Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá, D.C., cinco (5) de octubre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623]1.
Acumulado. 76001-23-33-002-2015-01503-00, 76001-23-33-002-2015-01504-00, 76001-23-33-002-2015-01505-00, 76001-23-33-002-2015-01506-00 y 76001-23-33-002-2015-01508-00 Demandante: CERVECERÍA DEL VALLE SA Demandado: DEPARTAMENTO DEL VALLE DEL CAUCA Temas: Impuesto al Consumo de Cervezas, Sifones, Refajos y Mezclas – julio a diciembre de 2012.
Causación SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 30 de abril de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que dispuso lo siguiente2: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nos. 23005 del 18 de diciembre de 2014, 23001 del 18 de diciembre de 2014, 23002 del 18 de diciembre de 2014, 23003 del 18 de diciembre de 2014, 23004 del 18 de diciembre de 2014 y 23006 del 18 de diciembre de 2014, expedidas por la Directora Técnica de Liquidaciones y Devoluciones de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria del Departamento del Valle del Cauca, por las cuales se profieren Liquidaciones Oficiales de Revisión que, modifican las declaraciones y liquidaciones privadas del Impuesto al Consumo de Cervezas, Sifones, Refajos y Mezclas, de producción nacional, que presentó Cervecería del Valle S.A., por los períodos gravables Noviembre de 2012, Julio de 2012, Agosto de 2012, Septiembre de 2012, Octubre de 2012 y Diciembre de 2012; respectivamente.
SEGUNDO: DECLÁRASE la nulidad de los actos administrativos Resoluciones Nos. 30196 del 21 de julio de 2015, 30192 del 21 de julio de 2015, 30193 del 21 de julio de 2015, 30194 del 21 de julio de 2015, 30195 del 21 de julio de 2015 y 30197 del 21 de julio de 2015, expedidas por la Directora Técnica de Gestión Jurídica de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria del Departamento del Valle del Cauca, por las cuales se resuelven los recursos de reconsideración presentados por Cervecería del Valle S.A. en contra de las decisiones adoptadas en las Resoluciones Nos. 23005 del 18 de diciembre de 2014, 23001 del 18 de diciembre de 2014, 23002 del 18 de diciembre de 2014, 23003 del 18 de diciembre de 2014, 23004 del 18 de diciembre de 2014, y 23006 del 18 de diciembre de 2014, respectivamente.
TERCERO: A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sociedad demandante no está obligada al pago de suma adicional alguna por concepto de impuesto al consumo de 1 Acumulación decretada por el tribunal mediante auto del 9 de marzo de 2017. Fls. 287 a 289 c.p. 1. 2 Fls. 404 vto. a 405 c.p. 1. Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional por los períodos gravables noviembre, julio, agosto, septiembre, octubre, y, diciembre de 2012, ni de sanción; quedando por ende, en firme, las liquidaciones privadas y declaraciones del Impuesto al Consumo de Cervezas, Sifones, Refajos y Mezclas, de producción nacional, que Cervecería del Valle S.A. presentó los días 13 de diciembre de 2012, 14 de agosto de 2012, 14 de septiembre de 2012, 11 de octubre de 2012, 14 de noviembre de 2012 y 14 de enero de 2013, ante el Departamento del Valle del Cauca, por los períodos gravables Noviembre, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre y Diciembre de 2012.
CUARTO: SIN CONDENA en costas procesales».
ANTECEDENTES Los días 14 de agosto, 14 de septiembre, 11 de octubre, 14 de noviembre y 13 de diciembre del año 2012, y 14 de enero de 20133, Cervecería del Valle SA presentó en el departamento del Valle del Cauca las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, correspondientes a los períodos de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2012, respectivamente.
El 18 de diciembre de 2014, la Directora Técnica de Liquidación y Devoluciones de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria de la Dirección Técnica de Liquidación y Devoluciones del Departamento del Valle del Cauca expidió las Resoluciones nros. 23001, 23002, 23003, 23004, 23005 y 230064, mediante las cuales modificó las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, presentadas por Cervecería del Valle SA, correspondientes a los mencionados períodos.
Contra los anteriores actos administrativos la sociedad interpuso recursos de reconsideración, los que fueron decididos por la Directora Técnica de Gestión Jurídica de la citada unidad, mediante las Resoluciones nros. 30192, 30193, 30194, 30195, 30196 y 301975, todas del 21 de julio de 2015, en el sentido de confirmar los actos recurridos.
DEMANDA CERVECERÍA DEL VALLE SA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011 (en adelante, CPACA), formuló las siguientes pretensiones6: «1) Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos, por haber sido expedidos con infracción de las normas en que deberían fundarse, o de orden superior: a) La Resolución núm. 23005 del 18 de diciembre de 2014, expedida por la Directora Técnica de Liquidaciones y Devoluciones de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria del Departamento del Valle del Cauca, por la cual se profiere Liquidación Oficial de Revisión que, modifica la declaración y liquidación privada del 3 Fls. 54 c.p. 2, 55 c.p. 3, 54 a 55 c.p. 4, 54 a 55 c.p. 5, 55 a 56 c.p. 1 y 55 a 56 c.p. 6. 4 Fls. 1 a 5, 7 a 11, 13 a 16, 19 a 23, 25 a 29 y 31 a 35 c.a. 5 Fls. 37 a 44, 47 a 54, 56 a 63, 66 a 73, 76 a 83 y 86 a 93 c.a. 6 Fl. 11 c.p. 1.
Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Impuesto al Consumo de Cervezas, Sifones, Refajos y Mezclas, de producción nacional, que presentó Cervecería del Valle S.A. por el período gravable Noviembre de 2012. b) La Resolución núm. 30196 del 21 de julio de 2015, expedida por la Directora Técnica de Gestión Jurídica de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria del Departamento del Valle del Cauca, por la cual se resuelve el recurso de reconsideración presentado por Cervecería del Valle S.A. en contra de la decisión adoptada en la Resolución núm. 23005 del 18 de diciembre de 2014. c) Que, subsidiariamente, en caso de no accederse a las anteriores pretensiones, se anule la disposición correspondiente a la sanción pecuniaria impuesta en la Resolución núm. 23005 del 18 de diciembre de 2014, y posteriormente confirmada, por no corresponder a la realidad fáctica de la norma que la autoriza, ni encajar en la hipótesis sancionable. 2) Que como consecuencia de la declaratoria de nulidad antes solicitada, se restablezca el derecho de Cervecería del Valle S.A., declarando: a) La firmeza de la liquidación privada y declaración del Impuesto al Consumo de Cervezas, Sifones, Refajos y Mezclas, de producción nacional, que Cervecería del Valle S.A. presentó el 13 de diciembre de 2012 ante el Departamento del Valle del Cauca, por el período gravable Noviembre de 2012 y cuya radicación le correspondió el núm. 7612160987. b) Que Cervecería del Valle S.A. en relación con el Impuesto al Consumo de Cervezas, Sifones, Refajos y Mezclas del período gravable Noviembre de 2012, no tiene obligación de pagar al Departamento del Valle del Cauca suma adicional, a lo que ya pagó conforme a su declaración radicado núm. 7612160987, por concepto de impuesto, intereses, y sanciones. 3) De manera subsidiaria, y en caso de que sean resueltas de manera desfavorable las pretensiones descritas en los dos numerales anteriores, se solicita que se declare la nulidad parcial de los actos demandados y se establezca que el valor correspondiente a los retornos de producto objetados por la Demandada y, por ende, el valor máximo a determinar como mayor impuesto a cargo de Cervecería del Valle S.A., es de $88.548.977 y no de $440.305.000.
Lo anterior, puesto que, como se demuestra en la Parte IX “PRECISIÓN FINAL” de este documento, el monto de los retornos, según se prueba contablemente, es de $184.541.247. En consecuencia de lo anterior, se solicita el correspondiente restablecimiento del derecho considerando esta suma, así como también que se modere la sanción por inexactitud tomando como base el anterior valor. 4) Que se condene en costas al demandado. 5) Solicitamos que, en el evento de no acceder a las pretensiones de la presente demanda, no se nos condene en costas, considerando que tanto en los antecedentes administrativos como en este proceso, mi poderdante ha actuado y actuará con el cabal respeto de las normas sustanciales y procesales, así como con lealtad procesal»7.
Las pretensiones de los expedientes 76001-23-33-002-2015-01503-008, 76001-23-33- 002-2015-01504-009, 76001-23-33-002-2015-01505-0010, 76001-23-33-002-2015- 01506-0011 y 76001-23-33-002-2015-01508-0012, son idénticas a las transcritas, variando la identificación de los actos administrativos demandados. Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: 7 Fls. 2 a 3 c.p. 1. 8 Fls. 202 a 203 c.p. 2. 9 Fls. 208 a 209 c.p. 3. 10 Fls. 200 a 201 c.p. 4. 11 Fls. 205 a 206 c.p. 5. 12 Fls. 194 a 195 c.p. 6.
Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 • Artículos 1, 13, 23, 29, 83, 95-9, 209, 228, 229 y 363 de la Constitución Política (CP) • Artículos 194, 197 y 198 de la Ley 223 de 1995 • Artículos 564, 647, 683, 710, 714 y 746 del Estatuto Tributario (ET) • Artículo 5 de la Ley 489 de 1998 • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 • Artículo 137 de la Ley 1437 de 2011 (CPACA) Como concepto de la violación, expuso: 1.
Firmeza de las liquidaciones privadas (art. 714 del ET). Las liquidaciones oficiales de revisión no fueron notificadas en el término establecido en el artículo 710 del ET, por lo que procede su nulidad al configurarse el supuesto de hecho señalado en el numeral 3 del artículo 730 ibidem, por falta de competencia. Agregó que se vulneró el derecho de defensa y el debido proceso al remitirse los actos de determinación a dirección distinta a la procesal, en contravía de lo previsto en el artículo 564 del citado ordenamiento. 2.
Falta de motivación de las modificaciones efectuadas respecto a la liquidación privada. Se desconoció el artículo 712 del ET, porque carece de acervo probatorio, motivación y explicación las modificaciones propuestas y determinadas tanto en los requerimientos especiales como en las liquidaciones oficiales de revisión. Citó jurisprudencia al respecto13.
Además, no existe comparación entre los supuestos hallazgos de la administración y la declaración privada o siquiera con la contabilidad, de ahí que carezca de coherencia la decisión demandada, por lo que se incurrió en violación de los principios de publicidad, contradicción e imparcialidad. Los fundamentos de derecho expresados en los referidos actos son: i) Sistema único nacional de control de transporte de productos gravados con el impuesto al consumo y la señalización. Si bien este registra la totalidad de las tornaguías emitidas al hacer el productor entrega en fábrica, previo a la salida de los productos, esto no evidencia la totalidad de las operaciones de la sociedad, las cuales, en virtud de los parámetros de las buenas prácticas y las exigencias propias del régimen de zona franca, están registradas en su sistema contable, conforme a la Ley 223 de 1995. ii) Concepto de la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público (DAF) (Oficio 024699-11 del 2 de agosto de 2011).
La administración asume que la operación logística de la sociedad es la misma presentada en el citado concepto, sin siquiera realizar inspección tributaria, contable o visita para verificar que el supuesto de hecho encaja en la hipótesis planteada. iii) Indebida interpretación y aplicación de la jurisprudencia por parte de la demandada.
En los actos enjuiciados y en el mencionado concepto se citan sentencias del Consejo de Estado que considera no son aplicables al caso concreto, 13 Sentencias del 26 de marzo de 2009, exp. 16496 y del 10 de mayo de 2012, exp. 17766. Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 toda vez que el impuesto al consumo es un tributo autónomo que se rige por reglas especiales, diferentes a las mencionadas para otros impuestos14. 3.
Expedición irregular de los actos administrativos demandados. Desconocimiento del derecho de audiencia, defensa e indebida valoración probatoria. La administración en los actos enjuiciados reconoce las salidas de la zona franca de los productos, pero no validó o revisó los ingresos o retornos de los mismos, circunstancias propias de la dinámica comercial de la compañía, por lo que su decisión se basó en una visión parcial o limitada de un universo de operaciones que tienen un respaldo, soporte y explicación contable.
Las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional presentadas por la sociedad por los períodos de julio a diciembre de 2012 se realizaron con base en los registros contables dando cumplimiento a los deberes formales establecidos en los artículos 194 literal a) de la Ley 223 de 1995 y 23 del Decreto 2141 de 1996, normas que imponen al productor la obligación de adoptar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del tributo, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios, y los despachos y retiros.
Para probar su decir aportó certificados del revisor fiscal. Aclaró que en toda la actuación administrativa la prueba contable allegada no fue desvirtuada por la administración, por el contrario, fue desconocida, con violación al derecho de defensa, al debido proceso, a las normas contables y tributarias que son aplicables a la contabilidad como medio probatorio, y a la autenticidad de los documentos en los que se soporta la causación, liquidación y pago del referido impuesto.
No existe tarifa probatoria en materia del impuesto al consumo, por lo que aceptar que debe declararse la cantidad de productos que salen de fábrica sin considerar situaciones como los retornos o cambios de destino de estos a otros departamentos, sería tanto como admitir la doble tributación, lo que deriva en el desconocimiento de los principios de equidad y justicia tributaria. 4.
Indebida aplicación del artículo 647 del ET. La sanción por inexactitud es improcedente por: (i) ausencia de hecho sancionable, toda vez que no se cumplen los presupuestos que hagan procedente su aplicación, (ii) la autoridad tributaria no puede imponerla con criterios objetivos y (iii) existe diferencia de criterios. OPOSICIÓN El Departamento del Valle del Cauca no contestó la demanda.
AUDIENCIA INICIAL Y PRUEBAS 14 Se refiere a las sentencias del 27 de octubre de 2005, exp. 2003-009, del 28 de enero de 2010, exp. 2013-1727 y del 23 de febrero de 2011, exp. 2006-770. Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 El 12 de julio de 2018 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 del CPACA15.
En dicha diligencia no se advirtieron irregularidades procesales, nulidades, excepciones o medidas cautelares que debieran ser resueltas. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y el dictamen pericial allegado con la reforma a la demanda.
El 30 de agosto de 2018 se celebró la audiencia de pruebas prevista en el artículo 181 ibidem16 y se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión y al Ministerio Público para que emitiera concepto. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca en la sentencia apelada: (i) anuló los actos administrativos demandados, (ii) a título de restablecimiento del derecho declaró que la sociedad actora no está obligada al pago de suma adicional alguna por concepto del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional por los períodos gravables de julio a diciembre de 2012, ni de la sanción por inexactitud, por lo que las liquidaciones privadas adquirieron firmeza y iii) sin condena en costas17: En la sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 2012-0254, el Consejo de Estado concluyó que no será exigible el pago del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional en eventos como las devoluciones, destrucción o productos dados de baja, siempre que esto esté plenamente demostrado.
El literal a) del artículo 194 de la Ley 223 de 1995 les impone a los sujetos pasivos del referido tributo obligaciones, entre otras, la de llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de su liquidación. De esta manera, la contabilidad permite reflejar aspectos como las dadas de baja y devoluciones de productos (inventarios), para efectos de establecer la base gravable del impuesto.
Previa valoración del material probatorio aportado al expediente, tales como los certificados del revisor fiscal y el dictamen pericial -el cual corrobora que las declaraciones privadas fueron presentadas en debida forma-, concluyó que las devoluciones y bajas registradas como valores negativos por la contribuyente constituyen situaciones debidamente comprobadas sobre las cuales la obligación tributaria de pago del gravamen no se concretó y, por lo tanto, no forman parte de la base gravable del impuesto a pagar durante los períodos en discusión, de ahí que su cobro pierda todo sustento jurídico, suerte que también corre la sanción por inexactitud.
Por último, se abstuvo de condenar en costas porque la decisión de la administración se fundamentó en la jurisprudencia del Consejo de Estado frente al mencionado impuesto, la que varió a partir del año 2018. 15 Fls. 317 a 325 c.p. 1. 16 Fls. 358 a 363 c.p. 1. 17 Fls. 391 a 405 c.p. 1. Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 RECURSO DE APELACIÓN El departamento del Valle del Cauca apeló la sentencia de primera instancia y solicitó que se revoque por las siguientes razones18: Conforme al artículo 188 de la Ley 223 de 1995, la causación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional se da en un único momento, esto es, con la entrega en fábrica del producto.
Los productores e importadores son los responsables de recaudar el tributo, de modo que son los sujetos pasivos, además este gravamen es monofásico, se exige por una sola vez en el ciclo económico producción – consumo, y se traslada al consumidor final mediante el precio de venta, el cual no puede ser descontado. El sujeto activo es el municipio en el que se realiza el consumo, se causa cuando se entrega en planta o fábrica para su distribución, venta o consumo, y su liquidación es una expensa necesaria, sin la cual el fabricante no puede entregarlo o comercializarlo.
Por lo anterior, y como finalmente es el consumidor quien paga el tributo en el precio de venta del producto, no puede considerarse que aquellos que fueron devueltos en un ciclo, pero reenviados en otros, sean descontados, porque se estaría frente a una defraudación a la administración y un enriquecimiento para la empresa, que finalmente obtiene ingresos al reenviarlo.
En el presente caso el departamento obró conforme al artículo 188 de la Ley 223 de 1995 al exigir la declaración total de productos entregados en fábrica, además actuó siguiendo las recomendaciones dadas por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. No se debe confundir la definición de consumo con la causación del impuesto, porque esta última ocurre en el momento de la entrega del producto en fábrica o en planta, sin sujeción al efectivo consumo, distribución, venta o permuta del mismo.
Así, una vez configurada la causación se consolida la obligación tributaria, sin que circunstancias externas puedan alterarla. En relación con el dictamen pericial que sirvió de sustento a la sentencia de primera instancia, afirmó que este se realizó con base en una muestra aleatoria, toda vez que se tuvieron en cuenta solo algunas facturas y documentos soportes, lo que no permite tener certeza de todos los productos que salieron de la fábrica en cada mes y frente a los cuales se debía declarar.
TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA El recurso de apelación se admitió mediante auto del 29 de junio 202319 y dentro del término de su ejecutoria la parte demandante no se pronunció. Al no ser necesaria la práctica de pruebas en segunda instancia no se corrió traslado para alegar y el 18 Índice 37 de SAMAI. Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 19 Índice 5 de SAMAI.
Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Ministerio Público no emitió concepto (nums. 4 a 6, art. 247 del CPACA)20. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de las resoluciones proferidas por el departamento del Valle del Cauca, mediante las cuales se modificaron las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional, presentadas por Cervecería del Valle SA por los períodos de julio a diciembre de 2012, y de las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración, en el sentido de confirmar los actos recurridos.
En los términos del recurso de apelación se debe examinar: (i) si el criterio de causación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional tenido en cuenta por el departamento para proferir los actos administrativos demandados está acorde con la ley y la jurisprudencia y (ii) si el dictamen pericial que fundamentó la decisión del a quo no permite tener certeza de todos los productos que salieron de la fábrica en cada mes.
Causación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional. Reiteración jurisprudencial21 Tratándose de productos nacionales, la causación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas lo determina la «entrega» que realiza el productor en fábrica o planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina al autoconsumo, tal como lo prevé el artículo 188 de la Ley 223 de 199522.
La Sala en oportunidades anteriores consideraba que para que se cause el impuesto al consumo «basta con la entrega del producto en planta o fábrica para los fines previstos en la norma, acto en el que se entiende implícito el consumo»23; sin embargo, en sentencia del 22 de febrero de 201824 juzgó necesario analizar la estructura del mencionado tributo frente a los eventos de devoluciones y destrucción o productos dados de baja25, lo que, en lo pertinente, se reitera en este proceso.
Así, en dicha providencia se advirtió que la Ley 223 de 1995 unificó la regulación del impuesto al consumo26 y, en su artículo 186 previó que el hecho generador «[e]stá constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas». 20 Modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. 21 Sentencias del 27 de febrero de 2018, exp. 20978, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 25 de junio de 2020, exp. 22771, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E) y del 28 de abril de 2022, exp. 24403, C.P. Milton Chaves García, entre otras. 22 «Art. 188.
Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país». 23 Cfr. entre otras la sentencia del 3 de diciembre de 2009, exp. 16527, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en la sentencia del 28 de junio de 2010, exp. 14858, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 24 Exp. 20978, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 25 Sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 19350, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 26 Esa regulación ha tenido reformas mediante la Ley 788 de 2002 y 1111 de 2006, pero de tipo cuantitativo.
Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 En esas condiciones, se indicó que el consumo «corresponde al elemento de la realidad que manifiesta la capacidad contributiva a partir de la cual puede describirse la acción que genera el nacimiento de la obligación tributaria sustancial»27 y que la ley asoció la causación del impuesto a un acto anterior al consumo, como es la «entrega» de los productos en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, y la «introducción al país» de los productos importados.
Además, se precisó que «[d]entro de esa lógica, quien realmente paga el tributo es el consumidor final, comoquiera que su valor se incluye entre el que se paga por el producto adquirido, es decir que lo asume vía precio», lo que obedece «al carácter indirecto del impuesto al consumo, indicativo de que, por facilidades de recaudación, el sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el mismo titular del hecho gravado y de la capacidad contributiva sujeta al gravamen, sino una persona que, por su situación especial dentro de las distintas relaciones jurídicas y económicas, está en capacidad de repercutir el tributo sobre el titular de la capacidad económica que el legislador quiere gravar»28.
Consideró que, aunque el consumidor final es sobre quien repercute económicamente el impuesto, en él no recae la calidad de contribuyente o responsable del tributo, todo porque los sujetos pasivos a quienes el legislador identificó como contribuyentes de derecho, esto es, a los productores, importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores29, trasladan su carga económica al consumidor final del producto vía precio de venta.
De este modo, para la Sala las situaciones que impiden la comercialización y el consumo del producto por parte de los sujetos pasivos o responsables del tributo, bien sea por razones de salubridad o por ser usual en la práctica comercial, deben verse reflejadas en la carga impositiva que asumen, pues el impuesto pagado no podrá ser recuperado con su venta frente a mercancías que obligatoriamente no estuvieron en el mercado.
En esas condiciones, no puede ser exigible el pago del impuesto. Por ello, aunque en principio la inexistencia del consumo no afecta la realización del hecho generador del impuesto, es criterio de la Sala que en eventos como las devoluciones y bajas o destrucción de productos se puede afectar la obligación sustancial de pago del tributo, pues no es dable predicar la igualdad en las cargas fiscales cuando el importador o productor asume un gravamen sobre la base de una capacidad contributiva inexistente o ajena a la realidad30.
En esa medida resulta válido que, en dichas situaciones, siempre y cuando estén plenamente demostradas, no sea exigible el pago del tributo al contribuyente. Ahora bien, en cuanto a las obligaciones que deben asumir los sujetos pasivos del impuesto al consumo, el literal a) del artículo 194 de la Ley 223 de 1995 prevé lo siguiente: 27 En similar sentido se pronunció la Sección en sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 19350, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 28 Ibidem. 29 Artículo 187 de la Ley 223 de 1995. 30 Sentencia del 27 de febrero de 2018, exp. 20978, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 «Art. 194. Obligaciones de los responsables o sujetos pasivos. Los productores e importadores de productos gravados con el impuesto al consumo de que trata este Capítulo tienen las siguientes obligaciones: a) Llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios, y los despachos y retiros.
Dicho sistema también deberá permitir la identificación del monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, según facturas de venta prenumeradas y con indicación del domicilio del distribuidor. Los distribuidores deberán identificar en su contabilidad el monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, según facturas de venta prenumeradas».
En esas condiciones, la contabilidad del sujeto pasivo del impuesto al consumo permite reflejar aspectos como las dadas de bajas y devoluciones de productos (inventarios), para efectos de establecer, acorde con su estructura, la base gravable del tributo. Es así que, si bien la sola entrega de los productos en fábrica o su introducción al territorio nacional, cuando se trata de productos extranjeros, causa el referido gravamen, no se puede desconocer que como lo ha expuesto la Sala en la sentencia que se reitera, para efectos de este tributo deben tenerse en cuenta eventos posteriores que impiden el consumo, como las devoluciones y la destrucción, caso en el cual no deben hacer parte de la base gravable del impuesto.
Por lo anterior, no le asiste razón al departamento del Valle del Cauca al afirmar que para efectos de la causación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional solo se debe tener en cuenta la entrega en planta o fábrica para su distribución, venta o consumo, sin que sea viable considerar eventos diferentes.
En cuanto al argumento de la parte apelante, según el cual, se estaría ante una defraudación a la administración y un correlativo enriquecimiento para la empresa, que finalmente obtiene ingresos al reenviar el producto, se precisa que, dada la dinámica del tributo, el impuesto pagado no podrá ser recuperado con su venta frente a mercancías que obligatoriamente no estuvieron en el mercado.
Dictamen pericial La parte apelante afirmó que el dictamen pericial que sirvió de sustento a la sentencia de primera instancia se realizó con base en una muestra aleatoria, toda vez que se tuvieron en cuenta solo algunas facturas y documentos soportes, lo que a su juicio no permite tener certeza de todos los productos que salieron de la fábrica en cada mes y frente a los cuales se debía declarar el impuesto.
Al respecto, se advierte que los reparos planteados en el recurso de apelación están dirigidos a cuestionar el contenido de la prueba pericial aportada por la demandante (con la reforma a la demanda), frente a la cual, en su oportunidad no se propuso contradicción alguna (art. 228 CGP). Por otra parte, se observa que para proferir decisión de fondo en la sentencia de primera instancia no solo se tuvo en cuenta el mencionado dictamen pericial, pues además se valoraron las certificaciones del revisor fiscal aportadas en sede Radicado: 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623] Demandante: Cervecería del Valle SA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601- 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 administrativa -con sus respectivos soportes contables- en relación con cada período fiscalizado, medios de prueba frente a los cuales no se advierte cuestionamiento que amerite su estudio.
Obsérvese que el tribunal valoró las pruebas aportadas al expediente y concluyó que las devoluciones y bajas registradas como valores negativos por la contribuyente constituyen situaciones debidamente comprobadas sobre las cuales la obligación tributaria de pago del impuesto no se concretó, sin que resulte suficiente para enervar dicha afirmación el reparo propuesto al dictamen pericial, acotando que los retornos y devoluciones de los productos durante los períodos fiscalizados no fueron cuestionados por la administración. Por último, se advierte que la decisión del a quo atiende el criterio reiterado de esta Sección, conforme con el cual procede la disminución en la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas ante situaciones como el retorno y devoluciones, las que en el caso concreto están demostradas.
En conclusión, como los planteamientos del recurso de apelación no están llamados a prosperar, por lo analizado en esta providencia, se impone confirmar la sentencia de primera instancia. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1. CONFIRMAR la sentencia del 30 de abril de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN