método de esfuerzos exitosos», el cual consideraban cada contrato de exploración y producción respecto de un área determinada. Bajo este esquema, solo los gastos que contribuyen a la obtención del recurso se llevan al activo para su posterior amortización, mientras que se reconocen como costos o gastos del periodo en que se incurren aquellos originados en estudios de «sísmica, geofísica y geológica», así como en la perforación de pozos que resultaran infructuosos, productivos o en desarrollo.

A partir de lo anterior, reiteró que las normas contables en Colombia preveían la aplicación del «método de costo total» y no del «método de esfuerzos exitosos» utilizado por la actora. Afirmó que, contrario a lo indicado por su contraparte, las expensas del sub Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 lite sí cumplían las condiciones del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 (entonces vigente) para ser reconocidos como activo diferido, en la medida en que: (i) el objeto social de la actora comprendía expresamente el desarrollo de todas las actividades relacionadas con la exploración, desarrollo, investigación, explotación, comercialización, transporte y distribución de hidrocarburos y productos derivados;

(ii) los costos incurridos por concepto de «sísmica, geofísica y geológica» correspondían a gastos de exploración necesarios para el desarrollo de su actividad, deducibles por el sistema de amortización de inversiones en términos de los artículos 142, 143 y 159 del ET; (iii) tales erogaciones podían identificarse separadamente, tal como lo reconoció la actora;

(iv) su factibilidad técnica estuvo demostrada, puesto que se trató de estudios dirigidos a determinar si un pozo era o no productivo; (v) existían planes definidos para la producción y venta, ya que precisamente esa era la finalidad de los estudios realizados; y (vi) el mercado futuro estaba razonablemente definido, pues en caso de ser una exploración fructífera se generarían ingresos y se amortizarían los costos y gastos; por el contrario, si no lo era, su deducción podría solicitarse en el ejercicio en que se estableciera su infructuosidad.

Con todo, señaló que la actora sí tenía expectativas de percepción de ingresos, pues las erogaciones fueron efectuadas en el marco del desarrollo de contratos de exploración y producción de hidrocarburos celebrados con la Agencia Nacional de Hidrocarburos, entidad que autorizó la designación de áreas específicas para su ejecución. Esto implicaba que, al momento en que se realizaron las expensas, ya se habían identificado las zonas concretas para la detección de petróleo y se encontraban suscritos los respectivos contratos.

En ese contexto, sostuvo que la actora debía registrar dichas erogaciones como cargos diferidos. Al respecto, citó jurisprudencia de esta Sección, en particular las sentencias del 22 de abril y 05 de agosto de 2021 (exps. 24965 y 25034, CP: Milton Chaves García), en las que se precisó que las erogaciones realizadas durante la etapa de exploración debían contabilizarse como cargos diferidos en cada uno de los proyectos, hasta que se estableciera si los resultados eran exitosos o infructuosos.

Señaló que los gastos de administración del sub lite debían recibir el mismo tratamiento tributario, i.e. registrarse como activos diferidos para su posterior amortización (artículos 142 y 143 del ET y 1.º, 2.º, 13 y 67 del Decreto 2649 de 1993). Asimismo, cuestionó que la actora omitiera acreditar la relación de causalidad de los gastos por asistencia técnica con su actividad generadora de renta, como lo exigía el artículo 107 del ET.

Finalmente, defendió la legalidad de las sanciones impuestas por inexactitud y por rechazo de pérdidas, en tanto la demandante incurrió en las conductas sancionables sin que existieran fundamentos razonables que permitieran una interpretación distinta de las normas aplicables que justificara su exoneración. Afirmó que ambas sanciones eran procedentes y que su imposición concomitante no vulneraba la prohibición del non bis in idem, dado que correspondían a infracciones autónomas e independientes.

Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados en lo relativo a la sanción por rechazo de pérdidas fiscales, sin condenar en costas (índice 19). Acogiendo el criterio de decisión de esta Sección3, juzgó que las expensas en las que incurrió la actora por estudios de «sísmica, geofísica y geológica» debían ser reconocidas como activos diferidos, conforme al artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, puesto que esa clasificación no exigía la percepción efectiva de renta –como lo entendió la actora–, sino que los beneficios económicos futuros que se esperaban obtener podían ser también negativos. 3 Expuesto las sentencias del 10 de octubre de 2018 (exp. 21642.

CP: Jorge Octavio Ramírez), del 22 de abril y el 05 de agosto de 2021 (exp. 24965 y 25034, CP: Milton Chaves García). Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Señaló que, en concordancia con el artículo 67 ibidem, el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 (entonces vigente) disponía que en la cuenta contable 1715 «costos de exploración por amortizar» –incluida dentro de los activos diferidos– los entes económicos que desarrollaban actividades de exploración y explotación de hidrocarburos debían registrar los trabajos exploratorios no exitosos o no comerciales que, por su condición de inexplotables, eran susceptibles de amortización. Añadió que igual tratamiento correspondía a los costos incurridos en la perforación de pozos de desarrollo susceptibles de amortización, tales como costos de mano de obra, servicios de registros, cementaciones, inspecciones, despejes de terreno, construcción de vías de acceso al pozo productor, entre otros, los cuales debían registrase en la cuenta contable 1720 «costos de explotación y desarrollo».

Consideró que, en esa misma línea, los artículos 142 y 143 del ET establecían el tratamiento tributario aplicable a dichas expensas, cuya aminoración de la base gravable debía efectuarse de forma «gradual», resultando improcedente su deducción en el periodo en que se realizaban. Señaló que esta interpretación jurídica fue acogida por esta Corporación a partir de la sentencia del 22 de abril de 2021 (exp. 24965, CP: Milton Chaves García).

Explicó que, dado que las disposiciones citadas regulaban el tratamiento tributario aplicable a las erogaciones objeto del sub examine no era procedente analizar su deducción con base en el artículo 107 ibidem, como lo pretendía la demandante al sostener que cumplían el requisito de causalidad, exigencia cuyo incumplimiento, además, no fue objeto de los cuestionamientos formulados en los actos demandados.

Finalmente, anuló la multa por rechazo de pérdidas por considerar que su imposición concomitante con la sanción por inexactitud violaba la prohibición constitucional del non bis in idem, al constituir dos modalidades de tasación de la misma sanción para una única infracción. En cambio, confirmó la sanción por inexactitud, al verificar la configuración del tipo infractor y no acreditarse la causal exculpatoria alegada por la actora.

Recursos de apelación Ambas partes apelaron la decisión del tribunal. La demandante (índice 24) reiteró que los gastos por estudios de «sísmica, geofísica y geológica» no podían clasificarse como cargos diferidos, en términos del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, pues en la etapa en que se incurrieron no estaba demostrada la factibilidad técnica exigida por esa disposición. Sostuvo que, por el contrario, esas expensas tenían como finalidad determinar la viabilidad del proyecto respecto del cual, para ese momento, no existía certeza de que generaría beneficios económicos en periodos posteriores.

Alegó que el a quo erró en la interpretación de la dinámica de la cuenta contable 1715 «costos de exploración por amortizar», dado que esta debía aplicarse únicamente para reconocer las expensas de los proyectos que resultaran no factibles mas no a todas las erogaciones. Añadió que tampoco resultaba aplicable al sub lite lo previsto para la cuenta contable 1720 «costos de explotación y desarrollo», la cual no comprendía gastos relacionados con las actividades de «sísmica, geofísica y geológica».

Insistió en que lo dispuesto en la Resolución 356 de 2007 (entonces vigente), sobre el tratamiento de dichas expensas respecto a Ecopetrol, debía considerarse como criterio técnico orientador para la decisión del caso, al no existir razón constitucional que justificara un trato desigual entre entes económicos que realizan la misma actividad de explotación de hidrocarburos.

Por lo expuesto, rebatió que la decisión de primer grado se sustentara en los artículos 142 y 143 del ET, pues en su criterio, lo procedente era diferenciar esos conceptos de Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 los demás con el fin de establecer el tratamiento contable y tributario que en derecho les correspondía. Reiteró que las normas invocadas en los actos demandados y en la sentencia solo resultaban aplicables a los costos, mas no a las deducciones (artículos 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993, entonces vigentes).

En consecuencia, censuró que el tribunal se abstuviera de analizar la deducción de los gastos de administración rechazados a la luz del artículo 107 del ET. Alegó que la relación de causalidad de dichas expensas con su actividad productiva sí fue cuestionada en los actos demandados, al negarse su aminoración de la base gravable en el periodo de la litis, por cuanto no generaron ingresos sino pérdidas, desconociendo con ello el precedente establecido en la sentencia del 21 de agosto de 1998 (exp. 8906, CP: Delio Gómez Leyva).

Agregó que tratar las expensas objeto de la litis como activos diferidos para su amortización generaba un efecto confiscatorio, en la medida en que determinaba una renta gravable y un impuesto que no reflejaban su realidad económica, dado que en el período no obtuvo ingresos. Finalmente, se opuso a la sanción por inexactitud argumentando que actúo sin consciencia de la antijuridicidad de su conducta, pues autoliquidó el impuesto a su cargo a partir de una interpretación razonable del derecho aplicable, en los términos expuestos.

La demandada (índice 23) solicitó mantener la sanción por rechazo de pérdidas fiscales, por cuanto esta recaía sobre una conducta infractora distinta de la que sanciona la multa por inexactitud, consistente en la liquidación de pérdidas improcedentes. Agregó que, en todo caso, cada una de dichas multas se tasa sobre una base diferente, por lo que su imposición concomitante resultaba legítima y no vulneraba la prohibición constitucional del non bis in idem.

Pronunciamientos sobre el recurso Las partes y el ministerio público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Contando con cuórum para decidir4, la Sala juzga la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos planteados por las partes, contra la sentencia del tribunal que accedió parcialmente a las pretensiones de la actora sin condenarla en costas.

En consecuencia, deberá determinar si el tratamiento tributario aplicable a las expensas por estudios de «sísmica, geofísica y geológica» correspondía al de costo de ventas o gasto de administración del periodo, o si, por el contrario, procedía su clasificación como activos diferidos para su posterior amortización. De ser el caso, la Sala decidirá sobre la juridicidad de las sanciones impuestas por rechazo de pérdidas y por inexactitud.

Pero la Sala tiene vedado pronunciarse sobre lo aludido por la actora en la apelación acerca del efecto confiscatorio que, en su criterio, generó el tratamiento tributario dado en los actos acusados a las expensas del sub examine, toda vez que esa cuestión no fue 4 Mediante autos del 08 de junio de 2023 (índice 9) y del 11 de septiembre de 2025 (índice 35), la Sala declaró fundados los impedimentos que respectivamente manifestaron por escrito la consejera de Estado Myriam Stella Gutiérrez Argüello y el consejero de Estado Luis Antonio Rodríguez Montaño, razón por la cual se les separó del conocimiento del presente asunto.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 un cargo incluido en el concepto de violación propuesto en la demanda. Por ello, resolver ese argumento comportaría abrir un debate novedoso en segunda instancia e incurrir en un fallo incongruente, que, además, violaría los derechos al debido proceso, a la defensa y contradicción de la contraparte que se vería sorprendida por los cargos que debutan en el proceso al tramitar la última instancia5.

Análisis del caso 2- Sobre la primera cuestión debatida, la demandante censura que los gastos por estudios de «sísmica, geofísica y geológica» fueran clasificados como cargos diferidos, dado que, al momento de su causación, no estaba demostrada la factibilidad técnica que exigía el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 para atribuirles esa connotación. Aduce que precisamente esas expensas tenían como propósito determinar la viabilidad del proyecto, sobre el cual no existía certeza de que generaría beneficios económicos en periodos posteriores.

Aduce que el a quo interpretó erróneamente la dinámica de la cuenta contable 1715 «costos de exploración por amortizar», pues esta solo debía emplearse para reconocer expensas de proyectos que resultaran no exitosos o no comerciales. Añade que tampoco procedía aplicar lo previsto para la cuenta contable 1720 «costos de explotación y desarrollo» que no comprendía gastos vinculados con actividades de «sísmica, geofísica y geológica».

Con fundamento en lo anterior, cuestiona que el tribunal hubiera sustentado la decisión en los artículos 142 y 143 del ET pues, en su opinión, debían diferenciarse esos conceptos de otros para establecer el tratamiento contable y tributario que en derecho procedía. Agrega que, en cualquier caso, esas normas solo resultarían aplicables a los costos y no a las deducciones, conforme a los artículos 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993 (entonces vigentes).

Por ello, rebate que el tribunal no analizara la deducción de los gastos de administración rechazados bajo el artículo 107 del ET y asegura que la relación de causalidad de dichas expensas con su actividad productiva sí fue cuestionada en los actos demandados, en tanto se negó su disminución de la base gravable para el periodo litigioso con el argumento de que no generaron ingresos sino pérdidas.

Por otra parte, plantea que las Resolución 356 de 2007 (entonces vigente), en cuanto al tratamiento de las expensas por estudios de «sísmica, geofísica y geológica» para Ecopetrol, debía considerarse como criterio técnico orientador, ya que no existía razón constitucional que justificara un trato desigual entre entes económicos que realizan la misma actividad de explotación de hidrocarburos.

Por tanto, defiende que procedía su deducción en el periodo de su realización, tal como lo declaró. En estos términos, la Sala debe establecer el tratamiento tributario que en el impuesto sobre la renta les correspondía a las expensas en las que incurrió la actora por estudios de «sísmica, geofísica y geológica» en el marco de actividades de exploración de hidrocarburos. 2.1- Para decidir esta cuestión, la Sala advierte que ya se ha pronunciado sobre la misma clase de debates jurídicos (desde la sentencia del 22 de abril de 2021, exp. 24965, CP: Milton Chaves García), fijando un criterio que se ha empleado para juzgar otros litigios existentes entre quienes son partes en el presente proceso, como ocurrió en las sentencias del 05 de agosto de 2021 (exp. 25034, CP: Milton Chaves García), 07 de septiembre de 2023 (exp. 27649, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y 12 de junio de 2025 (exp. 27256, CP: Wilson Ramos Girón).

Así que para decidir la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio desarrollado en esos precedentes en los que decidieron asuntos 5 Sentencias del 26 de julio de 2012 (exp. 18380, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), del 25 de noviembre de 2014 (exp. 19031, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 19 de febrero de 2020 (exp. 22748, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 que tienen identidad jurídica y fáctica con el caso, pero respecto de otros años gravables. 2.2- Al respecto, para la época de los hechos que se juzgan, el artículo 142 del ET establecía que eran deducibles «las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos».

En particular, esa disposición determinaba que la noción de «inversiones necesarias amortizables» comprendía los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad, que fueran susceptibles de demérito y que «de acuerdo con la técnica contable» debieran registrarse como: (i) activos, para su amortización en más de un año o período gravable;

(ii) diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o (iii) como costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales. Así, en caso de que la erogación cumpliera los anteriores requisitos, el contribuyente debía deducir el gasto, mediante el sistema de amortización, en los términos del artículo 143 ejusdem.

En cuanto al tratamiento contable de las expensas por estudios de «sísmica, geofísica y geológica», y conforme al criterio jurisprudencial de esta Sala –que ahora se reitera–, indistintamente de que correspondan a un costo o a un gasto de la actividad económica, el Decreto 2649 de 1993 (entonces vigente) preveía que las inversiones amortizables efectuadas en la etapa de exploración debían registrarse contablemente como activos diferidos (artículo 67), sin que tuviera relevancia el éxito o no de la actividad, pues bastaba con que se esperara obtener beneficios económicos en otros periodos.

En este sentido, el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 «no establecía de forma obligatoria que existieran ganancias a futuro … sino que se encontraba supeditado a que existiera tanto ganancias como pérdidas» (sentencia del 22 de abril de 2021, exp. 24965, CP: Milton Chaves García). Además, en las sentencias referidas se destacó que, conforme al catálogo de cuentas del artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, las cuentas contables 1715 y 1720 –con sus respectivas dinámicas– están previstas, específicamente, para registrar como activos diferidos los «costos de exploración por amortizar» y los «costos de explotación y desarrollo», respectivamente. 2.3- A partir de lo anterior la Sala concluye que, en contra de lo sostenido por la demandante, tanto los costos originados en estudios de «sísmica, geofísica y geológica» como los gastos por esos mismos conceptos, identificados como asistencia técnica y servicios de asesorías administrativas, jurídicas y financieras, realizados en la etapa exploratoria, están sujetos a lo dispuesto en los artículos 142 y 143 del ET, en cuanto normas especiales que prevalecen sobre el artículo 107 ibidem, cuyo análisis resulta irrelevante, dado que los actos demandados se limitaron a reclasificar esas expensas como activos diferidos para su amortización en periodos posteriores (f. 340 y 384 vto. caa).

Tampoco resulta aplicable lo previsto en la Resolución 356 de 2007, por cuanto esta se refiere a las normas contables vigentes para las entidades indicadas en el artículo 5.º de la Resolución 354 de 2007. En consecuencia, la Sala considera que no le asiste la razón a la demandante en su alegato de que podía tratar las expensas originadas en estudios de «sísmica, geofísica y geológica» en la etapa exploratoria como costos o gastos deducibles en su totalidad en el año gravable analizado.

No prospera el cargo de apelación de la actora. 3- Resta decidir sobre las sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas. En este punto, se advierte que el tribunal anuló los actos demandados en cuanto a la multa por rechazo de pérdidas al estimar que su imposición conjunta con la sanción por inexactitud Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 violaba la prohibición constitucional del non bis in idem.

En cambio, avaló la sanción por inexactitud al verificar la configuración del tipo infractor y no acreditarse la causal exculpatoria alegada por la actora. A esa decisión se opone la demandada, quien sostiene que la sanción por rechazo de pérdidas fiscales reprime una conducta distinta de la sancionada con la multa por inexactitud, i.e. la liquidación de pérdidas improcedentes.

Agrega que, en todo caso, ambas sanciones se calculan sobre una base distintas, por lo que su imposición concurrente sería legítima y no desconocería la prohibición constitucional del non bis in idem. A su vez, la demandante alega que, en cualquier caso, debe ser exonerada de las sanciones, por cuanto actúo sin consciencia de la antijuridicidad de su conducta, pues autoliquidó el impuesto a su cargo a partir de una interpretación razonable del derecho aplicable, en los términos expuestos en la actuación administrativa y en sede judicial. 3.1- Al respecto, la Sala pone de presente que mediante sentencia del 09 de abril de 2025 (exp. 28381, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) rectificó su criterio jurídico sobre la aplicación concomitante de las sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas fiscales.

De conformidad con lo expuesto en dicha providencia, la sanción prevista en el artículo 647-1 del ET no constituye un tipo sancionador autónomo frente a la consagrada en el artículo 647 ibidem, como lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia C-910 de 2004. Por el contrario, ambas disposiciones regulan la reacción del ordenamiento jurídico frente a la infracción del deber de declarar, en particular cuando esta se materializa mediante inexactitudes en la autoliquidación tributaria presentada por el contribuyente y detectadas por la Administración en el curso de un procedimiento de revisión. Tales inexactitudes pueden dar lugar al rechazo o disminución de las pérdidas fiscales declaradas –que no se traducen en un mayor impuesto a cargo del declarante– y a la determinación de un mayor impuesto a su cargo.

En esa medida, no le asiste razón a la demandada al sostener que se trata de sanciones autónomas. Sin embargo, lo anterior no implica que la determinación concurrente de la multa con fundamento en ambas disposiciones transgreda la prohibición de non bis in idem. En la sentencia del 09 de abril de 2025 que aquí se reitera, la Sala precisó que, para el primer supuesto, el ordenamiento tributario no contemplaba inicialmente una base para cuantificar la sanción, circunstancia que motivó la adición del artículo 647-1 al ET por el artículo 24 de la Ley 863 de 2003.

Esta disposición fija una base teórica para calcular la multa cuando las inexactitudes en la declaración disminuyen o anulan la pérdida fiscal declarada y, por tanto, no integran la base de tasación de la multa prevista en el artículo 647 ibidem, que presupone la determinación de un mayor impuesto a cargo. Como se indicó en la providencia del 9 de abril de 2025, la sanción por inexactitud parte de «valores positivos determinados por la actuación oficial que generan el mayor impuesto, es decir, cuando el resultado de la depuración oficial genera renta líquida o una modificación de esta que implica un mayor valor del impuesto determinado», mientras que la base de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas se calcula sobre un valor negativo, que proviene de una pérdida fiscal estimada de forma inexacta.

En consecuencia, conforme al criterio jurisprudencial reiterado en esta oportunidad, le asiste razón a la demandada al señalar que la aplicación concurrente de los artículos 647 y 647-1 del ET no vulnera la prohibición de non bis in idem. Por lo tanto, prospera el cargo de apelación de la demandada. 3.2- Sin embargo, esta Sala ya se ha pronunciado sobre el reconocimiento de la causal Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 de exculpación sancionadora alegada por la actora6, pues considera que en el sub lite se presenta una razonada diferencia de interpretación respecto al alcance de la expresión «de acuerdo con la técnica contable» del artículo 142 del ET, puesto que la demandante, pese haber obrado de manera diligente en aras del vencer el error, cometió la conducta infractora sin tener consciencia de estar infringiendo el ordenamiento jurídico, cuando utilizó un método de reconocido valor técnico para llevar la totalidad de los gastos cuestionados a su estado de resultados en el periodo revisado.

Por ende, dado que la interpretación de la actora en relación con el derecho aplicable fue razonable, y que el mayor impuesto a pagar se originó en la reclasificación como otros activos de los costos y gastos en cuestión, lo que conllevó la anulación de la pérdida líquida y la determinación del impuesto a cargo sobre la renta líquida resultante, la Sala anulará parcialmente los actos acusados, exclusivamente en lo que respecta a las sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas fiscales impuestas.

Prospera el cargo de apelación de la demandante. Conclusión 4- Por lo razonado en precedencia y como contenido interpretativo de la presente providencia, la Sala reitera que las erogaciones por estudios de «sísmica, geofísica y geológica» realizadas en la etapa de exploración de hidrocarburos deben recibir el tratamiento tributario de activos diferidos, conforme a lo dispuesto por los artículos 142 y 143 del ET (entonces vigente).

Asimismo, se precisa que la imposición concurrente de las multas consagradas en los artículos 647 y 647-1 del ET no transgrede la prohibición constitucional del non bis in idem. Finalmente, se concluye que procede exculpar al contribuyente cuando compruebe que la conducta sancionable obedeció a una interpretación razonable, aunque errada, del derecho aplicable, que le generó la convicción de no estar incurriendo en una conducta antijurídica.

Con arreglo a esas pautas, la Sala revocará el ordinal segundo de la sentencia apelada para, en su lugar, levantar las sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdida impuestas, pero por las razones expuestas en esta sentencia. Costas 5- Bajo el criterio fijado en la sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP: Wilson Ramos Girón), la nulidad parcial de los actos demandados conlleva que no hubo una parte vencida en el proceso; razón por la que, a su vez, basándose en los ordinales 1.° y 5.º del artículo 365 del CGP, la Sala se abstendrá de imponer condena en costas en ambas instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar se dispone: Segundo. A título de restablecimiento del derecho, revocar las sanciones por inexactitud y por 6 Sentencias del 09 de septiembre de 2021 (exp. 24282, CP: Milton Chaves García), 03 de noviembre de 2022 (exp. 23839, CP: Julio Roberto Piza), 07 de septiembre de 2023 (exp. 27649, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y 12 de junio de 2025 (exp. 27256, CP: Wilson Ramos Girón).

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00612-01 (27452) Demandante: Shell Exploration and Production Colombia GMBH Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 rechazo de pérdida impuestas, por las razones expuestas en la sentencia de segunda instancia. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ (Firmado electrónicamente) LUCY CRUZ DE QUIÑONES Conjuez Aclara voto