Radicado: 52001-23-33-000-2017-00293-02 (25422) Demandante: Asociación Deportivo Pasto Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-601) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 52001-23-33-000-2017-00293-02 (25422) Demandante: Asociación Deportivo Pasto Demandado: DIAN En el proceso de la referencia, la mayoría de la Sala decidió que, de conformidad con el artículo 107 del ET (Estatuto Tributario), la demandante podía deducir del impuesto sobre la renta a su cargo el impuesto de espectáculos públicos que sufragó como contribuyente.

Ese criterio interpretativo se acompasa con el precedente que sobre la materia ha desarrollado la Sección1, sin embargo, por vía del presente salvamento, quiero manifestar que discrepo de la decisión mayoritaria dado que, para la época de los hechos debatidos, la deducibilidad de los impuestos pagados en el marco de la actividad económica se circunscribía al listado cerrado que contenía el artículo 115 ibidem; adicionalmente, el impuesto cuya deducibilidad avaló esta jurisdicción se inscribe en los esquemas impositivos indirectos que gravan el consumo, por lo cual, antes de deducirlo del impuesto sobre la renta, la demandante lo recuperó financieramente a través de la repercusión que realizó hacia el consumidor, como es propio de todos los impuestos indirectos.

En definitiva, considero que la demandante no tenía derecho a deducir del impuesto sobre la renta el impuesto de espectáculos públicos, conforme a los siguientes análisis: 1- Los antecedentes del artículo 115 del ET evidencian que el ordenamiento previó un catálogo cerrado de impuestos deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta.

En ese sentido, el Decreto 2053 de 1974 que, en su artículo 48, restringió los impuestos deducibles únicamente a los de predial (y sus adicionales), industria y comercio y vehículos, siempre que hubieren sido pagados durante el periodo gravable. Adicionalmente, el artículo 5.º del Decreto 2348 de 1974 dispuso que serían deducibles los de registro y anotación, timbre y papel sellado cuando tuvieran relación de causalidad con la renta.

Posteriormente, el artículo 39 de la Ley 75 de 1986 preceptuó que la deducción establecida en los artículos 48 del Decreto 2053 de 1974 y 5.º del Decreto 2348 de 1974 solo sería procedente en cuanto dichas erogaciones tuvieran relación de causalidad con la renta del contribuyente. Finalmente, las normas reglamentarias mencionadas, conjugadas con el mandato del artículo 39 de la Ley 75 de 1986, fueron incorporadas al artículo 115 del ET. 2- Luego el artículo 115 del ET sufrió modificaciones por las Leyes 6ª de 1992 y 633 de 2000, pero siempre manteniendo la estructura de un listado taxativo junto con las condiciones para la deducibilidad de los impuestos.

No obstante, dicha enumeración fue modificada por el artículo 114 de la Ley 788 de 2002, que eliminó la deducibilidad del impuesto sobre vehículos, de registro y anotación y de timbre pagado; disposición que fue reiterada por el artículo 61 de la Ley 863 de 2003. El enfoque limitativo de estas normas fue avalado por la Corte Constitucional en las sentencias C-776 de 2003 (MP: Manuel José Cepeda Espinosa) y C-1003 de 2004 (MP: Jaime Córdoba Triviño), como una fórmula legislativa para aumentar el concepto de renta líquida. 1 Fijado en la sentencia del 15 de mayo de 2014 (exp. 19502, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), reiterado en los fallos del 21 de mayo de 2020 (exp. 23083, CP: Milton Chaves García) y del 30 de junio de 2022, (exp. 25795, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), entre otras.

Radicado: 52001-23-33-000-2017-00293-02 (25422) Demandante: Asociación Deportivo Pasto Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-601) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 3- Así, desde su origen y hasta la reforma introducida por la Ley 2010 de 2019, el artículo 115 del ET mantuvo un numerus clausus respecto de los impuestos deducibles, en el cual no se contempló la posibilidad de deducir el impuesto de espectáculos públicos para el período gravable en debate (i.e. 2012), por lo cual no es procedente su deducibilidad a la luz de las normas legales que disciplinan los impuestos deducibles. 4- Ahora bien, si la deducción debatida se juzga a la luz del artículo 107 del ET, debo agregar que esta disposición jurídica no es una norma de salvaguarda, o en su defecto una cláusula residual, para aceptar de manera subsidiaria la deducibilidad de expensas que al tiempo están excluidas o limitadas por una disposición jurídica especial, pues ese entendimiento supone restarle eficacia a todas las normas que de manera específica establecen requisitos para la deducción de erogaciones particulares.

Contrario a ese planteamiento, lo que se presenta, en mi opinión, es una interrelación entre los requisitos del artículo 107 del ET y los que prevén normas particulares (i.e. artículo 115 del ET para el caso), bajo la cual, la norma especial, al reglar la deducibilidad de una erogación concreta, puede establecer «connotaciones especiales que bien pueden flexibilizar o, por el contrario, tornar más estrictos los requisitos del citado artículo 107 para un tipo de expensa o erogación de modo particular»2, además de la posibilidad de agregar requisitos no previstos por el referido artículo 107 ibidem. 5- Pero aún más importante que lo anotado, me aparto de la decisión de avalar la deducción por el hecho de que el tributo que grava la asistencia a espectáculos públicos es un impuesto indirecto, por lo cual, como es natural y característica definitoria de esa categoría impositiva, el sujeto pasivo tiene la obligación ―y también el derecho― de repercutir el impuesto causado al consumidor, por ser, este último, el titular de la capacidad económica objeto de imposición (i.e. el consumo).

La anotada repercusión es el mecanismo jurídico propio que el ordenamiento otorga para que los sujetos pasivos del impuesto indirecto (para el caso, la demandante que era la entidad organizadora del espectáculo público) recuperen financieramente la cuota tributaria que se encuentran obligados a ingresar a la Administración. Esa particularidad restringe que el sujeto pasivo de esa figura impositiva al mismo tiempo cumpla con los requisitos del artículo 107 del ET, en orden a deducir de su base gravable del impuesto sobre la renta la suma repercutida, pues esta no es una erogación propia, sino de un tercero, es decir, del sujeto repercutido (i.e. el consumidor, que en el tributo contemplado sería el asistente al espectáculo público).

Con todo, para este último sujeto queda abierta la posibilidad de realizar la deducción de la cuota tributaria que le fue trasladada vía repercusión, por ser el consumidor y, por lo tanto, quién soportó económicamente el tributo indirecto. En definitiva, considero que la suma repercutida por la demandante al vender entradas a los espectáculos públicos que organizaba no podía deducirla del impuesto sobre la renta, pues sería tanto como recuperar por segunda vez el monto pagado a título de cuota tributaria del impuesto a los espectáculos públicos.

Atentamente,  (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ 2 Sentencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza).