Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Bogotá D.C., veintisiete (27) de noviembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Demandada: U.A.E. Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Temas: Impuesto sobre las ventas - Tercer periodo cuatrimestral del año 2014.
Adición de ingresos por operaciones de transporte. Sanción por inexactitud y sanción al representante legal. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 19 de octubre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que decidió2: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: Abstenerse de condena en costas, de conformidad con lo expuesto en precedencia. (…)”
ANTECEDENTES Actuación Administrativa Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN mediante Liquidación Oficial de Revisión 072412018000003 del 25 de enero de 2018, modificó la declaración de IVA del tercer cuatrimestre del año 2015. Reclasificó ingresos por operaciones de transporte de materiales de arrastre (piedra y arena) registrados como excluidos en cuantía de $714. 934.000 y los adicionó como ingresos gravados a la tarifa general.
Como consecuencia de la modificación oficial determinó un mayor impuesto a pagar, impuso la sanción por inexactitud «equivalente al 100% del mayor impuesto a pagar» por valor de $115.748.000, e impuso sanción al representante legal en cuantía de $23.150.000. Esta decisión fue recurrida y confirmada en Resolución 072362018000006 del 12 de diciembre de 20183.
DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Pretensiones y normas violadas Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la empresa Trituradora el Peñon E.U. formuló las siguientes pretensiones4: 1 Ingresó al despacho el 14 de febrero de 2024. 2 Samai Tribunal, índice 29. 3 Samai Tribunal, índice 2. 4 Samai Tribunal, índice 2, folios 1 y 2 de la demanda.
Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 “DECLARATIVAS: PRIMERA: Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1) LIQUIDACIÓN OFICIAL No. 072412018000003 DE ENERO 25 DE 2018; 2) RESOLUCIÓN NRO 072362018000004 DE DICIEMBRE 12 DE 2018, QUE RESUELVE RECURSO DE RECONSIDERACIÓN QUE CONFIRMA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 072412018000003 DE ENERO 25 DE 2018.
SEGUNDA: Que a consecuencia de la anterior declaración, se diga que el señor PEDRO LUIS BARRIGA PEÑARANDA identificado con la cédula de ciudadanía nro. 13.475.294, no puede ser objeto de sanción. CONDENATORIAS: PRIMERA: Que, a título de restablecimiento del derecho se declare que la sociedad TRITURAORA EL PEÑON E.U., NIT 900.189.376-0, no debe suma de dinero alguno producto de los actos de los que se declara la nulidad e igualmente se condena a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente, la sociedad TRITURADORA EL PEÑON E.U. NIT 900.189.376-0, los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.
SEGUNDA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho, se diga que el señor PEDRO LUIS BARRIGA PEÑARANDA identificado con la cédula de ciudadanía13.475.294, no debe suma de dinero alguno producto de la sanción que pretendía imponer. TERCERA: Que, a título de Restablecimiento del Derecho, igualmente, se condene a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a pagar a la sociedad TRITURADORA EL PEÑON E.U. NIT 900.189.376-0, el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar desde el momento de su causación y hasta que se haga respectivo(sic) su fallo respectivo.
CUARTA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código General del Proceso en armonía con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
QUINTA: Condenar a la Nación Colombiana, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma, y moratorios después de este término. SEXTA: Que, se ordene a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a las sentencias conforme a los establecido en los artículos 188, 192 y 195 del Código Contencioso Administrativo (sic)”.
Indicó como normas vulneradas los artículos 2, 4, 6, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución Política; 87, 177-2, 447, 494, 615, 616, 617, 618, 640, 647, 648, 683, 671, 689, 714, 730, 732, 734, 742, 745, y 771-2 del Estatuto Tributario (ET); 3 inciso 2 del Código de Procedimiento Administrativo de lo Contencioso Administrativo (CPACA) y 185 del Código de Procedimiento Civil (CPC).
Concepto de violación y oposición Los cargos del concepto de violación expuestos por la demandante y las correspondientes oposiciones formuladas en la contestación se resumen así: Adición de ingresos gravados por operaciones excluidas. Artículos 29 de la Constitución y 476, 742 y 743 del ET5 5 Samai Tribunal, índice 2. Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Primer cargo: Manifestó la demandante que la administración vulneró su derecho al debido proceso al cuestionar la facturación de algunas operaciones de transporte y señalar que la finalidad de ello era evadir el pago del impuesto.
Por el contrario, lo procedente es que en las facturas de transporte no se cobre IVA, pues este servicio se encuentra excluido del impuesto por disposición legal. Cita ejemplos de facturas expedidas por el servicio de transporte de maquinaria a la Unión Temporal Vías de la Comuna, que fueron gravadas con IVA por la administración, resaltando que hay una factura por el servicio de transporte de cemento, producto que no vende la demandante y que aun así fue adicionado el ingreso como gravado por la DIAN.
Además, cuestiona que el valor de los ingresos operacionales adicionados en renta sea inferior a los determinados en los tres cuatrimestres del año 2014 si estos provienen de dicha investigación. Afirma que no le es dable a la administración adicionar con IVA los ingresos percibidos por el servicio de transporte de carga prestado con el tracto camión de placas SBK388 respecto a los manifiestos de carga 644 y 685, pues se trata de un vehículo de un tercero por lo que no es de propiedad del demandante.
Oposición al primer cargo: La DIAN6 señaló que los actos demandados están debidamente motivados en los hechos y pruebas aportados en el expediente, que fundamentaron la reclasificación de los ingresos por operaciones excluidas a ingresos por operaciones gravadas. Se garantizó el debido proceso de la contribuyente, quien pudo ejercer su derecho de contradicción. Como resultado de la investigación adelantada en contra de la demandante por el impuesto sobre la renta del año 2014, se determinó que percibió ingresos gravados a la tarifa del 16%, que habían sido clasificados como excluidos.
Esto, porque la venta de material de arrastre (arena y piedra) que realiza la actora incluye el acarreo, razón por la cual el valor total de la operación, «incluyendo las demás erogaciones complementarias», corresponde a la base gravable para liquidar el IVA, aunque se facturen o convengan por separado, conforme lo establece el artículo 447 del ET.
Si bien el servicio de transporte nacional e internacional de carga, público o privado es un servicio excluido de IVA, cuando está asociado a la venta o prestación de un servicio gravado, integra la base gravable para el cálculo del IVA. A ese respecto, señaló cada uno de los clientes de la demandante, así como lo detectado en la investigación administrativa de acuerdo con los cruces de información frente a la venta de material y la omisión de la contribuyente de calcular el IVA sobre el servicio de transporte prestado.
También refirió el servicio de transporte prestado a personas que se encuentra gravado con IVA al 16% y concluye que la demandante «cambió el concepto de venta de materiales (gravados) por el transporte de carga (excluido), y el de transporte de pasajeros privado (gravado) por público (público) (sic)». Respecto a las facturas expedidas a la Unión Temporal Vías de la Comuna que aduce la demandante como operaciones excluidas, precisa la DIAN que son hechos económicos que corresponden al segundo cuatrimestre del año 2014 y no al investigado, y la factura expedida a la Unión Temporal Pamplona El Alisal corresponde al tercer cuatrimestre del año 2014. 6 Samai Tribunal, índice 17.
Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Sanción por inexactitud. Principios de lesividad, proporcionalidad gradualidad y favorabilidad. Artículos 6 y 29 de la Constitución Política y 640 y 647 del ET.
Segundo cargo: Argumentó la demandante que la sanción por inexactitud es improcedente al considerar que la información registrada en la declaración es verdadera; aunado a la diferencia de criterios derivada de un error razonable de interpretación respecto de la exclusión de IVA del servicio de transporte contenida en el artículo 476 del ET, como eximente de la sanción por inexactitud.
Adicionalmente, se desconocieron los principios de gradualidad y proporcionalidad al imponer una sanción por inexactitud liquidada al 100% cuando lo procedente era ser reducida al 50%, en consideración a que dentro de los 4 años anteriores al hecho sancionable no cometió ninguna infracción conforme lo dispone el artículo 640 del ET. Contrario a lo aducido por la Administración en el requerimiento especial, le correspondía a la entidad calcular la sanción reducida y no a la contribuyente.
Oposición al segundo cargo: Al respecto, la DIAN en la contestación de la demanda afirmó que no existe una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, sino el desconocimiento de la norma tributaria que establece que los ingresos percibidos por las operaciones discutidas están gravados con IVA. Por lo tanto, la omisión de ingresos gravados que generaron un menor impuesto a pagar configuró el hecho sancionable del artículo 647 del ET.
Contrario a lo aducido por la actora, no se cumplió con los requisitos del artículo 640 del ET. para que la sanción impuesta fuera reducida, pues no se acreditó que esta fuera aceptada por la contribuyente y la infracción fuera subsanada según lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente. La demandante dio respuesta al requerimiento especial e interpuso el recurso de reconsideración, pero decidió no acogerse a la reducción de la sanción prevista en el artículo 713 del ET.
Sanción impuesta a los administradores y representante legal. Artículo 658-1 del ET. Tercer cargo: En la demanda se argumentó que, como consecuencia del cálculo errado de la sanción por inexactitud liquidada por la DIAN, la sanción del representante legal conforme con el artículo 658-1 del ET se encuentra mal determinada. Oposición al tercer cargo: la DIAN argumentó la procedencia de la sanción al representante legal, por cuanto en desarrollo de sus funciones conoció de las irregularidades sancionables y firmó la declaración privada en discusión, en la que se omitieron ingresos de operaciones gravadas.
Respecto de la liquidación de la sanción por inexactitud impuesta a la demandante, señaló que está bien liquidada. A su turno, la impuesta al representante legal fue determinada conforme con el artículo 658-1 del ET, que corresponde al 20% de la primera. Por último, afirmó que no hay lugar a la condena en costas porque en el presente caso se debate un asunto de interés público.
SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE El Tribunal negó las pretensiones de la demanda7 y no condenó en costas. A su turno, la parte demandante formuló recurso de apelación. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son: 7 Samai Tribunal, índice 29. Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Primer cargo: De los ingresos por operaciones gravadas por el servicio de transporte.
Decisión de primera instancia: Señaló que el servicio de transporte está asociado a la venta o a la prestación del servicio hace parte de la base gravable para el cálculo del IVA, según el artículo 447 del ET. que dispone que en la venta de bienes y la prestación de servicios la base gravable del IVA está conformada por el valor total de la operación, incluidas las erogaciones complementarias como seguros, comisiones y acarreos.
El a quo consideró que, las pruebas trasladadas del expediente de renta del año 2014 al periodo en discusión dan cuenta de que la actora realizó operaciones de venta de materiales de construcción, junto con el servicio de transporte de carga hasta el lugar indicado por sus clientes. Así, con fundamento en los certificados suscritos por el representante legal y contador de las sociedades con las que tuvo operaciones económicas la demandante, entre ellas, Saray Construcciones SAS, la Unión Temporal Vías de la Comuna 6, y algunos testimonios, determinó que la contribuyente no prestó el servicio de transporte para el traslado de materiales comprados a otro proveedor.
Luego, la parte actora no aportó pruebas que acreditaran la venta de materiales como una operación independiente a la de transporte. Advirtió que, en todo caso, el argumento de que el transporte no se prestaba en algunos casos con vehículos propios, ello no lo excluía de facturar el IVA en consideración a que estaba probado que el servicio fue contratado con terceros.
Contrario a lo afirmado por la demandante, las facturas TP 1283 y TP 1306 expedidas a la Unión Temporal Vía la Comuna, corresponden a la maquinaria que se usó para el movimiento de tierra, y la prestación de servicio de transporte. La factura TP-1466 no fue objeto de la glosa como quedó consignado en la liquidación oficial. Concluyó que la demandante no desvirtuó los hechos que motivaron los actos administrativos pese a que en ella recaía la carga para hacerlo conforme con los artículos 167 del CGP y 788 del ET, que prescribe que los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores de una exención tributaria.
Por tanto, determinó que la base gravable para el cálculo de IVA en la venta de bienes corresponde a la sumatoria del material de construcción y del servicio de transporte, pues, este último fue prestado como accesorio o complementario a la venta. En consecuencia, era procedente la reclasificación de los ingresos como operaciones gravadas determinada en los actos acusados.
Primer cargo de la apelación: La demandante reiteró en la apelación los argumentos de la demanda. Señaló la vulneración al debido proceso porque la DIAN cuestiona la forma en que realiza la facturación de algunas operaciones de transporte con el fin de evadir pagar el impuesto. Asegura que por disposición expresa, el servicio de transporte se encuentra excluido del IVA.
Insistió en que la administración gravó con IVA de manera errada el servicio de transporte de maquinaria prestado a la Unión Temporal Vías de la Comuna, y el servicio de transporte de cemento a la Unión Temporal Pamplona-El Alisal consignado. Además, el valor de los ingresos determinados en IVA es superior a los ingresos operacionales determinados en renta.
No hay lugar a adicionar con IVA los ingresos percibidos por el servicio de transporte de carga prestado con el vehículo de un tercero, como sucedió con los manifiestos de carga 644 y 685 con el tracto camión de placas SBK388, cuyo vehículo no pertenece a la demandante. Segundo cargo: Sanción por inexactitud. Principios de lesividad, proporcionalidad gradualidad y favorabilidad Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Decisión de primera instancia: El Tribunal señaló que no se configuró una diferencia de criterios frente a la interpretación de la ley tributaria que diera lugar a la exoneración de la sanción por inexactitud.
Por el contrario, la demandante desconoció la prerrogativa del artículo 476 del ET, al facturar como un servicio excluido el transporte del material de construcción, cuando se trata de una actividad accesoria que integra la base gravable del IVA. No se vulneraron los principios de gradualidad y proporcionalidad en la imposición de la sanción por inexactitud, habida cuenta que no está probado en el presente caso que la demandante aceptara y subsanara la infracción encontrada por la administración mediante la corrección provocada, con el fin de que la sanción fuera reducida en los términos del artículo 640 del ET.
Segundo cargo de la apelación: Por su parte, la demandante insistió en los mismos argumentos de la demanda. Consideró que no es procedente la sanción por inexactitud por cuanto los mayores valores determinados obedecen a diferencias de criterio en la interpretación del artículo 476 del ET en la medida en que el servicio de transporte prestado por la demandante es excluido de IVA.
No se pronunció sobre la aplicación del artículo 640 del ET. Tercer cargo: Procedencia de la sanción al representante legal. Decisión de primera instancia: El Tribunal consideró que la sanción impuesta al representante legal está bien determinada conforme el artículo 658-1 del ET, en la medida en que la parte actora no desvirtuó el cálculo de la sanción por inexactitud.
Tercer cargo de la apelación: Frente a esta consideración, la actora señaló que la cuantificación de la sanción corresponde al 20% de la sanción correctamente liquidada por la sociedad y no a la calculada por la administración. PRONUNCIAMIENTOS FINALES Las partes guardaron silencio. Por su parte, el Ministerio Público8 solicitó confirmar la sentencia de primera instancia al considerar que el servicio de transporte prestado por la empresa demandante era complementario de la operación de venta y, por ello, integraba la base gravable del impuesto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Problemas jurídicos (i) ¿Procede la reclasificación de los ingresos por ventas excluidas a ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general, porque el servicio de transporte de carga corresponde a una actividad complementaria a la operación de venta? (ii) ¿Existe una diferencia de criterios frente al derecho aplicable que exonere la imposición de la sanción por inexactitud? (iii) ¿Es errado el cálculo de la sanción al representante legal determinado por la administración? Reclasificación de los ingresos por ventas excluidas a ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general.
Artículos 420 (lit. a y b), 447 y 476 del ET. Cuantía $714.934.000. No prospera el cargo de apelación Aplicación normativa - Artículos 420 (lit. a y b), 447 y 476 (numeral 2) del ET 8 Samai CE, índice 11. Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 La discusión se concentra resolver si está gravado con IVA el servicio de transporte de carga del material vendido por la demandante pues, en su entender, se encuentra excluido conforme al artículo 476 del ET.
En contraposición, la DIAN la considera como una operación integral «venta y transporte de arena o material para la construcción», por lo que debe darse aplicación al artículo 447 del ET para calcular el impuesto sobre el valor total de la operación, sin que se pueda considerar al transporte como una prestación independiente excluida de IVA.
Conforme con lo dispuesto en los literales a) y b) del artículo 420 del ET9, la venta de bienes corporales muebles y la prestación de servicios en el territorio nacional constituyen hechos generadores del impuesto sobre las ventas, con excepción de los bienes y servicios que expresamente se encuentren excluidos en la ley tributaria. Luego no es objeto de discusión en el presente caso que la venta de materiales de arrastre (piedra y arena) que realizaba la demandante se encontraba gravada con IVA en la medida que no hace parte de los bienes excluidos taxativamente por el citado estatuto.
Para resolver el cargo debe considerarse que el servicio de transporte de carga corresponde a un servicio excluido de IVA, expresamente previsto por la legislación en el artículo 476 del ET. Sin embargo, ello no es óbice para que integre la base gravable del IVA de bienes, cuando constituye una erogación complementaria del negocio gravado.
Esto, conforme lo dispone el artículo 447 del ET, cuyo texto señala: “Artículo 447. En la venta y prestación de servicios, regla general. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. Parágrafo.
Sin perjuicio de la causación del impuesto sobre las ventas, cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago del impuesto generado por la venta o prestación del servicio, los intereses por la financiación de este impuesto, no forman parte de la base gravable”. La norma es clara en disponer que la base gravable del IVA está integrada por todos los factores retributivos que integran la operación. En consecuencia, cuando para efectos de la venta de un bien se realicen otras actividades como, por ejemplo, el traslado del producto al lugar indicado por el contratante, la suma que retribuye dicha prestación hace parte de la base gravable, si el bien enajenado está gravado con IVA.
Respecto de la citada norma, esto es, sobre la base gravable del IVA integrada por el valor total de la operación prevista en el artículo 447 del ET, la Sección ha señalado que: “Siendo los gastos de transporte un elemento natural del contrato de compraventa solo se considerará que el traslado de los bienes vendidos está por fuera de la operación económica de venta en el evento en que se pruebe que las partes lo excluyeron de la relación negocial.
Así, más que una cláusula contractual o un contrato específico que prescriba que el transporte del bien vendido es independiente del negocio de venta, se requiere demostrar fehacientemente que el transporte resulta ajeno a toda la operación y que cuenta con un fin económico distinto al negocio de venta. De lo contrario, el monto del transporte será una expensa asociada a la venta.
Son esas relaciones jurídico–privadas las que en buena parte determinan que el artículo 447 del ET ordene analizar la operación de venta en conjunto, como unidad, para incluir en la base gravable del impuesto todas la “erogaciones complementarias” del negocio gravado con el IVA, incluyendo el transporte 9 Antes de la modificación de la Ley 1819 de 2016.
“Artículo 420. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b. La prestación de servicios en el territorio nacional;( )” Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 ocasionado por la venta de bienes”10.
A su vez, en sentencia del 11 de febrero de 2021, en un proceso con similitud fáctica y jurídica a la discutida, la Sección precisó que: «el hecho de que los conceptos que hacen parte de la operación económica se facturen de manera separada, no modifica de manera alguna la obligación que tiene el vendedor frente al IVA, por lo que, se reitera, si la operación principal se encuentra gravada con el impuesto, también lo estarán las prestaciones que la complementan»11.
Atendiendo los artículos 420 (lit. a y b), 447 y 476 (numeral 2) del ET y los precedentes de la Sección, el servicio de transporte es considerado independiente de la operación de venta y, por tanto, excluido de IVA, siempre y cuando el contribuyente demuestre que el transporte es ajeno a toda la operación y cuenta con un fin económico distinto a la venta.
Por el contrario, si no se acredita la independencia de los negocios jurídicos, el valor que corresponde al servicio de transporte hará parte de la base gravable del impuesto, en tanto se entiende que su naturaleza es complementaria, constituyendo una expensa asociada a la actividad de venta y a cargo de la parte vendedora, como lo prescribe el artículo 1881 del Código Civil: «al vendedor tocan naturalmente los costos que se hicieren para poner la cosa en disposición de entregarla».
En este caso, no basta con demostrar que la demandante prestó el servicio terrestre de carga para que proceda la exclusión de IVA, so pretexto de que el artículo 476 del ET así lo dispone, pues esta prerrogativa no opera de manera absoluta, en la medida en que, como se indicó, cuando corresponde a una expensa accesoria y asociada a la venta gravada, su valor integra la base gravable de toda la operación económica, salvo que se acredite que este es ajeno a la prestación principal contratada.
Lo anterior tiene sustento en que, en virtud del artículo 788 del ET, en concordancia en el artículo 167 del CGP, le corresponde a la demandante, como obligada tributaria, demostrar las circunstancias que la hacen acreedora de la exclusión de IVA discutida12. En particular, debía acreditar la independencia del servicio de transporte al de la venta de material de arrastre (piedra y arena), en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 447 del ET.
En efecto, el artículo 788 del ET expresamente señala: «( ) Los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, cuando para gozar de ésta no resulte suficiente conocer solamente la naturaleza del ingreso o del activo». Por ende, no cabe duda de que la carga de la prueba recaía en el demandante «Onus probandi incumbit actori», lo que no se cumple en el caso sub examine.
Descendiendo al caso analizado, encuentra la Sala que la administración en los actos demandados, con fundamento en las pruebas allegadas al expediente administrativo, estableció que la demandante facturaba el material de arrastre con IVA; pero, de manera separada facturaba el servicio de transporte sin IVA o, en otras facturas, dio cuenta de que facturaba tanto el material como el transporte, pero solo liquidaba el IVA sobre el valor de la venta de material.
Lo anterior, fundamentó la adición de ingresos por operaciones gravadas, en tanto el transporte era una operación inmersa en la venta de la arena y piedra. Entre las pruebas que sustentó la glosa se destacan las siguientes: (i) En virtud del cruce de información con el tercero Saray Construcciones S.A.S., se aportó certificación expedida por el representante legal y el contador de dicha sociedad en la que informó: «el servicio de transporte facturado en el año 2014 con las facturas ( ) por la Trituradora el Peñon E.U, corresponde al transporte de los materiales de construcción 10 Sentencia del 29 de octubre de 2020, Exp. 22968, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, Criterio reiterado en las sentencias del 3 de diciembre de 2020 y 11 de febrero de 2021, exp. 24167 y 25231, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, 11 de febrero de 2021, exp. 23680, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, 16 de febrero de 2023, exp. 26978, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, 10 de junio de 2023, exp. 27073, CP.
Milton Chaves García. 11 Sentencia del 11 de febrero de 2021, exp. 25231, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 12 La norma hace referencia a exención en sentido amplio; luego, se ha interpretado que también debe probar las exclusiones, en cuanto tratamiento exceptivo. Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 adquiridos mediante las facturas ( ).
Cabe aclarar que la Trituradora el Peñon E.U. no nos prestó el servicio de transporte en forma individual para trasladar materiales diferentes a los que se les compró»13. Lo anterior demuestra que el servicio de transporte prestado por la demandante no era independiente a la operación de venta de material. Luego no era un servicio excluido de IVA.
(ii) Por su parte, el representante legal de la Unión Temporal Pamplona- El Alisal certificó que «las facturas relacionadas ( ) corresponden a compra de materiales y servicios de transporte del mismo material respectivamente, según se discrimina en la siguiente relación. ( ) la empresa Trituradora no prestó servicio de transporte para el traslado de materiales comprados a otro proveedor»14.
En igual sentido, obra la certificación aportada por el representante legal de la Unión Temporal Vías de la Comuna 615. Conforme con esta certificación y verificadas las facturas correspondientes, se pudo constatar que el servicio de transporte era accesorio al de la venta de arena y piedra por lo que integraba la base gravable del impuesto en los términos del artículo 447 del ET.
(iii) En respuesta allegada por el representante legal y el contador público de la Unión Temporal Vías Comuna Cinco y Vía Panamericana se certifica que: «las transacciones realizadas con la Trituradora el Peñon E.U. ( ) durante el año gravable 2014, dentro de las facturas de venta que nos generaron, nos fue facturado tanto material de construcción como el servicio de transporte de dichos materiales»16.
Igualmente, para la Sala es claro que los clientes de la demandante reconocían expresamente que la venta de material lleva inmerso el servicio de transporte, el cual era facturado a su cargo. Respecto de las facturas aportadas por los terceros Aseo Urbano S.A.S. E.S.P., Vásquez Yela y Cia S.A.S. y Constructora Bolívar, la DIAN estableció que el IVA solo fue discriminado sobre la venta de materiales y no tuvo en cuenta el servicio de transporte prestado y facturado, razón por la cual adicionó dicho valor para efectos de calcular el impuesto.
Conforme lo determinó la DIAN y el Tribunal en la sentencia de primera instancia, al analizar cada una de las facturas, las respuestas de los terceros, los servicios y bienes facturados, para la Sala, en el presente caso, la sociedad demandante realizó operaciones de venta de materiales de construcción (arena y piedra) y para efectos de la entrega de la mercancía, incluyó el servicio de transporte hasta el lugar designado por el comprador, con cargo a este o al destinatario.
Ahora, respecto a la improcedencia de gravar con IVA las facturas TP 1283 y TP 1306 expedidas a la Unión Temporal Vías de la Comuna 6, por el servicio de transporte de maquinaria, la Sala precisa que la administración en los actos demandados advirtió que son hechos que corresponden al segundo cuatrimestre del año 2014, razón por la cual no fue glosado en los actos de determinación objeto de debate en el presente caso.
Frente a la factura TP 1466 expedida el 29 de noviembre de 2014 a la Unión Temporal Pamplona – El Alisal- por el servicio de transporte de cemento, conforme lo señaló el Tribunal en primera instancia, la autoridad tributaria no incluyó su valor como base gravable para liquidar el IVA, pues de la hoja de trabajo realizada por la DIAN, se desprende que no hizo parte de la “base determinada para el cálculo de IVA”17. de igual forma sucede con lo que refiere a los manifiestos de carga 644 y 685, que no corresponden con el periodo investigado.
Luego, lo aducido en la apelación no desvirtúa ni controvierte la decisión del tribunal, pues los argumentos de la demandante se contraen a insistir en que no había lugar a 13 folios 1263 a 1286 c.a. 14 Folios 2039 a 2041 c.a. 15 Folios 2117 a 2119 del c.a. 16 Folios 1602 a 1604 c.a. 17 Folios 57 de los anexos de la demanda. Samai Tribual, índice 2.
Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 adicionar el IVA sobre estas facturas en específico y, de manera genérica, sobre las demás expedidas por el servicio de transporte al considerarlo excluido, sin acreditar que dicho servicio era ajeno a la operación de venta.
Prestación del servicio de transporte de carga en vehículos de terceros Sobre el argumento que plantea la demandante en su recurso de apelación de que el servicio de transporte, en algunas ocasiones, no se presta en vehículos propios sino de terceros que los facilitan, la Sala precisa que dicha subcontratación, en nada cambia la determinación del impuesto.
Se reitera, que “el IVA se generó por la venta del concreto realizada por la demandante a sus clientes, actividad que incluía, inescindiblemente, el transporte del mismo, el cual facturó y contabilizó a nombre propio”18. En ese orden, encuentra la Sala acreditado que el servicio de transporte se prestó como una actividad accesoria a la de la venta de materiales (arena y piedra), con prescindencia de que se hubiesen facturado de manera separada.
Para tal fin es totalmente, irrelevante si el medio utilizado es propio o subcontratado de un tercero. Por ello, los ingresos configuraban un mayor valor de la base gravable del IVA, conforme a lo previsto en el artículo 447 del ET. Contrario a lo señalado por la apelante, la decisión de la administración tributaria está fundamentada en las pruebas allegadas durante la investigación que permitieron establecer la omisión de ingresos gravados por el servicio de transporte de la mercancía vendida, el cual era facturado por la demandante de forma separada y sin liquidar el IVA, pese a estar obligada a ello por tratarse de una operación asociada a la venta de material.
Cabe advertir que los argumentos de la demanda y el recurso de apelación se limitan a señalar que la DIAN desconoció la facturación realizada en debida forma porque el servicio de transporte se encuentra excluido de IVA. Es decir, el ejercicio de la parte demandante siempre ha sido meramente argumentativo, ignorando, sistemáticamente, el deber que tiene de desvirtuar lo afirmado y probado por la DIAN.
Específicamente, nunca intentó siquiera acreditar que el servicio hubiese sido prestado como una actividad independiente de las operaciones de venta de arena y piedra. Con todo, lo que sí está probado en el expediente es que el servicio de transporte no era una operación ajena o independiente a la venta de materiales de arrastre; luego, al tratarse de un elemento inherente al contrato de compraventa, su valor integraba la base gravable del impuesto sobre las ventas.
Por tanto, la reclasificación de ingresos excluidos a ingresos por operaciones gravadas se encuentra acorde con lo dispuesto en la legislación tributaria. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. Segundo cargo: Sanción por inexactitud. Diferencia de criterios. Artículos 476 y 647 del ET. Cuantía: $115.748.000. No prospera el cargo.
Frente a la sanción por inexactitud, la demandante aduce que se configuró una diferencia de criterios, pues en virtud de los dispuesto en el artículo 476 del ET, el servicio de transporte de carga es excluido de IVA y eso, la llevó a concluir que procedía la exclusión. Para definir este debate, se precisa que de conformidad con el artículo 647 del ET, constituye inexactitud sancionable, entre otras conductas, la omisión de ingresos en las declaraciones tributarias y, en general, la inclusión de datos equivocados, de lo cual se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor.
Sin embargo, al mismo tiempo, en el inciso final se descarta su configuración [versión 18 Sentencia del 11 de febrero de 2021, Exp. 25231, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 vigente para la época], cuando ello se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio en el derecho aplicable entre la administración y el contribuyente.
Sobre la diferencia de criterio, la Sección30 ha señalado que, para determinar la exoneración de la sanción, es necesario definir si el razonamiento efectuado por el contribuyente tuvo causa en una equivocada comprensión sobre la interpretación o existencia del tipo infractor o sus respectivos ingredientes normativos, esto, armonizado con el grado de diligencia que debe desplegar para satisfacer sus deberes tributarios.
Aplicado lo anterior al caso bajo análisis, encuentra la Sala que la demandante incluyó como ingresos excluidos, los ingresos por servicios de transporte asociados a la venta de materiales de construcción. Ya se estableció que estas contraprestaciones debían integrar la base gravable del impuesto, según lo dispone el artículo 447 del ET.
Por tanto, el entendimiento del demandante derivó en la disminución improcedente el impuesto a cargo, lo que se enmarca en la descripción del tipo sancionatorio descrito en el precitado artículo 647. También se advierte que esto no se derivó de la convicción de que el citado artículo configuraba una prerrogativa ambigua en el tiempo, o que la aplicación del artículo 476 fuera absoluta, pues al tratarse de un beneficio tributario que recae en quien presta el servicio de transporte de carga, la acreditación de que este se prestara de manera independiente o fuera ajeno a la operación, correspondía al demandante.
Para la Sala no existe una diferencia de criterios sobre el alcance del artículo 476 del ET, pues el razonamiento de la demandante para el registro de sus ingresos no constituye una tesis jurídica razonable, sino un desconocimiento de la ley respecto a lo dispuesto en el artículo 447 ib. Lo anterior, por cuanto la discrepancia no se basó en una argumentación sólida que permita establecer que la interpretación al derecho aplicable dada por la demandante llevó al convencimiento de que su actuación estaba amparada legalmente y revestía de un criterio objetivo y razonable31.
En consecuencia, es procedente la sanción por inexactitud impuesta por la administración. No prospera el cargo de apelación. Tercer cargo: Sanción al representante legal. Artículo 658-1 del ET. Cuantía: $23.150.000. No prospera el cargo de apelación. La demandante trascribe el artículo 658-1 del ET, que prescribe la sanción a los administradores y representantes legales, y se limita a afirmar que el cálculo de la sanción impuesta en los actos demandados es errado, pues debía ser sobre el 20% de la correctamente liquidada por la sociedad.
Sin embargo, la Sala precisa que no existe error en el cálculo de la sanción impuesta, pues, esta corresponde al 20% del valor de la sanción por inexactitud. Luego, el demandante no expuso razones adicionales que desvirtuaran la debida cuantificación de la sanción que permita a la Sala profundizar y analizar la improcedencia de su imposición. Conclusiones 1.
El servicio de transporte integra la base gravable del impuesto sobre las ventas, cuando es un elemento asociado al contrato de compraventa de un bien gravado con el tributo (art. 447 ET). 2. Para que un contribuyente pueda excluir el servicio de transporte de la base gravable del impuesto sobre las ventas, es necesario que acredite que dicho servicio no forma parte de la relación negocial de venta gravada con IVA.
Esta exclusión está sujeta a que el contribuyente también cumpla con las exigencias establecidas en el artículo 476 del ET en concordancia con el artículo 788 ib. Radicado: 54001-23-33-000-2019-00139-01 (28312) Demandante: Trituradora el Peñon E.U. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Condena en costas en segunda instancia a la parte demandante Acorde con el criterio acogido por la Sala mayoritaria19 al momento de expedir esta decisión, se condenará a la parte demandante en agencias en derecho en esta instancia, con un (1) salario mínimo legal mensual vigente, según lo dispuesto por el por Acuerdo No. PASAA16-10554 del 5 de agosto del 2016 del Consejo Superior de la Judicatura, y en atención a lo establecido por el artículo 365.3 del CGP.
En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Condenar en costas a la parte demandante, en su modalidad de agencias en derecho, con un (1) salario mínimo legal mensual vigente, de acuerdo con el Acuerdo No. PASAA16-10554 del 5 de agosto del 2016 del Consejo Superior de la Judicatura y la parte motiva de esta providencia. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente Aclara Voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador 19 Sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP.
Wilson Ramos Girón).