Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Bogotá D.C., nueve (9.) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Demandado: DIAN Temas: IVA.

Bimestre 1 de 2016. Exportación de servicios. Intermediación. Artículo 481 [c] ET. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 9 de febrero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió1: «PRIMERO. NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la considerativa de la sentencia.

SEGUNDO. Por no haberse causado no se condena en costas […]».

ANTECEDENTES El 16 de marzo de 2016, ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS, presentó la declaración de IVA por el primer bimestre de 2016, en la cual registró un saldo a favor de $176.796.0002, el cual fue solicitado en devolución3. El 21 de diciembre de 2017, la División de Gestión de Fiscalización para Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá expidió el Requerimiento Especial 3224020170003264, en el que propuso reclasificar ingresos por exportación de servicios a ingresos por operaciones gravadas ($5.000.869.000), aumentar el impuesto generado e imponer sanción por inexactitud ($800.139.000), para fijar el saldo a pagar en $1.423.482.000.

La actora dio respuesta a este acto5. El 21 de septiembre de 2018, por medio de la Liquidación Oficial de Revisión 3224120180002786, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial. Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración7.

El 16 de septiembre de 2019, mediante la Resolución 0070618, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del nivel central de la DIAN confirmó el acto liquidatorio. 1 Índice 16 en Samai. Primera instancia. 2 Fl. 13 c.a. 3 Fls. 1-2 c.a. 4 Fls. 854 a 872 c.a. 5 5 Fls. 877 a 935 c.a. 5 6 Fls. 109 a 195 c.p. 1 7 Fls. 1068 a 1128 c.a. 6 8 Fls. 1183 a 1192 c.a. 6 Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes9: «A. TÍTULO DE NULIDAD Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados se declare la Nulidad Absoluta de: (i) la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412018000278 del 21 de septiembre de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se modificó oficialmente la declaración privada de ASSIST-CARD DE COLOMBIA S.A.S., relacionada con el impuesto sobre las ventas del primer (1°) bimestre del año gravable 2016; y (ii) la Resolución No. 622-007061 del 16 de septiembre de 2019, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- y a través de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión, en razón a que éstos Actos Administrativos fueron proferidos a partir de una transgresión de la Constitución Política, de las disposiciones normativas que regularon el impuesto sobre las ventas y de la normativa relacionada con la imposición de la sanción por inexactitud, incurriendo en una Falsa Motivación, pretermitiendo una debida valoración probatoria fundamentada en la sana crítica y omitiendo la realidad de la operación de exportación de servicios desarrollada por la Compañía. En caso de que se acepten parcialmente los argumentos, desarrollados, expuestos y debidamente acreditados por la Demandante durante este proceso judicial, solicito respetuosamente a su Honorable Despacho se sirva declarar la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, derivada de los fundamentos aceptados, realizando la depuración correspondiente derivada de la Nulidad Parcial.

B. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados que como consecuencia de la Nulidad de los Actos Administrativos Demandados, se decrete como Restablecimiento del Derecho la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del primer (1°) bimestre de 2016, en el cual se declaró un saldo a favor de la Compañía por valor de ciento setenta y seis millones setecientos noventa y seis mil pesos ($176.796.000).

En caso de que su Honorable Despacho declare la Nulidad Parcial de los Actos Administrativos demandados, solicito subsidiariamente se sirva establecer los conceptos y valores sobre los cuales se configuró la exportación de servicios cuestionada realizada por la Compañía y declarada en el denuncio privado del impuesto sobre las ventas del primer (1°) bimestre de 2016, realizando la depuración tributaria correspondiente derivada de la Nulidad Parcial».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 6, 29, 95 [9] y 363 de la Constitución Política • Artículos 3, 40 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo • Artículos 167 y 176 del Código General del Proceso • Artículo 1602 del Código Civil • Artículos 447, 481, 711, 683, 742 y 743 del Estatuto Tributario • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 • Artículo 2 de la Ley 489 de 1998 • Artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 • Ley 1480 de 2011 • Decreto 2223 de 2013 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: 9 Fls. 5-6 c.p. 1 Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Violación del principio de correspondencia: La resolución que resolvió el recurso de reconsideración transgredió dicho principio, ya que modificó el problema jurídico planteado en el transcurso de la vía administrativa.

Mientras que en el acto previo y en la liquidación de revisión la controversia se suscribió a la naturaleza de los servicios prestados por Assist Card, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración determinó, adicionalmente, si constituía o no exportación de servicios la intermediación en la venta de planes de asistencia a los extranjeros que visitan a Colombia.

Falsa motivación: Los actos acusados están viciados de nulidad por falsa motivación, en cuanto pretermitieron que el servicio de intermediación para el ofrecimiento y venta de los planes y servicios de asistencia en los viajes al exterior fue exportado a Smalline, empresa ubicada en Uruguay, sin negocios ni actividades en Colombia. Del objeto del contrato y de los soportes de su ejecución, se establece que el servicio por el cual percibió ingresos la compañía consistió en la exportación de servicios, al desempeñarse como intermediaria en el ofrecimiento y venta de tarjetas de asistencia a viajeros colombianos que se desplazaron al exterior, cumpliendo sus obligaciones contractuales a través de dos mecanismos: i) por medio de su propia estructura o, ii) a través de agentes especializados.

Como el servicio prestado por la compañía fue de intermediación, los ingresos generados por la venta de las referidas tarjetas, fueron registrados en la cuenta 28151050 como «ingresos para terceros», esto es, de Smalline, por el servicio de asistencia prestado y ejecutado desde y en el exterior, el cual consistió, entre otros, en servicios médicos y funerarios, lo cual está acreditado en el contrato y las facturas de venta.

Desarrollados los servicios de intermediación, Smalline le pagó una comisión a la actora derivada del servicio efectivamente prestado. La exportación de servicios no se configuró respecto de quienes adquirieron las tarjetas de asistencia, sino en favor de Smalline, la cual utilizó total y exclusivamente en el exterior el servicio de intermediación, ya que era la entidad habilitada para prestar los servicios al comprador de la tarjeta de asistencia, al ser la poseedora de la experticia y conocimiento para la prestación del servicio de asistencia de viajeros.

Cuando el viajero requiere una asistencia, se comunica al servidor internacional de propiedad de Smalline, que lo direcciona a un centro médico, el cual expide factura a la sociedad extranjera. Y en los casos que el viajero deba sufragar algún costo por un servicio que debió ser prestado, Smalline procede a realizar el reembolso. En la liquidación de revisión, la DIAN señaló que la actora realizó las siguientes operaciones: i) prestó los servicios de intermediación para el ofrecimiento y venta de tarjetas a viajeros que se desplacen fuera de Colombia, que registró como ingresos exentos, ii) la intermediación en la venta de tarjetas a colombianos que viajaron dentro del territorio nacional, la cual se registró como ingresos gravados y, iii) la atención de extranjeros que viajaron a Colombia y que adquirieron la tarjeta en otro país, lo que evidencia que diferenció e identificó las operaciones realizadas por Assist Card delimitando como un servicio específico, el relacionado con la intermediación en la venta de tarjetas a viajeros que se desplazarían fuera del país, servicio que, al haber sido exportado hacia Uruguay, fue exento de IVA.

No obstante, aunque diferenció los servicios desarrollados por la compañía, sin sustento fáctico o legal confundió los servicios desarrollados por esta. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La DIAN se equivocó al considerar que Assist Card prestó un servicio integral en Colombia por canalizar reclamaciones, expedir certificados de compra del servicio y realizar pagos con cargo a recursos de la compañía uruguaya, pues por disposiciones legales de protección al consumidor, la canalización de la queja y/o solicitud de desembolso de gastos incurridos por el viajero se efectuaba por Smalline, a través de Assist Card, quien realizaba el desembolso de los gastos previa autorización de la compañía uruguaya, pues esta última es la que responde por dichos rubros.

Dado que el producto fue adquirido en Colombia en virtud de un servicio exportado, el conducto de comunicación inicial para quejas y reclamos corresponde a Assist Card. Falta de aplicación de los artículos 29 de la CP, y 3 y 42 del CPACA: La actuación acusada incurrió en nulidad por falta de aplicación de dichos artículos, toda vez que no se pronunció frente a todos los fundamentos de derecho expuestos en el recurso de reconsideración, debido a que recopiló de forma indebida los argumentos, aun cuando eran excluyentes entre sí, pues demostraban una transgresión fáctica y normativa diferente, lo que le impidió a la actora ejercer la defensa de sus intereses.

Indebida aplicación del artículo 481 [c] del ET: Se cumplen los requisitos para que opere la exención de IVA, toda vez que el servicio de intermediación en la venta de tarjetas de asistencia fue exportado a una sociedad extranjera, quien prestó el servicio adquirido por los viajeros. Para prestar la intermediación desde Colombia hacia Uruguay se requirió de una infraestructura local, por lo que los gastos efectuados por concepto de arriendo, telefonía, entre otros, o la celebración de contratos para la comercialización de las tarjetas, no modificaba la naturaleza de la exportación del servicio.

Interpretación errónea del artículo 481 [c] del ET: Como consecuencia de una errada interpretación de la norma, la DIAN rechazó los ingresos exentos al considerar que la actora, al haber utilizado los recursos e infraestructura en Colombia para la prestación del servicio contratado, desnaturalizó el servicio exportado, lo que se configura como una causal de nulidad de los actos demandados.

Falta de aplicación del artículo 2 del Decreto 2223 de 2013: La actora cumplió los requisitos señalados en este artículo, toda vez que con la respuesta al requerimiento especial acreditó que se encontraba inscrita en el RUT como exportador de servicios, y aportó las facturas, los soportes contables, el contrato de exportación de servicios y la certificación del representante legal de Assist Card que da cuenta que los servicios fueron prestados para ser utilizados exclusivamente en el exterior.

El servicio de intermediación consta en un contrato escrito suscrito entre Assist Card, como prestador de los servicios, y Smalline, como receptor de los mismos: Aunque la actora aportó como prueba el contrato de exportación de servicios que acredita la realización de la exportación de los servicios de intermediación para ofrecer y vender planes de servicios y de asistencias, y que cumplió los requisitos establecidos en el artículo 481 [c] del ET, la DIAN lo desconoció. Falta de aplicación de los artículos 264 de la Ley 223 de 1995 y 20 del Decreto 4048 de 2008: Los actos acusados incurrieron en nulidad al desconocer el Concepto 59714 de 2014, según el cual procede la exportación de servicios entre vinculados económicos como Assist Card y Smalline, siempre que la compañía colombiana no sea beneficiara del servicio utilizado en el exterior por la sociedad extranjera, como ocurre en este caso.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Inaplicación del artículo 1602 del Código Civil: La DIAN violó esta norma al rechazar los ingresos registrados como exentos, sin considerar las obligaciones contractuales que acreditan la ubicación y lugar de negocios de Smalline, la calidad, naturaleza y los canales de comercialización del servicio prestado por la actora.

Falta de aplicación de la Ley 1480 de 2011: No es procedente que la Administración desconozca la realidad y sustancialidad de la operación al aducir que las labores adicionales ejecutadas por la actora impidieron la exportación de servicios, ya que instalar oficinas y gestionar reclamaciones y devoluciones de los viajeros son gastos efectuados en virtud del Estatuto del Consumidor.

Conforme con dicha normativa, es una obligación de todo productor y proveedor responder por la calidad, idoneidad, y funcionamiento de los productos. Por eso, aunque Assist Card solo fuera un intermediario, por disposición legal, debía garantizar las condiciones de calidad en la prestación del servicio a los consumidores de las tarjetas.

Violación de los artículos 5 de la Ley 489 de 1998, 6 de la CP y 167 del CGP: La DIAN rechazó la exportación de servicios, porque la actora suscribió contratos con terceros independientes; no obstante, estos acuerdos no desnaturalizaron la exportación, ya que el contrato permitía la venta de las tarjetas a través de su propia estructura o de agentes especializados, como lo son en el presente caso, las agencias de viajes y compañías de seguros (Aviatur, Seguros de Vida Suramericana SA, y Seguros Bolívar SA), que pueden ser reprobadas por Smalline, al ser el beneficiario del servicio.

Falta de aplicación del artículo 447 del ET: La Administración inaplicó la referida norma al gravar con IVA los ingresos percibidos por la actora por $5.000.869.000, que corresponden a comisiones por la intermediación para ofrecer y vender los planes de servicios y asistencia a viajeros en el exterior, exentas del IVA, en cuanto se demostró que la exportación se materializó, por lo que la determinación del impuesto, fue acorde con la legislación aplicable, teniendo en cuenta que la actora no prestó servicios a los viajeros en Colombia, relacionados con la asistencia en los viajes.

Inaplicación de los artículos 743 del ET, 40 y 42 del CPACA y 176 del CGP: La DIAN fundó sus actos en una indebida valoración del material probatorio, conformado por las pruebas contables, las facturas de venta y el contrato de exportación de servicios, el cual evidencia que la intermediación en las ventas de las tarjetas de asistencia al viajero se hizo a favor de Smalline, sociedad que era la única beneficiaria del servicio.

Inaplicación del artículo 683 del ET y 95 [9] y 363 de la CP: Aun cuando se probó que hubo una exportación del servicio, la DIAN resolvió gravó con IVA a la tarifa del 16 % unos ingresos exentos, violando el espíritu de justicia y equidad tributaria. Improcedencia de la sanción por inexactitud: No se configuró un hecho sancionable, pues la actora declaró datos veraces y completos, según la normativa aplicable.

Se presentó una diferencia de criterios relativa a la calificación, interpretación y aplicación de los artículos 481 [c] del ET, y 2 del Decreto 2223 de 2013. Además, la sanción por inexactitud se impuso con fundamento en criterios objetivos, pues la DIAN no probó que la actora se beneficiara del servicio contratado por Smalline, o que hubiera realizado una conducta que defraudara al fisco; por el contrario, se acreditó que la contribuyente cumplió con el régimen tributario aplicable.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y solicitó el reconocimiento de costas y agencias en derecho, con fundamento en lo siguiente10: No se violó el principio de correspondencia, porque el requerimiento especial, la liquidación de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración guardaron relación en el sentido de verificar si la demandante cumplía los requisitos para la exención por exportación de servicios; cosa diferente es que con las pruebas recaudadas se determinara que la actora también realizó las mismas operaciones en Colombia, es decir, la venta de tarjetas de asistencia a viajeros colombianos que realizan viajes en el territorio nacional, sorprendiéndo a la Administración que esta venta la registrara como ingresos propios, y no le entregara un porcentaje a Smalline.

De las pruebas recaudadas se evidenció que entre Smalline Corp y Asssit Card existe vinculación económica, deduciéndose que el servicio prestado por la actora no se utilizó exclusivamente en el exterior, porque realizó actuaciones posteriores al ofrecimiento y venta de las tarjetas de asistencia, como la atención de las reclamaciones de los viajeros colombianos al exterior, y recobros de los viajeros por gastos efectuados en el viaje al exterior, las cuales se realizaron en el territorio colombiano, utilizando su infraestructura y personal, suscribiendo contratos, asumiendo gastos propios cancelados a las agencias de viaje y aseguradoras, por lo que incumple los requisitos establecidos en los artículos 481 [c] del ET, y 2.° del Decreto 2223 de 2013.

No puede argumentarse que la interpretación dada por la Administración en relación con la utilización de la infraestructura es errada, por cuanto si bien es cierto la venta de tarjetas fue realizada en Colombia, los servicios post venta también fueron ejecutados en el país (Colombia), lo que desvirtúa que los servicios hayan sido consumados exclusivamente en el exterior; además, hubo gastos asumidos como propios por los contratos con los terceros e ingresos que fueron registrados igualmente como exentos.

De los antecedentes administrativos se observó que la actora tenía contratos de asistencia al viajero con Aviatur, Compañía Suramericana de Seguros de Vida SA y Seguros Bolívar, en los cuales se indicaba que las gestiones de responsabilidad y reclamaciones que realice un usuario viajero al exterior se deben gestionar en Colombia ante Assist Card, o ante las autoridades del sitio donde fue emitida la tarjeta (en Colombia).

Revisada la contabilidad de la demandante se evidencia que las facturas de venta de las agencias de viaje y similares, por concepto de comisión de venta de tarjetas de asistencia al viajero con terceros, son registradas por la actora como gastos propios y, en esa medida, no puede considerarse que estas erogaciones correspondan a una operación por cuenta de terceros.

Se comprueba que la actividad realizada por la demandante no consiste en una simple intermediación, pues se trata de una operación de venta con soporte en el territorio nacional por el cual debe responder la actora, desvirtuándose que el servicio sea exento, debiéndose gravar con la tarifa general de IVA, porque no fue utilizado exclusivamente en el extranjero, incumpliendo lo estipulado en el artículo 481 [c] del ET. 10 Índice 7 en Samai.

Primera instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Se configuraron supuestos sancionables del artículo 647 del ET, en cuanto la sociedad declaró operaciones exentas cuando eran gravadas a la tarifa general de IVA.

TRÁMITE EN PRIMERA INSTANCIA Por auto del 4 de agosto de 202211 se prescindió de la audiencia inicial, se tuvieron como pruebas las allegadas con la demanda y su contestación, y se dio traslado para alegar de conclusión. El litigio se fijó en establecer la legalidad de los actos acusados. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas, por lo siguiente12: No existió vulneración del principio de correspondencia, pues en el requerimiento especial y en los actos posteriores el hecho se refirió a la reclasificación de ingresos, por cuanto la demandante no acreditó los requisitos para acceder al beneficio de ser tratados como exentos.

Aunque la DIAN cuestionó la vinculación económica de la demandante y su matriz como contratista del servicio, desde el requerimiento especial señaló que no demostró que el servicio prestado fuera realmente exportado. Aunque el objeto y valor del contrato entre Assist Card y Smalline, las facturas emitidas por la actora en el primer bimestre de 2016 y los registros contables efectuados en las cuentas 28151050 -ventas de tarjetas internacionales-, y 41710950 -ingresos por exportación de servicios- acreditan la ejecución de actividades de intermediación en el ofrecimiento y venta de planes asistenciales, se encontraron registros contables por gastos de alojamiento y equipos de cómputo, recepción de reclamos y reembolsos respecto de los planes previamente vendidos, que llevan a concluir que la actora, además de ofrecer y vender planes asistenciales, desarrolla actividades con cargo a la cuenta de ingresos a favor de terceros, esto es, de la sociedad extranjera.

La realización de actividades post venta para la sociedad extranjera, no referidas en el contrato del servicio de intermediación, desnaturaliza que el mismo fuera exportado, en cuanto no se utilizó exclusivamente en el exterior, por lo que la demandante no cumplió los requisitos sustanciales para reportar los ingresos como exentos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 481 [c] del ET, y el Decreto 2223 de 2013.

Procede la sanción por inexactitud, pues no se demostró el cumplimiento de los requisitos del artículo 481 del ET, para la categorización de los ingresos como exentos. RECURSO DE APELACIÓN La demandante, solicitó revocar la sentencia de primera instancia y acceder a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente13: 11 Índice 9 en Samai.

Primera instancia. 12 Índice 16 en Samai. Primera instancia. 13 Índice 20 en Samai. Primera instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Aunque la sentencia debe resolver los elementos de hecho y de derecho determinados en la demanda y en su contestación (arts.187 del CPACA y 281 del CGP), desarrolló, en forma errada uno de los problemas jurídicos planteados como objeto de la litis, sin pronunciarse sobre la totalidad de los asuntos discutidos, por lo que, para garantizar el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, se solicita resolver todos los aspectos fácticos, jurídicos y probatorios expuestos en el medio de control.

El Tribunal pretermitió los hechos del caso, al confundir la operación de intermediación realizada por la actora en favor del prestador de los servicios comercializados -Smalline Corp Services-. A partir del contenido del contrato de exportación de servicios, la actora estaba facultada para cumplir sus obligaciones a partir de dos mecanismos: i) a través de su propia estructura o, ii) mediante agentes especializados.

De la interpretación sistemática de las cláusulas contractuales se tiene que las presuntas actividades de post venta realizadas por la actora, no se erigieron como decisiones autónomas e independientes del intermediario, pues respondieron a las indicaciones de Smalline como receptor del servicio; se insiste en que el servicio de asistencia en viajes adquirido por el cliente de Smalline, que es independiente de la intermediación prestada por la actora, consistió en la asistencia en el exterior de servicios médicos, funerarios, transporte, entre otros, los cuales fueron prestados y ejecutados única y exclusivamente por esta desde el exterior.

Esto se reafirma en las facturas y el registro contable de las comisiones como ingresos de terceros. Assist Card no era responsable de contratar, contactar, manejar o supervisar la red de prestadores de servicios en el exterior, como centros médicos, funerarias, transporte, etc.; por el contrario, Smalline era la encargada de contratar y gestionar dicha red de prestadores de servicios a favor de quienes viajan al exterior.

El a quo no tuvo en cuenta la sentencia del Consejo de Estado del 7 de julio de 2022, exp. 25923, con lo cual violó el principio de igualdad previsto en los artículos 13 de la CP, y 3.° del CPACA. Conforme a dicho precedente, que resolvió un caso asimilable y análogo a este, la ejecución de actividades en Colombia con el propósito de exportar los servicios era válida, procedente y no desnaturalizaba la exportación de servicios.

Para el Consejo de Estado, si en el marco de una exportación de servicios de promoción y venta de servicios en el exterior se ejecutan actividades adicionales como «la recepción de documentos, suministro de información de los cursos de idiomas o el traslado de recursos de los estudiantes a la sociedad extranjera», ello hace parte de las prestaciones propias del servicio de promoción y venta exportado, lo cual no constituía un argumento para rechazar la exportación de servicios y, con ello, el tratamiento del IVA como exento.

El Tribunal pretermitió aplicar la Ley 1480 de 2011, al considerar que las presuntas actividades post venta realizadas por la actora desnaturalizaron la exportación de servicios. Con el propósito de prestar el servicio de intermediación en el ofrecimiento y venta de planes de servicios de asistencia a viajeros, la sociedad instaló oficinas y telefonía donde pudiera atender a los viajeros interesados en adquirir el servicio que Smalline prestaría directamente desde el exterior, actividades en las que incurrió la actora en virtud del Estatuto del Consumidor, hecho pretermitido en los actos acusados.

Conforme a dicho Estatuto, si bien Assist Card es el primer conducto de los compradores en Colombia para la presentación de quejas, reclamos y devoluciones, Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 solo procede a restituir o reembolsar a los usuarios, previa autorización expresa de Smalline.

El a quo no analizó las pruebas aportadas inaplicando los artículos 742, 743 y 744 del ET, 40 y 42 del CPACA, y 164, 165, 167 y 176 del CGP. A partir de dicho acervo (contrato de exportación de servicios, auxiliar de ingresos recibidos para terceros, facturas de ventas del bimestre, RUT de la sociedad y entrevistas recaudadas por la DIAN), se evidencia que los servicios de intermediación en el ofrecimiento y venta de los servicios que presta Smalline a viajeros en el exterior, fue prestado en Colombia, y su beneficio única y exclusivamente se concretó en el exterior, esto es, en Uruguay, donde está ubicada dicha sociedad, por lo que la actora cumplió los requisitos legales aplicables.

El a quo confirmó de manera improcedente la imposición de la sanción por inexactitud, contraviniendo el artículo 647 del ET, pues se probó que la sociedad no declaró datos equivocados, incompletos o desfigurados. De no prosperar la revocatoria íntegra de la sentencia impugnada, se tiene que se configuró una diferencia de criterios en el derecho aplicable, consistente en un error de derecho frente a los requisitos normativos establecidos respecto de la exención por exportación de servicios.

TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA Por auto del 10 de mayo de 202314 se admitió el recurso de apelación y se concedió el término establecido en el artículo 247 [4 a 6] del CPACA para que los sujetos procesales se pronunciaran en relación con el mismo, sin manifestación alguna. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de IVA del bimestre 1 de 2016, presentada por ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, se debe determinar sí el a quo i) se pronunció sobre todos los cargos formulados en la demanda; ii) confundió la operación de intermediación; iii) inaplicó el precedente contenido en la sentencia del 7 de julio de 2022, exp. 25923; iv) no tuvo en cuenta la Ley 1480 de 2011; v) incurrió en indebida valoración probatoria, para luego establecer sí se configuró una exportación de servicios exenta de IVA conforme al artículo 481 [c] del ET y, vi) sí procede la imposición de la sanción por inexactitud.

Si bien el Tribunal no se pronunció sobretodos y cada uno de los cargos formulados en la demanda, la mayoría de los argumentos allí expuestos se dirigen a demostrar la exportación de servicios y, por ende, la exención de IVA discutida. Por ello, de comprobarse la exportación de servicios y, consecuentemente, la procedencia de la exención, se prescindirá del análisis de los cargos no estudiados por el a quo.

Exención de IVA por exportación de servicios Teniendo en cuenta que en procesos adelantados entre las mismas partes por otros bimestres, la Sala encontró procedente la exención de IVA por la exportación de 14 Índice 4 en Samai. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 servicios en el ofrecimiento y venta de tarjetas de asistencia de viajes realizada por Assist Card a Smalline, se reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en dichas providencias15 por tener igualdad fáctica y jurídica a la planteada en este litigio, sentencias que, a su vez, recogen aspectos de lo considerado en el precedente cuya aplicación se demanda.

En la actuación acusada se reclasificaron ingresos de operaciones exentas a gravadas ($5.000.869.000), al concluirse que no hubo una exportación de servicios que diera lugar a la exención de IVA establecida en el artículo 481 [c] del ET en cuanto, a juicio de la DIAN, el servicio prestado por la actora no se utilizó exclusivamente en el exterior, porque realizó actuaciones posteriores al ofrecimiento y venta de las tarjetas de asistencia en Colombia, tesis avalada por el a quo, quien las denominó como post venta.

Para la recurrente, las presuntas actividades de post venta realizadas por la actora no se erigieron como decisiones autónomas e independientes del intermediario, pues respondieron a las indicaciones de Smalline como receptor del servicio, insistiendo en que, el servicio de asistencia en viajes adquirido por el cliente de Smalline, es independiente al de intermediación prestado por la actora, y consistió en la asistencia en el exterior de servicios médicos, funerarios, transporte, entre otros, los cuales fueron prestados y ejecutados única y exclusivamente por esta, desde y en el exterior.

De acuerdo con el artículo 420 del ET, vigente para la época de los hechos, uno de los hechos generadores de IVA es la prestación de servicios en el territorio nacional. Por su parte, el artículo 481 [c] ib. estableció como exentos de IVA «Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento.

Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno Nacional reglamentará la materia». Así, se consagró una excepción a la regla impositiva en materia de IVA para aquellos servicios que, si bien son prestados dentro del territorio colombiano, son utilizados exclusivamente en el exterior.

Específicamente las condiciones de la exención, eran que: i) el servicio hubiera sido prestado en Colombia; ii) el mismo fuera utilizado exclusivamente en el exterior; iii) por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia y, iv) que se cumplieran los requisitos señalados por el reglamento16. Por ello, para que se configure la exportación de servicios se parte de la ejecución de la prestación de un servicio dentro del país, de manera que, sí estos son desarrollados total o parcialmente fuera del territorio colombiano, no se enmarcarían en la exención. Respecto de la utilización total y exclusiva en el exterior del servicio, por la empresa o persona extranjera contratante, se cumple en la medida que el beneficio, provecho o utilidad que reporta la actividad se produzca en el exterior, es decir que esto se predica del destinatario del servicio prestado en Colombia.

Al respecto, ha señalado esta Sección17: «La Sala destaca que la ‘utilización’ se predica del destinatario, versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior.

(Se resalta). 15 Sentencias del 15 de junio de 2023, Exp. 27104, del 19 de julio de 2023, Exp. 27317, y del 21 de septiembre de 2023, Exp. 27720, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, Actor: Assist Card de Colombia SAS. 16 Art. 2. Decreto 2223 de 2013. 17 Sentencia del 25 de abril de 2013, Exp. 19058, CP. Martha Teresa Briceño Valencia Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Y en relación con la utilización del servicio en el exterior, ha manifestado la Sala18 que «el servicio se entiende utilizado exclusivamente en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad que reporta se materializa en forma integral fuera del país, lo que debe verificarse en cada caso concreto (sentencia del 5 de marzo de 2015, exp. 19093, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

( ). Como lo indicó la sentencia que se reitera, un servicio se entiende utilizado en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad derivado del mismo tiene lugar por fuera del territorio nacional, para lo cual es indiferente el lugar donde se ejecuten materialmente las actividades que constituyan el servicio, pudiendo llegar a desarrollarse en Colombia.

Tanto así, que esta posibilidad estaba expresamente contemplada en el tenor literal de la letra e) del artículo 481 del ET, en la redacción arriba citada, de conformidad con el cual «también son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior».

Se resalta. Ahora bien, de los medios probatorios allegados al expediente, se destaca lo siguiente: • El contrato de exportación de servicios entre Smalline Corp, en calidad de contratante, y la Compañía de Asistencia al Viajero de Colombia Ltda. (hoy, Assist Card de Colombia SAS), como contratista, en el que se pactó lo siguiente19: «3.1.

OBJETO. Servicios -. En virtud del presente contrato, EL CONTRATISTA se compromete a prestar en Colombia sus servicios a EL CONTRATANTE, que consisten en servir de intermediario para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de SMALLINE CORP SOCIEDAD ANÓNIMA, para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior, así como para los extranjeros que visiten Colombia.

3.2. ALCANCE DEL OBJETO. […].

PARÁGRAFO SEGUNDO. EL CONTRATISTA queda habilitado para intermediar el servicio ya sea por cuenta de su propia infraestructura o a través de agentes especializados para el efecto, tales como agencias de viaje ( ). Sin embargo, EL CONTRATANTE se reserva la facultad de reprobar cualquiera de las subsidiaras escogidas por EL CONTRATISTA, caso en el cual, deberá comunicarle y solicitarle que se suspenda la prestación del servicio con la subsidiaria». • Certificado del revisor fiscal de la actora expedido el 14 de junio de 2017, en el que se hizo constar, conforme a los registros contables y los documentos suministrados por la compañía, que20: «[…] las exportaciones realizadas por ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA durante el PRIMER bimestre (Enero-Febrero) de 2016, fueron las siguientes: FACTURA DE EXPORTACIÓN FECHA DE FACTURA SALDO EN USD DOLARES TRM 5070-0000096 Enero 31 de 2016 809.434 $3.287,31 5070-0000097 Febrero 29 de 2016 849.114 $3.306,00 RAZÓN SOCIAL ADQUIRENTE SERVICIO: ASSIST-CARD SMALLINE CORP S.A. PAIS DE EXPORTACIÓN: Uruguay SERVICIO PRESTADO: Servir de intermediario para ofrecer y vender los planes de servicios de asistencia de Assist-Card Smalline Corp S.A., para los viajeros colombianos que se desplacen al exterior. […]» 18 Sentencia del 16 de octubre de 2019, Exp. 21750, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto, que reitera la sentencia del 5 de marzo de 2015, Exp. 19093, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 19 Fls. 17-18 c.a. 1 20 Fl. 27 c.a. 1 Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 • Factura de venta 5070-0000096 del 31 de enero de 2016, por concepto de «comisión de exportación de servicios mes de enero de 2016», por valor de USD $809.43421. • Factura de venta 5070-0000097 del 29 de febrero de 2016, por concepto de “comisión de exportación mes de febrero de 2016”, por valor de USD $849.11422. • Acta de visita del 8 de noviembre de 201723, atendida por la contadora de Assist Card, en la que explica la operación de venta exenta realizada en el periodo discutido, así: «1.1.

Explicación detallada de cómo se realiza la operación de venta exenta del primer bimestre del año gravable 2016 (…). a) De la operación de venta exenta: La compañía ASSIST CARD DE COLOMBIA, actúa como intermediario de una compañía extranjera domiciliada en Uruguay que se llama SMALLINE CORP, a través de un contrato de exportación de servicios, por el cual recibe una comisión por las ventas realizadas.

SMALLINE CORP se dedica a prestar los servicios de asistencia al viajero a personas que hayan adquirido la tarjeta de asistencia en los diferentes países en donde tiene presencia tales como Colombia a través de ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA (…). El proceso de venta inicia en el momento en que el viajero se acerca a la boutique o por marketing y desea adquirir la tarjeta de asistencia porque va a realizar un viaje al exterior, en ese momento se genera la factura de venta y un Boucher que va dirigido al correo electrónico del cliente el cual contiene los datos del pasajero.

Y las fechas en que va a realizar el viaje y se le asigna un número único de tarjeta, porque con ese se identifica que si adquirió la tarjeta para que pueda acceder al servicio de asistencia. Dependiendo del tipo de producto que se adquiera en el Baucher se especifican las condiciones y las coberturas a que tiene derecho. La factura y el Baucher son expedidos directamente POR ASSIST CARD DE COLOMBIA y en la factura de ventas especifica qué se actúa por cuenta y orden de Smalline Corp.

Se expide una tarjeta plastificada, pero solamente se utiliza para identificación del equipaje en el caso de que el cliente haya adquirido el servicio de asistencia en pérdida del equipaje. El Boucher es el documento soporte que indica que el cliente adquirió ese producto. Los tipos de producto que se curen o amparan con esta tarjeta son servicios de asistencia médica legal o pérdida de equipaje, demora del equipaje, pérdida del pasajero. b) Quien presta finalmente el servicio al cliente (…), cual es la sociedad o compañía que actúa asumiendo la cobertura del riesgo del viajero tanto en viaje al exterior como en viaje nacional: El servicio es prestado en su totalidad por SMALLINE CORP en su totalidad, cuando se viaja al exterior, en el boucher se identifican unos números telefónicos, en el momento que se requiera un servicio el viajero se comunica a esas líneas telefónicas y solicita la atención y dependiendo de la necesidad le ubican un médico que pueda atender al viajero.

Smalline tiene una red de prestadores de servicios a nivel internacional y por intermedio de ellos es que presta el servicio dependiendo del producto que se haya adquirido. Para viajeros en territorio nacional funciona de la misma manera, la red de prestación de servicios es a través de médicos independientes, de las EPS, hospitales, etc. c) Quienes intervienen en la operación de venta exenta (viajero, intermediarios, compañía aseguradora, entre otros que se presenten): En primera instancia ASSIST CARD por la intermediación en la venta de la tarjeta de asistencia al viajero, en segundo lugar, SMALLINE CORP por contratar a ASSIST CARD para realizar la 21 Fl. 1165 c.a. 6 22 Fl. 1166 c.a. 6 23 Fls. 381 a 384 c.a. 2A Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 operación de venta de su producto (tarjeta de asistencia al viajero) y el pasajero quien es el cliente de Smalline Corp.

ASSIST CARD es un intermediario entre SMALLINE y el pasajero. d) Cuál es la responsabilidad de AC Colombia, frente a los viajeros que adquieren la tarjeta de asistencia de Assist Card. ASSIST CARD DE COLOMBIA, no tiene ninguna responsabilidad, la responsabilidad la tiene SMALLINE CORP quien presta el servicio de asistencia a través de sus redes de prestación del servicio a nivel internacional. […]». • Contratos celebrados entre Assist Card y la Compañía de Seguros Bolívar SA24, Compañía Suramericana de Seguros de Vida SA25, y Aviatur SA26, que tienen por objeto la prestación de servicios de asistencia al viajero. • Documento denominado «CONDICIONES GENERALES DE SERVICIOS ASSIST CARD», en el que se precisan los servicios de asistencia a viajeros27: «[…].

4. SERVICIOS ASSIST CARD

4.1. ASISTENCIA MEDICA (…)

4.2. DOLENCIAS PREEXISTENTES Y DOLENCIAS CRÓNICAS (…)

4.3. TRASLADOS SANITARIOS (…)

4.4. REPATRIACIÓN SANITARIA (…)

4.5. ACOMPAÑAMIENTO DE MENORES Y/O MAYORES (…)

4.6. TRASLADO DE UN FAMILIAR (…)

4.7. ESTANCIA DE UN FAMILIAR (…)

4.8. DIFERENCIA DE TARIFA POR VIAJE DE REGRESO RETRASADO O ANTICIPADO (…)

4.9. GASTOS DE HOTEL POR CONVALECENCIA (…)

4.10. REEMBOLSO DE GASTOS POR VUELO DEMORADO O CANCELADO (…)

4.11. TRASLADOS DE EJECUTIVOS POR EMERGENCIA (…)

4.12. TRANSMISION DE MENSAJES URGENTES (…)

4.13. ASISTENCIA EN CASO DE ROBO O EXTRAVIO DE DOCUMENTOS (…)

4.14. REGRESO ANTICIPADO POR SINIESTRO GRAVE EN EL DOMICILIO (…) 4.15. REPATRIACIÓN O TRASLADOS FUNERARIOS (…)

4.16. LOCALIZACION DE EQUIPAJES (…)

4.17. ASISTENCIA POR RESPONSABILIDAD EN UN ACCIDENTE […]» • Testimonios de empleados de Assist Card28, en los que explican las funciones que desarrollan en la empresa: «Cargo: Gerente de Asistencias. ( ) Pregunta: Hace cuanto trabaja para la sociedad Assist Card Colombia Ltda. Responde Hace 15 años. Pregunta: ¿Cuáles son las funciones por usted desempeñadas y las del área que gerencia? Responde: Siempre he sido gerente del departamento de asistencias.

El departamento de asistencias es el grupo que desarrolla la asistencia del producto, siguiendo unos lineamientos de Assist Card Smalline; yo recibo la instrucción de cuantas personas debe tener la central regional. El servicio del producto consiste en que recibimos las llamadas y abrimos un expediente en una herramienta que nos brinda Smalline (Gem), y el caso se direcciona al país donde debe ser manejado (…).

Cargo: Analista Senior de Prestadores/Actualmente Coordinadora Senior de Asistencias (…) Pregunta: ¿Hay algunos prestadores o proveedores principales que manejen? Responde: Desde Smalline por el idioma y el horario se han designado ciertas áreas, a nosotros nos designaron Centroamérica, menos México, tenemos igualmente las Islas del Caribe, Colombia, Ecuador y Venezuela.

Nosotros hacemos el análisis de los prestadores de servicios en estos países. (…) Pregunta: ¿Cómo es el proceso de seguimiento a estos prestadores? Responde: Se llama mantenimiento de las redes de prestadores, a través de un sistema que es un portal de proveedores que está hecho desde Smalline y están todos los prestadores del mundo, allí actualizamos los que nos corresponden a nosotros de los países que manejamos ( )Pregunta: 24 Fls. 406 a 422 c.a. 3 25 Fls. 423 a 432 c.a. 3 26 Fls. 632 a 640 c.a. 4 27 Fl. 598 c.a. 3 28 Fls. 804 a 810 c.a. 5 Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 ¿Cuáles son las funciones como coordinadora sr. de asistencias? Responde: ( ) si el cliente nos llama y nos dice que está enfermo en algún sitio del mundo, la idea es que a través del sistema “Gem” al digitalizar el número del documento del usuario aparecen los datos del cliente, y nosotros buscamos de acuerdo a su localización cuáles son los sitios opcionados para atenderlo, se le da la dirección y los nombres de los sitios de acuerdo con la necesidad del cliente (…).

Cargo: Supervisor de reintegros ( ) Pregunta: ¿Cómo es el procedimiento de reintegros? Responde: Recepcionamos una documentación, verificamos que cumpla ciertos requisitos y esos documentos pasan por una auditoría de Smalline, en un sistema que se llama “Gem”, es donde se puede ver que los documentos cumplan con todas las políticas, y otro sistema que se llama “ONE”, donde se puede gestionar la parte del pago y se recibe la autorización de Smalline para hacer el pago (…).

Cargo: Auditoría Médica (…) Pregunta: ¿Cuáles son las funciones por usted desempeñadas acá en Colombia? Responde: mi función en Colombia es auditar las notas médicas de los casos que se presenten en cualquier parte del mundo. En todas partes es el mismo funcionamiento, Smalline nos da el proceso, éste consiste en auditar las notas médicas que nos llegan a nosotros; por confidencialidad solo las podemos conocer médicos […]».

En ese orden, se debe establecer si el servicio de intermediación en la venta de tarjetas de asistencia de viaje en Colombia era aprovechado total y exclusivamente en el exterior, en tanto el cumplimiento de los demás requisitos, no fue objeto de discusión. Un servicio se entiende utilizado en el exterior cuando el beneficio, provecho o utilidad derivado del mismo tiene lugar por fuera del territorio nacional, esto a partir de que las actividades que constituyen el servicio, cuya exportación se reclama, hayan sido ejecutadas en Colombia, pues esto hace parte de las premisas del beneficio previsto en el artículo 481 [c] del ET.

Así, es importante distinguir el servicio de intermediación que presta Assist Card en Colombia, consistente en la representación de Smalline en la venta de servicios de asistencia integral al viajero, con el provecho que el mismo reporta a la sociedad extranjera, que radica en prestar el servicio de asistencia a los viajeros en el exterior.

De ahí que lo determinante para que proceda la exención, es que se verifique que el servicio de asistencia de viajes se materialice en el extranjero. A esos efectos, se pone de presente que, para la DIAN, conforme a lo señalado en la liquidación de revisión, la actividad que realiza la actora29 «[…] no sólo se limita a “ofrecer y vender” la tarjeta de asistencia al viajero, sino también a atender posteriores reclamaciones de servicio, presentadas por los viajeros y tramitadas por ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA a través de sus oficinas, y además realiza el pago con cargo a los recursos de SMALLINE CORP ( ).

En la cuenta 28151020 se registran no solamente los giros que hace ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA a SMALLINE CORP, por concepto de las ventas de las tarjetas de asistencia para viajes internacionales ( ), sino también las reclamaciones realizadas por los viajeros que adquirieron las tarjetas de asistencia en Colombia para viajes internacionales, ventas sobre las cuales la sociedad recibe como ingreso una comisión y son declarados como exentos; a reclamaciones de extranjeros que adquirieron las tarjetas en otro país y cuya reclamación se hace en Colombia, caso en el cual ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA no recibe ningún ingreso y a reclamaciones de viajeros Colombianos que adquirieron tarjetas en Colombia para viajes nacionales, sobre los cuales ASSIST CARD DE COLOMBIA LTDA declara esas ventas como ingresos propios y gravados con el impuesto a las ventas […].

Adicional, la sociedad investigada comercializa tarjetas de asistencia para viajes nacionales, en cuyo caso, no entrega ningún porcentaje de ingreso a SMALLINE CORP, pese a ser informado dicho tercero como el “propietario del producto”, sino que registra el 100% del ingreso por dichas ventas como propio en la cuenta PUC 41659505. 29 Fls. 155-156 c.p. 1.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 A partir de la contabilidad es posible establecer que ASSIST CARD DE COLOMBIA se constituye para el caso de las reclamaciones en la “central de atención” de SMALLINE CORP en Colombia, por cuanto tiene a su disposición infraestructura física, financiera y de personal para prestar un servicio post venta de la tarjeta de asistencia al viajero, actividad que va más allá de la simple “intermediación para ofrecer y vender” y, que además la utilización del servicio que genera la exención no se utiliza íntegramente en el exterior […]».

Se observa que la actora realiza las siguientes operaciones en Colombia: i) la venta de tarjetas para viajes nacionales, cuyos ingresos registra como propios y son gravados; ii) la atención de reclamaciones de extranjeros que adquirieron la tarjeta en otro país, respecto de lo cual no recibe ingreso y, iii) ventas de tarjetas de asistencia para viajes internacionales, sobre las cuales recibe una comisión que declara como exenta.

Para la Sala, las ventas de tarjetas para viajes nacionales y la atención de reclamaciones de extranjeros en Colombia no hacen parte de la intermediación que prestó Assist Card a Smalline. La primera, en la medida que los ingresos son registrados como propios y fueron gravados, con lo cual se reconoce que la actividad se realiza de manera directa y que los ingresos no son solicitados en exención. Y la segunda, porque la atención de reclamaciones se deriva de unas tarjetas que se adquirieron en otros países, por lo cual no recibe ingreso que solicite en exención, de manera que se trata de una actividad diferente que realiza la actora.

En todo caso, en este último supuesto la venta de tarjetas se efectúa en el exterior, y la DIAN parte del hecho que el servicio que realiza la actora se prestó y utilizó en Colombia. Lo anterior evidencia que el beneficio solo recae sobre las comisiones recibidas por ventas de tarjetas utilizadas en el exterior. Lo que sí cuestiona la Administración es que el contribuyente realice de manera conjunta la venta de tarjetas de asistencia de viajes para ser utilizadas en Colombia, y otras en el extranjero, y la atención de reclamaciones de extranjeros de tarjetas adquiridas en el exterior, porque considera que ello desvirtúa que el servicio de intermediación exportado.

Para la Sala, independientemente que el contribuyente hubiere registrado otras operaciones gravadas o no, lo que se debe verificar es si respecto de las que son objeto de la exención, la asistencia de viaje es prestada por Smalline en el exterior, como se estudia a continuación. Pues bien, se advierte que el acuerdo entre la actora y la sociedad extranjera tenía como objeto la venta en Colombia de planes de asistencia médica para viajeros, a partir de lo cual, estos adquirían desde Colombia la tarjeta para utilizar el servicio de asistencia en el extranjero.

Así, de acuerdo con lo indicado en: i) las respuestas dadas por la contadora de la actora, y ii) los testimonios de los empleados de la misma, está probado que Smalline se encargaba de la contratación de los proveedores, el desarrollo de los sistemas, el manejo administrativo de la asistencia, y en general de la prestación de los servicios de asistencia médica, funeraria, de transporte, entre otros, por fuera del territorio y, en Colombia, esa sociedad solo estaba interesada en promover sus productos a través de Assist Card.

Así, se considera que las comisiones percibidas por Assist Card se originaron en la prestación del servicio de intermediación en Colombia, el cual fue utilizado en el exterior, pues el destino final de la operación, que era el servicio de asistencia de viajes, se materializó en el extranjero. Ahora, si bien la contribuyente, realiza gestión de proveedores, reclamaciones y pone en contacto a los clientes con Smalline, esto hace parte de la intermediación en la representación de la sociedad extranjera en las ventas, y no del servicio de asistencia Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 de viajes, el cual, como se precisa en el boucher que se entrega a los clientes, corresponde a la asistencia médica, funeraria, legal, traslados, y reembolsos.

Es importante tener en cuenta que todas las actividades que realizó Assist Card en Colombia, las hizo en representación de Smalline mediante los sistemas, proveedores y las autorizaciones de esa sociedad extranjera y, además, estaban direccionadas a que Smalline prestara el servicio de asistencia de viajes en el exterior. A su vez, se precisa que el hecho que la venta de tarjetas se realizara por medio de otros intermediarios, como aseguradoras o agencias de viajes, estaba permitido en el contrato de exportación de servicios, en el cual se corrobora la intermediación, cuando prevé que estos agentes pueden ser reprobados por Smalline.

En todo caso, no puede perderse de vista que se encuentra demostrado que quien presta el servicio de asistencia de viajeros es la sociedad extranjera. Con todo lo anterior, se encuentran satisfechas las condiciones para el beneficio, en tanto, el beneficiario del servicio de venta prestado en Colombia, como correspondía, era la sociedad uruguaya (Smalline), y el provecho de ese servicio se materializaba en el exterior, donde los clientes efectivamente utilizaban la asistencia. En ese sentido, se comparte lo dicho por la apelante en que se incurrió en una confusión del entendimiento del negocio, toda vez que las actividades o prestaciones ejecutadas en Colombia, como lo eran la gestión de proveedores, recepción de peticiones o reclamos constituían prestaciones propias del servicio de la venta, las cuales debían, por definición del artículo 481 del ET, ser prestadas en Colombia, lo que no debe confundirse con el aprovechamiento de ese servicio, que se traducía en la consecución de clientes para la adquisición de servicios de asistencia médica, servicio que, a su vez, se materializaba en el exterior, a cargo suyo.

Ahora, bien, frente a la vinculación económica en la exportación de servicios objeto de la exención, la Sala ha precisado30 que no es impedimento para que aplique la exportación de servicios, lo que se restringe es que el beneficiario del servicio (prestado en Colombia) a la empresa extranjera, sea un vinculado económico suyo, ubicado en territorio nacional.

Para el caso concreto, la Sala encuentra acreditado que el beneficio o provecho del servicio de promoción de las tarjetas de asistencia médica, lo reportó la entidad extranjera del exterior, contratante, en tanto obtuvo clientes para los servicios médicos por ella ofertados, cuyo desarrollo tuvo ocurrencia en el exterior. Ahora bien, el hecho de que las actividades de post venta hayan sido desarrolladas en Colombia, lejos de descartar la configuración de la exportación, como lo pretende el Tribunal, la corrobora, en tanto, el objeto de exportación era el servicio de venta de tarjetas de asistencia médica, propósito para el cual, las actividades inherentes a esa intermediación debían cumplirse en Colombia, porque así lo exige el artículo 481 del ET, que parte de la premisa de que el servicio exportable sea prestado en Colombia.

Así, con prescindencia de las demás actividades que hubiera podido desarrollar la actora en el país, encuentra la Sala que, respecto del servicio de intermediación celebrado entre la actora y la sociedad uruguaya, se configuró una exportación de servicios y, en consecuencia, procedía su tratamiento como operación exenta del impuesto sobre las ventas. 30 Posición que se reiteró en la sentencia del 7 de julio de 2022, Exp. 25923, CP Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00113-01 (27512) Demandante: ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Sanción por inexactitud La Administración consideró que se configuró la conducta sancionable establecida en el artículo 647 [3] del ET, en cuanto no se demostró que el servicio prestado por la actora fuera utilizado exclusivamente en el exterior, para tener derecho a la exención contemplada en el artículo 481 del ET.

Como en esta instancia se demostró la procedencia de la exención, no hay lugar a la imposición de la referida sanción. Así las cosas, al prosperar el recurso de apelación se revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 1 del año 2016, presentada por la actora.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 9 de febrero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar, se dispone: «ANULAR la Liquidación Oficial de Revisión 322412018000278 del 21 de septiembre de 2018, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y su confirmatoria, la Resolución 007061 del 16 de septiembre de 2019, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración de IVA del bimestre 1 de 2016 presentada por ASSIST CARD DE COLOMBIA SAS». 2.- Sin condena en costas. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Salva voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN