Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veinte (20) de noviembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante ELÍAS FORERO DÍAZ Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta.

Año gravable 2014. Alcance del recurso de apelación. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 10 de julio de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala de Decisión Cuarta1, que resolvió lo siguiente: Primero. Negar las pretensiones de la demanda, conforme lo expuesto.

Segundo. Sin costas en esta instancia. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 22 de septiembre de 2015, Elías Forero Díaz presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de 20142, liquidando un saldo a favor. Previa emisión del requerimiento especial3 y su correspondiente respuesta, el 12 de junio de 2017, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) profirió la liquidación oficial de revisión 2624120170000054, a través de la cual modificó la declaración adicionando activos fijos, ingresos brutos operacionales por diferencia en inventarios y rentas gravables por activos omitidos.

También rechazó parcialmente el costo de ventas y de prestación de servicios, los gastos operacionales de administración, y, como consecuencia de todo lo anterior reliquidó el impuesto a pagar e impuso sanción por inexactitud. El 14 de agosto de 2017, Elías Forero Díaz interpuso recurso de reconsideración5, el cual fue resuelto por la DIAN mediante resolución 306 del 10 de mayo de 20186, que redujo parcialmente la adición de activos fijos y, en esa misma proporción, de rentas gravables, reliquidó el impuesto a pagar y la sanción por inexactitud.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo 1 Samai Tribunal, índice 27. 2 Fl 9, Caa. 3 Fl 158, Caa. 4 Fl 22, Anexos de la Demanda. 5 Fl 223, Caa. 6 Fl 61 Escrito de Subsanación. Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones7: PRIMERA: En ejercicio de la acción prevista en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, solicitó declarar la nulidad de las resoluciones Números, 306 de fecha 10/05/2018 a través de la cual se falla el Recurso de Reconsideración y de la Liquidación Oficial de Revisión Renta Sociedades y/o Naturales No. 262412017000005 de fecha 12/06/2017, proferidas la primera por la División Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas de Tunja y la segunda proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Administración de Impuestos y Aduanas de Sogamoso respectivamente, concepto renta año gravable 2014.

SEGUNDA; A título de restablecimiento del derecho solicito se tenga como válida la declaración de renta y complementarios, año gravable 2014, presentada 22 de septiembre de 2015 en forma virtual, año gravable 2014, Liquidación Privada No 91000318016919 con formulario No. 1110605460840. A los anteriores efectos, el demandante invocó como violados los artículos 115, 238 (numeral 1), 706, 710, 730 (numerales 1 y 3), 742, 745, 746, 747, 756, 757, 769 y 782 del Estatuto Tributario; 179 y 187 del Código de Procedimiento Civil; 13 de la Ley 43 de 1990 y 272 de la Ley 223 de 1995.

Sustentó la vulneración de las normas como sigue. 1. Suspensión del término para notificar el requerimiento especial Puso de presente que el término para notificar el requerimiento especial se suspende por tres meses cuando se practica inspección tributaria (artículo 706 Estatuto Tributario), pero que en este caso dicho término se violó toda vez que se realizó inspección tributaria por el término de 6 meses y 7 días.

Dijo que la DIAN profirió auto de inspección tributaria el 7 de abril de 2016, fecha en la que comenzó la práctica de esta, y culminó el 13 de octubre de 2016 (fl 152 Caa). 2. Prescripción de la acción sancionatoria Señaló que según el artículo 710 del Estatuto Tributario, la liquidación oficial de revisión se debe notificar dentro de los 6 meses siguientes a la fecha del vencimiento para dar respuesta al requerimiento especial.

Relató que el requerimiento especial, expedido el 11 de enero de 2016, fue notificado a través de publicación en la página web de la DIAN, el 21 de abril de 2016, con lo cual el término para dar respuesta a este venció el 21 de julio de ese año, de forma que la Administración solo tenía hasta el 21 de enero de 2017 para proferir la liquidación oficial de revisión. No obstante, esta fue «notificada por correo el 14 de junio de 2016 (sic), esto es 5 meses y 23 días, vulnerándose flagrantemente el artículo 710 del Estatuto Tributario.» Advirtió que, una vez transcurrido el término del artículo 710 del Estatuto Tributario, la facultad para imponer una sanción precluye y no es dable proponerla en la liquidación oficial.

Adujo que se configuró la causal de nulidad del artículo 730 numeral 3 del Estatuto Tributario. 3. Nulidad por otros vicios procedimentales - numeral 6) del artículo 730 del Estatuto Tributario Afirmó que en el expediente no constaba el acta del comité técnico que habilitaba a la Administración a adelantar la investigación, incurriendo en violación del artículo 742 del Estatuto Tributario.

Explicó que, cuando se presentan denuncias por parte 7 Samai Tribunal, índice 25. Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de terceros, previo al inicio de la investigación, el caso se debe llevar a un comité técnico en la dirección seccional, integrado por el director seccional, el jefe de la división de fiscalización y el auditor, para que se evalúe si hay mérito para iniciar la auditoría. 4.

Adición en activos por menor valor declarado En la liquidación oficial de revisión, la DIAN indicó que el contribuyente había adquirido un predio en el año 2014 por valor de $40.000.000, pero que sólo declaró el mismo por $16.239.000. Sobre esto, afirmó que reportó ese predio por valor de $18.800.000 y que no entiende de dónde se tomó el valor de $40.000.000, toda vez que la Notaría reportó esa transacción sin valor alguno, pese a lo indicado en la información exógena, la cual por sí sola no es una prueba que le permita a la DIAN sancionar8 (indicio que debe ser objeto de cruce de información). 5.

Activos omitidos Relacionó los bienes registrados en el balance de prueba, que consta en los folios 40 y 41 del expediente (incluyendo débitos y créditos), incluidos en el renglón 37 de su denuncio privado, para desvirtuar la supuesta omisión de activos declarados en 2014. 6. Ingresos por omisión de inventarios Sobre los ingresos adicionados por las diferencias del inventario supuestamente encontradas por la DIAN, por faltantes de cemento gris y blanco, comentó que la producción de pegante y boquilla es artesanal, lo cual indica que, al no existir una fórmula para elaborar el producto, hay un faltante de cemento gris y blanco que se pierde en la elaboración de los bienes.

Presentó cuadros con el costo de los productos terminados durante 2014, detallando cantidades, valor unitario y valor total, y dijo que allegó facturas con los precios utilizados para la elaboración del producto, a partir de las cuales estableció un precio promedio de los materiales, sin incluir el valor del empaque. Advirtió que el costo se determinó por el juego de inventarios y que el valor declarado fue real. 7.

Desconocimiento del costo de ventas Aseveró que es un error referirse a los sistemas de inventarios y a los métodos de valuación de estos como si se tratase del mismo concepto. Dijo que perseguían objetivos diferentes, dado que los primeros pretenden controlarlos y los segundos determinar el costo de venta y valuar el inventario final.

Agregó que los sistemas de inventarios son el periódico y el permanente, mientras que los métodos de valuación de inventarios son: PEPS, UPES, promedio ponderado, retail, etc. Aclaró que la determinación del costo de venta en el sistema de inventarios periódico no se hace con los métodos de valuación, sino mediante el juego de inventarios y, presentó un paralelo con las diferencias del uso que se le da a las compras de inventarios bajo los sistemas periódico y permanente, y señaló que no es procedente la glosa de la Administración, «por ser un contribuyente procesador.» 8 Al respecto citó la sentencia del 9 de diciembre de 1986, exp. 1323 del Consejo de Estado.

Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8. Desconocimiento de gastos operacionales de administración – ICA. Aseveró que en el libro auxiliar de registro de movimientos (que obraba en el expediente) figura el pago del impuesto de industria y comercio por $2.043.000, el cual es deducible según el artículo 115 del Estatuto Tributario y no puede ser desconocido por la DIAN. 9.

Vulneración del numeral 1) del artículo 730 del Estatuto Tributario Dijo que la inspección tributaria debía adelantarse por contador público y que las inspecciones contables también, so pena de que la diligencia sea nula de pleno derecho. Agregó que la administración puede revisar la contabilidad, sin que ello implique un examen completo e integral de la misma y sin que pueda entenderse como inspección contable. 10.

Sanción por inexactitud Consideró improcedente la sanción por inexactitud dado que el incumplimiento de requisitos formales no deriva en la falsedad o inexistencia del gasto. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda9, con fundamento en lo siguiente: Interpuso excepción de caducidad de la acción, indicando que el demandante se notificó de la resolución que resolvió el recurso el día 16 de mayo de 2018, así que la acción de nulidad y restablecimiento de derecho debía interponerse a más tardar el día 16 septiembre de 2018, pero, en su decir, la demanda fue radicada el día 18 de septiembre de ese mismo año, con lo cual caducó la acción10.

Sobre la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, aseveró que el demandante realizó una lectura incorrecta del artículo 706 del Estatuto Tributario, pues el término de firmeza de la declaración se extiende por tres meses, siempre que se notifique el auto de inspección tributaria y esta se practique, de tal forma que dicho lapso termina siendo de dos años y tres meses contados desde el vencimiento del plazo para declarar.

Mencionó que el término de firmeza se debía computar desde el 23 de septiembre de 2015 (día siguiente a la presentación) y que, con la inspección tributaria decretada el 7 de abril de 2016, este se extendió hasta el 23 de diciembre de 2017. De manera que, como el requerimiento se notificó el 10 de noviembre de 2016, este fue oportuno. Adujo que la postergación de la inspección tributaria por un término superior a tres meses no la invalida, pues no existe un término fijo para su práctica, pudiéndose extender por más de seis meses, siempre que no opere la firmeza de la declaración. Afirmó que el demandante computó erróneamente el término de seis meses para proferir la liquidación oficial, y por eso alegaba la prescripción de la acción sancionatoria, pues partió desde la fecha de la notificación de la inspección 9 Samai Tribunal, índice 25. 10 En la audiencia inicial, celebrada el 2 de diciembre de 2019, el tribunal declaró no probada la excepción de caducidad del medio de control, dado que la demanda fue presentada el 14 de septiembre de 2018 y no en la fecha que indica la DIAN.

Samai Tribunal, índice 25, archivo 24Audicienciainicialcondecretopracticapruebas.pdf Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co tributaria. Dijo que el término debe contabilizarse es desde el vencimiento para dar respuesta al requerimiento especial, el cual vencía en este caso el 10 de febrero de 2017, porque la notificación de dicho requerimiento tuvo lugar el 10 de noviembre de 2016.

Con lo cual, la liquidación se notificó oportunamente, pues los seis meses vencían el 10 de agosto de 2017, y esta se emitió y notificó en junio de 2017, de tal forma que no operó la prescripción alegada. En cuanto a la nulidad por otros vicios procedimentales, expresó que la DIAN está facultada para investigar cualquier situación anómala que implique desacato a los deberes tributarios, en ejercicio de facultades discrecionales, las cuales pueden ejercerse a partir de denuncias de terceros, que se tramitan según lo dispuesto en la Resolución 115 de 2008.

Cualquier investigación fiscal se abre por el jefe de la división de gestión de fiscalización competente y en este caso sí existió un lineamiento del nivel central que dio mérito a la denuncia del tercero (singularizado en el documento análisis de denuncia 2015-26-238-43), t no por esto era necesario contar con el análisis del comité técnico seccional, como afirmó el demandante.

Frente al cargo de omisión de activos fijos, indicó que los obligados a llevar contabilidad deben declarar los inmuebles por el costo fiscal, constituido por el precio de adquisición más las adiciones, mejoras y reparaciones y que, el demandante declaró un predio ubicado en Sogamoso por $16.239.000, siendo que, según la información exógena y la brindada por el propio contribuyente, la adquisición se dio por $40.000.000, lo cual se constata en la escritura pública 2608 del 30 de octubre de 2014.

Así, estaba demostrada la diferencia entre lo declarado y el precio de compra. Frente a los demás activos omitidos, señaló que la Administración requirió a la oficina de registro de instrumentos públicos para que allegara los folios de matrícula inmobiliaria y constató que los inmuebles no se encontraban en cabeza del demandante durante la vigencia 2014, motivo por el cual la glosa se disminuyó en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Expuso que la adición de ingresos brutos operacionales se justifica por un faltante de cemento gris y blanco, que se identificó a partir de la relación de compras suministrada por el demandante.

Alegó que el artículo 62 del Estatuto Tributario permitía a los obligados a llevar contabilidad elegir sistema para establecer el costo de los activos movibles, entre el juego de inventarios y el de inventarios permanentes, último de los cuales es el idóneo para productores. Calificó al demandante como productor de bienes y sostuvo que su contabilidad reflejaba únicamente la compra y venta de un bien, como si se tratase de un distribuidor, dejando de lado los costos para la elaboración de los activos, lo cual impide verificar el costo real del producto.

Los costos de producción en la línea manufacturera se acumulan al costo global, desde la elaboración del producto hasta su término, y, por esto, cuando el contribuyente no determina el valor de los inventarios como es debido o estos son superiores a los señalados bajo dicha técnica, la Administración puede aplicar las presunciones de los artículos 756 y siguientes del Estatuto Tributario, siendo una de ellas la que opera por discrepancias en los inventarios reales y los registrados.

Aseveró que no es posible verificar la pérdida de mercancías que supuestamente se da durante el proceso de producción, aducida por el demandante, dado que en el expediente no hay detalle de lo empleado y utilizado en la elaboración de la Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co manufactura, ni se puede establecer la existencia de sobrantes, de empaques utilizados y otros alicientes.

Concluyó que no se acreditó la pérdida de material, ni el costo de producción final, lo que la llevó a establecer el precio promedio de compra de los productos para, luego, fijar el costo de venta individual de los bienes. Detalló el cálculo efectuado para el cemento gris y el blanco, para luego establecer el cálculo del ingreso adicionado.

En lo concerniente al rechazo de costos, desglosó cuáles fueron los costos por producto fabricado y comentó que les adicionó el valor del empaque, con lo cual calculó el costo de los pegantes y boquillas vendidas en 2014. Así mismo, explicó el cálculo del costo de la arena lavada, para defender el rechazo de costos propuesto. Resaltó que ello no fue desvirtuado por el demandante con medios de prueba como la contabilidad y sus asientos.

Sobre el rechazo de gastos operacionales de administración por el pago efectuado por ICA, señaló que el valor soportado era inferior al deducido, y que el demandante no aportó prueba de lo que aduce haber pagado. Estimó que la inspección tributaria, como la que se decretó, no debía ser practicada por un contador, a diferencia de la contable y que, en todo caso, si fue practicada por una profesional contable, con lo cual no se violó el numeral 1) del artículo 730 del Estatuto Tributario.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Boyacá negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas a la demandante, con fundamento en las siguientes consideraciones11: Explicó el término de firmeza de las declaraciones, que corre hasta tanto se notifique el requerimiento especial, y los eventos en los cuales este puede ser objeto de suspensión. Precisó que el demandante presentó la declaración de renta el 22 de septiembre de 2015, por lo cual, en principio, la declaración debía quedar en firme el 22 de septiembre de 2017.

Ahora bien, como el 7 de abril de 2016 se expidió auto de inspección tributaria, que fue notificado el 21 de abril de 2016, el término de dos años se suspendió por tres meses, con lo cual la firmeza de la declaración tendría lugar el 22 de diciembre de 2017. Con esto consideró que, como el requerimiento especial se notificó el 10 de noviembre de 2016, este fue oportuno. Reseñó las actuaciones adelantadas en la investigación, incluida la emisión del auto que ordenó la práctica de la inspección tributaria.

Aclaró que la demandada tenía plena competencia para practicar dicha prueba por la denuncia del tercero, y aseguró, a partir de la jurisprudencia del Consejo de Estado12, que la inspección tributaria puede prolongarse por fuera del término de los tres meses en que se suspende la firmeza, siempre que no exceda este último término, porque no hay un tiempo específico en las normas para la práctica de esa prueba.

Relacionó las diligencias realizadas en desarrollo de la inspección, la cual concluyó el 13 de octubre de 2016, y estimó que la misma cumplió con los requisitos necesarios para considerarse debidamente practicada y así suspender el término de firmeza. Con respecto al término de seis meses para proferir la liquidación oficial, dijo que este se computa desde el vencimiento para dar respuesta al requerimiento especial, 11 Samai Tribunal, índice 27. 12 Sentencia del 15 de septiembre de 2016, rad. 13001233100020100039501, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co lo que ocurrió el 10 de febrero de 2017 (fecha en la que vencía el término de 3 meses para responder).

Agregó entonces que la liquidación se emitió dentro del término exigido legalmente, pues los seis meses vencían el 10 de agosto de 2017 y esta se notificó el 14 de junio de esa anualidad. Concluyó que la inspección tributaria no debía ser practicada por un contador, dado que no es una diligencia de tipo técnico contable. Ratificó la adición de activos por la diferencia del inmueble ubicado en Sogamoso, pues se acreditó que este fue adquirido por $40.000.000, según afirmaciones del demandante, la promesa de venta y la escritura pública 2608 del 30 de octubre de 2014, sin que dichos hechos se hubiesen desvirtuado por otros medios.

Resaltó que la información exógena se corroboró con otros medios probatorios que acreditaron la diferencia entre la transacción y lo originalmente declarado. Frente a la supuesta adición de valores por los demás activos, confirmó que estos fueron excluidos en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Sobre la adición de ingresos brutos operacionales, mencionó que el valor del inventario físico y el contable deben coincidir y que, en caso de existir faltantes o sobrantes estos deben darse de baja y serán deducibles cuando se elabore el acta de destrucción, y, de continuar existiendo sobrantes, se deben normalizar aplicando la presunción por diferencia de inventarios del artículo 757 del Estatuto Tributario.

Así mismo, diferenció entre el sistema de juego de inventarios y el de inventario permanente, para evidenciar que en los procesos manufactureros es indispensable que exista una relación y detalle en los libros de contabilidad e inventarios de los instrumentos necesarios, materias primas, métodos y costos requeridos para la producción final, en aras de determinar el valor del producto, circunstancias que no se probaron en el caso específico.

Resaltó que había una discordancia entre la cantidad de cemento gris adquirida y la utilizada de tal magnitud, que no resultaba plausible desperdiciar una cantidad tan significativa y que, ante la falta de registro sobre la pérdida del material, era claro que procedía la adición de ingresos. Insistió en que no existen pruebas del desperdicio de cemento, ni de la realidad de las operaciones y afirmó que el estudio aportado sobre los tipos de pegamentos no es evidencia suficiente, por ser una tesis elaborada para una universidad en Ecuador que no acredita los métodos ni las cantidades empleadas.

Expuso que no existe prueba de que el faltante de los productos comprados se haya originado en la destrucción o pérdida de mercancías, máxime si se tiene en cuenta que bajo el sistema de inventario permanente tendría que haber un control continuo de estas. Reprodujo el cálculo efectuado por la DIAN para determinar el costo de ventas de la arena lavada y los pegantes y boquillas, así como el de los ingresos a adicionar, y lo avaló. En lo concerniente a los gastos operacionales de administración, evidenció que el demandante solo pagó $1.789.000 de ICA y no allegó pruebas para soportar el valor total declarado.

Mantuvo la sanción por inexactitud, y descartó la diferencia de criterios. No condenó en costas, porque consideró aplicable el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021. Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Recurso de apelación El demandante apeló la decisión de primera instancia13 señalando que difiere de la posición del Tribunal y reiteró los argumentos planteados en la demanda.

Insistió lo señalado en ese escrito como pasa a explicarse. Sobre la suspensión del término para notificar el requerimiento especial y la prescripción de la acción sancionatoria, reiteró que la inspección tributaria se extendió por seis meses y siete días, al terminarse el 13 de octubre de 2016, y que esto vulnera el artículo 706 del Estatuto Tributario.

Insistió en que, como el requerimiento especial se notificó el 21 de abril de 2016, el término para dar respuesta a este venció el 21 de julio de ese mismo año, con lo cual se debía notificar la liquidación oficial a más tardar el 21 de enero de 2017, de forma que dicho acto fue extemporáneo, al haberse notificado el 14 de junio de 2017, prescribiendo así la oportunidad para imponer la sanción. Sobre la nulidad de los actos por otros vicios procedimentales, dijo que la inspección tributaria debía ser adelantada por contador público, al igual que las inspecciones contables, y que en el acta de inicio de la investigación no aparecen las firmas y números de las tarjetas profesionales de los contadores que practicaron la auditoría. Hizo hincapié en que el acta no fue firmada por ningún funcionario ni por la persona que atendió la visita.

Se refirió a los activos omitidos, indicando que declaró un predio en 2014 por valor de $18.800.000 y que no entiende de donde la Administración tomó el valor de $40.000.000 incluido en la liquidación oficial, siendo que la Notaría reportó el número de cédula 9527561 sin valor alguno de la transacción. Repite que, pese a que en la liquidación oficial se mencionó la información exógena, esta no es individualmente una prueba que pueda considerarse para sancionar.

Frente a los demás activos presuntamente omitidos, estableció que en el balance de prueba obran los movimientos débitos y créditos que dan cuenta de los bienes declarados. Con respecto a la adición de ingresos brutos no operacionales, explicó que al no haber una fórmula para la elaboración del producto existe un faltante de cemento gris y blanco que obedece a la pérdida de material en la elaboración del producto.

Anotó que allegó las facturas con los precios promedio de los materiales, que determinó el costo de ventas por el juego de inventarios y que los valores declarados se ajustaron a la realidad de la operación. También diferenció entre los sistemas de inventarios y los métodos de valuación de inventarios, para desestimar el desconocimiento del costo de ventas relacionado con ser un procesador o productor de bienes propuesta por la DIAN a partir de presunciones.

Sobre el rechazo de gastos operacionales de administración, reparó en que obraba el libro auxiliar de registro de movimientos que acreditaba el pago de ICA por $2.043.000. Oposición al recurso de apelación La demandada guardó silencio. Intervención del Ministerio Público El Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado solicitó confirmar la 13 Samai Tribunal, índice 34.

Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co sentencia de primera instancia.14 Consideró que la inspección tributaria suspendió el término de firmeza, pues se practicó al menos una diligencia y el requerimiento se notificó oportunamente.

Así mismo, sostuvo que la liquidación oficial se practicó dentro de los seis meses siguientes al vencimiento para dar respuesta al requerimiento especial. Encontró soportada la omisión de activos con la promesa de venta, la escritura pública y las manifestaciones del demandante y no observó que se justificara la pérdida de material alegada por el demandante, por lo que compartió la adición de ingresos.

Frente al rechazo de costos, expuso que este se soportó en las pruebas aportadas por el propio demandante. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Problema jurídico Le corresponde a la Sección resolver los cargos de apelación formulados por la parte demandante respecto de la sentencia de primera instancia. En particular corresponde determinar si: i) la inspección tributaria se practicó con irregularidades, al extenderse por fuera de los tres meses de suspensión de la firmeza y realizarse por persona diferente a contador público, ii) la liquidación oficial de revisión se notificó oportunamente, iii) procedía la adición de activos omitidos, iv) era viable adicionar los ingresos brutos operacionales, v) era dable el rechazo de costos de ventas y de vi) gastos operacionales de administración y si vii) era procedente la imposición de la sanción de inexactitud. 2.

Alcance del recurso de apelación Previo a resolver, se pone de presente, que según el artículo 320 del Código General del Proceso, el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, sobre los reparos concretos formulados por el apelante en su escrito de apelación. Todo lo cual es concordante con el artículo 328 ibidem, según el cual la competencia del juez de segunda instancia se limita a los argumentos expuestos por el apelante.

Con fundamento en estas normas, la Sección Cuarta ha señalado que «la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados en la apelación; pero los cargos de apelación deben ser consonantes con lo decidido y razonado por el a quo.» Lo anterior, en la medida en que «la presunción de legalidad que se pretende debatir en el marco de la segunda instancia debe ser objeto de discusión acorde con lo planteado en la demanda y lo decidido en primera instancia. De no ser así, se vulneraría el derecho de contradicción de las partes procesales, además de asumir competencias indebidas en sede de segunda instancia que a desconocerían el principio justicia rogada.»15 A su vez, sobre el recurso de apelación, la Corte Constitucional ha establecido que, para que este cumpla su finalidad, es necesario que existan y se expongan verdaderos motivos de discordia en contra de los planteamientos de la sentencia apelada, de tal forma que el superior pueda llevar a cabo un efectivo control de la decisión apelada y, con ello, preservar el principio de legalidad y la integridad en la aplicación del derecho.

Al respecto, la Corte dijo: 14 Samai, índice 23. 15 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 24222, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Ver también sentencias del 12 de septiembre de 2019, Exp. 22058, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 7 de mayo de 2020, Exp. 22498, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 9 de septiembre de 2021, Exp. 25008, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 3 de marzo de 2022, Exp. 25562, M.P. Milton Chaves García, entre otras.

Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co «Particularmente, si la decisión inicial es correcta, la apelación no debe convertirse en el instrumento a través del cual se pretenda probar suerte ante el juez superior, sino que solo debería acudirse a ella en aquellos supuestos en los que existan elementos sólidos que den cuenta de que el juzgador de primera instancia incurrió en una equivocación. Eso explica por qué se exige que la apelación deba ser sustentada.

Porque para controvertir una decisión judicial y provocar la intervención del superior, con lo que eso implica en términos de desgaste del aparato judicial, y en merma de la seguridad jurídica, es preciso mostrar razones serias que generen en el fallador una cierta duda sobre el asunto recurrido, o, al menos, que se planteen de manera clara y argumentada las razones de la discrepancia.”16 En consideración a los anteriores aspectos, recientemente esta Sección indicó que: «el requisito de sustentación del recurso de apelación exige que el interesado manifieste de manera clara y concreta las inconformidades frente a la decisión recurrida.

No se trata de revivir la totalidad del debate, debe existir coherencia entre la decisión apelada y el recurso de apelación, esto es, la sustentación debe referirse necesariamente a los fundamentos de la providencia apelada. (…) Los escritos de impugnación contra fallos que reproduzcan íntegramente los cargos de anulación de la demanda incumplen con la carga de sustentación del recurso de apelación, en tanto adolecen de reparos concretos contra la providencia, tanto es así que de entrarse a resolver, se retrotraería el juicio a un estudio ya efectuado por el tribunal de primer grado, quien atendiendo los cargos de la demanda hizo los análisis jurídicos y fácticos que son los que deben ser cuestionados por el recurrente para provocar el pronunciamiento de la segunda instancia»17 Se precisa entonces que la función de la segunda instancia es la de revisar, y de ser el caso, corregir las decisiones judiciales de primera instancia, para garantizar una correcta aplicación del derecho, que lleve a la materialización de los principios de legalidad y justicia. Así, es claro que le está vedado al juez de alzada entrar a resolver apelaciones que se limitan a reproducir los cargos formulados en la demanda sin precisar cuáles son los yerros en que ha incurrido el a quo, pues esto se escapa de su competencia. Y es que, al simplemente reproducir los argumentos y hechos de la demanda, o de la oposición a esta, la parte procesal que está utilizando el recurso de apelación estaría pasando por alto lo decidido y razonado en la primera instancia, y en esa medida, resolver el recurso en esos términos implicaría que el juez de cierre obvie el juicio que ya tuvo lugar en la primera instancia. También ha sido constante la jurisprudencia en señalar que no le es permitido a las partes la inclusión en sede de apelación de cargos novedosos, desconocidos y ausentes a lo largo del debate judicial, pues supone el planteamiento de asuntos que no han sido objeto de controversia, siendo este un requisito de las normas que regulan el derecho procesal administrativo, las garantías del derecho al debido proceso y en acatamiento al principio de justicia rogada.18 3.

Análisis del caso concreto En resumen, la sentencia de primera instancia efectuó los siguientes pronunciamientos. En primer lugar, consideró que la inspección tributaria se practicó regularmente dado que puede extenderse por fuera del término de suspensión de tres meses, 16 Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia SU-418 de 2019.

M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez. 17 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 29 de febrero de 2024, Exp. 27159, M.P. Wilson Ramos Girón. 18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 22 de abril de 2021, Exp. 25427, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co siempre que no exceda el de firmeza de la declaración; estimó que la liquidación oficial de revisión se notificó dentro de la oportunidad legal de seis meses; y confirmó que la inspección tributaria no debía practicarse por contador público.

De otro lado, avaló la adición de activos relativa la diferencia entre lo declarado y el valor de adquisición del inmueble en Sogamoso, dado que se acreditó que este fue comprado por $40.000.000 (con lo dicho por el propio el demandante, con la promesa de venta, la escritura pública y con la información exógena); confirmó que los demás activos fueron excluidos en la resolución que cerró la sede administrativa.

En lo que atañe a la adición de ingresos brutos operacionales, extrañó una relación y detalle en los libros de contabilidad e inventarios de los aspectos necesarios para conocer el valor del producto y el monto del costo; subrayó la discordancia entre la cantidad de cemento gris adquirida y la utilizada y que, ante la falta de registro sobre la pérdida del material, procedía la adición de ingresos; destacó que no existen pruebas del desperdicio de cemento, ni se demostró la realidad de las operaciones.

Estimó que no existe una prueba de que el faltante de los productos comprados se origine en la destrucción o pérdida de mercancías. Avaló el cálculo efectuado por la demandada para determinar el costo de ventas de la arena lavada y los pegantes y boquillas y evidenció que el contribuyente solo pagó $1.789.000 por concepto de ICA y que este no allegó pruebas para soportar el valor total declarado.

Considerando lo anterior, y contrastándolo con el recurso de apelación, es evidente para la Sección que la demandante no presentó reparo alguno contra el fallo del Tribunal, pues lo expuesto en su escrito no está dirigido a desvirtuar las razones concretas que tuvo en cuenta el a quo para negar las pretensiones de la demanda y dejar en firme los actos acusados, sino que transcribió de manera resumida los argumentos esbozados en la demanda, al punto que reprochaba el actuar y las conclusiones de la DIAN y no del Tribunal.

En efecto, el recurso no controvierte que la inspección podía extenderse por fuera del término de suspensión, ni el conteo efectuado en el fallo sobre la notificación oportuna de la liquidación oficial de revisión, ni tampoco el argumento relativo a que la inspección tributaria no requiere de contador público En sentido semejante, frente a la adición de activos, insiste en que desconoce la fuente de la información que corrobora el valor de adquisición, aun cuando el fallo de primera instancia acotó que esta se sustentó, no sólo en la información exógena sino también en las declaraciones del contribuyente, en la promesa de venta y la escritura pública, nada de lo cual desvirtúa en la apelación. Además, insiste en desestimar la adición de los demás activos, la cual no era objeto del litigio desde el cierre de la vía gubernativa, tal como señaló el Tribunal.

Frente a la adición de ingresos y el rechazo de los costos de venta, la sentencia de primera instancia advirtió que el demandante no demostró la pérdida o destrucción de mercancías con la contabilidad y los documentos soporte y avaló los cálculos efectuados por la DIAN, hecho frente al cual el apelante se limita a reiterar lo expuesto en el escrito de demanda, al punto que incluyó los mismos cuadros presentados en esta.

El demandante tampoco presenta argumentos concretos contra el desconocimiento de la deducción del ICA. Tampoco se presentan argumentos contra la imposición de la sanción por inexactitud y propone inconformidades que no fueron planteadas en la demanda, Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co esto es la ausencia de firmas y las tarjetas profesionales de los contadores en el acta de cierre de la inspección tributaria, lo cual no puede considerarse una simple mejora de los argumentos del demandante, o que con esto se esté atacando lo planteado por el Tribunal, toda vez que esos son hechos nunca antes descritos, sobre los cuales, la DIAN no pudo presentar reparos ni el tribunal hacer un análisis y en esa medida se considera que, en garantía del debido proceso, no son pasibles de estudio en esta sede al ser novedosos.

En síntesis, siendo que en el recurso de apelación el demandante no propuso una oposición real frente a la sentencia de primera instancia, no le es posible al superior abordar su estudio en detalle, pues de hacerlo desatendería el objeto del recurso de apelación, que no es otro que se examine la cuestión decidida en primera instancia en relación con los reparos concretos formulados por el apelante -art. 320 Código General del Proceso-, siendo estos los que delimitan la competencia del ad quem -art. 328 ibidem-.

Lo anterior, en concordancia con la jurisprudencia de esta corporación, que ha indicado que la competencia del fallador de segunda instancia tiene unos límites temporales y de fondo, pues solo puede estudiar la decisión que fue objeto de apelación, como se explicó líneas arriba. En ese sentido, no se ha logrado desvirtuar la legalidad de los actos administrativos y se confirmará la sentencia de primera instancia, dada la ausencia de inconformidades claras y concretas frente a la decisión recurrida. 4.

Costas No habrá pronunciamiento frente a la decisión de no condenar en costas primera instancia, dado que no se apeló la decisión del Tribunal de no imponerlas. En cuanto a la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), y según el criterio mayoritario de la Sección, contenido en la sentencia del 23 de septiembre de 202519, y en aplicación del artículo 365.3 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, como esta providencia confirmó en todas sus partes la de primera instancia, se condenará al recurrente en las costas de la segunda por concepto de agencias en derecho.

Al efecto, se tasan esas agencias en un (1) SMMLV. Por tanto, se ordenará al Tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código General del Proceso. En cuanto a las expensas y gastos del proceso, atendiendo a ese mismo criterio, no procede la condena pues en el expediente no se verifica su causación en sede de apelación, según lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso. 5.

Decisión. En consecuencia, no prospera el recurso de apelación y se mantiene la legalidad de los actos acusados. A su vez, se mantiene la ausencia de condena en costas en primera instancia y se impone en segunda instancia, conforme lo anteriormente señalado. 19 Exp 28292, M. P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 15001-23-33-000-2018-00611-01 (29260) Demandante: Elías Forero Díaz 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia del 10 de julio de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala de Decisión Cuarta. 2. Condenar en costas en segunda instancia al demandante según lo explicado en la parte motiva. En consecuencia, ordenar al Tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en esta sentencia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Con aclaración de voto (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Este documento fue firmado electrónicamente.

Su validez e integridad pueden comprobarse través de la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador