Radicado: 25000-23-37-000-2019-00787-01 (27593) Demandante: Hotelería Internacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00787-01 (27593) Demandante HOTELERÍA INTERNACIONAL S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN De manera respetuosa, preciso salvar parcialmente el voto en la sentencia de la referencia, por cuanto considero que en este caso la sanción por inexactitud era concurrente con la sanción por rechazo de pérdidas fiscales.

Señala la providencia que, “Como lo destacó el Tribunal, en sentencia del 25 de julio de 20191, que se reitera, esta Sección precisó que la la sanción del artículo 647-1 del ET excluye la del artículo 647 ibidem, porque la primera de las normas no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, porque si esa modificación ocurre, como en el caso sometido a consideración, cobra aplicación el artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que «se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

En consecuencia, no prospera la apelación de la DIAN.” Al respecto, debe destacarse la precisión de la Corte Constitucional efectuada en la Sentencia C-910 de 2004, proferida con ocasión del análisis de la exequibilidad del artículo 647-1 E.T, en el sentido de que lo allí regulado no es una sanción autónoma, sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas fiscales.

De acuerdo con lo anterior, el artículo 647-1 recae sobre la parte inexacta y negativa de la declaración (pérdida fiscal) hasta llevarla a cero (0), porción que estaba quedando al margen de la sanción, por cuanto no estaba establecida una base para la misma. A estos efectos, el precepto consagró una ficción de base señalando que la disminución o rechazo de la pérdida fiscal improcedente debía considerarse como “un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección”, precisando a renglón seguido que, el valor resultante de tal ejercicio, sería la base para determinar la correspondiente sanción (inexactitud o corrección).

Obsérvese que el “menor saldo a favor”, así determinado, es una mera ficción legislativa de la base, para disciplinar las inexactitudes de las cuales se derivan pérdidas fiscales, mientras que, la base prevista en el artículo 647 ibídem, 1 Exp. 21703, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00787-01 (27593) Demandante: Hotelería Internacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 considera el mayor valor a pagar o menor saldo a favor que efectivamente se genera tras una corrección del contribuyente o un proceso de determinación. Lo antedicho se corrobora, con los propios antecedentes de esta disposición (Art 647-1 E.T), basta observar que su propósito fue “presionar” la diligencia y acuciosidad de los contribuyentes en la determinación de las pérdidas fiscales.

Esto por cuanto se había convertido en una práctica común, liquidar pérdidas sin la rigurosidad requerida, para posteriormente disminuirlas a instancias de procesos de investigación de la DIAN, sin implicación para el contribuyente, pero en claro detrimento del fisco, habida cuenta de los recursos que le demanda un proceso de fiscalización. Lo anterior fue puesto de presente por la propia Corte Constitucional, en los considerandos que sustentaron el fallo de exequibilidad del artículo 647-1, así: “Tal como se pone de presente en la intervención de la DIAN, ese sistema había permitido que algunos contribuyentes adoptasen la práctica de declarar pérdidas por mayor valor sobre el real, dado que en una eventual fiscalización por las autoridades tributarias, no habría lugar a sanción sino, simplemente, a una reducción de la pérdida declarada.

La norma demandada modificó los supuestos para la aplicación, en estos casos, de las sanciones por corrección e inexactitud. El nuevo marco sancionatorio encuentra sustento en diversas consideraciones. Por un lado debe tenerse en cuenta que un objetivo central de este tipo de sanciones es preservar la veracidad y confiabilidad de las declaraciones tributarias.

En consonancia con ello, independientemente que el legislador considere que la sanción debe vincularse al detrimento que la conducta del contribuyente produzca para el fisco, resulta que ella se produce, esto es, cuando se realiza la declaración, y no cuando se materializa el efecto lesivo desde el punto de vista del recaudo tributario.

En ese contexto, no cabe señalar que se condena a la persona por algo que es eventual y que solo ocurriría en el futuro, porque la conducta sancionada es declarar un mayor valor como pérdida, lo cual, de por sí, constituye un crédito fiscal que habilita al contribuyente a compensar con futuras rentas las pérdidas declaradas” (negrilla fuera del texto original).

Nótese que la Corte destacó i) que el objetivo del tipo sancionatorio era preservar la confiabilidad de las declaraciones, la cual se venía viendo afectada por la determinación de pérdidas fiscales sin la rigurosidad requerida y, ii) que la norma sancionatoria en cuestión había modificado los supuestos para la aplicación de las sanciones por corrección y de inexactitud.

Así también, señaló la Corte, apoyada en la propia exposición de motivos de la norma en cuestión, que ante la sola disminución de pérdidas en un proceso de fiscalización se generaba la sanción, liquidada sobre una base teórica: “Ello resulta evidente no solo a partir del texto de la norma demandada, sino también si se tiene en cuenta que en la exposición de motivos del proyecto presentado por el gobierno, expresamente se señalaba, en relación con esta disposición que “(en) el caso de disminución de pérdidas por efecto del proceso de fiscalización, se recaudará sanción por inexactitud sobre el menor valor del impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada” Radicado: 25000-23-37-000-2019-00787-01 (27593) Demandante: Hotelería Internacional S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Descarta todo lo anterior la vulneración del principio non bis in ídem, toda vez que no se trata de dos sanciones aplicables a un mismo hecho, sino de la base aplicable en el evento de inexactitudes en la declaración, de las cuales se hubieran derivado pérdidas fiscales, que por eso mismo, son objeto de rechazo y que por sí solas, no tienen la virtualidad de aumentar el valor a pagar o disminuir el saldo a favor que es lo sancionado con la inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO