Radicado: 76001-23-33-000-2016-01216-01 (23873) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., siete (07) de marzo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 76001-23-33-000-2016-01216-01 (23873) Demandante EFICACIA S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Tema Sanción por devolución improcedente de saldo a favor.

Impuesto sobre la renta año gravable 2011. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 13 de diciembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que resolvió1: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de las Resoluciones Nos.052412015000057 de 20 de agosto de 2015, por medio de la cual la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS (sic) NACIONALES – DIAN impuso sanción por devolución improcedente de la declaración de renta del año gravable 2011 a la sociedad EFICACIA S.A. y la No. 004506 del 20 de junio de 2016, que resolvió en forma negativa el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto anterior, por las razones expuestas en la audiencia.

SEGUNDO: Como consecuencia de la declaración anterior y a título de restablecimiento del derecho, se ordena a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, que para calcular los intereses de mora, que sirven a su vez de base para tasar el 50% que corresponde por sanción por devolución improcedente, solo se deberá tomar el mayor impuesto a pagar, sin incluir la sanción por inexactitud, conforme a las razones expuestas en este proveído.

TERCERO: Negar las demás pretensiones de la demanda.

CUARTO: Sin lugar a condena en costas en esta instancia.

QUINTO: En firme la presente decisión, ARCHIVESE el expediente, una vez hechas las anotaciones en el sistema”:

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 23 de abril de 2012, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2011, en la cual determinó un saldo a favor, que fue solicitado en devolución el 03 de mayo de 2012. El 14 de mayo de 2012, la demandante corrigió de forma voluntaria el denuncio, disminuyendo el saldo a favor.

Mediante la Resolución Nro. 1530 del 08 de agosto de 2012, la DIAN resolvió devolver y compensar el saldo a favor inicialmente solicitado. La sociedad reintegró con recibo oficial de pago el valor devuelto en exceso que se deriva de la corrección de la declaración. 1 Fl. 112 vto y 113 CP. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01216-01 (23873) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Previa expedición del requerimiento especial, el 19 de febrero de 2015, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 052412015000007, que modificó la declaración de corrección disminuyendo el saldo a favor.

Acto que fue confirmado mediante la Resolución Nro. 012458 del 17 de diciembre de 2015. El 24 de marzo de 2015, la demandada profirió el Pliego de Cargos Nro. 052382015000010, en el que le propuso a la sociedad el reintegro de la suma indebidamente devuelta y compensada, consistente en el mayor valor desconocido del saldo a favor liquidado en la declaración de corrección, más el pago de los intereses moratorios incrementados en un 50%.

El 20 de agosto de 2015, a través de la Resolución Sanción Nro. 052412015000057, la Administración impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente, en los mismos términos del acto preparatorio. Decisión que fue confirmada mediante la Resolución Nro. 004506 del 20 de junio de 2016.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: “1. PRETENSIONES PRINCIPALES a. Que se declare la NULIDAD TOTAL de la Resolución Sanción No. 052412015000057 del 20 de agosto de 2015, por medio de la cual la entidad demandada exige el reintegro de $3.839.516.000 más intereses moratorios e impone sanción por improcedencia de devoluciones equivalente a un aumento del 50% en los intereses moratorios, con relación a la declaración del impuesto sobre la renta presentada por EFICACIA por el año gravable 2011. b. Que se declare la NULIDAD TOTAL de la Resolución No. 004506 del 20 de junio de 2016, por medio de la cual la entidad demandada resolvió en forma negativa el Recurso de Reconsideración interpuesto por EFICACIA contra la Resolución Sanción No.052412015000057 del 20 de agosto de 2015, Resolución que fue notificada el día 01 de julio de 2016. c. Como consecuencia de las nulidades totales anteriores y a título de restablecimiento del derecho, se proceda a DECLARAR que no procede el pago de ninguna suma por concepto de reintegro de saldo a favor, intereses moratorios, ni sanción por devolución improcedente.

2. PRETENSIÓN PREVIA Y COMPLEMENTARIA Como pretensión complementaria, pido que luego de admitida la demanda y luego de haber recibido la contestación de la misma, se decrete la SUSPENSION del proceso así iniciado por prejudicialidad, teniendo en cuenta que la decisión respecto de la sanción por improcedencia de la devolución, depende directamente del fallo definitivo que se dicte en el proceso radicado No.760012333007-2016-00557-00, que se adelanta ante el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca en el que se discute la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión que modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios presentada por EFICACIA por el año gravable 2011, así como la Resolución que resolvió en forma negativa el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión”. 2 Fls. 5 y 6 CP Radicado: 76001-23-33-000-2016-01216-01 (23873) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 670 y 634 (inciso 3) del Estatuto Tributario y; 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así3: Solicitó la suspensión por prejudicialidad, con fundamento en que el proceso sancionatorio en discusión estaba atado a lo dispuesto en el de determinación del tributo, aun cuando se tratara de litigios independientes. Así, en la medida en que se declarara la nulidad de este último, la resolución sanción carecería de sustento.

Indicó que la DIAN realizó una errónea interpretación del artículo 670 del Estatuto Tributario, porque en el presente caso no se configura el hecho sancionable, en tanto la liquidación oficial de revisión se encuentra en discusión ante la jurisdicción, en el proceso con radicado Nro. 76001233300720160055700. Discutió que los actos acusados exigen, además de la sanción por devolución improcedente, el reintegro del saldo a favor más los intereses moratorios, montos que ya se solicitaban en restitución como consecuencia de la liquidación oficial de revisión, dentro del mencionado proceso judicial.

Explicó que el artículo 670 ibidem solo permitía exigir el pago de los intereses incrementados en un 50%, porque las demás sanciones eran parte del proceso de determinación. Frente a la violación del inciso 3 del artículo 634 del Estatuto Tributario, adujo que la base gravable que se tomó para liquidar la sanción debía incluir únicamente el monto del impuesto y no la sanción por inexactitud, posición que había sido avalada por el Consejo de Estado, en sentencia del 25 de noviembre de 2014, exp. 17462, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda, con base en lo siguiente4: Se refirió a la solicitud de prejudicialidad, en el sentido de que era improcedente, porque el proceso sancionatorio y el de determinación del impuesto son independientes, y además, en tanto la imposición de la sanción estaba supeditada a la notificación de la liquidación oficial de revisión. Adicionalmente, el presente proceso no se encuentra en estado de dictar sentencia de segunda instancia, por lo que no se cumple con el requisito de suspensión previsto en el artículo 162 del Código General del Proceso.

En relación con el cargo de ausencia del hecho sancionable, sostuvo que la firmeza de la liquidación oficial de revisión se dio al momento de decidir el recurso de reconsideración. Que, teniendo en cuenta que esos actos desvirtuaron el saldo a favor, procedía la imposición de la sanción. Precisó que la norma tributaria únicamente señalaba que cuando se presentara demanda contra la liquidación oficial de revisión, no era posible iniciar el cobro de la sanción, hasta tanto quedara ejecutoriada la sentencia definitiva. 3 Fls 9 a 16 CP 4 Fls 74ª a 86 CP Radicado: 76001-23-33-000-2016-01216-01 (23873) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 En relación con la liquidación de la sanción, sostuvo que el artículo 670 del Estatuto Tributario le permitía ordenar el reintegro de las sumas devueltas o compensas indebidamente, más los intereses moratorios incrementados en un 50%.

Explicó que no se estaba sancionando varias veces al contribuyente, sino que en los actos “se discrimina item a item todos los conceptos pertinentes de la liquidación privada y de la liquidación oficial, dando entender claramente qué es lo que se desconoce o modifica, y por ende, cuál es el saldo a favor objeto de devolución”. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados, con base en lo siguiente5: Se refirió a los pronunciamientos del Consejo de Estado6 en donde se señala que la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, y la determinación del tributo, son procesos independientes y autónomos, sin embargo, el último tiene incidencia en el primero. Esto, porque para imponer la sanción es requisito indispensable la existencia y notificación previa de una liquidación oficial de revisión, que modifique la declaración del contribuyente.

Este acto constituye la prueba necesaria para demostrar la configuración del hecho sancionable, que corresponde a la devolución o compensación de una suma de dinero que el contribuyente no tenía derecho7. Concluyó que, en el presente caso, la Administración podía iniciar el proceso con la finalidad de imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente, al cumplirse los presupuestos del artículo 670 del Estatuto Tributario, esto es devolver o compensar un saldo a favor al contribuyente y que dicho saldo fuera modificado por medio de una liquidación oficial de revisión, disminuyéndolo.

Precisó que, de acuerdo con la sentencia del 27 de enero de 2011, exp 18262, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, no es procedente que el demandante pretenda unir la oportunidad para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente, con la fecha de la sentencia definitiva del proceso determinación, porque el artículo 670 ibidem establece un único término para sancionar de dos años contados a partir de la notificación de liquidación oficial de revisión, sea o no sometida a control jurisdiccional.

Agregó que, la firmeza del acto liquidatario no constituye un requisito para adelantar el proceso de sanción. De ahí que proceda la imposición de la sanción, consistente en: i) el reintegro de las sumas indebidamente devueltas o compensadas, ii) el pago de los intereses que correspondan y, iii) el pago de la sanción propiamente dicha, esto es el incremento de los intereses de mora en un 50%.

Sin embargo, frente al cálculo de los intereses moratorios sobre la sanción por inexactitud, precisó que la actora tenía razón, toda vez que ello resulta improcedente conforme con el 634 del Estatuto Tributario, y la sentencia del 28 de septiembre de 2016, exp. 19182, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Así, la DIAN erró al liquidar los intereses, sobre la sanción por inexactitud. 5 La sentencia fue proferida en la Audiencia Inicial (CD Fl 116 CP) 6 Sentencia del 27 de enero de 2011, exp. 18262 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 31 de julio de 2014, exp. 19773, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 12 de mayo de 2010, exp.17601 y del 15 de abril de 2010, exp.17158, C.P. William Giraldo Giraldo, entre otras. 7 Se refirió a la sentencia del 04 de diciembre de 2014, exp. 19683, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Radicado: 76001-23-33-000-2016-01216-01 (23873) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Ordenó calcular los intereses de mora y su incremento tomando el mayor impuesto a pagar sin incluir la sanción por inexactitud. En relación con la condena en costas, decidió que no procedían al no encontrarse probadas y no haber parte vencida en el proceso.

Recurso de apelación La parte demandante dijo8 que no había hecho sancionable para el 20 de agosto de 2015, día en que se profirió la resolución sanción por devolución improcedente, porque no estaban en firme los actos de determinación del tributo. Comentó que la firmeza de la liquidación oficial de revisión se dio el 04 de enero de 2016, momento en el cual se notificó la Resolución Nro. 0124858 del 17 de diciembre de 2015, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración. Que por esa razón, al no encontrarse concluido el procedimiento de revisión del tributo, la DIAN no estaba facultada para imponer la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario.

Y reiteró que se debe suspender el proceso hasta que se decida el proceso judicial seguido en contra de la liquidación oficial del tributo. Adujo que no era viable solicitar el reintegro del saldo a favor y los intereses moratorios de forma simultánea en los procesos de determinación y de sanción. Finalmente, explicó que por virtud del principio de favorabilidad se debía aplicar la disposición actual del artículo 640 del Estatuto Tributario, que indicaba que la multa correspondía al 20% del valor devuelto y/o compensado en exceso.

Suspensión del proceso por prejudicialidad Mediante auto del 21 de julio de 20229, se ordenó suspender este proceso hasta que quedara ejecutoriada la sentencia que diera fin al proceso seguido contra los actos que modificaron el impuesto de renta a cargo de la actora por el año 2011 (Nro. 76001-23-33-000-2016-00557-01). El 12 de enero de 2024, la Secretaría de la Sección Cuarta pasó al despacho el proceso de la referencia, luego de haberse proferido sentencia de segunda instancia respecto del acto de determinación, encontrándose debidamente ejecutoriada.

Así, por auto del 15 de enero de 2024 se reanudó el presente asunto. Alegatos de conclusión La demandante10 reiteró lo indicado en el escrito de demanda y la apelación. La demandada11 insistió en lo señalado en la contestación de la demanda. Agregó que dentro de la base de la sanción por devolución y compensación improcedente, no se incluyó la sanción por inexactitud, por lo que se equivocaba la demandante al afirmar que se le cobraba de forma reiterada esta penalidad.

Concepto del Ministerio Público 8 Fls117 a 123 CP 9 Samai, índice 33 10 Fls 170 a 173 CP 11 Fls 176 a 182 CP Radicado: 76001-23-33-000-2016-01216-01 (23873) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia de primera instancia12, toda vez resultaba necesario conocer el sentido del fallo respecto de los actos de determinación del tributo.

Así, si la liquidación oficial se mantenía, se debían negar las pretensiones de esta demanda o en caso de que se anulara total o parcialmente el acto, era necesario tomar el monto que se aceptara como saldo a favor. Manifestó que no existía un doble reintegro con ocasión de la sanción, y que en caso de ser procedente se debía aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria, aplicando la norma más benéfica al contribuyente.

CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con los cargos de apelación formulados por la demandante respecto de la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos mediante los cuales se impuso a la sociedad Eficacia S.A. sanción por devolución y compensación improcedente respecto del saldo a favor originado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011.

En concreto, la Sala debe establecer si procede: i) la imposición de la sanción por devolución y compensación improcedente, cuando el acto de determinación del tributo no ha adquirido firmeza y se encuentra demandado ante la jurisdicción contencioso administrativa; ii) el reintegro del saldo a favor y los intereses moratorios de forma simultánea en los procesos de determinación y el sancionatorio, y iii) la aplicación del principio de favorabilidad. 1.

Del proceso sancionatorio por devolución o compensación improcedente cuando el acto de determinación del tributo no ha adquirido firmeza y se encuentra demandado ante la jurisdicción. Efectos entre los dos procesos La Sala pone de presente que el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo.

De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, caso en el cual, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso. Esto es así, en la medida en que los actos sancionatorios y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones administrativas diferentes, que siguen procedimientos propios y se justifican en hechos independientes; aun cuando los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente13.

En ese sentido, la sanción por devolución y compensación improcedente puede imponerse una vez la Administración notifique la liquidación oficial de revisión que rechaza o modifica el correspondiente saldo a favor, sin que, para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación. Caso diferente es el de los actos 12 Fls 183 a 185 CP 13 Sentencia de Unificación del 20 de agosto de 2020, exp. 22756, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01216-01 (23873) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 administrativos de cobro de la sanción, los cuales solo pueden proferirse hasta tanto haya sentencia. De ahí que, Administración estaba legitimada a expedir los actos sancionatorios por devolución improcedente independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande la nulidad del acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto imponible se debe informar en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, según el caso14.

Así, el juicio de legalidad de los actos sancionatorios demandados en el presente proceso debe atender lo resuelto en la sentencia del 23 de noviembre de 2023 (Nro. 76001-23-33-000-2016-00557-01 (exp. 26336), C.P. Wilson Ramos Girón), que resolvió: “Primero. Declarar la nulidad de los actos administrativos demandados. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la autoliquidación del impuesto sobre la renta presentada por la demandante, correspondiente al año gravable 2011”.

La nulidad de los actos de determinación y discusión del tributo, con la consecuente confirmación del contenido de la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año 2011, en la cual la demandante estableció el saldo a favor que obtuvo en devolución, trae consigo la atipicidad de la conducta sancionada a través de la Resolución Sanción No. 052412015000057 del 20 de agosto de 2015 y Resolución No. 004506 del 20 de junio de 2016, porque quedó establecido en última instancia que la demandante no incurrió en el tipo infractor previsto por el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Por la anterior razón, prospera la apelación para la parte demandante, sin que haya lugar al examen de los demás cargos de apelación. De acuerdo con lo expuesto, se revocará la sentencia de primera instancia impugnada, para en su lugar, declarar la nulidad de los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho se declara Eficacia S.A. no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por devolución y compensación improcedente impuesta en los actos anulados. 2.

Condena en costas No habrá lugar a condena en costas a cargo de la demandada porque, se reitera, en el expediente no se probó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 14 Sentencia del 6 de mayo de 2021, expediente 24901, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01216-01 (23873) Demandante: Eficacia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 FALLA 1.

Revocar la sentencia del 13 de diciembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 2. Declarar la nulidad de la Resolución Sanción No. 052412015000057 del 20 de agosto de 2015 y Resolución No. 004506 del 20 de junio de 2016, mediante las cuales la DIAN sancionó a Eficacia S.A. por la devolución y compensación improcedente del saldo a favor del impuesto sobre la renta del año 2011.

A título de restablecimiento del derecho, se declara que la sociedad no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por devolución y compensación improcedente impuesta en los actos anulados. 3. Sin condena en costas en ambas instancias. 4. Reconocer personería a la abogada Maira Cecilia Ortega López como apoderada de la DIAN en los términos del poder obrante en Samai, índice 29.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador