76001233300020160126801 — Consejo de Estado

Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., tres (3) de agosto de dos mil veintitrés (2023) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: COOPERATIVA ESPECIALIZADA DE MOTORISTAS Y TRANSPORTADORES – COOMOEPAL LTDA. Demandado: DIAN Temas: Impuesto sobre la renta año 2011.

Régimen Tributario Especial. Destinación del beneficio neto o excedente. Deducción por donaciones a campañas políticas. Sanción por inexactitud. Principio de favorabilidad en materia sancionatoria tributaria. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 28 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente1: “PRIMERO.- NIÉGANSE las pretensiones de la demanda. SEGUNDO.- CONDÉNASE en costas de la primera instancia a la parte accionante. FÍJANSE para el efecto las agencias en derecho en un porcentaje del uno por ciento (1%) del valor de las pretensiones reclamadas.”

ANTECEDENTES La Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores – COOMOEPAL Ltda. presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 el 11 de abril de 2012, en la que liquidó un saldo a pagar de $0, en razón a la renta exenta que liquidó por ser contribuyente del Régimen Tributario Especial2. Mediante Requerimiento Especial 052382014000013 del 8 de julio de 2014, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – en adelante DIAN – propuso adicionar el renglón “Ingresos brutos no operacionales”, disminuir los renglones “Gastos 1 Índice 3 del SAMAI. 2 Folio 21 del c.a.1.

El fisco profirió la Liquidación Oficial de Revisión 052412015000010 del 11 de marzo de 2015, en los mismos términos del acto preparatorio4. Contra el acto anterior la demandante interpuso recurso de reconsideración el 11 de mayo de 2015, desatado mediante la Resolución 002112 del 18 de marzo de 2016, que confirmó en su totalidad el acto recurrido5.

DEMANDA La actora en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho formuló las siguientes pretensiones6: “PRIMERA: Declarar la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución Número 002112 del 18 de marzo de 2016, “Por la cual se decide un recurso de reconsideración”, la cual se notificó por edicto que fue desfijado según constancia el 20 de Abril de 2016 y en la Liquidación Oficial de Revisión No 052412015000010 del 11 de Marzo de 2015, expedidas por la DIVISIÓN DE GESTIÓN JURÍDICA – DIRECCIÓN SECCIONAL CALI, DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN.

SEGUNDA: Que como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se archive el procedimiento sancionatorio adelantado contra la COOPERATIVA ESPECIALIZADA DE MOTORISTAS Y TRANSPORTADORES “COOMOEPAL”” La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:  Artículos 19, 125, 125-1, 125-2, 125-3, 158-1 y 694 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se sintetiza así: Consideró ilegal la adición de ingresos no operacionales que corresponden al periodo gravable 2010, en el año gravable 2011 por desconocer la independencia de los periodos gravables. Detalló la fecha, comprobante, documento, beneficiario y valor de cada una de las donaciones que efectuó en 2011 a una campaña política para la alcaldía de Cali y precisó que fueron aprobadas por el Consejo de Administración de la cooperativa.

Expresó que al pertenecer al sector cooperativo se rige por lo dispuesto en el artículo 19 del Estatuto Tributario, es decir, que no está obligada a pagar impuesto sobre la renta cuando los excedentes se inviertan conforme a lo estipulado en la normatividad tributaria que rige a este sector y en caso contrario, la tarifa del impuesto es del 20%.

Alegó que los actos administrativos enjuiciados desconocen que COOMOEPAL es contribuyente del Régimen Tributario Especial. 3 Folios 12 a 31 del c.p. 4 Folios 44 a 51 del c.p. 5 Folios 32 a 43 vto. y 53 a 56 del c.p. 6 Folio 4 del c.p. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 3 CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos7: Sostuvo que no unió dos periodos gravables diferentes en una misma liquidación. Indicó que, a lo largo del proceso en sede administrativa, la DIAN reconoció que la actora es una entidad cooperativa, contribuyente del régimen tributario especial.

Sin embargo, para que proceda la exención del impuesto sobre la renta, éstas deben destinar el 20% de su beneficio neto o excedente a programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, de lo contrario, estarán sujetas al impuesto. Puntualizó que debido a la imposibilidad de verificar la destinación del excedente a ese fin específico, el fisco gravó la totalidad del excedente del año 2011 a la tarifa del 20% establecida en el artículo 356 del Estatuto Tributario.

En lo que alude al excedente del año 2010, aclaró que la normatividad tributaria faculta a la administración para verificar la realidad y exactitud de su ejecución y destinación para así establecer si el contribuyente tiene derecho o no a la exención. Si se determina que no cumplió con ese requisito, puede adicionarlo como ingreso en el periodo que lo detecte, en este caso, en el año 2011.

Señaló que las deducciones que se rechazaron no cumplían con el requisito de relación de causalidad con la actividad cooperativa o porque no estaban debidamente soportadas y detalló uno a uno los costos y gastos desconocidos, su valor y el motivo de rechazo. Advirtió que la accionante no acreditó que el excedente se ejecutó y destinó en el tiempo, en la proporción y a la finalidad que exigen las normas para el efecto.

Adicionalmente, no allegó los soportes idóneos de los costos y deducciones, por lo que debe confirmarse su rechazo. Estimó que sí se configuró inexactitud sancionable pues COOMOEPAL omitió ingresos, incluyo gastos inexistentes, registró datos incompletos y equivocados que derivaron en un menor saldo a pagar al que en efecto le correspondía. Destacó que en este caso no existió una diferencia de criterios entre las partes, sino que la demandante desconoció el derecho aplicable.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante. Las razones de la decisión se resumen así8: La DIAN observó que en el Acta No. 71 de la Asamblea General del 26 de marzo de 2011 se acordó destinar el 50% del beneficio neto o excedente a la amortización de contingencias en activos fijos que afecten la estabilidad económica de la cooperativa, por lo que evidenció que no se destinó ni ejecutó el 20% del excedente, tomado en su 7 Folios 85 a 102 vto. del c.p. 8 Folios 151 a 162 del c.p. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 4 totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, para financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

Entonces, en cumplimiento de lo dispuesto el artículo 18 del Decreto 4400 de 2004, la administración tomó el excedente liquidado en el año 2010 y declarado como renta exenta en el denuncio rentístico de ese año, por incumplir con el requisito previamente señalado, y lo adicionó como ingreso gravado en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2011 por ser el año en que se detectó dicha irregularidad.

Respecto del rechazo de costos y deducciones, efectuó un recuento de las deducciones solicitadas y la razón de su desconocimiento, entre los que se encuentran las donaciones a campañas políticas y evidenció que la decisión del fisco se fundó en el material probatorio que obra en el expediente, así como también consideró que las expensas no cumplen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario para su procedencia, por lo que negó el cargo.

Finalmente, condenó en costas a la parte demandante, que se liquidarán de conformidad con el artículo 366 del Código General del Proceso y fijó agencias en derecho correspondientes al 1% de las pretensiones reclamadas, en aplicación del Acuerdo 1887 de 2003 del Consejo Superior de la Judicatura. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos9: Alegó que el Tribunal no tuvo en cuenta que COOMOEPAL es una entidad que pertenece al sector cooperativo, por lo que de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, es contribuyente del Régimen Tributario Especial.

Dijo que los actos enjuiciados acumularon dos periodos gravables distintos, pese a que el procedimiento de determinación no versa sobre el año gravable 2010 y en contravía de la independencia de los periodos gravables. Aseguró que el rechazo de las donaciones efectuadas a una campaña política no tiene fundamento jurídico, pues este tipo de donaciones son aceptadas por la normatividad tributaria.

Explicó que la deducción por donaciones es real y objetiva, por tanto, procede su aceptación. Indicó que la administración tributaria no desvirtuó la presunción de veracidad de que goza la declaración privada de la actora. Igualmente, resaltó que en la determinación de la base gravable se desconoció por completo que la cooperativa pertenece al Régimen Tributario Especial y tampoco se tuvo en cuenta la tarifa aplicable. 9 Folios 163 a 164 vto. del c.p. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 5 TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La DIAN guardó silencio durante la oportunidad prevista en el numeral 6 del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

El Ministerio Público, no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, le corresponde a la Sala determinar i) si COOMOEPAL cumplió los requisitos necesarios para acceder a la exención del beneficio neto fiscal previsto para las cooperativas del Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta, ii) si procede la adición como ingreso gravado en el año 2011 del beneficio neto determinado y declarado como exento en el año 2010 y, iii) si son deducibles las donaciones realizadas a una campaña política.

Régimen Tributario Especial. Exención del impuesto sobre la renta El artículo 19 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos, indicaba10: “Artículo 19. Contribuyentes del régimen tributario especial. Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente libro: […] 4.

Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismo de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente. El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente. […]” (Subraya la Sala) Adicionalmente, el artículo 356 del Estatuto Tributario11 indica que, los contribuyentes a que se refiere el artículo 19 del mismo ordenamiento, serán gravados con el impuesto sobre la renta a una tarifa del 20% aplicable sobre el beneficio neto o excedente, que debe determinarse según lo dispuesto en la normatividad cooperativa vigente. 10 Artículo modificado por el artículo 140 de la Ley 1819 de 2016. 11 El artículo 356 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 146 de la Ley 1819 de 2016.

Si del ejercicio resultaren excedentes, estos se aplicarán de la siguiente forma: Un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un Fondo de solidaridad. El remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma: 1.

Destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real. 2. Destinándolo a servicios comunes y seguridad social. 3. Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo. 4. Destinándolo a un Fondo para amortización de aportes de los asociados.” (Subraya la Sala) Por su parte, el artículo 12 del Decreto 4400 de 200413, prevé la exención del beneficio neto o excedente, así14: “Para las entidades del sector solidario el beneficio neto o excedente estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios en la parte que cumpla totalmente con las siguientes condiciones: a) Que el beneficio neto o excedente se determine de conformidad con los artículos 3°, 4° y 5° del presente Decreto y se destine exclusivamente según lo establecido en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, para el caso de las cooperativas y al Decreto 1480 de 1989, para las asociaciones mutuales, y b) Que de conformidad con el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del excedente o beneficio neto, se destine a financiar cupos y programas de educación formal en los niveles preescolar, básico o medio definidos en la Ley 115 de 1994 o en programas de educación superior aprobados por el ICFES.

Estos recursos serán apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y del Fondo Social Mutual de que trata el artículo 20 del Decreto 1480 de 1989.” (Subraya la Sala) A su vez, el Decreto 2880 de 2004 prevé15: “Artículo 1. Para ser sujetos de la exención de impuesto sobre la renta dispuesta en el artículo 8 de la Ley 863 de 2003, respecto de los recursos generados en la vigencia fiscal 2004 y siguientes, las instituciones allí mencionadas deberán invertir en educación formal una suma igual o superior al 20% del excedente del ejercicio de tal año. 12 “Por la cual se actualiza la Legislación Cooperativa”. 13 “Por el cual se reglamenta el artículo 19 y el Título VI, Libro I del Estatuto Tributario referente al Régimen Tributario Especial y se dictan otras disposiciones.” 14 Artículo modificado por el artículo 6 del Decreto 640 de 2005. 15 “Por el cual se reglamenta el artículo 8 de la Ley 863 de 2003.” Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 7 Artículo 2. Las alternativas de inversión de los recursos a que hace referencia el artículo 1 de este decreto, entre las cuales pueden elegir autónomamente las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones cooperativas son las siguientes: a) Inversión en cupos para la educación superior a través de la cofinanciación del proyecto "Acceso con Calidad a la Educación Superior en Colombia, ACCES" que administra el Instituto Colombiano de Crédito Educativo y Estudios Técnicos en el Exterior, Icetex, de acuerdo con las políticas y criterios de asignación de créditos de dicho Instituto; b) Creación de fondos individuales por entidad, por montos superiores a cien millones de pesos, para dar subsidios a cupos escolares en educación formal preescolar, básica, media y superior, administrados conjuntamente por la entidad y el Icetex, de acuerdo con las políticas y criterios del Icetex y con las que se establezcan en el reglamento del fondo; c) Aportes para subsidios a cupos escolares en educación preescolar, básica y media, en un fondo común, administrado conjuntamente por el Icetex, el Ministerio de Educación y organismos representantes de las cooperativas y mutuales, de acuerdo con las políticas y criterios del Icetex, y con las que se establezcan en el reglamento del fondo. d) Proyectos educativos adelantados por las entidades, conjuntamente con las Secretarías de Educación de los Departamentos, Distritos o Municipios Certificados, previo visto bueno del Ministerio de Educación Nacional, de acuerdo con los criterios que este expida para tal efecto. […]” Conforme a las normas citadas hasta este punto, la Sala reitera que la totalidad del beneficio neto o excedente de una cooperativa estará exenta del impuesto sobre la renta, si éste se determina conforme a lo dispuesto en el artículo 357 del Estatuto Tributario y las normas reglamentarias contenidas en los artículos 3, 4 y 5 del Decreto 4400 de 200416, y el 20% se destina según lo dispuesto en el inciso 1 del ordinal 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario (concordante con el literal b) del artículo 12 del Decreto 4400 de 2004) y conforme a las alternativas previstas en el artículo 2 del Decreto 2880 de 2004.

De lo contrario, el beneficio neto fiscal tendrá la calidad de renta líquida gravable a la tarifa del 20% señalada en el artículo 356 del Estatuto Tributario17. En el caso particular, se encuentra probado que, en el denuncio rentístico del año 2011 la actora determinó como renta líquida ordinaria la suma de $354.476.000, valor que incluyó como renta exenta18.

Conforme con el “Estado de Resultados comparativo de enero 01 a diciembre 31 de 2011” COOMOEPAL obtuvo en el año en discusión, un beneficio neto o excedente contable del ejercicio de $299.568.24419. 16 Artículos modificados por el Decreto 640 de 2005. 17 En el mismo sentido: Sentencia del 15 de julio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Exp. 23390, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Que reitera: Sentencia del 17 de septiembre de 2020. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22832, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Ver también: Sentencia del 30 de septiembre de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 22840, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 Folio 21 del c.a.1. 19 Folio 52 del c.a.1.

Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 8 Según consta en el Acta No. 72 de la Asamblea General de Asociados efectuada el 31 de marzo de 2012, se aprobó la destinación de los excedentes como se expone a continuación20: “El ejercicio económico de la Cooperativa registró el siguiente resultado: EXCEDENTES DEL EJERCICIO 299.568.244 Reserva de Protección de Aportes 20% 59.913.649 Fondo de solidaridad 10% 29.956.824 Fondo de Educación 20% 59.913.649 Decisión asamblea 50% 149.784.122 Se plantea a la Asamblea la siguiente distribución: La Asamblea decide que el 50% equivalente a la suma de CIENTO CUARENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL CIENTO VEINTIDOS PESOS MCTE ($149.784.122) se cree un fondo para inversión en equipo automotor para cumplir el objeto social de transporte establecido en el estatuto.

Con la votación positiva de cuarenta (40) votos se aprueban la distribución de excedentes del ejercicio a Diciembre 31 de 2.011. No se registra ningún voto negativo.” Teniendo en cuenta lo dispuesto en el acta parcialmente transcrita, la DIAN gravó a la tarifa del 20% la totalidad del beneficio neto o excedente, dado que la Asamblea General de Asociados decidió que el remanente de sus excedentes, equivalente al 50%, debía invertirse en equipo automotor, y a lo largo del proceso de fiscalización la actora no acreditó la destinación del 20% del beneficio neto o excedente del año 2011, a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, valor que debía ser tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 del Decreto 79 de 198821.

Al respecto, la Sala advierte que, de conformidad con el artículo 746 del Estatuto Tributario los hechos consignados en las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad, en la medida en que el fisco no haya solicitado una comprobación especial o la ley la exija. Sin embargo, la DIAN a través de sus amplias facultades de fiscalización puede asegurar la correcta y oportuna determinación de los tributos y desvirtuar la veracidad de la liquidación privada.

Es de resaltar que esta Sección ha señalado que de conformidad con el artículo 167 del Código General del Proceso “incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”. Los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, cuando para gozar de ésta no resulte suficiente conocer solamente la naturaleza del ingreso o del activo, según dispone el artículo 788 del Estatuto Tributario.

Bajo ese entendido, se observa que no se trató de un desconocimiento de la presunción de veracidad de su denuncio rentístico, como manifiesta la accionante, sino 20 Folios 16 a 24 vto. del c.a.3. 21 Folio 82 del c.a.3. Página 7 de la Liquidación Oficial de Revisión 052412015000010 del 11 de marzo de 2015. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 9 que la entidad demandada al analizar el acervo probatorio que COOMOEPAL arrimó al expediente, concluyó que no destinó el 20% de su beneficio neto o excedente del periodo gravable en discusión, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad, a financiar cupos y programas de educación formal, requisito indispensable para acceder a la exención del impuesto sobre la renta.

Por esta razón, procedió a gravar el beneficio neto o excedente total, a la tarifa contenida en el artículo 356 del Estatuto Tributario (20%). Sobre este punto, la demandante se limitó a alegar que por tratarse de una cooperativa perteneciente al Régimen Tributario Especia estaba exenta del impuesto sobre la renta, con lo que ignoró que este simple hecho no la hace acreedora del beneficio fiscal y desatendió la carga probatoria que le asistía para acreditar que el 20% del beneficio neto o excedente del año 2011 se destinó al fin exigido por la ley.

Igualmente, la Sala indica que la DIAN sí tuvo en cuenta la calidad de contribuyente del Régimen Tributario Especial, pues precisamente el debate se centró en la verificación del cumplimiento de los requisitos que exige la normativa tributaria a las cooperativas para estar exentas del impuesto sobre la renta. Adicionalmente, en la medida en que encontró insatisfechos estos requerimientos, procedió a aplicar la tarifa establecida en el artículo 356 del Estatuto Tributario para los contribuyentes del Régimen Tributario Especial.

Se niega el cargo. Adición de ingresos gravados En los actos enjuiciados, la DIAN adicionó ingresos brutos no operacionales en la suma de $196.309.000, toda vez que en el desarrollo del proceso de fiscalización detectó que la Asamblea General de Asociados de COOMOEPAL no decidió destinar el 20% de su excedente del año gravable 2010 a la financiación de cupos o programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

Lo anterior, dado que fue en el año 2011 en el que descubrió dicha irregularidad. En el acápite anterior se explicó que según lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, las cooperativas pertenecientes al Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta, estarán exentas de este impuesto si de manera autónoma destinan el veinte por ciento del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

Aunado a lo anterior, el artículo 358 del Estatuto Tributario, norma aplicable a las cooperativas pertenecientes al Régimen Tributario Especial22, prevé que para que éstas accedan al beneficio tributario deben destinar de forma directa o indirecta el excedente, en el año siguiente al que se haya obtenido. Por su parte, el artículo 18 del Decreto 4400 de 2004 señaló23: 22 Artículo modificado por el artículo 150 de la Ley 1819 de 2016. 23 “Por el cual se reglamenta el artículo 19 y el Título VI, Libro I del Estatuto Tributario referente al Régimen Tributario Especial y se dictan otras disposiciones.” Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 10 “Artículo 18. Procedimiento y Sanciones. A los contribuyentes del régimen tributario especial les son aplicables las normas de procedimiento y sanción establecidas en el Estatuto Tributario.

Si la Administración de Impuestos, con ocasión de un proceso de auditoría, encuentra que el beneficio neto o excedente no cumple los requisitos aquí establecidos para su exención y este fue ejecutado en diferentes períodos gravables, será adicionado como ingreso gravable en el año que la Administración lo detecte. Igual procedimiento se seguirá en el caso que se establezca que el contribuyente debe tributar conforme al régimen tributario ordinario.” (Subraya la Sala) De acuerdo con lo anterior, para que las cooperativas puedan declarar como exento el beneficio neto o excedente, deben destinarlo según lo dispuesto en la normativa cooperativa y tributaria dentro del año siguiente de su obtención, pues de lo contrario, el fisco está autorizado a adicionarlo como ingreso gravable en el año en que detecte esta irregularidad, y se gravará a la tarifa del 20%24.

En el expediente consta el “Estado de Resultados comparativo de enero 01 a diciembre 31 de 2011” en el que se evidencia que la accionante obtuvo un beneficio neto o en el año 2010 de $196.309.47225. También obra el Acta de Asamblea General de Asociados No. 71 del 26 de marzo de 2011 en la que se aprobó la siguiente distribución de dicho excedente26: “DISTRIBUCIÓN DE EXCEDENTES AÑO 2.010 EXCEDENTES DEL EJERCICIO 196.309.472 Reserva de Protección de Aportes 20% 39.261.894 Fondo de solidaridad 10% 19.630.947 Fondo de Educación 20% 39.261.894 Decisión asamblea 50% 98.154.735 El ejercicio económico de la Cooperativa registró el siguiente resultado: Se plantea a la Asamblea la siguiente distribución: La Asamblea decide que el 50% equivalente a la suma de NOVENTA Y OCHO MILLONES CIENTO CINCUENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS TREINTA Y CINCO PESOS MCTE ($98.154.735) se apliquen a la amortización de contingencias en activos fijos que afecten la estabilidad económica de la institución. Con la votación positiva de cuarenta y siete (47) votos se aprueban – (sic) la distribución de excedentes del ejercicio a diciembre 31 de 2.010.

No se registra ningún voto negativo.” Con fundamento en el Acta de Asamblea General de Asociados No. 71 del 26 de marzo de 2011 y en observancia de lo dispuesto en el artículo 18 del Decreto 4400 de 2004, la DIAN en la liquidación oficial de revisión determinó adicionar al Renglón 43-Ingresos Brutos No Operacionales del denuncio rentístico de COOMOEPAL, la suma de 24 Sentencia del 14 de julio de 2016.

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 20514, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 25 Folio 52 del c.a.1. 26 Folio156 del c.a.1. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 11 $196.309.000, correspondiente al excedente contable del año 2010 y que fueron declarados como renta exenta en ese mismo año, por no cumplir con el requisito de invertir el 20% de dicho excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad, en cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas, conforme a lo consagrado en el Decreto 2880 de 200427.

Así mismo, en la resolución del recurso de reconsideración la administración tributaria retomó los fundamentos del acto de determinación oficial y añadió que con el recurso de reconsideración la actora no alegó ni aportó pruebas que desvirtuaran la razón de la adición del ingreso, es decir que la actora no acreditó que su beneficio neto o excedente del año 2010 se ejecutó y destinó en tiempo, proporción, requisitos y destinatario, conforme a lo establecido en la normatividad aplicable28.

Sobre el particular, la Sala advierte que en sede administrativa y judicial la actora no allegó los medios probatorios que desvirtuaran las conclusiones de la entidad demandada y el cargo de apelación se sustentó en que la DIAN no podía mezclar dos periodos gravables o hacer alusión al año 2010 sin haberlo fiscalizado. Además, conforme a lo dispuesto en el acta de la Asamblea General de Asociados la actora se limitó a constituir formalmente los fondos a los que se refiere la norma cooperativa, pero no está demostrado que esos fondos se hayan destinado o ejecutado en inversiones a planes de educación durante el año siguiente, es decir el año 201129.

En ese orden de ideas, la Sala considera que la adición de ingresos gravados en la suma de $196.309.000 se ajustó a derecho. No prospera el cargo. Donaciones a campañas políticas La autoridad tributaria rechazó gastos operacionales de administración por valor de $501.375.802 y otras deducciones en cuantía de $284.745.174. Sin embargo, a lo largo de la discusión en sede administrativa y judicial, la actora solamente hace alusión a la procedencia de los gastos por concepto de donaciones a una campaña política a la alcaldía del Municipio de Cali, por lo que el estudio de la Sala se centrará en este punto.

El tratamiento fiscal de las donaciones y contribuciones se encuentra regulado por los artículos 125 y siguientes del Estatuto Tributario, que señalan30: “Artículo 125. Deducción por donaciones. Los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas, durante el año o periodo gravable, a: 1.

Las entidades señaladas en el artículo 22, y 27 Folio 82 a 82 vto. del c.a.3. 28 Folios 112 vto. a 114 del c.a.3. 29 En el mismo sentido: Sentencia del 19 de octubre de 2017. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 19315, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 30 El artículo 125 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 75 de la Ley 1819 de 2016.

El inciso segundo del artículo 125-4 del Estatuto Tributario se entiende tácitamente derogado por la modificación del artículo 125 efectuada por la Ley 1819 de 2016. Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 12 2. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación, la cultura, el deporte, la investigación científica y tecnológica, la ecología y protección ambiental, la defensa, protección y promoción de los derechos humanos y el acceso a la justicia o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general.

El valor a deducir por este concepto, en ningún caso podrá ser superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. […] Artículo 125-3. Requisitos para reconocer la deducción. Para que proceda el reconocimiento de la deducción por concepto de donaciones, se requiere una certificación de la entidad donataria, firmada por Revisor Fiscal o Contador, en donde conste la forma, el monto y la destinación de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas en los artículos anteriores. […]” (Subraya la Sala) Pues bien, en el caso que ocupa a la Sala, conforme a lo señalado en los actos administrativos demandados y en la contestación de la demanda, los gastos en discusión se refieren al pago del canon de arrendamiento de un inmueble por valor de $5.170.000, soportado en la Factura de Venta 297 de 15 de marzo de 2011 y en el asiento contable número PC-06272 del 16 de marzo de 2011, en cuya descripción se detalla que corresponde a la sede de campaña del candidato a la alcaldía de Cali31.

La Sala considera que procede el rechazo de esta erogación porque el documento que soporta la transacción, esto es la factura de venta, no fue expedida a nombre de la demandante, razón suficiente para que no proceda su deducción. Ahora, en cuanto a los tres aportes a la campaña política del mismo candidato, cada uno por valor de $20.000.000, reflejados en los asientos contables números PC-06712 del 30 de agosto de 2011, PC-06713 del 14 de septiembre de 2011 y MM-00506 del 1 de octubre de 2011, en los que se identifica como beneficiario al candidato a la alcaldía y en cuya descripción señala que corresponde a aporte a la campaña a la alcaldía de Cali según Acta 1007 del Consejo de Administración del 29 de agosto de 201132.

La Sala observa que los aportes a una campaña política a la alcaldía de Cali no cumplen los requisitos necesarios para constituir una donación deducible, porque para acreditar la donación el artículo 125-3 del Estatuto Tributario exige que la entidad donataria emita una certificación suscrita por contador público o revisor fiscal “en donde conste la forma, el monto y la destinación de la donación” así como el cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la ley.

Por lo anterior, dado que en el expediente no consta dicha certificación, se concluye que como lo expresó la administración estas expensas no cumplen los requisitos de ley para su deducción, por lo que la Sala confirma su rechazo. Se deniega el cargo. 31 Folios 181 y 182 del c.a.1. 32 Folios 184 del c.a.1. y 80 y 82 del c.a.2.

A lo largo de la actuación en sede administrativa y judicial la demandante no expuso argumentos para atacar la legalidad de la imposición de la sanción por inexactitud, por lo que se mantiene la sanción impuesta en la medida que los cargos anteriores no prosperaron. Con todo, la Sala pone de presente que el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, para admitir expresamente la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario, que ha sido reconocido aun cuando la parte no lo haya solicitado33.

Pues bien, el artículo 288 de la citada ley disminuyó la sanción por inexactitud en las declaraciones tributarias, pues pasó de ser el 160% del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor determinado por la Administración, al 100%. Así, al resultar menos gravosa la sanción contenida en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que la vigente en el momento de los hechos, la Sala procede a reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100%, según se precisó. En consecuencia, la Sala revocará el ordinal primero de la sentencia apelada, para en su lugar declarar la nulidad parcial de los actos enjuiciados y a título de restablecimiento del derecho, tener como sanción por inexactitud la liquidada por la Sala en los siguientes términos: CÁLCULO DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD DIAN C DE E Saldo a pagar determinado 267.381.000 267.381.000 Saldo a pagar declarado 0 0 Base de sanción 267.381.000 267.381.000 Porcentaje de sanción por inexactitud 160% 100% Valor sanción por inexactitud 427.809.600 267.381.000 Condena en costas La Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, 33 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio.

Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […] Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” Radicado: 76001-23-33-000-2016-01268-01 (27179) Demandante: Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores - COOMOEPAL Ltda. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx 14 F A L L A PRIMERO: Revocar el ordinal primero de la sentencia del 28 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle en el trámite del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la Cooperativa Especializada de Motoristas y Transportadores -COOMOEPAL- Ltda. En su lugar: “PRIMERO: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 052412015000010 del 11 de marzo de 2015 que modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año 2011, presentada por la demandante, y de la Resolución 002112 del 18 de marzo de 2016 que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto anterior.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, téngase como sanción por inexactitud la liquidada por la Sala en segunda instancia.”

SEGUNDO: En lo demás, confirmar la sentencia apelada.

TERCERO: No condenar en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN