Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., treinta (30) de abril de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante PISCÍCOLA RIOS S.A.S Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN Temas IVA.

Servicio intermedio de producción excluido. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 20 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, Sección Cuarta de Decisión1, que resolvió lo siguiente: «PRIMERO.- Declarar la nulidad de la nulidad (SIC) de la liquidación oficial de revisión 132412016000056, proferida el 20 de diciembre de 2016 por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva y de la resolución recurso de reconsideración 132012027000016 (SIC) del 19 de diciembre de 2019 (SIC), suscrita por la Jefe del Grupo de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva.

En consecuencia, se declara la firmeza de la liquidación privada 91000262483344 del 18 de noviembre de 2014, correspondiente al quinto bimestre del impuesto a las ventas 2014, formulario 3001606141191. SEGUNDO.- No condenar en costas. (…)» ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La actora presentó inicialmente su declaración del Impuesto sobre las Ventas -IVA- correspondiente al quinto bimestre del año 2014 el 18 de noviembre de 2014.

No obstante, ese mismo día presentó una declaración de corrección, la cual arrojó un saldo a favor. Previa emisión del requerimiento especial, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión No. 132412016000056 del 20 de diciembre de 2016, en la que disminuyó el monto de las operaciones excluidas del impuesto, incrementó los ingresos gravados, liquidó impuesto a pagar e impuso sanción por inexactitud, todo lo cual fue confirmado mediante Resolución 132012017000016 del 19 de diciembre de 2017, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo 1 SAMAI. Tribunal. Índice 39. Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones2: «PRIMERA.- Que se declare la nulidad del acto administrativo LIQUIDACIÓN OFICIAL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - REVISIÓN No. 132412016000056 del 20 de diciembre de 2016, notificada por correo el día 24 de diciembre de 2016, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva, por medio de la cual, modificó la liquidación privada contenida en la Declaración de Corrección del lmpuesto sobre las Ventas del quinto (5°-) bimestre del año 014 distinguida bajo formulario No. 3001606141191 y número interno DIAN 91000262483344 del 18 de noviembre de 2014, presentada por el Contribuyente PISCÍCOLA RÍOS S.A.S. SEGUNDA.- Que se declare la nulidad del acto administrativo RESOLUCIÓN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN No. 132012017000016 del 19 de diciembre de 2017, notificada personalmente el día 22 de diciembre de 2017, expedida por el Grupo de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, por medio de la cual, confirma la Liquidación Oficial de Revisión No. 132412016000056 del 20 de diciembre de 2016, por concepto del Impuesto sobre las Ventas del quinto (5º) bimestre del año 2014.

TERCERO. - Como consecuencia de las anteriores declaraciones, a título de restablecimiento del derecho inculcado con tales actos administrativos, de manera especial, solicito se CONFIRME la Liquidación Privada distinguida bajo el Formulario No. 3001606141191 y número interno DIAN 91000262483344 del 18 de noviembre de 2014, correspondiente al quinto (5º) bimestre del año 2014, presentada por el Contribuyente PISCÍCOLA RÍOS S.A.S.» A los anteriores efectos, la actora planteó la vulneración de los artículos 29 y 228 de la Constitución Política; 424, 476, 477, 647 y 683 del Estatuto Tributario; y 7 del Código General del Proceso, bajo el siguiente concepto de violación: La parte actora indicó que Piscícola Ríos S.A.S. es una empresa del sector agroindustrial en el Departamento del Huila, cuyo objeto social es la producción y comercialización de carne de pescado.

Señaló que, en desarrollo de su actividad, produce bienes exentos, lo que le otorga el derecho a la devolución y/o compensación de saldos a favor en sus declaraciones de IVA, conforme a los artículos 477, 481 y 850 del Estatuto Tributario. Precisó que en el quinto bimestre de 2014 no realizó operaciones gravadas, de acuerdo con el artículo 420 del mismo estatuto.

En relación con el “Contrato de Producción” suscrito con C.I. Piscícola Botero S.A., resaltó que se obligó a producir y engordar alevinos, mientras que Piscícola Botero suministró la materia prima y se encargó de su comercialización. Indicó que esta operación puede considerarse excluida o exenta del IVA, “bien sea como servicio excluido conforme a los literales i) o j) del numeral 12 del artículo 476 del E.T., o bien como servicio excluido o exento conforme al parágrafo de este mismo artículo (servicio intermedio de la producción), o bien finalmente, como bien exento conforme a la partida 03.02 del artículo 477 del E.T. (pescado fresco o refrigerado)”.

Alegó que, por lo tanto, la operación no puede considerarse gravada con IVA. Resaltó que su labor no se limita a la simple custodia de los peces, sino que implica un proceso técnico y biológico esencial para su engorde y entrega en condiciones óptimas para la comercialización y exportación. Manifestó que, conforme al parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario, los servicios intermedios de producción deben recibir el mismo tratamiento fiscal que el bien resultante.

En este sentido, sostuvo que, si Piscícola Botero S.A. comercializa pescado fresco como un bien exento del IVA, entonces la operación desarrollada por Piscícola Ríos S.A.S. también podría recibir dicho tratamiento. 2 SAMAI Índice 2. «ED_EXPEDIENTE_01PRIMERAINSTANCIAZ(.zip) NroActua 2» (Fls. 276-288) Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Planteó que la DIAN erró en su interpretación, al considerar que la operación debía estar gravada con IVA porque las facturas expedidas describían el servicio como “asistencia técnica”.

No obstante, resaltó que la asistencia técnica en el sector agropecuario está expresamente excluida del IVA conforme al literal i) del numeral 12 del artículo 476 del Estatuto Tributario. En este sentido, argumentó que su actividad no solo encaja dentro del servicio intermedio de producción, sino que además puede considerarse excluida del IVA bajo la categoría de asistencia técnica agropecuaria, dada la infraestructura y el conocimiento técnico aplicados en la cría y engorde de los peces.

Manifestó que la demandada desconoció el artículo 7 del Código General del Proceso, al no aplicar la analogía como fuente auxiliar del derecho en la interpretación del tratamiento fiscal de su actividad. Indicó que, si bien las autoridades deben someterse al imperio de la ley, también deben recurrir a la jurisprudencia y la doctrina para garantizar la coherencia del ordenamiento jurídico.

En este sentido, afirmó que la DIAN debió aplicar la analogía para reconocer que la cría, levante y engorde de peces es un servicio intermedio de producción, con las mismas características que otros procesos exentos. Refutó la procedencia de la sanción impuesta por inexactitud, al no configurarse las causales establecidas en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Sostuvo que no se omitieron ingresos ni se declararon impuestos inexistentes, sino que su declaración se fundamentó en una interpretación razonable del derecho aplicable, con base en normas y conceptos tributarios. Citó jurisprudencia del Consejo de Estado, que ha establecido que cuando un contribuyente sustenta su declaración en una interpretación plausible y argumentada de la norma, no procede la sanción por inexactitud, siempre que los hechos y cifras sean veraces y completos.

Por último, señaló que la DIAN desconoció el espíritu de justicia previsto en el artículo 683 del Estatuto Tributario, al imponer una carga tributaria indebida sobre una operación que, en su criterio, es excluida y/o exenta del IVA. Indicó que este artículo establece que los funcionarios de la Administración de Impuestos deben actuar con equidad y justicia, sin exigir al contribuyente más de lo que la ley dispone.

Oposición de la demanda3 Argumentó que la actora, en su respuesta al Requerimiento Especial, aceptó expresamente que el servicio prestado no correspondía a una asistencia técnica, razón por la cual este aspecto no debería ser objeto de análisis. Sostuvo que los hechos aceptados durante la actuación administrativa no pueden ser objeto de discusión posterior, conforme a lo dispuesto en el artículo 723 del Estatuto Tributario.

Mencionó que la actora no alegó en sede administrativa la supuesta violación del literal j) del numeral 12 del artículo 476 del Estatuto Tributario. En consecuencia, consideró que este punto no debe ser revisado en sede judicial, ya que ello implicaría desconocer el debido proceso de la DIAN y vulnerar las reglas procesales establecidas.

Resaltó que, mediante oficio del 22 de abril de 2016, el representante legal de la actora indicó que la empresa únicamente suministró custodia, servicios administrativos y el alquiler de infraestructura. Con base en esta declaración, no se 3 Ibidem (Fl. 95-102) Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co puede considerar la existencia de un servicio de intermediación en los términos pretendidos por la demandante.

Precisó que incluso en el escenario hipotético de que se tratara de un servicio de intermediación, la tarifa aplicable no sería la del bien final, sino la del bien resultante del servicio, conforme a lo previsto en el Estatuto Tributario. En este sentido, al ser un bien excluido no aplicaría el concepto de servicio intermedio de producción, dado que este solo se predica de servicios que den como resultado un bien con tarifa.

Enfatizó que no aplican las tarifas de un bien excluido o exento, ya que en el caso sub examine no hubo venta de bienes, sino únicamente prestación de servicios. Finalmente, sostuvo que la sanción por inexactitud es procedente, dado que se verificó la omisión de ingresos gravados en la declaración privada de la actora. Además, de declararse la nulidad de los actos demandados, solicitó que no se le imponga condena en costas, dado que se trata de un asunto de carácter público en el que prevalece el interés general sobre el particular.

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Huila4 argumentó que, con base en el clausulado del "Contrato de Producción" y los antecedentes administrativos, quedó acreditado que la actora recibió en sus instalaciones 320.000 alevinos de mojarra del piscicultor ordenante. Posteriormente, utilizó el concentrado suministrado por este último y entregó los peces cuando alcanzaron un peso de 1.000 gramos, proceso que tomó entre 10 y 12 meses.

Señaló que, como retribución, la actora recibió el 50% de la utilidad generada después de deducir costos como el valor de los alevinos, concentrado, transporte y gastos administrativos. Dicho monto fue registrado en la declaración como una operación excluida del IVA. Asimismo, destacó que la demandante aceptó expresamente que no se trató de un servicio de asistencia técnica; sin embargo, determinó que ejecutó una actividad de levante y engorde, lo que dio lugar a la producción de un bien excluido del IVA.

En este sentido, concluyó que la actividad realizada debía ser considerada como una operación excluida del tributo. Agregó que las partes suscribieron un contrato atípico conocido en la actividad ganadera como un "Contrato a Medias" o "Contrato de Mayor Valor", en el cual se obtuvo un bien exento de IVA. En consecuencia, determinó que la relación contractual entre las piscícolas no se limitó a un simple arrendamiento de infraestructura, sino que implicó una actividad productiva que debe ser tratada conforme a su verdadera naturaleza económica.

En virtud de lo anterior, declaró la nulidad de los actos demandados y resolvió no condenar en costas. Recurso de apelación La demandada presentó recurso de apelación5 contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes argumentos: 4 SAMAI. Tribunal. Índice 39. 5 Ibidem. Índice 45. Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Indicó que la sentencia de primera instancia incurrió en un defecto fáctico, pues fundamentó su decisión en una interpretación extensiva de la norma tributaria sin considerar correctamente los hechos probados en el expediente.

Precisó que el fallo omite la exigencia de los requisitos establecidos en los artículos 424 y 476 del Estatuto Tributario y aplica de manera errónea la normativa vigente. Resaltó que la decisión de primera instancia concluyó equivocadamente que el producto final se encuentra excluido del IVA bajo la partida arancelaria 03.01 del artículo 424 del Estatuto Tributario, cuando en realidad no se acreditó la venta de peces vivos entre Piscícola Botero S.A.S. y Piscícola Ríos S.A.S. Indicó que, conforme a las pruebas del expediente, entre las partes solo existió un acuerdo en el cual la materia prima era suministrada por Piscícola Botero S.A.S., mientras que Piscícola Ríos S.A.S. únicamente prestaba servicios de custodia, administración y alquiler de infraestructura, sin que ello implicara una transferencia de dominio.

Adujo que el fallo de primera instancia interpretó erróneamente la operación como un servicio intermedio de producción excluido del IVA, cuando en realidad no se cumplen los parámetros legales para ello, toda vez que la actora no transforma un bien, y precisa que el contrato celebrado entre las empresas corresponde a una prestación de servicios gravada con IVA, ya que se limitó a la custodia, alimentación y uso de instalaciones, lo que lo sujeta a la tarifa general del 16%, vigente en la época de los hechos.

Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Procede la Sala a juzgar la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió las súplicas de la demanda sin condenar en costas.

En concreto, corresponde establecer si la actora prestó un servicio de custodia, administración y arrendamiento de infraestructura gravado con IVA, que no puede ser considerado como intermedio de producción y, de ser ese el caso, si existe mérito para sancionar por inexactitud. La actora consideró que la DIAN erró en los actos demandados, dado que los ingresos derivados del “Contrato de Producción” con C.I. Piscícola Botero S.A. no están gravados con IVA, ya que su actividad consiste en la cría, levante y engorde de peces, y que esa operación está excluida o exenta del impuesto con base en los artículos 424, 476 y 477 del Tributario, al estar enmarcada en la partida arancelaria 03.01 (peces vivos, excluidos del IVA) y la partida 03.02 (pescado fresco o refrigerado, exento del IVA).

Resaltó que su actividad constituye un servicio intermedio de producción agropecuaria y pesquera, el cual también está excluido o exento del IVA según el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario o que también podría ser no gravado según el numeral 9 y los literales i) y j) del numeral 12 de esa normativa. Por su parte, la demandada argumentó que no hubo transferencia de bienes entre la actora y Piscícola Botero S.A y que, por ende, no puede predicarse que hubo una venta excluida o exenta del IVA.

Agregó que expresamente la actora manifestó que no prestó servicios de asistencia técnica y que tampoco se trató de un servicio Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co intermedio de producción, dado que no se cumplieron los requisitos, toda vez que este no se puede predicar de bienes excluidos, ni cuando hay ausencia de transformación, y que adicionalmente el servicio de la actora se limitó a una simple custodia de peces, administración y arrendamiento de infraestructura.

El Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados al considerar que la actora celebró un contrato atípico conocido en la actividad ganadera como un "Contrato a Medias" o "Contrato de Mayor Valor", en el cual se obtuvo un bien exento de IVA, motivo por el cual declaró la nulidad de los actos demandados. Precisado lo anterior, le corresponde a la Sala analizar si en efecto el monto de $285.938.000 reportado por la actora en la declaración del quinto (5) bimestre de 2014 como excluido del IVA, correspondió a una operación gravada.

Para efectos del análisis se considerarán los siguientes aspectos: Según el certificado de existencia y representación de Piscícola Ríos S.A.S su objeto social incluye la producción, cría, engorde, y comercialización de tilapia roja.6 En el expediente administrativo se encuentra que el 1º de septiembre de 2013 las sociedad Piscícola Ríos S.A.S. (“productor”) y Piscícola Botero S,A. (“ordenante”), suscribieron un contrato denominado “Contrato de Producción”, del cual es importante traer a colación el siguiente clausulado: “PRIMERA: Objeto.

EL PRODUCTOR se obliga a producir y EL ORDENANTE a comprar los siguientes productos como materia prima: JAULON PESO EN SIEMBRA FECHA SIEMBRA POBLACIÓN DE SIEMBRA 1 3 gr SEP 80.000 2 3 gr OCT 80.000 3 3 gr NOV 80.000 4 3 gr DIC 80.000 TOTAL 320.0000 Se realizará un primer aporte en (SIC) de 320.000 alevinos de 6 gr promedio C/U, para sembrar en cuatro (4) Jaulones de 80.000 alevinos en proporción por jaulón y posteriormente se realizaran (SIC) los aportes de alimento concentrado para el engorde del animal hasta alcanzar su talla ideal de 1.000 gr, adicionalmente se realizaran (SIC) los transportes de alevinos, concentrado y cosechas.

SEGUNDA: Precio. EL ORDENANTE liquidara (SIC) la PRODUCCION acorde con el volumen de producción realmente entregado al precio más favorable del mercado. TERCERA: Pago. EL ORDENANTE pagará al PRODUCTOR el 50% del dinero que quede después de descontar todos los gastos de: concentrado, transporte, alevinos y administrativos. (…) QUINTA: Procedimiento para la entrega.

EL PRODUCTOR hará la entrega de LA PRODUCCIÓN en sus instalaciones una vez haya alcanzado su talla ideal de 1.000 gr. En un tiempo promedio de diez (10) meses, para su posterior liquidación sucesiva de un jaulón por mes con venta exclusiva a EL ORDENANTE. SEXTA: Materia Prima. La materia prima será suministrada por EL ORDENANTE según lo establecido en la cláusula primera de este escrito.

OCTAVA: Obligaciones del PRODUCTOR. Constituyen las principales obligaciones del PRODUCTOR las siguientes: a) Se compromete a entregar el producto cuando este (SIC) en un peso mínimo de 1.000 gramos promedio; b) Realizar las entregas dentro del plazo acordado para tal efecto; c) Mantener la exclusividad en la venta de los bienes que se producen como desarrollo de este acto jurídico.

(…)»7 6 SAMAI Índice 2. ED_EXPEDIENTE_01PRIMERAINSTANCIAZ(.zip) NroActua 2. (Fl. 291) 7 Ibidem (Fls. 241 a 242) Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Con base en lo anterior, lo primero que la Sala debe revisar si del contrato celebrado por la actora se derivó la venta de la tilapia producida y, por ende, los ingresos de la actora fueron excluidos o exentos según las partidas arancelarias 03.01 y 03.02, respectivamente o si, por el contrario, se trató de la prestación de un servicio.

Respecto del contrato de obra material (que incluye la prestación de servicios) y su diferencia con el contrato de compraventa, la doctrina ha indicado que “(…) el legislador se encargó de aclarar que si la materia de que ha de hacerse la obra es suministrada por el artífice, operario o empresario, se tratará de un contrato de venta; si es suministrada por el dueño de la obra, por quien la manda a hacer, el contrato será de obra;

(…)”8 De las cláusulas arriba transcritas se tiene que el ordenante debió entregar a la productora 320.000 alevinos de 6 gr promedio C/U, para sembrar en cuatro (4) jaulones de 80.000 alevinos en proporción por jaulón y que, posteriormente, realizó aportes de alimento concentrado. Por su parte, la productora debió entregar los peces cuando hubieran alcanzado el peso de ideal de 1.000 gramos, en un tiempo promedio de diez (10) meses.

Por su parte, la cláusula sexta especifica que la materia prima será suministrada por el ordenante, según lo establecido en la cláusula primera contractual. A la luz de lo anterior, para la Sala es claro que del contrato de producción en cuestión no se derivó la venta de peces, sino por el contrario, que se trató de la prestación de un servicio de levante y engorde según se explicará más adelante.

Por esta razón, no sería procedente analizar la operación bajo la figura de una compraventa de peces y si la misma es excluida o exenta de IVA. Dado que la actora aclaró que no le prestó a la ordenante un servicio de asistencia técnica9, y que para la Sala no se trata de la prestación de un servicio de comercialización de los que trata el literal j del numeral 12 del artículo 476 del Estatuto Tributario, en razón a que del contrato no se observa una obligación de comercializar productos pesqueros a favor de la ordenante, la Sala analizará si la actividad realizada por la productora calificó como un servicio intermedio de producción excluido del IVA, o si por el contrario se trató de un servicio gravado como lo argumenta la apelante única.

Según el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario «En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio. » (El énfasis es de la Sala) La Sala precisa que los alevinos recibidos como materia prima y los peces entregados como producción son bienes corporales muebles por naturaleza, de los cuales ha indicado la doctrina que son a los que se puede aplicar el concepto expuesto por el artículo 655 del Código Civil.10 Partiendo del hecho que se cumple uno de los requisitos de un servicio intermedio de producción, ahora se debe verificar si la actividad de la productora que consistió 8 César Gómez Estrada, De los principales contratos civiles (2ª edn, Presencia Ltda.) 360.

El doctrinante se refiere al artículo 2053 del Código Civil. 9 SAMAI Índice 2. ED_EXPEDIENTE_01PRIMERAINSTANCIAZ(.zip) NroActua 2.( Fl 338) 10 Jorge Angarita Gómez, Derecho civil, Tomo II: Bienes (3ª edn, Editorial Temis 1989) 31 Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co en recibir los alevinos11 para ser cultivados en jaulones hasta llegar al peso de 1.000 gr, encaja en alguna de las actividades a las que se refiere el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario.

Para tal propósito, la Sala se referirá a continuación a las etapas y condiciones para la producción de tilapias también conocidas como mojarras, descritas en la “Guía Práctica de Piscicultura en Colombia" del Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural a través del Instituto Colombiano de Desarrollo Rural - INCODER del año 200612, la cual describe cada una de la etapas o fases de cultivo de la tilapia, así: “(…) 7.3.5.

Etapas del cultivo Este cultivo es realizado generalmente en tres fases: alevinaje, preengorde y engorde, pero algunos piscicultores lo hacen solo en dos, uniendo el alevinaje con el preengorde. 7.3.5.1 Alevinaje Se lleva a cabo en estanques pequeños. Inicia con peces de 1 a 3 g con densidades de 30- 50 peces/m2, hasta un peso de 15 a 20 g, durante 55-60 días.

Durante este tiempo es necesario alimentos con una tasa del 8 al 4% de la biomasa diariamente, con alimento del 40- 45% de proteína y con una frecuencia de 4 o 6 veces al día; el agua debe estar bien fertilizada para que los peces aprovechen el alimento natural. (..) 7.3.5.2 Preengorde Es el levante de animales desde 20 hasta 150 g, etapa que dura 3.5 meses aproximadamente, con densidades de 12 peces/m2 y suministro de alimento con 30% de proteína en un porcentaje de biomasa entre 3.5 y 4%/día, entregado hasta 4 veces por día; la conversión alimenticia no debe ser superior a 1.5:1. 7.3.5.2 Engorde Como en la fase de preengorde, el engorde es realizado en estanques más grandes, cultivando animales entre 150 y 400 g o más, con una duración de entre 2 y 3.5 meses y una densidad de 1.5 a 3-5 peces/m2.

Se alimenta con 24% de proteína en un porcentaje de la biomasa entre 3 y 2% al día teniendo uno conversión alimenticia entre 1.4 a 2.0:1 antes del sacrificio se disminuye al 1% de la biomasa/día. Cuando el objetivo comercial son filetes, el cultivo requiere mayor tiempo para que los animales alcancen 600-1.000 g, de tal forma que el filete pese entre 90 y 150 g. (…) “ De lo transcrito deviene que la etapa de engorde como la que se lleva a cabo en los jaulones de la actora según el contrato de producción, hasta alcanzar un tamaño de 1.000 gramos, forma parte del cultivo de la tilapia o mojarra, iniciando con el alevinaje hasta obtener los filetes de esa especie.

La Sala también resalta que en el documento “Cartilla de Siembra de Alevinos” se indica que “La siembra misma consiste en la liberación de larvas o alevinos al medio de cultivo, considerando la adaptación paulatina de los mismos al nuevo ambiente. Dicho proceso puede variar entre 30 min y 2 horas dependiendo de las características del sistema productivo”13, y que dicha 11 Los alevinos son una etapa crucial en el ciclo de vida de muchos peces, especialmente aquellos que se cultivan en piscicultura.

En esta fase, los peces son pequeños y frágiles, y necesitan condiciones óptimas para crecer y desarrollarse correctamente. Los alevinos suelen tener entre 1 y 3 cm de longitud y se alimentan de larvas de insectos, pequeños crustáceos y otros organismos pequeños. Es importante proporcionarles una alimentación adecuada y en cantidades necesarias para asegurar su crecimiento saludable.

Ver en “La importancia de los alevinos en la acuicultura y conservación de la vida silvestre, Croper Blog.” Disponible en: https://blog.croper.com/la-importancia-de-los-alevinos-en- la-acuicultura-y-conservacion-de-la-vida-silvestre/ 12 Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, Guía Práctica de Piscicultura en Colombia (Instituto Colombiano de Desarrollo Rural – INCODER 2006) en https://www.aunap.gov.co/documentos/OGCI/Guia-Practica-de-Piscicultura-en- Colombia.pdf?utm_source=chatgpt.com 13 Federación Colombiana de Acuicultores (FEDEACUA), Cartilla de Siembra de Alevinos https://fedeacua.org/files/cartilla_siembras_.pdf Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co siembra implica varios cuidados a cargo del que recibe los alevinos en los jaulones, por ejemplo, tomar medidas para su adecuada alimentación, cuidados del agua y medidas contra predadores, entre otras.

De lo anterior se colige que la producción de tilapias o mojarras, según el contrato celebrado por la actora, implica un proceso productivo, dado que los alevinos fueron sembrados en los jaulones para, posteriormente, ser transformados en filetes y entregados al ordenante. Además, los cuidados necesarios para alcanzar dicho objetivo estuvieron a cargo de la productora.

No es de recibo para esta Sala el argumento de la apelante única según el cual no se cumplió el requisito de transformación de un bien para que se configurara el servicio intermedio de producción. Al respecto, esta Corporación, al referirse al parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario, ha señalado lo siguiente14 “De acuerdo con los términos de la norma, la jurisprudencia de la Sala ha entendido que si el mismo productor no efectúa un determinado proceso, sino que encarga su ejecución total o parcial a un tercero, la realización de esta actividad configura un “servicio intermedio de la producción”, de cuya prestación se obtiene un bien corporal mueble, o éste, ya producido, se pone en condiciones de utilización, sin que se requiera la adición o aporte de materias primas.

En este evento, los servicios intermedios están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio, el que a su vez puede ser gravado, exento o excluido. Por el contrario, si de la prestación del servicio no resulta un bien corporal mueble o no constituye una etapa que permita poner el bien en condiciones de utilización, o el servicio no se presta sobre bienes en proceso de transformación, no se cumplen los presupuestos que la norma señala para que pueda hablarse de servicio intermedio de producción. En esencia, los servicios intermedios son los que están involucrados en el proceso productivo, pero que no son directamente utilizados por los consumidores” (El énfasis es de la Sala).

De igual manera la Sala se pronunció indicando que el servicio de control de calidad de productos farmacéuticos, el cual se resalta no implica directamente la transformación de un bien, también es un servicio intermedio de producción.15 Así, un servicio puede calificar como intermedio de producción cuando implica colocar el bien corporal mueble, en condiciones de utilización, o más específicamente en el caso que nos ocupa, en condiciones de comercialización y consumo, al consistir en la siembra de alevinos para obtener filetes de 1.000 gr.16 Ahora bien, en los actos demandados y más específicamente en la liquidación oficial de revisión, la apelante indicó que no era procedente referirse a un servicio intermedio de producción, en aquellos casos, en que el bien no tiene tarifa por ser excluido, como sería el caso de los peces vivos de la partida 03.01.

Sobre ese argumento, la Sala también indicó que « Fue voluntad del legislador regular el impuesto sobre las ventas de los servicios intermedios de la producción conforme con el régimen aplicable al bien que resulte del proceso de producción. Bajo este contexto, no es pertinente 14 Sentencia del 28 de octubre de 2004, exp. 14064, C.P. Ligia López Díaz y Sentencia del 23 de octubre de 2014, exp. 19915, C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez. 15 Sentencia del 23 de julio de 2009, exp. 16012, C.P. Hugo Fernando Bastidas y Sentencia del 23 de octubre de 2014, exp. 19915, CP.

Carmen Teresa Ortiz Rodríguez. 16 En la sentencia del 10 de septiembre de 2014, exp. 18529, C.P. Hugo Fernando Bastidas, la Sala precisó que el proceso artificial de incubación de huevos fértiles prestado por el avicultor o por un tercero, constituye un servicio intermedio en la producción industrial de pollitos (bien final), pues se trata de una técnica de uso generalizado a nivel mundial, cuyo propósito es, de una parte, incrementar la postura de huevos, y de otra, incrementar el nacimiento de pollitos o pollitas de un día. Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co interpretar de manera restrictiva el parágrafo del artículo 476, en el entendido de que está referido únicamente a los bienes gravados o bienes exentos, sino que también comprende a los bienes excluidos.

Una interpretación en sentido contrario, vulneraría el principio de equidad derivado del artículo 363 de la Constitución Política17» (El énfasis es de la Sala) Corolario de lo anterior, es que el servicio de producción suministrado por la actora si cumplió con los requisitos para calificar como intermedio de producción y que el mismo generó un ingreso excluido en el bimestre quinto (V) de 2014, al entregar tilapias vivas de la partida 03.01 a la ordenante, dado que según lo informado por su representante legal, esta se encargaría del sacrificio de los peces y los facturaría como exentos del tributo.18 Por último, en lo que se refiere a la explicación del servicio por parte del representante de la actora, de la cual según la apelante única se deriva que el servicio en cuestión sólo se encargó de la custodia, administración y alquiler de la infraestructura, por lo cual no se entendería un servicio intermedio de producción, la Sala denota que en la misma explicación también se indica que “EL PRODUCTOR solo podrá facturar la asistencia productiva o técnica y obtener el ingreso excluido” (El énfasis es de la Sala).19 Según lo ya señalado, del contrato celebrado entre la productora y la ordenante, se deriva que la primera recibirá de la segunda la materia prima (alevinos), con la obligación de entregar peces de 1.000 gramos (filetes), lo cual implica el uso de los jaulones además de, como ya se indicó, vigilar su crecimiento suministrando el alimento y cuidando que se cumplan otras condiciones relacionadas con la siembra.

Así las cosas, lo verificado en esta instancia es que las modificaciones practicadas por la autoridad tributaria a la declaración de IVA del quinto (5) bimestre del año gravable 2014 no son procedentes, con lo cual, los actos demandados no se ajustan a la legalidad y, por tanto, no prosperan los cargos de apelación. Costas Por último, conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente, requisito indispensable para su reconocimiento.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de 17 Idem 18 SAMAI Índice 2.

ED_EXPEDIENTE_01PRIMERAINSTANCIAZ(.zip) NroActua 2 (Fl. 221) 19 Idem Radicado: 41001-23-33-000-2018-00162-01(28054) Demandante: PISCÍCOLA RIOS S.A.S 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador