Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., dieciséis (16) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS (hoy CORPORACIÓN 224) Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Temas: Impuesto sobre la renta.

Año 2011. Condonación de pasivos. Renta por recuperación de deducciones. Deducción de gastos por amortizaciones y honorarios. Sanciones por inexactitud, por no enviar información y por irregularidades en la contabilidad. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación formulados por las partes contra la sentencia del 15 de abril de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió1: «PRIMERO: DECLARAR la NULIDAD parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412016000091 del 08 de agosto de 2016, que modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el Club Deportivo Los Millonarios, correspondiente al año gravable 2011; y de la Resolución No. 006.163 del 16 de agosto de 2017, confirmatoria del acto anterior.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho DECLARAR que el Club Deportivo Los Millonarios está obligado a sufragar por concepto del impuesto sobre la renta del año 2011, la suma liquidada por este Tribunal en la parte considerativa de esta sentencia.

TERCERO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas (…)».

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 11 de abril de 2012, Club Deportivo Los Millonarios, perteneciente al régimen tributario especial, presentó su declaración del impuesto a la renta correspondiente al año gravable 2011. El 28 de septiembre de 2012, la demandante presentó corrección a esta declaración, aumentado el saldo a pagar.

Posteriormente, el 7 de marzo de 2013, la demandante presentó solicitud de corrección de esa última declaración para disminuir el valor del saldo a pagar, la cual fue aceptada por la Administración mediante la Liquidación Oficial de Corrección Nro. 322412013000746 del 3 de septiembre de 20132. Previo requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412016000091 del 8 de agosto de 2016, en donde propuso desconocer gastos operacionales de administración, gastos operacionales de ventas, otras deducciones y adicionar la renta gravable, arrojando como resultado un mayor impuesto a cargo e imponiendo sanciones por no enviar información, irregularidades en la contabilidad y por inexactitud. 1 Fl. 4 c.p. 1. 2 Fls. 5 a 12 del cuaderno de antecedentes.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 La contribuyente presentó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la Administración a través de la Resolución 006163 del 16 de agosto de 2017.

En este acto, la DIAN únicamente cambió el monto rechazado en la liquidación oficial por concepto de gastos operacionales de administración. En consecuencia, modificó el impuesto a cargo, el saldo a pagar por impuesto y la sanción por inexactitud a la cual aplicó adicionalmente el principio de favorabilidad.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda El Club Deportivo Los Millonarios, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones3: «PRETENSIONES PRINCIPALES PRIMERA: Que se declare nula la Resolución número 006163 del 16 de agosto de 2017, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

SEGUNDA: Que se declare nula la Liquidación Oficial de Revisión número 322412016000091 del 8 de agosto de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). TERCERA: Como consecuencia de las pretensiones anteriores y a título de restablecimiento del derecho, solicito que se reconozca que la declaración del Impuesto sobre la Renta presentada por la Corporación correspondiente al año gravable 2011 se encuentra en firme.

CUARTA: Como consecuencia de la nulidad de los actos demandados, y a título de restablecimiento del derecho, se solicita que se declare que la Corporación no está obligada a asumir el pago de la sanción por inexactitud, sanción por no enviar información y la sanción por irregularidades en la contabilidad. QUINTA: Absolver de cualquier condena en costas en derecho a la parte demandante y condenar a la demandada a pagar las costas del presente proceso.

PRETENSIONES SUBSIDIARIAS Solicitamos que en el evento de no acceder a las pretensiones principales de la presente demanda, se acceda a las siguientes pretensiones subsidiarias: PRIMERA: Que se declare la nulidad parcial de la Resolución número 006163 del 16 de agosto de 2017, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en lo relacionado con la sanción por inexactitud que fue impuesta a la Corporación. SEGUNDA: Que se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión número 322412016000091 del 8 de agosto de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en lo relacionado con la sanción por inexactitud que fue impuesta a la Corporación. TERCERA: Como consecuencia de la anterior y a título de restablecimiento del derecho solicito que se declare que la Corporación no está obligada a pagar la sanción por inexactitud que le fue impuesta por medio de los actos demandados.

CUARTA: Solicitamos que en el evento de no acceder a las pretensiones de la presente demanda, no se nos condene en costas, considerando que tanto en los antecedentes administrativos, como en este proceso, mi poderdante ha actuado y actuará con el cabal respeto de las normas sustanciales y con lealtad procesal”». (Énfasis y subrayado del texto original). 3 Fls. 4 a 6 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Invocó como normas violadas los artículos 58, 95, 333, 338 y 363 de la Constitución Política, 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, 26, 107, 195, 647, 648, 683, 711, 742 y 771-2 del Estatuto Tributario.

Los cargos de nulidad expuestos en el concepto de violación de la demanda se resumen así4: 1. Nulidad de los actos administrativos demandados por haber sido emitidos con infracción de las normas en que han debido fundarse Sostuvo que el ajuste contable producto de la condonación de intereses bajo la Ley 1430 de 2010 no es renta líquida por recuperación de deducciones, de ahí que exista una indebida interpretación del artículo 195 del Estatuto Tributario.

Al respecto, indicó que las recuperaciones de que trata dicho artículo hacen referencia a gastos que hubieran sido legalmente deducibles en periodos anteriores y que, se recuperan con posterioridad, siendo este restablecimiento el hecho que genera un flujo de entrada de recursos que, a su vez, produce un incremento patrimonial a favor del contribuyente.

En ese sentido, afirmó que las condonaciones de deudas escapan de la órbita de lo que se entiende por renta líquida por recuperación de deducciones, pues no cumplen con dos elementos que cimientan ese tipo de renta, es decir, no son gastos concedidos como deducibles por las normas fiscales y no genera un flujo de entrada de recursos como consecuencia de recuperar un gasto, que incrementen el patrimonio del contribuyente.

Por esto, calificar la condonación de intereses como renta líquida por recuperación de deducciones es jurídicamente incorrecto. Anotó que, por medio de las visitas de inspección tributaria, la DIAN encontró probado que «la disminución de los ingresos no operacionales realizado en el año gravable 2011 correspondió a la reversión de los intereses causados a favor de la DIAN con motivo de la amnistía prevista en la Ley 1430 de 2010».

Y que, según el certificado del revisor fiscal, «se demostró que la disminución del ingreso corresponde a ajustes contables para la reducción de los intereses». Indicó entonces que, como la DIAN no cuestionó que la causa que generó la reducción de los ingresos de ejercicios anteriores en el año gravable 2011 fuese la aplicación de la amnistía, tampoco podía desconocer que, de conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado, la condonación de deudas no podía calificarse como renta líquida por recuperación de deducciones.

Al respecto, citó la sentencia del 17 de julio de 2008 (exp. 15722, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié) y, con base en ella, manifestó que el ajuste contable realizado en el año 2011 no puede ser considerado renta líquida por recuperación de deducciones pues, en estricto sentido, corresponde a la condonación de deudas de carácter fiscal que, según la jurisprudencia y el artículo 26 del Estatuto Tributario, son ingresos extraordinarios.

Anotó que la posición de la DIAN es equivocada puesto que, además de considerar que las condonaciones son renta líquida gravable por recuperación de deducciones, también dijo que la parte demandante debía recuperar ciertos gastos, aun cuando no existe certeza de que estos fueron llevados como deducibles en periodos anteriores. Además, señaló que no se encontraba obligada a aportar soportes contables de los años gravables 1993, 1994, 2000, 2001 y 2003, pues la DIAN no tiene autorización legal para ello, teniendo en cuenta que el artículo 28 de 4 Fls. 19 a 40 del cuaderno principal.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 la Ley 962 de 2005 sólo obliga a conservar los libros y papeles de comercio por un término de 10 años contados a partir del último asiento.

De ahí que su obligación legal de presentar información contable por esos años venció en 2003, 2010, 2011 y 2013, respectivamente, y la información fue solicitada en el año 2015. 2. Nulidad de los actos acusados por infringir el artículo 75 del Estatuto Tributario e incurrir en falsa motivación, indebida valoración probatoria, violación al derecho de defensa y al debido proceso Señaló que la demandada incurrió en falsa motivación por indebida valoración probatoria, dado que no se despliega un análisis del material entregado por el contribuyente, y en su lugar la Administración crea una tarifa legal.

Especifica que la DIAN valoró erróneamente las pruebas entregadas en las auditorías contables realizadas, relacionadas con los gastos operacionales de administración y las que demuestran el pago de los honorarios al señor Miguel Arturo Barrios Hernández. Sostuvo que en el caso de los gastos de ventas por amortizaciones de derechos deportivos, existe una indebida valoración probatoria ya que la sociedad, tanto en la etapa del requerimiento de información, como en el requerimiento especial, aportó los balances por tercero, evidenciando con ello que existe el registro contable que procede por la amortización de los intangibles de la sociedad y que, se registran en las correspondientes cuentas contables con los códigos 5265 y 5294, «el cual permite evidenciar el saldo inicial en el año en que se determina el valor a amortizar y la evolución de los años subsiguientes para confrontar los saldos en cada años (sic)».

Agregó que la causación de los honorarios pagados al señor Miguel Arturo Barrios Hernández está debidamente soportada. Explicó que esta suma se encontraba en la contabilidad del año 2011 e hizo parte del proyecto de corrección. Consistió en el reconocimiento de una deuda con el citado señor, con ocasión de una sentencia laboral que consideró que se le debían unos honorarios, junto con una comisión de éxito.

En esa medida, incluyó dicho gasto en su contabilidad del año 2011, lo cual era procedente porque la definición de los honorarios sólo fue resuelta hasta en ese año, por lo que contable y fiscalmente se debía incluir dicho gasto. Recalcó que como ese gasto fue generado por orden judicial, su desconocimiento no podía depender de una factura o documento equivalente, pues el soporte de su causación es la orden judicial que ordena el pago.

Además, el desconocimiento de este gasto viola el principio de correspondencia, pues en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la DIAN incluyó un argumento que no fue expuesto en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial. Esto es, la exigencia de los soportes contables y no la causación del pago. Así, señala que «la Administración no es consistente con su argumentación, sino que al darse cuenta que la causación del gasto se encuentra soportado por la sentencia judicial, mantiene el rechazo por otro argumento sobre el cual la Corporación no tuvo oportunidad de contradecir, transgrediendo así el derecho de defensa». 3.

Nulidad de los actos administrativos demandados por ausencia de motivación: violación al derecho al debido proceso Dijo que la resolución que decidió el recurso de reconsideración solo indica la forma en que se desestiman los argumentos presentados, sin valorar que se citaron varias normas y se explicaron las razones de derecho con base en las cuales se consideran infringidas las mismas.

En los actos acusados no se hizo consideración ni se brindaron fundamentos que expliquen el nexo entre la causa y la decisión o las razones por las que se debía dar un tratamiento diferente. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Agregó que la DIAN no especificó cuáles son los gastos operacionales de administración rechazados.

Además, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la Administración desconoció los soportes probatorios de ciertos valores por concepto de salarios, horas extras, aportes a salud, pensión, caja de compensación, ICBF y SENA, que habían sido debidamente soportados con las planillas de pago de aportes a la seguridad social y parafiscales, allegados en la respuesta al requerimiento especial. 4.

Nulidad de los actos por violación al régimen sancionatorio tributario 4.1. Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario Destacó que no se configuran los elementos descriptores de la sanción por inexactitud, toda vez que, las correcciones que solicita la DIAN en la declaración de renta devienen como consecuencia de la indebida valoración probatoria, y no se ha demostrado la omisión de ingresos, o la inclusión de costos o deducciones inexistentes o en general la utilización de datos o factores falsos o desfigurados, tampoco existió una maniobra fraudulenta y que lo que está demostrado es una discusión jurídica sobre la procedencia de gastos en materia de renta.

Resaltó que respetó las normas consideradas vulneradas por los actos de la DIAN y que su interpretación coincide con la expuesta por la doctrina y la jurisprudencia, de ahí que se configure una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable. Así, lo que está en discusión es una apreciación interpretativa bajo la cual la parte demandada establece que los ajustes contables dan lugar a una renta líquida por recuperación de deducciones.

Añadió que, si se tasaba la sanción por inexactitud con base en la tarifa que trajo la Ley 1819 de 2016, también debía entenderse la conducta tipificada y sus exclusiones a la luz de la nueva normativa. Sin embargo, expuso que en los actos que se demandan se traen sentencias y razonamientos relacionados con el anterior artículo 647 del Estatuto Tributario «y no con la nueva configuración de la figura» 4.2.

La imposición de la sanción por no informar es improcedente Señaló que, si en gracia de discusión se considera que la sanción por no enviar información es procedente, debe concluirse que el acto es nulo porque al imponerse la multa se infringió el artículo 651 del Estatuto Tributario, que establece una sanción hasta del 5% sobre las sumas respecto de las cuales no se suministró información o se suministró de forma extemporánea.

Indicó que la información solicitada por la DIAN es susceptible de ser cuantificada, ya que se «pueden extraer los valores correspondientes a los valores que consideró no fueron soportados. En particular, la Administración de Impuestos consideró a través de la Resolución que los valores no soportados ascienden a $351.584.898». Así, los actos acusados son nulos porque imponen una multa que no tiene en cuenta el valor de la información no entregada.

Además, la sanción debe graduarse de acuerdo con el daño, es decir, con la efectiva obstaculización de la labor fiscalizadora. 4.3. Es improcedente la sanción por irregularidades en la contabilidad Planteó que con la respuesta al requerimiento especial se expresó que los registros contables obran en el expediente. No obstante, en la liquidación oficial, la DIAN considera que sí procede la imposición de la pena, bajo el supuesto que la Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 demandante no cumplió con los requisitos establecidos para la reducción de la sanción. Consideró que esto vulnera la normativa aplicable y desconoce el material probatorio aportado que justifica la validez de los registros de la actora.

Oposición de la demanda La parte accionada controvirtió las pretensiones de la demanda, así: Respecto al cargo por improcedencia de la renta por recuperación de deducciones, precisó que la parte demandante, en sus declaraciones de los años 1993, 1994, 2000, 2001 y 2003, tomó como deducción los valores causados por concepto de intereses adeudados a la DIAN y, por tal razón, era aplicable para el año 2011 el artículo 195 del Estatuto Tributario.

Manifestó que el ajuste contable con cargo a la cuenta 4265 del PUC informado en el certificado del revisor fiscal no era preciso, «toda vez que como se le hizo saber al demandante en el rubro correspondiente a “otras deducciones” – Renglón 55 y de acuerdo a la norma señalada respecto a la certificación del contador público o revisor fiscal como prueba contable NO era aceptable dicha certificación como prueba para demostrar el ajuste contable».

Sobre los gastos operacionales de administración, expresó que el rechazo se debió a que no fueron aportados los respectivos soportes contables para realizar la verificación de los mismos, a pesar del requerimiento hecho a la demandante, que por lo demás se constituye en un indicio en contra del contribuyente, de ahí que sea improcedente la deducción de acuerdo con lo señalado en los artículos 108, 651, 771-2 y 781 del Estatuto Tributario.

Explicó que lo anterior se demuestra mediante los requerimientos ordinarios de información del 11 de junio y del 21 de julio de 2015, así como en los autos de inspección contable y tributaria. Dijo que lo mismo sucedió con la solicitud de entrega de los auxiliares de terceros por cuenta, pues la actora sólo aportó los balances de prueba en donde se comprobó que a quienes se realizaron pagos no estaban inscritos en el RUT o en alguna responsabilidad del IVA, de conformidad con lo previsto en el artículo 177-2 del Estatuto Tributario.

Sobre los gastos operacionales de ventas, dentro de los que están las amortizaciones por derechos deportivos, sostuvo que tales valores no se encuentran soportados y, por lo mismo, no se cumplió con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario. Explicó que, contrario a lo afirmado en la demanda, la contribuyente no entregó en las diversas diligencias tributarias practicadas i) los libros de inventarios y balance, ii) libros auxiliares, iii) soporte de pensiones descontando el fondo de solidaridad, de ARP, de caja de compensación, del ICBF, Sena y fotocopia de las 12 planillas del año 2010 (sic), vacaciones pagadas y sus soportes, iv) la cuenta 17 del PUC, cuadro explicativo de los activos diferidos, v) las cuentas de dudoso cobro, el método de provisión de cartera, la base sobre la cual se calculó el porcentaje de provisión aplicado durante el año 2010 (sic), vi) cuadro de provisión de cartera, vii) cuadro de intereses presuntos del año 2010 (sic) y viii) el sistema de depreciación utilizado, con la relación discriminada por cuenta de activos fijos depreciados, con fecha de adquisición y depreciación aplicada a cada uno de ellos discriminados por mes, en el año 2010 (sic).

Adujo que el cuadro resumen del valor atinente a las nóminas canceladas asociadas a las planillas de liquidación de aportes no constituye prueba para la procedencia del valor solicitado a título de deducción, pues tal relación no acredita Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 el pago.

La prueba pertinente son las certificaciones de paz y salvo de las entidades competentes, las cuales no fueron anexadas. Agregó que no es objeto de cuestionamiento jurídico el sistema empleado por la demandante para determinar las depreciaciones y las amortizaciones, sino la ausencia de prueba, situación por la cual se produjo el desconocimiento de los rubros relacionados en el cuadro resumen adjunto por la actora denominado «cuadro de amortización de derechos deportivos 2010(sic)» Respecto a la sanción por no enviar información, la investigación administrativa acredita que se remitieron requerimientos ordinarios al contribuyente para que aportara prueba de los rubros en controversia, pero, la actora optó por guardar silencio, remitir información parcializada o por enviar documentación que no cumple los presupuestos fácticos para acceder a su reconocimiento probatorio.

Dijo que la actuación se apegó al artículo 683 del Estatuto Tributario y al Concepto DIAN, Nro. 27432 del 24 de marzo de 2000 que derivó en la aplicación del literal a) del artículo 651 ib. Además, en los actos acusados se señaló la improcedencia de la graduación de la sanción y la necesidad de imponer la pena máxima, pues quedó acreditado que la demandante omitió información. Sobre la sanción por irregularidades en la contabilidad, indicó que la actora sólo allegó el libro mayor y los balances de prueba del año 2011, el libro diario del año gravable 2010, los libros auxiliares del año 2011.

Señala que de los soportes contables se determinó que existían hechos irregulares en la contabilidad, los cuales acarrean la imposición de la sanción e impiden su reducción. Además, los cargos de la demanda carecen de elementos probatorios que los acrediten. Dijo que el certificado del revisor fiscal no reúne los requisitos legales, pues no refiere el movimiento contable, «la afección de cuentas, los registros a los cuales acudió en su oportunidad y no lo puede hacer porque para aquel entonces, el empresario no tenía en su haber el Avalúo Técnico, de ahí que el documento no cumpla con las exigencias sustanciales que permitan darle validez y veracidad a las aseveraciones del demandante».

Respecto a la sanción por inexactitud, adujo que es procedente, comoquiera que se afectó la veracidad de los rubros que conforman la declaración privada. En cuanto a la interpretación razonada del derecho aplicable, prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario con la modificación introducida con la Ley 1819 de 2016, afirmó que resulta improcedente la afirmación del demandante por cuanto ni es la norma que regula el tema por no encontrarse vigente a la expedición de los actos administrativos y porque según la Ley 53 de 1887 y la Ley 4 de 1917, en materia sancionatoria, «la norma a efectivizar en el punto de derecho corresponde a aquella que esté vigente al momento de la configuración del hecho objeto de imposición de sanción».

Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, liquidó el impuesto a la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2011, sin condenar en costas por no haberse demostrado su causación. En lo que respecta a la procedencia de la renta líquida por recuperación de deducciones, sostuvo que la recuperación de deducciones no genera propiamente Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 la percepción de un ingreso, sino la redención de un gasto que fue deducido previamente.

Señaló entonces que, en la inspección contable, la DIAN concluyó que los intereses adicionados a título de renta líquida gravable fueron tratados fiscalmente por la demandante como deducción en las declaraciones presentadas en años gravables anteriores al 2011, sobre las que ya había operado firmeza, situación no fue desvirtuada ni controvertida por el contador público de la contribuyente.

En esas condiciones, agregó que, revisados los soportes contables aportados por la actora, concretamente el comprobante Nro. N9137 del 30 de junio de 2011, encontró que, para el año 2011, los intereses moratorios por obligaciones tributarias que fueron objeto de amnistía en virtud del artículo 48 de la Ley 1430 de 2010, se contabilizaron como crédito en la Cuenta 426505 – ingresos de ejercicios anteriores, en el monto de $1.269.556.813; valor que se registró contra el débito en la cuenta 240899, perteneciente a la clase de pasivos, grupo impuestos, gravámenes y tasas.

Registro que, fue certificado por el revisor fiscal con ocasión de la respuesta al requerimiento especial. De igual forma, explicó que la conciliación contable-fiscal del año 2002, daba cuenta de que los intereses fueron llevados a la cuenta contable 530520 – gastos no operacionales financieros, por el valor contable de $110.310.177.000, y un monto fiscal de $0.

Y que, igual conclusión se desprendía de los años 1993, 1994, 2000, 2001 y 2003, atendiendo a lo dicho por el contador de la actora en la inspección contable. Advirtió que, según el artículo 11 del Estatuto Tributario, los gastos por mora en el pago de impuestos no pueden ser deducidos por no tener relación de causalidad con la actividad generadora de renta y, con mayor razón, cuando el gasto no ocurrió en realidad, porque lo que se hizo fue una provisión, que fue revertida contablemente porque la actora se benefició de una amnistía de intereses moratorios.

Expresó que, de todo lo anterior, se infería que los intereses que le sirvieron a la parte actora para disminuir la base gravable del impuesto a la renta de los años 1993, 1994, 2000, 2001 y 2003, fueron llevados como deducciones en años anteriores, a pesar de estar prohibido expresamente y, a su vez, fueron condonados por aplicación de la amnistía consagrada en la Ley 1430 de 2010, lo cual la condujo a revertir el registro contable de los intereses moratorios causados por obligaciones tributarias, «disminuyéndose con ello los ingresos brutos operacionales».

Dijo que, aunque «el término para el caso concreto no resulta el más ajustado por su aplicación antitécnica, se trata de una recuperación de deducciones que fueron tributadas en periodos anteriores al año 2011, con independencia de su ilegalidad, y que, por efecto de la amnistía mencionada, se recuperaron en el periodo objeto de fiscalización».

Ahora, en cuanto al argumento de la demandante consistente en que la deducción tributariamente no era procedente y que los intereses detraídos de la depuración del tributo correspondían a ajustes contables, advirtió que «la normativa no condiciona la procedencia de la recuperación de deducciones a la legalidad o ilegalidad del gasto, sino al hecho de que se haya solicitado como deducción restándolo de la renta bruta, siendo posteriormente recuperada; supuestos que ocurrieron en el presente asunto».

Por lo anterior, y aclarando que ante la falta de prueba que demostrará lo contrario, confirmó la procedencia de la adición de la renta líquida por recuperación de deducciones. En cuanto a los gastos operacionales de administración correspondientes a gastos de personal por $351.584.898, esgrimió que, aunque la DIAN les dio Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 validez a las planillas de aportes al sistema de seguridad social no aceptó la totalidad del pago de los aportes allí registrados, pues tomó como base para calcularlos un monto que no correspondía al reflejado en las PILA, sin suministrar una explicación respecto de la forma en que obtuvo el IBC.

Así, al verificar las planillas de los meses del año 2011, se podía establecer que la DIAN modificó el IBC para liquidar los aportes al sistema de seguridad social y parafiscales que eran susceptibles de ser deducidos en el impuesto a la renta, «desconociendo con ello los valores registrados en las planillas integradas de autoliquidaciones de aportes, aun cuando en el acto que resolvió el recurso de reconsideración se reconocieron dichos documentos como procedentes para demostrar los pagos efectuados por el contribuyente a título de aportes».

A partir de lo anterior, consideró que la Administración no acató lo previsto en la normativa y que desconoció la información reportada en las PILAS, documentos idóneos para acreditar la procedencia de las deducciones por los pagos efectuados a título de aportes parafiscales, sin que fuese admisible la disminución de los valores allí registrados y sin que mediare justificación alguna, como lo hizo la demandada en la resolución que resolvió el recurso.

Añadió que la entidad facultada para controvertir y modificar los valores liquidados por concepto de aportes al sistema de seguridad social es la UGPP, de conformidad con las Leyes 1151 de 2007 y 1607 de 2012. En ese sentido, reconoció como gasto operacional de administración la suma de $351.585.000. En lo tiene que ver con los gastos operacionales de administración por concepto de depreciación de maquinaria y equipo por $57.485.853 y amortizaciones $380.000, relató que, en el proceso de fiscalización, la DIAN le solicitó a la actora en reiteradas ocasiones que suministrara los documentos contables que soportaran los datos consignados en el balance de prueba, tales como los libros auxiliares, libro mayor, libro diario y auxiliares contables.

De igual forma, se le requirió un informe sobre el sistema de depreciación empleado, con la relación discriminada por cuenta de activos fijos depreciados, fecha de adquisición y depreciación aplicada a cada uno de ellos, discriminado por mes, atendiendo a la técnica contable. Empero, no se aportó la documentación requerida, pues se limitó a suministrar el balance de prueba del 1 de enero al 31 de diciembre de 2011.

Todo lo cual impidió que la DIAN realizara la correspondiente comparación de los soportes internos y externos para establecer la procedencia de las depreciaciones y amortizaciones en los montos antes mencionados. Añadió que tampoco en vía judicial se aportó la documentación necesaria para corroborar la realidad de los gastos. En consecuencia, confirmó su rechazo, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 123, 124 y 125 del Decreto 2649 de 1993 y manifestó que la omisión en el suministro de la información constituía un indicio en su contra, según el artículo 781 del Estatuto Tributario.

Frente a los gastos operacionales de administración por concepto de gastos diversos por $320.891.208 (correspondientes a asesorías técnicas, arrendamientos, construcciones y edificaciones, otros servicios, alojamiento y manutención, pasajes aéreos, comisiones y precios, otros-diversos), dijo que se trataba de pagos realizados a favor de terceros, personas naturales, lo que de suyo permite inferir que no necesariamente todos los conceptos correspondieron a actividades gravadas con IVA, de ahí que fuese innecesaria la exigencia del requisito contemplado en el artículo 177-2 del Estatuto Tributario.

No obstante, enfatizó en que, a pesar de que la DIAN requirió a la parte actora para que aportara los documentos idóneos que soportaran el registro de esos valores en Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 las cuentas de balance de prueba, lo cierto fue que no los suministró. El único elemento probatorio que allegó la actora fue un balance de prueba, documento que no daba certeza de si los gastos fueron pagados por el actor, ni la relación de causalidad que éstos tenían con la actividad productora de renta, lo que incumplía el artículo 107 del Estatuto Tributario.

En esa medida, declaró procedente el rechazo. Sobre los gastos operaciones de ventas por concepto de amortizaciones y derechos deportivos por $551.107.740, relató que la DIAN le solicitó a la parte actora que suministrara la información necesaria para verificar la amortización de intangibles referida (v.g. registros contables, movimientos de saldo inicial y final del valor a amortizar y la evolución de dicho monto).

No obstante, el único documento que aportó fue el balance de prueba, que no resulta suficiente para verificar el comportamiento de la amortización de intangibles que muestra el balance de prueba, por lo tanto, declaró procedente el rechazo de este gasto. En cuanto a los gastos operacionales por ventas por pagos a terceros por $4.298.100, anotó que, de acuerdo con el balance de prueba, esta erogación fue registrada en la cuenta 529595 – gastos diversos.

Empero, en el expediente no reposa otro elemento probatorio que permitiera verificar el concepto sobre el cual se efectuaron dichos pagos, lo que impidió verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. En adición, esgrimió que tampoco se acreditó que los valores registrados en esa cuenta hubiesen sido consignados a los terceros beneficiarios.

Se mantuvo la glosa. Sobre las otras deducciones por concepto de honorarios pagados a un abogado por $3.044.895.434 señaló que fue registrado en la cuenta 53952005 – gastos no operacionales (multas, sanciones y litigios) del balance de prueba. Su realización fue provocada por el auto de la Sala Civil de Decisión del Tribunal Superior de Bogotá, dentro del proceso ejecutivo iniciado por la parte actora en contra de la Dirección Nacional de Estupefacientes, en el cual se libró mandamiento de pago para que la citada Dirección transfiriera a favor de la parte actora el 70% de la venta de un inmueble, previa deducción del pago que por concepto de honorarios se efectuara al abogado que lo representó judicialmente.

Empero, en el auto no se citó la cifra exacta que debía ser cancelada a favor del abogado, ni se aportó prueba que demostrara la fecha efectiva del pago. Los únicos documentos allegados por la actora fueron el balance de prueba y el auto proferido por el Tribunal Superior de Bogotá, que, si bien reconocen la causación del gasto, no reflejan la fecha en que fue realizado, ni el monto liquidado, así como tampoco se evidencia el registro contable del mismo en los libros auxiliares.

Explicó que, aunque el balance de prueba registra un gasto por $3.044.895.434 no hay certeza de que ese monto hubiese sido efectivamente pagado por el demandante al tercero por honorarios, a lo que se suma «el hecho de que la orden judicial que ordenó el pago data el 13 de mayo de 2009, lo que permite inferir que los honorarios pudieron cancelarse en el año 2009, o en el periodo 2010, inclusive».

Confirmó la glosa. En lo que tiene que ver con otras deducciones por reversión de cuentas por cobrar por $592.914.900, explicó que correspondía a la reversión de la cuenta por cobrar que la demandante tenía con la sociedad Azul y Blanco S.A., por efecto de un cruce de cuentas avalada en la conciliación llevada a cabo entre las partes ante la Superintendencia de Sociedades.

Para soportar este gasto, se aportó el comprobante de contabilidad Nro. 009-0000000082 del 30 de abril de 2011, pero, Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 al verificarlo, se encontró que, se consignan cifras y conceptos distintos a los que pretende demostrar la parte actora, por lo que el gasto carecía de soporte probatorio y, por esto, la modificación realizada se ajustaba a derecho.

En cuanto a la sanción por no enviar información por $376.980.000 decidió mantenerla en tanto la información solicitada por la DIAN para verificar la procedencia de los gastos operacionales de administración, de ventas, y demás deducciones, así como los ingresos brutos no operacionales, no fue aportada, ni siquiera, en sede judicial. Frente a la sanción por irregularidades en la contabilidad afirmó que la infracción por el no suministro de los libros de contabilidad requeridos fue considerada para la imposición de la sanción por no enviar información. En ese sentido, como ese hecho constituyó un fundamento para imponer dicha sanción, la Administración no podía volver a invocarlo para obligar a la contribuyente a pagar la sanción por irregularidades en la contabilidad (no exhibir), pues ello conduciría a multarla doblemente por una misma conducta.

A estos efectos, citó la sentencia del 16 de octubre de 2020, Exp. 2018-00032-00 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la que se hizo referencia al principio de la non bis in ídem. En ese sentido, revocó la sanción por irregularidades en la contabilidad. Finalmente, en lo que tiene que ver con la sanción por inexactitud, adujo que se demostró que la parte demandante incluyó gastos que no contaban con el soporte para su acreditación y omitió registrar como renta líquida gravable una recuperación de deducciones, conductas que dan lugar a la imposición de la sanción, según el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Así mismo, indicó que no se observaba una diferencia de criterios ocasionada por la adopción del contribuyente de una interpretación posible, razonable y plausible, distinta de la adoptada por la Administración. Con todo, por el reconocimiento de los gastos operacionales de administración por pagos salarios y de aportes parafiscales, modificó la sanción por inexactitud.

Recursos de apelación La parte demandante solicitó revocar parcialmente la sentencia de primera instancia y, en su lugar, que se emita una sentencia favorable a sus pretensiones. A estos efectos, argumentó: En primer lugar, dijo que el Tribunal legitimó una indebida interpretación del artículo 195 del Estatuto Tributario, pues los ajustes contables y la condonación de intereses no constituyen renta líquida por recuperación de deducciones.

El objetivo de esa norma es establecer un mecanismo para que el contribuyente pueda revertir deducciones que, aunque hubiesen sido procedentes en periodos anteriores, se convierten en improcedentes a partir del acaecimiento de nuevos hechos en un periodo gravable posterior. En ese sentido, las deducciones que hubieren sido improcedentes desde el mismo periodo en que fueron aplicadas no estarían bajo el supuesto de la norma, pues considerar lo contrario sería ampliar la facultad de fiscalización de la Administración, en tanto que se le permitiría cuestionar periodos que puedan estar en firme.

Explicó que, con independencia de que la deducción se hubiese concedido y aplicado, se requiere que exista un flujo de ingreso que incremente el patrimonio del contribuyente, por ejemplo, la venta de bienes o recuperación de cartera. En Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 ese orden de ideas, los ajustes contables que se realicen por reversión o disminución de provisiones o pasivos no tienen la vocación de ser considerados ingresos fiscales, de manera que no están gravados con el impuesto a la renta ni tampoco pueden configurar una renta líquida por recuperación de deducciones.

Además, el Tribunal no se refirió a los precedentes jurisprudenciales y pronunciamientos de la Administración Tributaria traídos a colación en la demanda (entre ellos, la sentencia del 17 de julio de 2008, Exp. 15722 del Consejo de Estado) ni contempló la interpretación del artículo 195 del Estatuto Tributario. Aseguró que el Tribunal no tiene un entendimiento adecuado del artículo 195 del Estatuto Tributario, en la medida en que erróneamente concluye que, si la actora no hubiese deducido fiscalmente los intereses objeto de la controversia, entonces estos tendrían que haberse incluido como ingreso extraordinario.

Advirtió que, si la demandante no hubiese llevado como deducible los intereses en años anteriores al 2011, la reliquidación de los mismos y su condonación bajo ningún motivo tendría que ser incluido como ingreso extraordinario en la declaración de renta, pues dicho ajuste no tendría efecto fiscal. En esa medida, dijo que el Tribunal perdió de vista que la discusión se centra en que la norma bajo análisis parte del supuesto de que las deducciones son procedentes fiscalmente y que, los hechos posteriores que generan la renta líquida, necesariamente se relacionan con ingresos fiscales que incrementan el patrimonio del contribuyente.

Señaló que, el Tribunal tomó como fundamento el principio de asociación contable para concluir, que como la condonación de los intereses no coincide con los periodos que fueron deducidos contablemente, entonces, los mismos dan lugar a una renta líquida. Al respecto, dijo que el a quo desvió la discusión al principio de asociación, sin fundamento, porque, aunque se aceptara que la condonación en 2011 no está asociada a las deducciones de años anteriores, lo cierto es que es consecuencia de la improcedencia de los intereses.

Esgrimió que si el a quo hubiese interpretado correctamente el citado artículo 195 necesariamente tendría que haber concluido que el cargo tenía vocación de prosperar, pues dentro del proceso se logró comprobar que algunos intereses fueron revertidos contablemente con ocasión de la reliquidación como consecuencia de errores en su primera liquidación y otros por la condonación de intereses que estableció la Ley 1430 de 2010.

En adición, dijo que era posible observar el error en el que incurrió el Tribunal al determinar, sin sustento probatorio, que los intereses moratorios fueron deducidos fiscalmente por la actora en años anteriores. Lo anterior, si se tiene en cuenta que infirió categóricamente que los intereses fueron deducidos porque fueron contabilizados como gastos aun cuando en el asiento contable se menciona que fueron llevados por un monto fiscal de $0.

Como soporte cito el aparte de la sentencia que señala que «de la conciliación contable-fiscal del año 2002, se establece que esos intereses fueron llevados a la cuenta contable 530520-Gastos no operacionales financieros, por el valor contable de $110.310.177.000, y un monto fiscal de $0. » En segundo lugar, expresó que el Tribunal legitimó «el rechazo de los costos de venta por amortizaciones y depreciaciones», los cuales son procedentes.

Resaltó que, en la demanda y a lo largo del proceso, la actora advirtió que aportó, tal y como consta en el acta de inspección tributaria del 3 de septiembre de 2015, el anexo explicativo de las depreciaciones y amortizaciones y el balance de prueba por terceros de Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 «gastos operaciones y no operacionales de venta».

Además, con la demanda se allegaron el libro auxiliar y el libro de inventarios y balances del año 2011. En ese orden de ideas, no le asistía razón al a quo en rechazar la deducibilidad del gasto, considerando que tanto la Administración como el Tribunal, tuvieron acceso a los soportes contables indicados anteriormente, que corroboran la información que fue incluida en el anexo explicativo de amortizaciones.

En tercer lugar, dijo que el a quo legitimó el rechazo de las deducciones por honorarios y gastos por reversión de cuentas por cobrar, transgrediendo el principio de prevalencia de lo sustancial sobre lo formal. Sostuvo que, tal y como fue admitido y demostrado, los honorarios del señor Miguel Arturo Barrios Hernández fueron causados de acuerdo con lo establecido en el auto del 13 de mayo de 2009 proferida por el Tribunal Superior de Bogotá, lo que demuestra que el juez de primera instancia no le está otorgando valor probatorio a la providencia y los registros contables, en los cuales consta la deuda cancelada y la reversión de la cuenta por cobrar.

Añadió que el Tribunal omitió pronunciarse sobre el cargo concerniente a la violación del principio de correspondencia. En cuarto lugar, sostuvo que el Tribunal ratificó la imposición de las sanciones, aunque se encuentra probado que no se cumplen los requisitos para su procedencia. Respecto a la sanción por no enviar información, dijo que el Tribunal no se refirió a los argumentos de la demanda, en los que se advirtió que el monto de $4.353.403.600, sobre el cual la DIAN tasó la sanción no se encuentra probado y, por el contrario, el valor de la información no remitida a la DIAN que se encuentra acreditado es de $351.584.898, que corresponde a los valores rechazados por la Administración. Agregó que, en gracia de discusión, la sanción sería de $17.579.245 y, que la multa debe graduarse de conformidad con el daño, con la efectiva obstaculización de la labor fiscalizadora que se le generó a la DIAN por no haberse entregado la información. Sobre la sanción por inexactitud, dijo que se presenta falta de motivación en la sentencia apelada, si se tiene en cuenta que el artículo 647 del Estatuto Tributario prevé múltiples requisitos para su procedencia que el a quo no abordó. Ni la Administración ni el Tribunal demostraron que se incluyeron hechos y cifras incorrectos y si se considera que cualquier diferencia numérica entre la liquidación del contribuyente y la de la Administración es suficiente para que se dé la inexactitud, entonces se está privando de sentido la excepción, pues es lógico que cualquier error de apreciación o de discrepancia de criterio produzca una divergencia numérica, pero no por esto se puede imponer la sanción. Destacó que la presente controversia se centra en la forma en que la DIAN y el Tribunal interpretan los artículos 75 y 195 del Estatuto Tributario, de ahí que mal hace el juez de primera instancia en concluir que no se configura una diferencia de criterios.

Dijo que, la actora actuó bajo el convencimiento de estar haciendo lo correcto, de ahí que no pueda ser objeto de la sanción. La demandada apeló la sentencia de primera instancia para discutir el levantamiento de la sanción por irregularidades en la contabilidad. Sobre este asunto, afirmó que «en los antecedentes administrativos y en la sentencia el demandante no presento la totalidad de los requisitos exigidos en el proceso de fiscalización razón por la cual es de aplicar la respectiva sanción».

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Oposición al recurso de apelación La demandada5 alegó que la sentencia de primera instancia olvida que, además de la ausencia de la entrega de los libros de contabilidad requeridos, la sanción por irregularidades en la contabilidad también se fundamentó en la existencia de hechos irregulares en la contabilidad, de lo que dan cuentan los actos demandados.

Respecto a los gastos operacionales de administración por gastos laborales, puso de presente que el Tribunal desconoció que ni en la visita, ni en la auditoría fiscal y tampoco en la respuesta al requerimiento especial, la demandante aportó los soportes contables y externos que permitieran la comprobación y la verificación de los valores registrados en cada cuenta y por registro.

Expresó que los artículos 771- 2, 773 y 781 del Estatuto Tributario, 123 al 125 y 128 del Decreto 2649 de 1993 prevén una tarifa legal para acceder a la deducción por salarios, la cual es la certificación expedida por la entidad competente, documento que no fue entregado por la actora. En ese sentido, solicitó que la sentencia de primera instancia se revoque en cuanto al reconocimiento de la deducción por salarios y a la sanción por irregularidades en la contabilidad.

Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado resolver los recursos de apelación interpuestos por las partes en contra de la sentencia de primera instancia proferida el 15 de abril de 2021 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 1.

Delimitación de los problemas jurídicos a resolver en esta instancia Previo a delimitar los problemas jurídicos a resolver en esta instancia, se pone de presente que, de conformidad con los actos administrativos acusados, las modificaciones realizadas por la DIAN a la declaración de renta de la actora se refieren a los siguientes conceptos: • Desconocimientos «del renglón 52 gastos operacionales de administración», por concepto de gastos (i) de personal (cuenta contable 5105), (ii) depreciación de maquinaria y equipo (cuenta contable 5160), (iii) amortizaciones (cuenta contable 5165) y (iv) diversos (que incluye gastos de asesorías técnicas, arrendamiento y construcciones de edificaciones, otros servicios, alojamiento y manutención, pasajes aéreos, comisiones y premios, y otros). • Modificación del «del renglón 53 gastos operacionales de ventas», en el sentido de desconocer erogaciones correspondientes a amortizaciones (cuenta contable 5265), amortizaciones de derechos deportivos (cuenta contable 5294) y pagos efectuados a terceros contabilizados en la cuenta contable 529595 (diversos, otros). • Desconocimiento de erogaciones registradas en el «renglón 55 otras deducciones», relacionados con honorarios pagados a favor del señor Miguel Arturo Barrios Hernández y con la reversión de cuentas por cobrar a Azul y Blanco S.A., según conciliación efectuada ante la Superintendencia de Sociedades. 5 Índice 23 de Samai.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 • Aumento «del renglón 63 rentas gravables», a título de renta líquida por recuperación de deducción asociados a los intereses por obligaciones fiscales que fueron condonados con ocasión de la condición especial de pago prevista en la Ley 1430 de 2010. • Sanciones por inexactitud, no enviar información e irregularidades en la contabilidad.

En estas condiciones, la Sala pone de presente que, en el recurso de apelación, la demandante no formuló motivos de inconformidad en relación con lo expuesto por el Tribunal para confirmar el rechazo de los siguientes conceptos: (i) «del renglón 52 gastos operacionales de administración», los referentes a depreciación de maquinaria y equipo, amortizaciones y gastos diversos (correspondientes a asesorías técnicas, arrendamiento y construcciones de edificaciones, otros servicios, alojamiento y manutención, pasajes aéreos, comisiones y premios, y otros) y (ii) «del renglón 53 gastos operacionales de ventas», los asociados a los pagos hechos a terceros contabilizados en la cuenta contable 529595.

En consecuencia, la Sala no se pronunciará sobre estos asuntos, teniendo en cuenta que, conforme con los artículos 320 y 328 del Código General del Proceso, la competencia del juez de segunda instancia se limita a los argumentos expuestos por el apelante en el recurso de apelación. Por la misma razón normativa, la Sala tampoco se pronunciará sobre los gastos de personal (cuenta contable 5105) registrados en el «renglón 52 gastos operacionales de administración», cuya procedibilidad fue aceptada por el Tribunal.

Repárese en que este asunto no fue objeto de apelación por la DIAN en el recurso de apelación, que es el instrumento procesal dispuesto por el legislador para controvertir las decisiones judiciales de primera instancia. Se pone de presente que, aunque en el término de traslado previsto en el artículo 247 del CPACA6, la demandada expuso motivos de inconformidad en contra de la decisión del a quo de aceptar la deducibilidad de este gasto, lo cierto es que ese no es el momento ni el medio procesal dispuesto por la ley para ello.

Por lo tanto, al no haber sido apelado este punto, queda en firme la decisión del a quo de aceptar la procedencia de los gastos de personal. En cuanto al desconocimiento de $3.627.397.000 «del renglón 55 otras deducciones», que, como se mencionó, se compone de $3.034.482.000 por concepto de honorarios pagados a favor del señor Miguel Arturo Barrios Hernández y de $592.914.900, por reversión de cuentas por cobrar a Azul y Blanco S.A., observa la Sala que, en la demanda, la contribuyente nada mencionó sobre esa última glosa.

En efecto, lo que se evidencia es que la demandante tomó los $3.627.397.000 como valor de los honorarios desconocidos en el renglón 55, sin percatarse de que ese valor estaba también compuesto por la reversión de cuentas por cobrar a Azul y Blanco S.A. En ese orden de ideas, como la demandante no incluyó en la demanda ningún cargo de nulidad contra el rechazo del gasto por reversión de estas cuentas por cobrar, la Sala se abstendrá de analizar este asunto, pese a que haya sido objeto de apelación en el recurso, pues constituye un argumento novedoso que no fue objeto de discusión en la primera instancia de este proceso y que, por lo tanto, no es posible entrar a definir en esta instancia, en aplicación del principio de congruencia de las sentencias y del debido proceso de la parte demandada.

Aclarado lo anterior, atendiendo estrictamente a los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes de este proceso, los problemas jurídicos a 6 Modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 resolver en esta instancia consisten en determinar si procede o no: (i) La adición de renta líquida por recuperación de deducciones por valor de $1.269.556.000 del «renglón 63 rentas gravables», relacionado con la condonación de intereses causados por obligaciones fiscales (declaraciones de retención en la fuente del impuesto a la renta y de IVA).

(ii) La deducción de gastos por amortización por valor de $555.405.840, desconocidos por la DIAN del «renglón 53 gastos operacionales de ventas». iii) La deducción de gastos por $3.034.482.000 rechazados del «renglón 55 otras deducciones» por concepto de honorarios pagados al señor Miguel Arturo Barrios Hernández y iv) La imposición de las sanciones por inexactitud, no enviar información y por irregularidades en la contabilidad. 2.

Adición de renta líquida por recuperación de deducciones por $1.269.556.000 en el «renglón 63 rentas gravables» La Administración modificó la declaración de renta de la demandante para adicionar una renta líquida por recuperación de deducciones asociada a la reversión de registros contables de gastos por intereses de mora, por concepto de obligaciones fiscales de periodos anteriores.

Esto, en la medida en que la contribuyente se acogió a la condición especial de pago prevista en el artículo 48 de la Ley 1430 de 2010, que preveía la condonación de los intereses. En palabras de la propia DIAN, expresadas en la Liquidación Oficial de Revisión, «para la Administración Tributaria, el valor contabilizado en la cuenta PUC 426505 Ingresos Brutos no operacionales en cuantía de $1.269.556.000, debe ser declarado como renta gravable en el renglón 63.

Lo anterior teniendo en cuenta que el contribuyente no aportó la conciliación contable-fiscal de los años gravables 1993, 1994, 2000, 2001, 2003, y no es posible la verificación y justificación de la disminución de la cuenta de ingresos que registra en la Liquidación Oficial de Corrección No. 322412013000746 del 2013/09/03 correspondiente al Impuesto sobre la Renta y complementarios del año gravable 2011, por lo anterior de conformidad con el Artículo 13 del Decreto 2649 de 1993 y el artículo 195 del Estatuto Tributario en donde los ingresos de ejercicios anteriores se deben incluir en la declaración de renta del año gravable 2011, como renta líquida gravable, por tanto se aumenta el renglón 63 de Rentas gravables en $1.269.556.000».

El Tribunal avaló esta posición, bajo las premisas de que: (i) los intereses le sirvieron a la actora para disminuir la base gravable del impuesto sobre la renta de los años 1993, 1994, 2000, 2001 y 2003, a pesar de ello estar prohibido expresamente, (ii) estos fueron condonados parcialmente por aplicación de la amnistía consagrada en la Ley 1430 de 2010, lo cual la condujo a revertir el registro contable, (iii) se trata de una recuperación de deducciones (independientemente de la legalidad o ilegalidad del gasto), y, (iv) ante la falta de prueba que demostrará que ese gasto no fue deducido en períodos anteriores, era procedente la renta líquida por recuperación de deducciones.

La demandante apeló, pues considera que el Tribunal interpretó erróneamente el artículo 195 del Estatuto Tributario, porque las deducciones que hubiesen sido improcedentes desde el mismo periodo en que fueron aplicadas no entran en el supuesto de esa norma, ya que esto conllevaría a ampliar la facultad fiscalizadora de la DIAN a períodos en los cuales ya ha operado la firmeza de las declaraciones y, también, porque los ajustes contables que se lleven a cabo sobre pasivos o gastos de periodos anteriores no se consideran ingresos fiscales, condiciones necesarias para que, surja la renta líquida por recuperación de deducciones.

Además, considera que el a quo infirió, sin sustento probatorio, que los intereses moratorios fueron deducidos fiscalmente en periodos gravables anteriores. La Sala observa que el citado artículo 195 establece que constituyen renta líquida la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 como deducción de la renta bruta y hasta concurrencia del monto de la recuperación, entre otros, por concepto de depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas pérdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, «o cualquier otro concepto».

Conforme a lo dispuesto en esta norma, en el año en que ocurra un evento que genere la recuperación de una deducción de años anteriores, el monto recuperado aumentará la renta líquida gravable o disminuirá la pérdida fiscal del contribuyente, en ese mismo año. En este sentido, y como lo ha precisado esta Corporación, la renta por recuperación de deducciones es una renta líquida especial, para cuya existencia se requiere de un hecho que propicie dicha recuperación, que no constituye un ingreso bruto ordinario o extraordinario, sino una recuperación que va directamente a la base gravable del tributo7.

En ese contexto, le asiste razón a la demandante al considerar que la renta líquida por recuperación de deducciones procede, única y exclusivamente, cuando se recuperan deducciones de la renta bruta concedidas por la legislación tributaria, que no para obtener el reintegro de deducciones que resultan improcedentes, desde el mismo periodo gravable en que se hayan tomado.

Al respecto, esta Sala8 ha estimado: «(…) la renta líquida por recuperación de deducciones no es un mecanismo previsto para que la Administración obtenga el reintegro de deducciones respecto de las cuales se incumple alguno de los requisitos exigidos para su procedencia, pues de esa manera se suplantarían las facultades de fiscalización y comprobación que tiene la Autoridad de impuestos respecto de los períodos fiscales en los que se realizaron las deducciones sin el lleno de los requisitos aplicables».

Ahora bien, como en el caso específico el hecho respecto del cual se cuestiona el tratamiento tributario aplicable es la condonación de intereses (que habían generado un pasivo) en aplicación de la Ley 1430 de 2010, la Sala encuentra necesario referirse a la condonación de deudas. La condonación es un modo de extinguir las obligaciones que se produce cuando el acreedor renuncia, de manera gratuita, al derecho de exigirle al deudor el pago de su crédito.

En estos eventos, el deudor debe registrar un ingreso extraordinario. Al respecto, nótese que el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 define los ingresos como «flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio (…)». (Subrayado de la Sala).

A su turno, el artículo 27 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, preveía que los ingresos se entienden realizados cuando se perciben efectivamente en dinero o en especie en forma que equivalgan legalmente a un pago, o por otro modo legal de extinción de las obligaciones. Además, esa norma establecía que quienes llevan contabilidad por el sistema de causación debían reportar los ingresos causados en el año. En esa medida, no hay duda de que cuando ocurre la condonación de una deuda, lo cual representa una disminución del pasivo, este evento es susceptible de aumentar el patrimonio líquido del deudor, quien, en consecuencia, debe registrar un ingreso extraordinario susceptible de estar gravado con el impuesto sobre la renta.

Esta misma posición fue asumida por esta Sección en la sentencia del 17 de 7 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 22 de mayo de 2019, Exp.20998, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 8 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 3 de junio de 2021, Exp. 24339.

C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 julio de 2008 (Exp. 15722, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié), en la que se señaló: "Entendiendo entonces, la condonación como un modo de extinguir las obligaciones, la cual se produce mediante la renuncia gratuita que hace el acreedor a favor del deudor del derecho de exigir el pago de su crédito, se tiene que la condonación de las deudas contraídas por el contribuyente desde el año 1993 a 1998 efectuada por el proveedor en la vigencia fiscal objeto de discusión, constituyen un ingreso extraordinario causado en el año 1998 período gravable en el cual se efectuó el perdón de las obligaciones por parte del acreedor, toda vez que no hace parte del giro ordinario de la actividad del contribuyente».

(Subrayado de la Sala). Descendiendo al caso concreto, de la revisión del expediente se encuentran probados los siguientes aspectos: • Los intereses moratorios por $1.269.556.000 causados sobre obligaciones tributarias de la actora (retenciones en la fuente a título del impuesto a la renta e IVA) de los años 1993, 1994, 2000, 2001 y 2003 fueron contabilizados como crédito en la cuenta 426505, ingresos de ejercicios anteriores, contra un débito en la cuenta 240899, de pasivos por impuestos, gravámenes y tasas.

Esto de conformidad con el comprobante contable Nro. N9137 del 30 de junio de 2011, así como con lo indicado en el certificado del contador público de la demandante9, y lo aceptado por la Administración, al indicar en la Liquidación Oficial de Revisión que «para la Administración Tributaria, el valor contabilizado en la cuenta PUC 426505 Ingresos Brutos no operacionales en cuantía de $1.269.556.000» debía tener otro tratamiento. • Los mencionados intereses, que habían dado lugar a registrar un pasivo por ese concepto, fueron condonados en virtud de la aplicación de la condición especial de pago del artículo 48 de la Ley 1430 de 2010, según lo afirmado por la demandante, y no cuestionado por la Administración. • La demandante registró los $1.269.556.000 como un ingreso extraordinario en su declaración de renta del año 2011, presentada el 28 de septiembre de 2012, pero posteriormente los excluyó de los ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre la renta al solicitar, mediante escrito del 7 de marzo de 2013, la corrección de su declaración en el sentido de disminuir los ingresos extraordinarios en ese mismo monto, porque según lo indicado no eran un gasto deducible en períodos anteriores.

De lo anterior da cuenta la Liquidación Oficial de Corrección Nro. 32241201300074610 del 3 de septiembre de 2013 en la que se transcribió la solicitud de corrección elevada por la contribuyente, así: «(…) Con motivo de la expedición de la Ley 1430 de 2010 (…), el Club Deportivo los Millonarios se acogió a la reducción de intereses de que trata el artículo 48 de la misma.

Los intereses que SG (sic) generaron en la mora por obligaciones fiscales no constituyen un gasto deducible en las vigencias fiscales en que se causan y se realizan los respectivos asientos contables. En estas condiciones, cuando el Club Deportivo los Millonarios se benefició en la reducción de intereses por aplicación de la Ley 1430 de 2010, en el año 2010 registró un ingreso por $1.269’556,813 (sic) para recuperar el gasto por intereses causado en vigencias anteriores; este asiento es un ajuste contable que no tiene incidencias fiscales, pues se trata de la recuperación de un gasto no deducible y en consecuencia de lo anterior, el Club Deportivo los Millonarios declaró un mayor valor por ingresos fiscales en la cifra detallada.

Así las cosas, el Renglón 43 de la Declaración de Renta del año gravable 2011, debe disminuirse en $1.269’556,813 (sic) por lo que este renglón pasa de $10.446’361.000 a $9.176’805.000». • La contribuyente tomó como gasto deducible los intereses moratorios de que trata esta controversia en periodos anteriores. Al respecto, preciso es advertir que, aunque en la solicitud de corrección la actora manifestó no haber tomado tal deducción en periodos anteriores, lo cierto es que, en la respuesta al requerimiento especial11, la demandante aceptó haber tomado como deducción los intereses moratorios en las declaraciones de renta de las vigencias gravables anteriores al 2011.

En efecto, la demandante expuso: «Los valores reconocidos en la cuenta de ingresos de ejercicios anteriores corresponden a un registro por ajuste, que no debe afectar la liquidación fiscal, ya que tales gastos si bien fueron un gasto fiscal de los años 1993, 9 «Que los registros de ajustes contables realizados a la cuenta de 4265: ingresos de ejercicios anteriores, por la suma de $1.269.566.000, en el año gravable 2011, corresponden a la reducción de los intereses dados por la fórmula especial de pago establecida en la ley 1430 de 2010 (…)». 10 Fls. 4 a 12 de los antecedentes administrativos. 11 Fl. 746 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 1994, 2000, 2001 y 2003 no corresponden, como lo señala la DIAN, a una recuperación de deducciones. (…)». (Subrayado de la Sala). • Asimismo, con ocasión del recurso de reconsideración, la actora afirmó: «Así las cosas, si los intereses y demás gastos, antes señalados fueron tomados como una deducción fiscal en años anteriores (2005 a 2009), esto fue (en gracia de discusión) un error de las vigencias fiscales de los años señalados, que debió ser objeto de fiscalización y sancionados con inexactitud en los años en los cuales eran improcedentes y no en el año en que solo para efectos contables se hace un ajuste».

(Subrayado de la Sala). • También se encuentra la conciliación contable y fiscal correspondiente a los años gravables 200212, 200513, 200614, 200715, 200816, 200917 y 2010 en donde se observa que, en todos esos años, con excepción del año 2002, la actora tomó como deducción fiscal los intereses. De acuerdo con el acervo probatorio y el tratamiento normativo, la Sala concluye que la adición de renta líquida por recuperación de deducciones no es procedente en este caso.

Repárese en que, si bien los intereses moratorios de obligaciones fiscales fueron tomados como deducción en los periodos anteriores al año gravable objeto de fiscalización (a excepción del año 2002, en donde se evidencia que el monto fiscal es $0), a pesar de que ello estaba prohibido a luz del artículo 11 del Estatuto Tributario, ello no hacía procedente que la Administración adicionara la declaración de renta de la contribuyente con el valor del pasivo condonado como una renta líquida por recuperación de deducciones.

Al identificar que hubo una deducción no permitida por la legislación tributaria, la DIAN no podía obtener su recuperación aplicando el artículo 195 del Estatuto Tributario. Permitir, en este caso concreto, la procedencia de la renta líquida por recuperación de deducciones sería desconocer la firmeza de las declaraciones de los periodos anteriores y así suplantar las facultades de fiscalización y comprobación que tenía la Administración, bajo el artículo 684 del Estatuto Tributario, respecto de los períodos fiscales en los que la actora tomó la deducción improcedente por intereses moratorios sobre obligaciones fiscales.

Por lo anterior, la adición de la renta líquida gravable efectuada en los actos acusados no era procedente. Prospera el cargo de apelación. 3. Deducción de gastos por amortización de intangibles por $551.107.740, desconocidos del «renglón 53 gastos operacionales de ventas» En los actos administrativos demandados se observa que la DIAN rechazó la deducibilidad de los gastos por amortización y derechos deportivos con fundamento en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, en la medida en que la actora no entregó los soportes solicitados durante el proceso administrativo.

Efectivamente, en la resolución del recurso la Administración precisó que «para la verificación de las amortizaciones y/o depreciación se requiere toda la información de los registros y movimientos partiendo del saldo inicial en el año que se determina el valor a amortizar y la evolución en los años subsiguientes para confrontar los saldos en cada año; esa información que es la que se echa de menos desde el requerimiento especial – aun en esta etapa – no es aportada por el Club Deportivo Los Millonarios».

En la sentencia de primera instancia, el Tribunal avaló la posición de la DIAN, pues afirmó que el único documento allegado por la demandante había sido un balance 12 Fl. 528 de los antecedentes administrativos. 13 Fl. 824 a 830 de los antecedentes administrativos. 14 Fl. 832 a 838 de los antecedentes administrativos. 15 Fl. 840 a 845 de los antecedentes administrativos. 16 Fl. 847 a 850 de los antecedentes administrativos. 17 Fl. 852 a 856 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 de prueba, el cual no resulta suficiente para verificar el comportamiento de la amortización de intangibles. En contraste, la demandante apeló la decisión del a quo, pues considera que aportó, tal y como consta en el acta de inspección tributaria del 3 de septiembre de 2015, el anexo explicativo de las depreciaciones y amortizaciones y el balance de prueba por terceros de gastos operacionales y no operacionales de ventas.

Además, señaló que con la demanda se anexaron el libro auxiliar y el libro de inventarios y balances del año 2011. El material probatorio que, en efecto, consta en el expediente es el siguiente: • Un balance de prueba de los estados financieros de 201118, en donde, como lo menciona el Tribunal, sólo se observan los saldos de las cuentas 5264, Amortizaciones, por $451.107.740, 5294, Amortizaciones derechos deportivos, por $100.000.000. • «Cuadro de amortización de derechos deportivos 2011»19.

En este cuadro, se observa información comprendida entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2011 por terceros (nombre del jugador), cuyos valores totalizados son los siguientes: Saldo Año Anterior Cargo a Amortizar Amortización Año Nuevo Saldo a Diciembre 31 2.720.451.658,46 618.906.264 3.339.357.922,46 0 • Libro Auxiliar, Balances y Libro de Inventarios, año 201120.

Valorado el material probatorio obrante en el plenario, la Sala estima que el cargo de apelación no está llamado a prosperar por las siguientes razones. En primer lugar, no puede perderse de vista que, sin perjuicio de la presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias, en los casos en que la Administración realiza requerimientos para comprobar la veracidad de los hechos declarados, la carga de probar los conceptos que aminoran el impuesto a cargo (v.g. costos, deducciones, entre otros) le corresponde al contribuyente.

Así las cosas, en este caso, la DIAN solicitó a la demandante información de los registros y movimientos partiendo del saldo inicial en el año que se determina el valor a amortizar y la evolución en los años subsiguientes para confrontar los saldos en cada vigencia, lo cual resulta pertinente a la luz de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario.

Al respecto, según la versión vigente para el año gravable 2011 de esas normas, era posible deducir las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad. No obstante, en el caso de que las inversiones se hicieran en activos intangibles, su amortización procedía en un término no inferior a 5 años, salvo que se demostrara la necesidad de un plazo menor por la naturaleza o duración del negocio.

De manera que, el efecto fiscal de las expensas amortizables se prolonga en el tiempo que la propia ley ha determinado para su reconocimiento como deducción, con lo cual, para probar o verificar los supuestos previstos en los artículos 142 y 143, tal como el período de amortización, es indispensable que se acrediten los documentos soporte de las inversiones, así como el valor inicial a amortizar y su tratamiento en los años subsiguientes, sin que esto se entienda una violación a la periodicidad del impuesto.

De acuerdo con lo anterior, los registros contables del año 2011 allegados por la demandante no son suficientes para acreditar la procedencia de los gastos por amortización cuestionados. Se advierte que el cuadro aportado con la demanda, 18 Fl. 102 de los antecedentes administrativos. 19 Fl 870 de los antecedentes administrativos. 20 CD anexado con la Demanda.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 denominado «cuadro de amortización de derechos deportivos 2011»21, no permite observar cuál fue el valor inicial de las inversiones, la porción que se ha amortizado anualmente durante el término mínimo exigido por la ley, ni permite entender cómo se relaciona la información allí contenida con los saldos de las cuentas 5264 y 5294.

De igual manera, no se observa que se hayan aportado los soportes de gastos deducibles que indica el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, bajo el cual se requiere de facturas o de documentos equivalentes, según el caso, con el cumplimiento de los requisitos mínimos señalados en esa disposición. En consecuencia, no prospera el cargo. 4.

Deducción de gastos por $3.034.482.000 desconocidos del «renglón 55 otras deducciones» por concepto de honorarios En primer lugar, en la liquidación oficial acusada consta que la DIAN rechazó $3.034.482.000, los cuales habían sido registrados por la actora en la cuenta contable 53952005 con la anotación de que fueron pagados a favor de Miguel Arturo Barrios Hernández.

El motivo del rechazo se fundamentó en los artículos 177-2, 771-2 y 781 del Estatuto Tributario, toda vez que el beneficiario del pago no pertenecía a ningún régimen del IVA y, además, porque la demandante no allegó la factura, documento equivalente o comprobante de contabilidad. A su turno, en la resolución del recurso, la Administración sostuvo que el auto del 13 de mayo de 2009, proferido por el Tribunal Superior del Distrito Judicial de Bogotá, no equivale al pago real y efectivo y, por lo mismo, que no era prueba suficiente para su aceptación. Que «No se allegó la liquidación de honorarios, menos aún el medio y prueba de pago por este concepto, no se tiene noticia de la fecha en que efectivamente ocurrió el pago, por lo tanto se confirma el rechazo del valor de $3.627.397.000».

El Tribunal confirmó la decisión administrativa, en la medida en que los documentos suministrados por la actora (balance de prueba y la providencia del Tribunal), pese a que reconocen la causación del gasto, no reflejan la fecha real en que el mismo se llevó a cabo, el monto liquidado por ese concepto, ni tampoco el registro contable en los libros auxiliares.

En oposición, la demandante apeló, pues considera que los honorarios del señor Miguel Arturo Barrios Hernández se causaron en el año 2009, con ocasión de la expedición de la providencia proferida por el Tribunal Superior de Bogotá. Además, que el Tribunal no les otorgó valor probatorio a los registros contables y, en todo caso, que omitió pronunciarse sobre el cargo concerniente a la violación del principio de correspondencia, puesto que en la resolución del recurso la demandada justificó el rechazo de este gasto con fundamento en la exigencia de los soportes contables, argumento que no había sido expuesto en las anteriores instancias del procedimiento administrativo.

Para resolver, se observa que, efectivamente, el a quo dejó de pronunciarse sobre la violación del principio de correspondencia, de manera que, la Sala entrará a pronunciarse de fondo sobre este asunto, ya que, de llegar a comprobarse su transgresión, ello sería suficiente para revocar la decisión de primera instancia. Esta Judicatura22 ha precisado que el principio de correspondencia se hace efectivo cuando los «hechos» reportados en la declaración privada coinciden con las «glosas» del requerimiento especial, la liquidación oficial y la resolución que resuelve el 21 Ibidem. 22 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 10 de noviembre de 2022, Exp. 26448. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 recurso. «Lo que no es óbice para que la Administración pueda incluir o mejorar los argumentos en sustento de una glosa propuesta en el requerimiento especial para la correcta determinación del impuesto»23.

Verificados el requerimiento especial y la liquidación oficial, se constató que la DIAN le rechazó a la contribuyente deducciones por concepto de honorarios pagados a favor del señor Barrios Hernández, en la medida en que no se aportaron los correspondientes soportes y en que esa persona no estaba inscrita a ninguno de los regímenes (común o simple) del IVA.

Para acreditar la procedencia de este gasto, con la respuesta al requerimiento especial, la actora aportó el auto del 13 de mayo de 2009, proferido por el Tribunal Superior del Distrito Judicial de Bogotá. Empero, en la resolución del recurso, la demandada señaló que esa prueba no era suficiente porque no equivalía a un pago real y efectivo, por lo que no se tenía certeza del momento en que este se llevó a cabo.

En consecuencia, señaló que la contribuyente no allegó pruebas que acreditaran el pago de la suma registrada, los respectivos soportes, tales como el documento equivalente, el RUT, comprobante de contabilidad, por lo que confirmó el rechazo de esta deducción. Lo anterior pone de presente que la vulneración del principio de correspondencia no se encuentra acreditada, puesto que, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial y en la resolución del recurso, la DIAN sustentó el rechazo del gasto bajo análisis en el mismo hecho, esto es, la falta de comprobantes externos o soportes que demostraran la existencia del gasto para la vigencia 2011 y las circunstancias en que este se llevó a cabo.

Precisado lo anterior, comoquiera que la contribuyente insiste en que la deducción por honorarios está debidamente soportada con la providencia del Tribunal Superior del Distrito Judicial de Bogotá que ordenó el pago de los honorarios al señor Miguel Arturo Barrios Hernández, la Sala entrará, en primer lugar, a valorar dicha prueba. Así, se tiene que tal providencia fue expedida en el año 2009, lo que lleva a concluir que el gasto por honorarios cuestionado no se causó en el año 2011, objeto de fiscalización. Debe recordarse que el artículo 105 del Estatuto Tributario, vigente para el año 2011, indicaba que, para los obligados a llevar contabilidad, se entendía causada una deducción cuando nacía la obligación de pagarla, así no se hubiera hecho efectivo el pago.

En este sentido, se observa que, en el recurso de apelación, la propia demandante arguye que «los honorarios del Señor Miguel Arturo Barrios fueron efectivamente causados de acuerdo con lo establecido por la sentencia del 13 de mayo de 2009 proferida por el Tribunal Superior de Bogotá». De ahí que este gasto debió ser incluido en la declaración de renta de ese año, que no en la del año 2011, objeto de fiscalización. En adición, se resalta que no se observan soportes de las afirmaciones de la demandante respecto a que estos honorarios sólo se «resolvieron» en el año 2011, que permitan llegar a una conclusión diferente sobre el período de causación del gasto.

Aunque lo expuesto es suficiente para negar el cargo de la apelación, cabe agregar que, en el expediente tampoco obra copia del RUT del señor Miguel Arturo Barrios Hernández, ni de la factura o documento equivalente en el consten los honorarios, tal y como lo advirtieron la Administración y el a quo. En esa medida, el gasto es improcedente por no encontrarse debidamente acreditado, tal y como lo exige el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

No prospera el cargo de apelación. 23 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 20 de mayo de 2021, Exp. 23396, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 5.

Sanción por inexactitud En el recurso de apelación, la contribuyente manifestó que el Tribunal no motivó que hubiera incluido hechos o cifras incorrectos en su denuncio rentístico del año gravable 2011, y en ese sentido que, si cualquier diferencia numérica entre la liquidación del contribuyente y la liquidación de la Administración es suficiente para ser considerada como inexactitud, entonces se está privando al contribuyente de la aplicación de la excepción consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Esto, pues es lógico que cualquier error de apreciación o divergencia de criterio produzca una diferencia numérica, pero que no por esto se puede imponer la sanción. Respecto del artículo 647 ib, esta Corporación24 ha señalado que la sanción por inexactitud procede, entre otros, cuando se derive un menor impuesto a pagar en las declaraciones tributarias con ocasión de la omisión de ingresos o la inclusión de costos o gastos inexactos o inexistentes, y que, no se configura inexactitud sancionable, si el menor valor a pagar en las declaraciones es el resultado de una apreciación o interpretación razonable del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

A su vez, ha manifestado25 que, para que se configure el error sobre el derecho aplicable como eximente de responsabilidad es necesario que se cumplan dos condiciones de forma concurrente: (i) que los hechos y cifras denunciadas deban ser completos y verdaderos y (ii) «establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico»26.

En el caso concreto, se observa que se encuentra probado en el expediente que se incluyeron gastos inexactos referentes a depreciación de maquinaria y equipo, amortizaciones, gastos diversos, pagos hechos a terceros contabilizados en la cuenta contable 529595 y de reversión de cuentas por cobrar a Azul y Blanco S.A. Aspectos sobre los cuales la contribuyente no se refirió en el recurso de apelación. Asimismo, por lo manifestado previamente en esta sentencia, también se comprobó que no eran procedentes los gastos por amortizaciones de intangibles y los gastos por concepto de honorarios.

Anudado a lo anterior, no se observa en el expediente que se haya demostrado la diferencia de apreciación o interpretación razonable del derecho aplicable en cuanto a esos conceptos, más aún cuando la discusión en torno a los mismos en gran medida se centró sobre los soportes de la información, y no en cuanto a interpretaciones jurídicas referentes a las normas aplicables.

Considerando lo expuesto, se desestima el cargo de apelación. Con todo, la Sala procederá a ajustar la sanción por inexactitud, atendiendo que prosperó el cargo referente a la adición de renta líquida por recuperación de deducciones por valor de $1.269.556.000. 24 Consejo de Estado. Sala de Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.

Sentencia del 1 de junio de 2023. Exp. 25928. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 25 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de junio de 2022, Exp. 25944. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 26 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de junio de 2020, Exp. 21640.

C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada, entre otras, en las sentencias del 24 de junio de 2021, Exp. 25215, C.P. Milton Chaves García; del 9 de julio de 2021, Exp. 23685, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 17 de marzo de 2022, Exp. 25627, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 6.

Sanción por no enviar información por $376.980.000 En el recurso de apelación, la contribuyente señaló que el Tribunal no se refirió a los argumentos presentados en la demanda para oponerse a la sanción bajo análisis, según los cuales la base para liquidarla no debía corresponder a $4.353.403.600, porque tal monto no se encontraba probado.

En ese sentido, afirmó que la sanción debió tasarse sobre la base de $351.584.898, pues ese era el monto de la información que no fue remitida a la DIAN y que, a su vez, correspondió al valor rechazado por la Administración. Para resolver, se tiene que los medios probatorios que obran el expediente dan cuenta de lo siguiente: • La Administración envío requerimientos ordinarios de información Nro. 322402015001231 del 11 de junio de 2015 y Nro. 322402015001478 del 21 de julio de 2015, en los que solicitó información relacionada con los siguientes renglones de la declaración de renta del año 2011: 40 total pasivos, 45 total ingresos brutos, 56 total deducciones y 78, otras retenciones. • El contribuyente no contestó esos requerimientos.

Hecho que no fue controvertido ni en sede administrativa ni judicial, de ahí que no exista prueba que acredite que la contribuyente regularizó su conducta. • Posteriormente la DIAN realizó otras actuaciones, entre ellas, inspecciones al contribuyente, que le permitieron obtener parte de la información que había solicitado mediante los mencionados requerimientos de información. Se advierte entones que la DIAN obtuvo tal información en el marco de otras actuaciones, pero no por la regularización de la conducta de la contribuyente. • En los actos acusados, se evidencia que, para calcular el monto de la sanción por no enviar información, la DIAN tomó como base las cifras de la declaración inicial correspondientes a los renglones 40, total pasivos, 45, total ingresos brutos, 56 total deducciones y 78, otras retenciones, sobre los cuales versaba la información que no fue entregada por la contribuyente.

El total de estas cifras sumaba $34.192.149.000. Comoquiera que el 5% de este valor excedía el límite de 15.000 UVT, la DIAN ajustó la penalidad a este monto, esto es, a $376.980.000. En estas condiciones, para la Sala es claro que los motivos de inconformidad expuestos por la contribuyente no están llamados a prosperar. Lo anterior, en tanto que no es cierto que la DIAN debiera haber tomado los $351.584.898 como base para liquidar la penalidad en comento.

En adición, se advierte que, en el folio 41 y siguiente de la sentencia apelada, consta que el Tribunal sí se pronunció sobre los argumentos expuestos en la demanda contra la procedencia de la sanción, en tanto que analizó el procedimiento efectuado por la DIAN para liquidarla, a la luz del artículo 651 del Estatuto Tributario. Por todo lo anterior, el cargo de apelación no tiene vocación de prosperidad. 7.

Sanción por irregularidades en la contabilidad – apelación de la DIAN La DIAN apeló la decisión de la sentencia de primera instancia consistente en levantar la sanción por irregularidades en la contabilidad, porque «en los antecedentes administrativos y en la sentencia el demandante no presento la totalidad de los requisitos exigidos en el proceso de fiscalización razón por la cual es de aplicar la respectiva sanción».

Para resolver, la Sala evidencia que, en la sentencia apelada, el Tribunal de primera instancia levantó la sanción con fundamento en los siguientes argumentos: «Dentro del expediente administrativo, encuentra la Sala que, en efecto, la parte actora allegó el libro de actas de manera parcial, así́ como el balance de prueba resultando con ello viable el análisis de la procedencia de la sanción por irregularidades en la contabilidad, en tanto si la realidad financiera del ente económico se acredita con los restantes libros contables que tuvo Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 a la vista la Administración, deberá́ entenderse subsanada la irregularidad y satisfecha la solicitud de información. Ese hecho, en sí mismo, implica la exoneración de la imposición de la sanción por irregularidades en la contabilidad, toda vez que la infracción por el no suministro de los demás libros de contabilidad requeridos, fue considerada para la imposición de la sanción por no envío de la información. En ese contexto, como ese hecho constituyó un fundamento para imponer la sanción por no enviar información, no podía la Administración volverlo a invocar para obligar al contribuyente a pagar la sanción por irregularidades en la contabilidad, pues ello conduciría a multar doblemente una misma conducta sancionable».

De lo expuesto, se evidencia que los razonamientos utilizados por el Tribunal para levantar la sanción en comento consistieron en que (i) si bien la actora aportó de manera parcial la información contable que le fue requerida, lo cierto es que esta daba cuenta de su realidad económica y, en todo caso, (ii) que el no suministro del resto de la información contable exigida fue el motivo para imponerle la sanción por no enviar información, de ahí que, (iii) sancionarlo por irregularidades en la contabilidad significaría penalizarlo dos veces por la misma conducta.

En esas condiciones, lo expuesto por la DIAN en el recurso de apelación resulta del todo incongruente con los razonamientos expuestos por el Tribunal en la sentencia impugnada, en la medida en que no los atacan ni refutan de manera clara y concreta. De ahí que el cargo deba ser rechazado, en virtud del principio de congruencia y de la prevalencia del debido proceso de la parte actora. 8.

Liquidación del impuesto y la sanción por inexactitud Por lo expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada en lo que respecta a la adición de renta gravable por recuperación de deducciones y el ajuste correspondiente en la sanción de inexactitud. A título de restablecimiento del derecho, la Sala fijará como total saldo a pagar la suma de $2.295.188.000, conforme con la siguiente liquidación: Concepto Declaración Privada Resolución del recurso Tribunal Administrativo Consejo de Estado Total patrimonio líquido/negativo 0 0 0 0 Total ingresos netos $12.232.173.000 $12.232.173.000 $12.232.173.000 $12.232.173.000 Total costos 0 0 0 0 Gastos oper. de administración $4.521.397.000 $3.791.055.000 $4.142.640.000 $4.142.640.000 Gastos operacionales de ventas $ 973.729.000 $418.323.000 $418.323.000 $418.323.000 Deducción inv. en activos fijos 0 0 0 0 Otras deducciones $ 4.865.533.000 $1.238.136.000 $1.238.136.000 $1.238.136.000 Total deducciones $ 10.360.659.00 $5.447.514.000 $5.799.099.000 $5.799.099.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio $1.871.514.000 $6.784.659.000 $6.433.074.000 $6.433.074.000 Compensaciones $217.239.000 $217.239.000 $217.239.000 $217.239.000 Renta líquida $1.654.275.000 $6.567.420.000 $6.215.835.000 $6.215.835.000 Renta presuntiva 0 0 0 0 Renta exenta 0 0 0 0 Rentas gravables 0 $1.269.556.000 $1.269.556.000 0 Renta líquida gravable $1.654.275.000 $7.836.976.000 $7.485.391.000 $6.215.835.000 Impuesto sobre renta grav.

(20%) $330.855.000 $1.567.395.000 $1.497.078.000 $1.243.167.000 Descuentos tributarios 0 0 0 0 Anticipo renta año gravable 2012 0 0 0 0 Saldo a favor periodo fiscal anterior 0 0 0 0 Total retenciones año gravable 2010 $330.855.000 $330.855.000 $330.855.000 $330.855.000 Saldo a pagar por impuesto 0 $1.236.540.000 $1.166.223.000 $912.312.000 Sanciones $93.584.000 $1.708.780.000 $1.636.787.000 $1.382.876.00027 Total saldo a pagar $93.584.000 $2.945.320.000 $2.803.010.000 $2.295.188.000 Total saldo a favor 0 0 0 0 27 Este valor está compuesto por la sanción por corrección por valor de $93.584.000, por la sanción por no enviar información de $376.980.000 y la sanción por inexactitud de $912.312.000.

Radicado: 25000-23-37-000-2018-00031-01 (26245) Demandante: Club Deportivo Los Millonarios (hoy Corporación 224) Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 Sanción por inexactitud Total impuesto a cargo liquidación Consejo de Estado $1.243.167.000 Total impuesto a cargo liquidación privada $330.855.000 Base para calcular la sanción $912.312.000 Tarifa 100% (art. 288 Ley 1819) $912.312.000 Valor sanción por inexactitud $912.312.000 9.

Costas Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (numeral 8) del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen y, en todo caso, porque no existió parte vencida dentro del proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: «SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 del Club Deportivo Los Millonarios (Hoy Corporación 224) la efectuada en la parte motiva de esta providencia, en la que se fijó un total saldo a pagar en la suma de $2.295.188.000». 2.

Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Aclaró el voto (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN