Radicado: 54001-23-33-000-2018-00306-01 (25628) Demandante: Distribuciones Dupraga SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2018-00306-01 (25628) Demandante: Distribuciones Dupraga SAS Demandado: DIAN Temas: IVA. 5.º bimestre de 2014.

Ingresos gravados. Facturas de venta. Carga de la prueba. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante en contra de la sentencia del 14 de mayo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que decidió negar las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (índice 21):

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412017000007, del 12 de junio de 2017 (índice 2), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre las ventas (IVA) de la actora, correspondiente al 5.º bimestre de 2014, para adicionar ingresos brutos por operaciones gravadas e imponer multa por inexactitud y sancionar a su representante legal y a su revisor fiscal, bajo el principio de favorabilidad.

Esta decisión fue confirmada íntegramente con la Resolución nro. 992232018000048, del 21 de mayo de 2018 (índice 2), que desató el recurso de reconsideración.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (índice 2): Declarativas: Primera: declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412017000007 de junio 12 de 2017; 2) Resolución Sanción nro. 992232018000048 de mayo 21 de 2018 que resuelve el recurso de reconsideración que confirma Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412017000007 de junio 12 de 2017.

Condenatorias: 1 Del historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai. Radicado: 54001-23-33-000-2018-00306-01 (25628) Demandante: Distribuciones Dupraga SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Primera: que, a título de restablecimiento del derecho se declare que la sociedad Distribuciones Dupraga SAS NIT.

(…), no debe suma de dinero alguna producto de los actos de los que se declara la nulidad e igualmente se condene a la Nación colombiana, unidad administrativa especial dirección de impuestos y aduanas nacionales, dirección seccional de impuestos nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente, Distribuciones Dupraga SAS NIT. (…) los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.

Segunda: que, como producto de la declaración de nulidad de los actos administrativos aquí demandados, se diga que el señor (…) en su condición de representante legal de la sociedad Distribuciones Dupraga SAS NIT. (…) no debe pagar suma alguna por la sanción que se pretende imponer en su contra. Tercera: que, como producto de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos aquí demandados, se diga que el señor (…) en su condición de revisor fiscal de la sociedad Distribuciones Dupraga SAS NIT.

(…) no debe pagar suma alguna por la sanción que se pretende imponer en su contra. Cuarta: que, a título de restablecimiento del derecho, igualmente, se condene a la Nación colombiana, unidad administrativa especial dirección de impuestos y aduanas nacionales, dirección seccional de impuestos nacionales de Cúcuta a pagar a Distribuciones Dupraga SAS NIT.

(…), el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de su causación y hasta que se haga su fallo respectivo. Quinta: condenar a la Nación colombiana, unidad administrativa especial dirección de impuestos y aduanas nacionales -DIAN-, dirección seccional de impuestos nacionales de Cúcuta en costas de proceso de conformidad con el Código General del Proceso en armonía con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Sexta: condenar a la Nación colombiana, unidad administrativa especial dirección de impuestos y aduanas nacionales -DIAN-, dirección seccional de impuestos nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. Séptima: que, se ordene a la unidad administrativa especial dirección de impuestos y aduanas nacionales -DIAN-, dirección seccional de impuestos nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecido en los artículos 188, 192 y 195 del Código Contencioso Administrativo.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 2.º, 4.º, 6.º, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución; 615, 616, 617, 618, 671, 683, 689, 714, 730, 732, 734, 742, 745, 759 y 771-2 del ET (Estatuto Tributario); y 3.º y 137 de la Ley 1437 de 2011 del CPACA, bajo el siguiente concepto de violación (índice 2): Cuestionó que, con base en la información reportada en medios magnéticos por catorce sociedades con las cuales realizó operaciones comerciales, y en las respuestas dadas por estas al ser requeridas, la Administración decidiera adicionarle ingresos brutos por operaciones gravadas.

Puntualmente, negó la existencia de las mayores ventas informadas por tres de dichas compañías y sostuvo que las facturas que aportaron como soporte de las transacciones no eran reales, puesto que no las expidió o algunas de ellas fueron adulteradas. Por esto, agregó que presentó una denuncia ante la Fiscalía General de la Nación por el delito de falsedad y también solicitó a su contraparte que investigara a dichas compañías con el fin de rechazarles el impuesto descontable solicitado.

Por las anteriores razones, calificó de improcedente la sanción por inexactitud y las multas impuestas a su representante legal y a su revisor fiscal. Radicado: 54001-23-33-000-2018-00306-01 (25628) Demandante: Distribuciones Dupraga SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índice 2), para lo cual sostuvo que determinó la omisión de ingresos en la que había incurrido la demandante con base en las facturas, certificados de revisoría fiscal y de representante legal, y con los auxiliares contables de uno de sus clientes.

Añadió que la denuncia presentada por la actora por la supuesta falsedad de las facturas que recaudó no desvirtuaba la glosa debatida, en la medida en que el denuncio era informativo y no demostraba la comisión del delito. Manifestó que la actora no allegó su contabilidad y que, en virtud del artículo 781 del ET, tal hecho constituía indicio en su contra.

Precisó que no adelantó una inspección contable pues no pudo localizar a la demandante en la dirección reportada en su RUT. Defendió la imposición de la multa por inexactitud y las sanciones a su revisor fiscal y a su representante legal. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin dictar condena en costas (índice 2).

Precisó que la autoridad tributaria adicionó los ingresos declarados teniendo en cuenta las facturas de compra, registros contables, y comprobantes de egreso allegados solamente por una de las sociedades que era cliente de la demandante, sin tener en cuenta lo informado por las otras dos compañías referidas por la actora en su escrito de demanda.

Expuso que la Administración realizó múltiples visitas en la dirección reportada por la actora en su RUT sin lograr localizarla, hecho que calificó como un indicio en contra del extremo activo. Además, advirtió que la contribuyente no allegó los documentos internos y externos de su contabilidad para acreditar el monto de ingresos autoliquidados.

Así, bajo el análisis en conjunto de los medios de prueba del plenario, desvirtuó el alegato de la contribuyente concerniente a la falsedad y no expedición de las facturas. Por tanto, juzgó que la adición de ingresos estaba debidamente soportada y que era procedente la multa por inexactitud impuesta, junto con la sanción al revisor fiscal y al representante legal de la actora.

Recurso de apelación El extremo activo apeló la decisión de primer grado (índice 2), para lo cual insistió en que no realizó las mayores ventas que originaron la adición de ingresos cuestionada y reiteró que tal modificación se fundó en medios de prueba adulterados que no permitían acreditar la realidad de las operaciones de venta debatidas, i.e. las facturas de venta aportadas por tres sociedades a las cuales el a quo les otorgó valor probatorio, aun cuando presentó una denuncia ante la Fiscalía General de la Nación por el delito de falsedad, sin que este hecho fuere estudiado en la decisión apelada.

Por lo anterior, reiteró su oposición a las sanciones impuestas en los actos. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos planteados en las anteriores etapas procesales (índices 17 y 18). El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó Radicado: 54001-23-33-000-2018-00306-01 (25628) Demandante: Distribuciones Dupraga SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 las pretensiones de la demanda, sin dictar condena en costas.

Así, corresponde establecer si la actora desvirtuó el sustento probatorio con el que la Administración fundamentó la adición de ingresos gravados. En función de lo anterior, se decidirá sobre la multa por inexactitud y las sanciones impuestas al representante legal y al revisor fiscal de la actora2. 2- En el proceso convocado, la demandante niega la existencia de las mayores ventas que originaron la adición de los ingresos, para lo cual afirma que las facturas recaudadas por la Administración como prueba de dichas operaciones no son reales, puesto que, según manifestó, algunas de ellas no las expidió, otras fueron adulteradas y/o emitidas a favor de otros compradores ―sin aportar esas facturas que manifestó emitir―.

En ese sentido, cuestiona que el a quo les haya otorgado valor probatorio pese a haber presentado, por tales razones, una denuncia ante la Fiscalía General de la Nación. En contraste, la demandada sostiene que la glosa debatida se encuentra respaldada en los diferentes medios de prueba recaudados y agrega que la referida denuncia no tiene la aptitud para desvirtuar la adición de los ingresos, pues ella por sí sola no demuestra la comisión de un delito.

Al respecto, el tribunal advirtió que las pruebas del plenario permiten desvirtuar el alegato de la contribuyente concerniente a la falsedad de las facturas y, consecuentemente, juzgó que la glosa estudiada se encuentra debidamente soportada en medios de pruebas. A la luz de esas alegaciones, se pone de presente que el pronunciamiento demandado en esta instancia se circunscribe a juzgar si las pruebas que obran en el plenario permiten acreditar la existencia de las mayores ventas debatidas por las partes. 2.1- A efectos de resolver la litis planteada en los anteriores términos, la Sala destaca que al recaer la discusión sobre un factor positivo de cuantificación, sobre la demandada pesa la carga de demostrar la cuantía de los ingresos que considera omitidos, en la medida en que es ella quien invoca a su favor la modificación del aspecto positivo de la base de imposición (artículo 167 del CGP, aplicable por disposición del artículo 742 del ET).

Con todo, se resalta que, en línea con el sistema de autoliquidación tributaria, cuando medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante3.  2.2- Delimitado el marco jurídico que rige el presente debate probatorio, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración revisada, la actora registró ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general por valor de $1.141.460.000 (índice 2), a los cuales la Administración adicionó $2.506.307.000, que tuvo como omitidos por la diferencia hallada entre el valor autoliquidado y la cuantía reportada por catorce terceros en medios magnéticos (índice 2).

(ii) Mediante el requerimiento ordinario de información nro. 072382015000706, del 23 de diciembre de 2015 (índice 2), la demandada solicitó a la actora su auxiliar de la cuenta de ingresos; auxiliar de la cuenta de IVA; y su balance general y estados de pérdidas y ganancias correspondientes al período revisado. No obstante, la actora se abstuvo de entregar esta información. (iii) Con el objetivo de verificar las operaciones reportadas en los medios magnéticos, la Administración profirió requerimientos ordinarios de información, en los que solicitó a cada 2 La Sala constata que obran poderes aportados por el representante legal y por el revisor fiscal para ser representados en el sub lite frente a las multas que les fueron impuestas (índice 2). 3 Sentencia del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 54001-23-33-000-2018-00306-01 (25628) Demandante: Distribuciones Dupraga SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 uno de los terceros información sobre las operaciones que realizó con la demandante, ante lo cual cada uno de ellos aportó: (a) Auxiliar de transacciones por tercero del año 2014 (índice 2), en el que se discriminan los conceptos por compras gravadas a la tarifa del 16% a favor de la actora por valor total de $3.647.767.000.

(b) Facturas de compras expedidas por la demandante a los terceros requeridos por la Administración, por diferentes conceptos (e.g. venta de polietileno de alta densidad, compuesto de pvc sin plastificar en polvo, láminas de hierro negras, entre otros) por valor total de $3.647.767.000 (índice 2). (c) Comprobantes de egreso de los pagos o abonos en cuenta a favor de la actora, que realizaron los catorce terceros requeridos por la Administración, por la venta de los productos facturados por la suma total de $3.647.767.000 (índice 2).

(d) Como prueba adicional de los hechos económicos informados, cuatro de las compañías requeridas aportaron certificados suscritos por sus respectivos representantes legales, contadores y/o revisores fiscales en los que certificaron la veracidad de la información reportada y soportes enviados (índice 2). (iv) Ante la renuencia de entregar la información solicitada a la contribuyente relacionada en el punto (ii) de los hechos probados, la demandada decretó una inspección contable a fin de verificar los libros contables, comprobantes internos y externos, estados financieros, entre otros documentos de la actora (índice 2), diligencia que no se pudo realizar toda vez que no se ubicó a la demandante en la dirección informada en su RUT.

(v) Con base en la información recaudada, la Administración elaboró un informe final (índice 2), en el que evidenció la realidad de las cuantías reportadas por los terceros ($3.647.767.000), que acreditó con las respectivas facturas de venta, comprobantes de egreso y registros contables de cada uno de los catorce terceros requeridos durante el procedimiento de fiscalización. Así, determinó que la actora obtuvo ingresos por operaciones gravadas en una cuantía superior a la autoliquidada en la declaración de IVA cuestionada ($1.141.460.000), lo que motivó que en el acto preparatorio y la liquidación oficial demandada se glosara la cuantía debatida ($2.506.307.000).

(vi) Con ocasión del requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y de la resolución que desató el recurso de reconsideración, la Administración conminó a la demandante para que aportara la información que le solicitó en el requerimiento ordinario de información a fin de verificar la veracidad de los ingresos autoliquidados, sin embargo, la actora no aportó prueba alguna sobre la glosa debatida que ofreciera certeza de la cuantía, causación, pago o realidad de los ingresos obtenidos en el periodo revisado.

En contraste, la actividad probatoria de la demandante se restringió a aportar una denuncia por una supuesta falsedad en documento privado presentada en contra de algunos de los terceros que remitieron las respectivas facturas de ventas que, según afirmó, nunca expidió (índice 2). (vii) En el trámite de primera instancia, el a quo ofició a la Fiscalía General de la Nación para que rindiera informe detallado sobre el estado actual de la investigación y decisiones adoptadas en la gestión de la denuncia presentada por la demandante (índice 2).

En respuesta a lo anterior, la entidad informó que la investigación penal estaba en etapa de indagación preliminar, sin que se hubiesen adoptado decisiones determinantes. 2.3- Del anterior recuento fáctico se destaca que en la declaración de IVA cuestionada, la Radicado: 54001-23-33-000-2018-00306-01 (25628) Demandante: Distribuciones Dupraga SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 actora autoliquidó ingresos por operaciones gravadas en $1.141.460.000, suma que no se encuentra desglosada ni sustentada en el material probatorio del plenario, pues a pesar de que la Administración requirió a la actora en diversas oportunidades para aportar información acerca del hecho económico cuestionado, no obtuvo respuesta alguna.

Asimismo, se advierte que, si bien el reproche planteado por la demandada se fundó inicialmente en la información electrónica reportada por terceros, luego verificó la omisión de ingresos con diferentes medios de prueba que no fueron desvirtuados o controvertidos probatoriamente por la demandante. Sobre el particular, se advierte que el único reparo planteado por la actora en su escrito de apelación se funda en la afirmación de que algunas de las facturas entregadas eran falsas, cuestionamiento por el cual presentó denuncia ante la Fiscalía General de la Nación. Al respecto, la Sala advierte que en la sentencia C-1177 de 2005 (exp.

D-5730, MP: Jaime Córdoba Triviño), el Alto Tribunal Constitucional juzgó que la denuncia es informativa «en la medida en que se limita a poner en conocimiento de la autoridad (…) la perpetración de una conducta presumiblemente delictuosa (…) careciendo, en sí misma, de valor probatorio»; por ello, su presentación no desacredita la validez de las facturas recaudadas por la autoridad tributaria; sumado a que no fueron la única evidencia usada por el extremo pasivo para la adición debatida (i.e. medios magnéticos, auxiliares contables de terceros y comprobantes de contabilización de facturas) y frente a los cuales no se planteó reparo alguno por parte de la demandante.

Sobre esa base, teniendo en cuenta que la controversia recae sobre la adición de un factor positivo de la base gravable del IVA (i.e. ingresos brutos por operaciones gravadas), la Sala juzga que la Administración satisfizo su carga probatoria a efectos de demostrar el origen y cuantía de los ingresos glosados. En contraste, se destaca que la actora no aportó prueba alguna relacionada con el tema del debate, esto es, frente a los ingresos estudiados, ni tampoco manifestó las circunstancias de tiempo, modo y lugar que los originaron, de manera que su pasividad probatoria no permite acreditar la veracidad de las cifras liquidadas en la declaración privada revisada.

Por las anteriores razones, no prospera el cargo de apelación. 3- Decididos los cargos de apelación planteados por la actora respecto a la glosa cuestionada, resta decidir sobre las sanciones impuestas a la demandante, su representante legal y a su revisor fiscal. El tipo infractor del artículo 647 describe como hecho sancionable la omisión de ingresos en la declaración privada del impuesto, de la que se derive un menor impuesto o un mayor saldo a pagar para la contribuyente; así, la conducta reprochable por la norma sancionadora consiste en registrar en la liquidación privada del impuesto, por parte del sujeto sometido al deber de declarar, ingresos menores a los percibidos.

Por ello, en el sub examine existe adecuación típica sancionable, pues la actora registró en su autoliquidación de IVA ingresos por un valor inferior a los obtenidos durante el período gravable, y sin que la contribuyente haya planteado que aquella situación obedeció a un error sobre el derecho aplicable. Por otra parte, la disposición 658-1 del ET consagra la multa equivalente al 20% de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, para los representantes que deben cumplir deberes formales establecidos en el artículo 572 del ET y para los revisores fiscales que hayan conocido de las anomalías objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente, en el supuesto en el que en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, que sean ordenadas o aprobadas por tales sujetos.

De esta manera, teniendo en cuenta que la actora incurrió en la conducta infractora y que los sancionados no presentaron argumentos adicionales a los planteados respecto de la sanción por inexactitud para oponerse a la multa que les fue impuesta, existe adecuación típica entre la conducta del revisor fiscal y el representante legal de la actora y el supuesto Radicado: 54001-23-33-000-2018-00306-01 (25628) Demandante: Distribuciones Dupraga SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de hecho dispuesto en el artículo en cita, por lo que las sanciones impuestas son procedentes.

No prospera el cargo de apelación. 4- Con base en los motivos expuestos previamente, la Sala confirmará íntegramente la decisión impugnada. 5- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO