Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., catorce (14) de julio de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Temas: Renta 2010.

Costos de venta. Precios de transferencia. Ajustes de comparabilidad. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 12 de marzo del 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 26241201400007 del 4 de septiembre de 2014 y de la Resolución No. 009818 del 5 de octubre de 2015 “por la cual se resuelve un recurso de reconsideración”, únicamente en lo referente a (i) costos de venta por precios de transferencia, (ii) gastos operacionales de administración y (iii) el monto de la sanción por inexactitud.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como valor total a pagar a cargo de REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. por concepto de renta del año gravable 2010, la suma de cero pesos ($0) de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en precedencia.

CUARTO: NO condenar en costas en esta instancia».

ANTECEDENTES El 19 de abril de 2011, Refractarios Magnesita Colombia S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, en la cual registró una pérdida líquida del ejercicio por $922.456.000 y un saldo a favor de $1.290.974.0001. El 19 de diciembre de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Sogamoso formuló el Requerimiento Especial 262382013000017, en el cual propuso, entre otros, rechazar costos de ventas por $4.732.716.984, «como resultado de ajustar a la mediana del rango el margen de utilidad determinado en las transacciones realizadas en el periodo» y $146.079.431, porque «no se demostró el hecho que dio lugar a la disminución del inventario», gastos operacionales de 1 Fl. 8 del c. a. - Refractarios Magnesita SAS tiene como objeto social la distribución y comercialización de materiales y productos refractarios, de minerales en general y de sus complementos o derivados, así como la prestación de servicios de asesoría técnica y montaje para su instalación y funcionamiento.

(fl. 59 c.p.). Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co administración por $73.334.889, sobre los que no se pagaron aportes parafiscales, e imponer sanción por inexactitud de $3.807.723.0002.

Previa respuesta al requerimiento especial, la División de Gestión de Fiscalización de la citada dirección seccional expidió la Liquidación Oficial de Revisión 262412014000007 del 4 de septiembre de 2014, que acogió el rechazo de costos de ventas ($4.732.716.984 y $146.079.431), disminuyó el desconocimiento de gastos operacionales de administración a $46.572.333, e impuso sanciones por inexactitud de $2.113.538.000, y por rechazo o disminución de pérdida fiscal de $487.056.0003.

Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, que fue decidido por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN en la Resolución 009818 del 5 de octubre de 2015, en el sentido de confirmar el acto recurrido4. DEMANDA La sociedad demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: «Solicito que se declare la nulidad integral de la actuación administrativa conformada por: A.- La Liquidación Oficial No. 262412014000007 de septiembre 4 de 2014, relativa al impuesto de renta determinado por Refractarios Magnesita Colombia SAS para el periodo gravable 2010 mediante la cual la DIAN modificó la declaración de renta de mi poderdante, rechazando el costo de ventas por ajustes de inventarios y por precios de transferencia y rechazó algunos gastos operacionales de administración; y, B.- La Resolución No. 009818 de octubre 5 de 2015 por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración presentado por Refractarias Magnesita Colombia SAS en contra de la Liquidación Oficial No. 262412014000007 de septiembre 4 de 2014, relativa al impuesto de renta determinado por Refractarios Magnesita Colombia SAS para el periodo gravable 2010, mediante la cual se confirmó la Liquidación Oficial señalada en el literal anterior.

A título de restablecimiento del derecho, de manera respetuosa, solicito que: A.- Se declare la improcedencia del rechazo efectuado por la DIAN del costo de ventas por ajustes de inventarios y por precios de transferencia y el rechazo de los gastos operacionales de administración, liquidados en la declaración de renta presentada por Refractarias Magnesita Colombia SAS el 19 de abril de 2011 relativa al año gravable 2010.

B.- Se declare que resulta improcedente el que se imponga la sanción por inexactitud a la que se refieren los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario que pretende imponerse a Refractarios Magnesita Colombia SAS, como consecuencia del rechazo efectuado por la DIAN al costo de inventarios y a los gastos operacionales de administración. C.- Se declare que la declaración de renta presentada por Refractarios Magnesita Colombia SAS el 19 de abril de 2011, relativa al año gravable 2010 con número 91000109732118, se encuentra en firme.» Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: 2 Fls. 144 a 178 c. a. Y aludió a la sanción por rechazo o disminución de pérdidas (art. 647-1 ET). 3 Fls. 64 a 119 c. a. 4 Fls. 121 a 141 c. a. Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co • Artículos 6, 84, 95, 150, 228 y 338 de la Constitución Política • Artículos 64, 108, 260-1, 260-2, 647, 647-1, 683 y 746 del Estatuto Tributario • Artículos 42, 44 y 80 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: No se trasgredió el régimen de precios de transferencia, pues no se manipularon los precios en la compra a vinculados económicos, ni en ventas a terceros independientes.

La Administración disminuyó costos para ajustar el margen operativo a la mediana de un rango intercuartil calculado, por considerar que una de las compañías referidas en la información de precios no era comparable, sin tener en cuenta que los ajustes de comparabilidad cuestionados corresponden a una estrategia comercial y a situaciones especiales con fines de posicionamiento en el mercado y generación de utilidades en el mediano plazo, como lo autoriza la normativa aplicable.

El Decreto 4349 de 2004 permite que por estrategias comerciales y situaciones especiales la contribuyente, luego de presentar la información que justifica los métodos para ingresar al mercado colombiano, el mantenimiento y volumen de operaciones y las políticas de créditos, entre otros factores, obtenga resultados económicos que afectan el margen de rentabilidad durante los primeros años, lo cual es ajeno a sus operaciones con vinculados y no desconoce el régimen de precios de transferencia. La información que daba cuenta de las circunstancias de incorporación de la sociedad al mercado colombiano fue revelada en la documentación comprobatoria de precios de transferencia, en la cual se acudió a presupuestos y proyecciones justificadas y permitidas por el legislador.

En el acápite de las transacciones intercompañías de la documentación comprobatoria, y específicamente en las compras, se informó que en el año 2010 las proyecciones de producción de Acerías Paz del Río -cliente principal de la actora- no se cumplieron afectando los ingresos, lo cual implicó su reducción en igual proporción para Refractarios Magnesita.

En cuanto a las ventas del periodo, la producción de dicho cliente no tuvo el comportamiento esperado, y sus niveles de producción y ventas se afectaron por debajo de lo proyectado, lo que ocasionó una reducción en los ingresos de la actora. Lo anterior, en razón a que la oferta de suministro de materiales refractarios y prestación de servicios suscrita con Acerías Paz del Río estableció la contraprestación basada en la producción de acero del cliente, de modo que, al disminuir la producción de esta última, la contribuyente tuvo que asumir unos costos fijos por el material y su instalación que deben monitorearse por las partes a fin de ajustar esas diferencias para el impacto generado, lo cual derivó en que durante los años 2009 y 2010 se presentaran pérdidas a nivel operativo, y el cliente principal se mantuviera por debajo de los niveles de producción proyectados.

El análisis de precios de transferencia refirió egresos por compra de inventarios para distribución (materiales refractarios y repuestos) a vinculados en el exterior, y contenía estudios con la descripción de los ajustes financieros de comparabilidad, a fin de reflejar las diferencias en las funciones desarrolladas, riesgos asumidos y activos empleados entre transacciones controladas y no controladas.

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Se realizaron ajustes de comparabilidad por el riesgo del mercado que asumió la actora en el año gravable 2010, como lo permite la legislación fiscal cuando existen circunstancias económicas que inciden en el precio o margen de utilidad, en tanto hubo un comportamiento negativo en la industria siderúrgica que aquejó a su cliente principal, quien al tener niveles de producción y venta por debajo de lo proyectado, afectó a la demandante, lo cual no se puede atribuir a operaciones con vinculadas en el exterior y quedó consignado en la documentación comprobatoria que da cuenta de su incidencia en el ajuste de comparabilidad por riesgo de mercado.

No procede el ajuste a la mediana del rango hecho por la DIAN, pues los distribuidores deben elaborar y aplicar estrategias de penetración, permanencia y ampliación del mercado, de las que se pueden derivar pérdidas en los primeros años, como ocurre con Refractarios Magnesita, quien suscribió el contrato con Acerías Paz del Río bajo la modalidad de «pago por producción», en el cual se generaron pérdidas operacionales en los primeros años, pero posteriormente, la tendencia se revirtió para obtener márgenes de rentabilidad consistentes y superiores a lo proyectado en el mercado.

De no asumir pérdidas en los primeros años, la compañía no hubiera podido ingresar al mercado colombiano a competir con precios y productos, por lo cual el análisis del ajuste de comparabilidad se debió realizar a partir del uso de la información de varios periodos que demostraba la realidad de la estrategia de negocio que realizó con su cliente principal, como lo dispone la normativa aplicable y las directrices de la OCDE.

Cuando se presentó la documentación comprobatoria de precios de transferencia del año 2010 la sociedad no tenía la información de periodos posteriores; sin embargo, transcurridos los años 2011 a 2013, el ciclo de negocios sí generó rentabilidad dentro del margen de mercado, como lo evidencian los estados financieros de la compañía. Se adelantó una estrategia comercial que cumplió el principio de plena competencia, pues transcurridos dos años desde que se gestó el negocio (2009 y 2010), la empresa generó ingresos que justifican los costos incurridos5.

No cabe cuestionar a una contribuyente que vio afectadas sus operaciones por circunstancias que escapan a su control, al recaer en cabeza de un tercero independiente -Acerías Paz del Río-, y que la obligaron a realizar ajustes de comparabilidad, ni tampoco procede el rechazo del uso de cifras proyectadas, pues ello contraría el Decreto Reglamentario 4349 de 2004, que establece el uso de presupuestos y proyecciones en los casos en los que se presentan situaciones especiales que afectan las operaciones objeto del estudio de precios de transferencia. Rechazar las condiciones pactadas con terceros independientes contradice el régimen de precios de transferencia, y más cuando están domiciliados en Colombia, pues Acerías Paz del Río y la contribuyente no son vinculados económicos ni partes relacionadas, y no se cumplen los requisitos para que exista manipulación de precios, a fin de aumentar costos y deducciones, o disminuir ingresos gravables.

La pérdida en operaciones con Acerías Paz del Río se derivó de estrategias de negocio y de situaciones especiales permitidas por la ley, ajenas al ámbito de precios de transferencia, por tratarse de transacciones entre terceros independientes, y no de la manipulación de costos, pues la utilidad que no se obtuvo en la operación referida, no se trasladó al vinculado a través de un incremento del precio de compra de inventarios. 5 Se allegan resultados operacionales y el margen operativo de Refractarios Magnesita durante los años 2010 a 2013, para demostrar el crecimiento exponencial.

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La DIAN no demostró que el precio de compra de inventarios a vinculados para su posterior venta a Acerías Paz del Río fuera mayor que cuando dichos inventarios fueron adquiridos para ser vendidos a clientes distintos a Acerías, como se observa en la relación de facturas de venta donde se especifica que los precios de compra ofrecidos a la cuestionada cliente (Acerías Paz del Río producto Cekast 70N USD $622,22), fueron iguales o inferiores a los que negoció con otros clientes (SIDENAL mismo producto USD $622,22).

Los precios de compra no se incrementaron por vinculados del exterior o por la contribuyente, cuando el destino de los productos era Acerías Paz del Río, en tanto eran iguales o inferiores a los cobrados cuando los bienes se adquirieron por otros clientes, frente a los cuales la compañía obtuvo una rentabilidad en sus operaciones del 3.998%, que está en el rango intercuartil obtenido por compañías comparables.

El Estatuto Tributario no prohíbe utilizar compañías controladas como comparables para efectos del régimen de precios de transferencia, en razón a que esa única característica no es suficiente para determinar que los precios o márgenes de rentabilidad se puedan afectar por la «política intercompañía del grupo», ni tampoco dispone como causal de rechazo la existencia de presunciones derivadas de la participación accionaria mayoritaria en otra empresa por parte de los accionistas.

La DIAN aplicó una presunción no probada para determinar que, si se trataba de una empresa controlada, la consecuencia es que no sería comparable, sin tener en cuenta que la documentación comprobatoria demostraba lo contrario, a partir de los estados financieros y obligaciones de esa compañía. Aunque la empresa comparada (CE Franklin Ltd) es controlada y realiza operaciones con vinculados en el exterior, cumple con el régimen de precios de transferencia en Canadá, donde está domiciliada, y el monto de las operaciones con empresas vinculadas no es representativo para afectar los márgenes de rentabilidad.

Al escoger como comparable a CE Franklin Ltd. se verificó que realizó operaciones con vinculados sujetas al principio «Arm´s Lenght», en los mismos términos que con terceros independientes, atendiendo al enfoque deductivo sugerido por la OCDE y se siguió un proceso técnico en cuanto a la fuente de información usada y criterios de comparación o filtros, cualitativos y cuantitativos aceptados por la DIAN.

Para demostrar el carácter comparable de la mencionada compañía, se allegó la información financiera incluida en el reporte anual 2010, con la cual se evidenció que de $414.579 dólares canadienses reportados como costos, solo $8.212 fueron con partes relacionadas, lo que representa un porcentaje mínimo al igual que los inventarios de partes relacionadas, de manera que la incidencia de las operaciones con partes vinculadas o relacionadas fue muy baja y no hay lugar a considerar que los precios o márgenes estuvieran afectados por la política intercompañía del grupo.

Respecto al rechazo de costos por disminución del inventario, se aportaron pruebas técnicas que demostraron los motivos de la empresa para dar de baja materiales no aptos para su utilización en actividades comerciales, pues sufrían un proceso de «hidratación o bajo performance» que implica la pérdida en la capacidad de mantener o resistir las temperaturas para las que son adquiridos por sus clientes.

Obran las actas de destrucción en las que se especifican los motivos referidos, y las razones sanitarias y de salubridad pública que justificaron la medida. La deducción de $46.572.333 corresponde a pagos no constitutivos de salario acordados con un trabajador, que por estar amparados en el artículo 128 del Código Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sustantivo del Trabajo no se incluyen en la base para liquidar aportes parafiscales y a la seguridad social.

Al trabajador se le liquidaron los aportes mencionados sobre los conceptos reconocidos como salario por la empresa, lo que hace procedente la deducción, pues se trata de un hecho anterior a la vigencia del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, que modificó el artículo 108 del Estatuto Tributario al fijar el límite del 40% a los pagos no constitutivos de salario, y la norma anterior no condicionó la deducción a tal porcentaje.

No procede sanción por inexactitud, porque no se configuraron los hechos sancionables y se presenta diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: Si bien se aceptaron elementos del análisis de precios de transferencia [operaciones de egreso por compra de inventarios para distribución en Colombia de Refractarios Argentinos S.A. y Magnesita Refractarios S.A. en Brasil, como el método TU, la selección de la parte analizada, el uso de bases de datos (Compustat -CSO, Mergent – MEO y OneSource – OSO), y los códigos SIC (Standard Industrial Classification) utilizados para la búsqueda en base de datos], el desconocimiento de costos se dio por el uso del comparable CE Franklin Ltd. para determinar el rango intercuartil y el ajuste de comparabilidad, por el riesgo de mercado que asumió al pactar condiciones contractuales con Acerías Paz del Río, que un tercero no hubiera aceptado, y por el uso de cifras proyectadas irreales.

Se rechazó a la empresa CE Franklin Ltd., porque se comprobó que hasta agosto de 2010 era subsidiaria de Smith International INC -propietaria del 56% de las acciones-, y a partir de esa fecha pasó a ser subsidiaria controlada de la sociedad Schlumberger NV, quien adquirió a la mencionada compañía Smith International INC, con lo cual Schlumberger NV pasó a ser accionista mayoritaria de CE Franklin y se presentó una situación de control que podría indicar que los precios o márgenes estarían afectados por la política intercompañía de grupo.

No se reconoció el ajuste de comparabilidad por el riesgo del mercado que asumió la contribuyente, pues al tratarse de una empresa distribuidora no es razonable ni usual que realice negocios con pérdidas durante dos años consecutivos (2009- 2010). De la información aportada, y específicamente en los estados financieros proyectados, se evidenció que la utilidad neta que esperaba obtener del cliente Acerías Paz del Río, aún en las mejores condiciones, sería inferior en un 50% a la que obtuvo con sus demás clientes.

Así, el ajuste de riesgo era improcedente al tomar en cuenta cifras proyectadas, teniendo un comparable que reflejaba la realidad económica, como es el caso de los demás clientes con quienes la contribuyente sostuvo operaciones por valores similares, pues los ingresos y costos de ventas que proyectó con Acerías Paz del Río equivalen a los que reportó con otros clientes, pero la utilidad bruta difería, en tanto obtuvo la mitad de lo que recibió de los demás. Los ajustes técnicos que se pueden realizar a las operaciones económicas sirven para eliminar diferencias relevantes entre los comparables y la sociedad objeto de comparación, pero deben ser razonables, de manera que los valores que se comparan demuestren la realidad económica y que, una vez eliminado su efecto, las diferencias entre vinculados y partes independientes desaparezcan.

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Los ingresos, costos, gastos, utilidad de operación, activos y pasivos que se deben tomar para determinar el margen de utilidad en las operaciones con vinculados económicos son los reales, esto es, que consten en los estados financieros y en la contabilidad, y no en cifras proyectadas como las que presentó la demandante para el análisis de precios de transferencia. Se desconoció el ajuste por riesgo de mercado, en tanto la actora suscribió un contrato en el que asumió riesgos que no le corresponden a un distribuidor y que afectaron su rentabilidad, lo cual no se justificó a partir de situaciones extraordinarias o imprevisibles, que desde el inicio de la negociación se podían prever.

La sociedad obtuvo una rentabilidad por fuera del rango intercuartil determinado para la muestra de compañías independientes utilizada en el análisis de precios de transferencia. En la operación de egreso de la actora por compra neta de inventario para distribución, no tuvo márgenes de utilidad consistentes a los obtenidos en operaciones comparables con o entre partes independientes, de manera que incumplió con el principio del operador independiente; en consecuencia, debió ajustar su margen de utilidad a la mediana del rango intercuartil determinado por la DIAN.

Procede el rechazo de costos por disminución del inventario final, pues los documentos aportados trataban del concepto teórico de la hidratación de magnesita, sin demostrar las razones que originaron la destrucción de materiales refractarios por hidratación o pérdida de performance, los productos en los que se dieron las bajas, sus características, condiciones, cantidades y valores.

No procede la deducción de $46.572.333, pues no se demostró que esa suma no constituyera salario y que sobre la misma se hubieran pagado aportes parafiscales, como lo exige el artículo 108 del Estatuto Tributario, vigente durante el periodo. Se presentó inexactitud sancionable, pues se declararon ingresos, costos y deducciones en operaciones con vinculados económicos, con precios o márgenes de utilidad que no eran acordes a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, lo cual derivó en un mayor saldo a favor.

Además, aplica la sanción del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, porque la declaración de renta presentó una pérdida liquida que se disminuyó por rechazo de deducciones. AUDIENCIA INICIAL En la audiencia del 7 de marzo de 20176, el a quo no advirtió irregularidades o nulidades en lo actuado, declaró que no se presentaron excepciones previas, decretó como pruebas las aportadas por las partes, y fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Boyacá anuló parcialmente los actos administrativos demandados, para reconocer costos de venta por precios de transferencia y gastos operacionales de administración, con fundamento en las siguientes razones7: 6 Fls. 567 a 570 c.p. 7 El magistrado Félix Alberto Rodríguez Riveros salvó voto por considerar que las condiciones pactadas entre la actora y su cliente Acerías Paz del Río se dieron para generar pérdidas y “eludir el pago del tributo”.

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Frente al rechazo del comparable CE Franklin Ltd., la DIAN no analizó las condiciones y características de las operaciones, ni sus resultados, para determinar la comparabilidad real y establecer si las transacciones de la compañía desconocieron el régimen de precios de transferencia. El legislador no prohíbe el uso de compañías controladas como comparables, y no se advirtieron diferencias significativas entre las operaciones y empresas comparadas que justifiquen el rechazo de la comparable.

Según el dictamen pericial aportado, en las operaciones de CE Franklin Ltd. con partes relacionadas obtuvo un ingreso en los resultados financieros del 4%, que resulta irrelevante para incidir en el índice de precios o márgenes de esa empresa, o afectar la comparación hecha por la contribuyente en el estudio de precios de transferencia; además se estableció que, si bien la empresa señalada es una filial, el 96% de sus operaciones se dieron con compañías independientes a la matriz, y la causal para el rechazo de una comparable es la incidencia que pudiera tener con sus vinculadas, y no las acciones que poseía la matriz sobre dicha empresa.

La DIAN se limitó a señalar que CE Franklin Ltd. no era comparable, al formar parte de una empresa controlada, sin precisar ni demostrar las razones para considerar inviable la información suministrada por la actora, en la cual advirtió que, tanto Magnesita Colombia como la comparable manejaron un precio igual al que tendría la misma transacción entre partes independientes.

Al amparo de la norma aplicable, la actora realizó ajustes de comparabilidad por riesgo del mercado, porque sus operaciones se afectaron por circunstancias ajenas a su control, para lo cual acreditó estrategias económicas que evidenciaron el hecho de ser nueva en el mercado colombiano, y reveló una situación particular relacionada con dificultades técnicas que no le permitieron generar una producción normal para percibir los ingresos esperados.

Se estableció que Refractarios Magnesita Colombia adquirió obligaciones contractuales con su cliente principal, Acerías Paz del Río, que no se pueden desconocer, al someterse al modelo de «pago por producción», a cuyo efecto la contribuyente cobraba por la cantidad de toneladas que produjera su cliente con los materiales entregados, con lo cual, en caso de baja o alta producción, las pérdidas o ganancias tenían efectos en las dos empresas.

Bajo ese modelo contractual se pactaron condiciones económicas especiales que implicaban un análisis distinto en los riesgos del mercado que asumió la demandante, sin que de ellos se entienda una manipulación de precios. La documentación comprobatoria evidencia las razones que originaron los ajustes y las proyecciones debatidas, teniendo en cuenta que en el estado económico se demostraron pérdidas que no permitían lograr la comparabilidad, como lo establece el Decreto 4349 de 2004.

La información proyectada de años posteriores demuestra que, de no presentarse la circunstancia imprevista, la rentabilidad de la compañía sería similar a la de cualquier otra empresa comparable. En el dictamen se precisó que la DIAN no demostró que la contribuyente fijara un precio de compra de inventarios para vinculados mayor al que pactó con Acerías Paz del Río, o que fuere distinto al que hubiera pactado con otros clientes, motivo por el cual no podía concluir que se percibió una menor utilidad por manipulación de precios; además, las operaciones con su cliente principal no inciden en los precios de transferencia, por tratarse de transacciones con un tercero independiente.

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co No proceden costos operacionales de ventas por ajustes de inventarios, pues la actora no demostró el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción de cada material refractario, y se limitó a allegar conceptos técnicos que no constituyen prueba idónea.

Procede la deducción de gastos operacionales de administración, porque la DIAN no podía aplicar el límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 a pagos no salariales, pues dicha norma regula tributos cuya base es el resultado de hechos ocurridos durante un periodo se aplica a partir del siguiente; por ello, la demandante no debía demostrar el pago de aportes parafiscales sobre sumas no constitutivas de salario.

Se mantiene sanción por inexactitud con favorabilidad (100 %), pero liquidada en $08. No se pronunció sobre la sanción a que alude el artículo 647-1 del Estatuto Tributario. RECURSO DE APELACIÓN La DIAN interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente: El a quo no verificó las razones del rechazo de los costos declarados por precios de transferencia atendiendo las inconsistencias en una de las compañías usadas como comparable, y un supuesto riesgo en el mercado.

El ajuste de comparabilidad por riesgo de mercado sobre la producción de un tercero se justificó en condiciones contractuales desventajosas para la contribuyente, quien asumió consecuencias que no serían pactadas por terceros independientes en situaciones comparables, pues desde el inicio del contrato se podían proyectar utilidades mínimas frente a transacciones con otros clientes.

Los resultados del contrato con Acerías Paz del Río no eran producto de una estrategia comercial, de una situación extraordinaria o de un caso fortuito, sino de una negociación pactada bajo condiciones económicas especiales, con lo cual la intención de la actora fue desdibujar su realidad financiera para generar pérdidas y reducir su carga fiscal en los primeros años de operación, desatendiendo el principio de primacía de la realidad económica, y no de obtener un mejor rango de comparabilidad en cuanto a precios de transferencia, o incursionar en el mercado colombiano con una propuesta económica provechosa frente a su cliente principal.

Se rechazó a la sociedad CE Franklin Ltd., pues las directrices OCDE sobre «análisis de comparabilidad» exigen que en los comparables externos bajo el método TU los actores sean suficientemente similares, las diferencias casi inexistentes y la ausencia de control de otras compañías. Así, esa empresa no cumplió la exigencia de independencia en sus decisiones, pues hasta agosto de 2010 era subsidiaria de Smith International INC, y a partir de esa fecha, pasó a ser subsidiaria controlada de Schlumberger NV, quien era propietaria del 56% de las acciones, con lo cual presentó una situación de control que podría indicar que los precios o márgenes estarían afectados por la política intercompañía de grupo.

La contribuyente debió usar la información disponible al determinar los precios de transferencia del año gravable cuestionado, porque si bien la legislación fiscal permite considerar la de otros periodos, ello procede cuando los ciclos de negocio o de aceptación comercial de los productos se extienden más de un ejercicio fiscal, y se toman en consideración diferentes aspectos. 8 En la liquidación del tribunal no se generó diferencia entre el saldo a favor determinado y el declarado.

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co La actora podía utilizar cifras proyectadas, pero basadas en estimaciones fiables y verificables relacionadas con el precio, estimación de ventas, volumen de compra y capacidad de mercado, entre otros, y no sustentar el estudio en estimaciones de producción de un tercero que, si bien es su cliente, no era el único comparable.

Frente a gastos operacionales de administración por pagos a un trabajador, el límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, sobre pagos no laborales, aplica al periodo debatido, pues la norma regula aspectos no tributarios y el reconocimiento de la deducción exigía acreditar el pago de aportes parafiscales, respecto de los valores que excedían el 40% de pagos no constitutivos de salario.

La entidad demandada no apeló la sanción por inexactitud. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos de la demanda. La demandada insistió en lo aducido en la apelación. El Ministerio Público pidió modificar la sentencia apelada porque: i) CE Franklin cabía como comparable en el estudio de precios de transferencia, pues las operaciones con sus vinculados eran inferiores al 4 % del ingreso percibido, ii) el perito ratificó la información entregada por la actora -no desvirtuada por la DIAN- sobre la existencia de circunstancias especiales, iii) no proceden gastos operacionales de administración, ya que los pagos superaron el 40% de los ingresos no laborales de un trabajador, y no se acreditó el cumplimiento de la normativa vigente.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de renta presentada por Refractarios Magnesita Colombia, del año 2010. En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si son procedentes los costos de ventas9 desconocidos por la Administración como consecuencia del ajuste a la mediana del rango ajustado por el rechazo de ajustes de comparabilidad por riesgo en el mercado y de una de las compañías comparables, y los gastos operacionales de administración por pagos salariales.

Los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario regulan el régimen de precios de transferencia, que aplica a los contribuyentes del impuesto de renta que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, y los obliga a determinar sus ingresos, costos y deducciones, teniendo en cuenta los precios y márgenes de utilidad de operaciones comparables con o entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados artificialmente por las partes, por su vinculación económica, para aminorar su carga fiscal.

Conforme con esta disposición y con el artículo 28 de la Ley 788 de 2002 -vigente durante el periodo en discusión-, existe vinculación económica, cuando se presenta relación de subordinación y control o la existencia de grupo empresarial, en los términos de los 9 El rechazo de costos por $146.079.431 relativos a disminución del inventario, no fue apelado por la actora, a quien en este aspecto le fue desfavorable el fallo del tribunal.

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co artículos 260 y 261 del Código de Comercio, 28 de la Ley 222 de 1995, o en los casos previstos en los artículos 45010 y 45211 del Estatuto Tributario12.

El control puede ser individual o conjunto, sin participación en el capital de la subordinada, ejercido por una matriz domiciliada en el exterior y por personas naturales o de naturaleza no societaria, y la vinculación se predica de las sociedades que conforman el grupo empresarial, aunque su matriz se domicilie en el exterior. El inciso 2 del artículo 260-1 Ib. establece que la DIAN, en desarrollo de las facultades de verificación y control, determina los ingresos ordinarios y extraordinarios, al igual que los costos y deducciones de las operaciones de los contribuyentes del impuesto de renta con vinculados económicos o partes relacionadas, «mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior».

Con tal fin, el artículo 260-8 ejusdem dispuso que los obligados deben presentar una declaración informativa anual de sus operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, y el artículo 260-4 ib. señaló que deben preparar y enviar la documentación comprobatoria por cada operación, para demostrar la correcta aplicación de las normas que regulan el régimen de precios de transferencia. El artículo 260-2 del Estatuto Tributario indica los métodos para determinar el margen de utilidad de las operaciones, entre los que se encuentra el de márgenes transaccionales de utilidad de operación - TU13, que fue el utilizado por la demandante en su estudio de precios de transferencia. Dicha norma contempla la posibilidad de ajustar los rangos mediante métodos estadísticos, como lo es el rango intercuartil.

Las transacciones 10 «Art. 450. Casos de vinculación económica. Se considera que existe vinculación económica en los siguientes casos: 1. Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre una sociedad matriz y una subordinada. 2. Cuando la operación, objeto del impuesto, tiene lugar entre dos subordinadas de una misma matriz. 3.

Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a la misma persona natural o jurídica, con o sin residencia o domicilio en el país. 4. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas, una de las cuales posee directa o indirectamente el cincuenta por ciento (50%) o más del capital de la otra. 5.

Cuando la operación tiene lugar entre dos empresas cuyo capital pertenezca en un cincuenta por ciento (50%) o más a personas ligadas entre sí por matrimonio, o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil. 6. Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio, accionista o comunero que posea el cincuenta por ciento (50%) o más del capital de la empresa. 7.

Cuando la operación tiene lugar entre la empresa y el socio o los socios, accionistas o comuneros que tengan derecho de administrarla. 8. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a unas mismas personas o a sus cónyuges o parientes dentro del segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil. 9.

Cuando el productor venda a una misma empresa o a empresas vinculadas entre sí, el cincuenta por ciento (50%) o más de su producción, evento en el cual cada una de las empresas se considera vinculada económica. 10. Cuando se dé el caso previsto en el artículo anterior». 11 «Art. Cuando subsiste la vinculación económica. La vinculación económica subsiste, cuando la enajenación se produce entre vinculados económicamente por medio de terceros no vinculados. 12 El inciso 3 del Art. 260-1 ET, antes de la modificación introducida por el art. 111 de la Ley 1607 de 2012, definía por remisión expresa los supuestos de vinculación en los siguientes términos: «Para efectos de la aplicación del régimen de precios de transferencia se consideran vinculados económicos partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del código de comercio; en el artículo 28 de la ley 222 de 1995 y los que cumplan los supuestos contenidos en los artículos 450 y 452 del Estatuto Tributario». 13 «Art. 260-2.

Métodos para determinar el precio o margen de utilidad en las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas. El precio o margen de utilidad en las operaciones celebradas entre vinculados económicos o partes relacionadas se podrá determinar por la aplicación de cualquiera de los siguientes métodos, para lo cual deberá tenerse en cuenta cuál resulta más apropiado de acuerdo con las características de las transacciones analizadas (…) 6.

Márgenes transaccionales de utilidad de operación. El método de márgenes transaccionales de utilidad de operación consiste en determinar, en transacciones entre vinculados económicos o partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo (…) Parágrafo 2°.

De la aplicación de cualquiera de los métodos señalados en este artículo, se podrá obtener un rango de precios o de márgenes de utilidad cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos, en particular el rango intercuartil que consagra la ciencia económica. Si los precios o márgenes de utilidad del contribuyente se encuentran dentro de estos rangos, se considerarán ajustados a los precios o márgenes de operaciones entre partes independientes.

En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o margen de utilidad en operaciones entre partes independientes es la mediana de dicho rango». Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co comparadas se evalúan según las características establecidas en el artículo 260-3 ib.14, y pueden resultar en ajustes que permitan una mayor comparabilidad15.

El artículo 7 del Decreto 4349 de 200416 exige que la información específica de la documentación comprobatoria de precios de transferencia contenga la descripción detallada de «las partes intervinientes, objeto, término de duración y valor de los contratos, acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y los vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior y/o en paraísos fiscales», así como el aporte de «Información general sobre las estrategias comerciales: penetración, ampliación o mantenimiento del mercado, volumen de operaciones, políticas de créditos, formas de pago, costo de oportunidad, procesos de calidad, certificaciones nacionales e internacionales de productos o servicios, contratos de exclusividad y de garantías, entre otras».

Y en situaciones especiales que afecten las operaciones del estudio de precios de transferencia, el contribuyente debe presentar estudios financieros y de mercado, presupuestos, proyecciones, reportes financieros por líneas de productos o segmentos de mercado o negocios elaborados para el ejercicio gravable17. En el caso concreto, la DIAN asume que el ajuste de comparabilidad por riesgo de mercado, sustentado en cifras proyectadas concernientes a la producción de un tercero, se realizó en condiciones contractuales desventajosas para la contribuyente, quien asumió consecuencias con su cliente principal, Acerías Paz del Río, que no serían pactadas por terceros independientes en situaciones comparables, pues desde el inicio del contrato se podían prever utilidades mínimas frente a las transacciones de la actora con otros clientes.

Conforme con el marco normativo referido, en el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación -TU-, ante la existencia de circunstancias especiales, la contribuyente debe realizar ajustes para lograr una mayor comparabilidad18, allegando la documentación exigida por el artículo 260-3 del Estatuto Tributario y el Decreto Reglamentario 4349 de 2004.

Así, para determinar si las operaciones son comparables o si existen diferencias significativas en el método TU, se toman en cuenta los atributos de las operaciones, relativos a las circunstancias económicas o de mercado, tales como: «ubicación geográfica, tamaño del mercado, nivel del mercado (por mayor o detal), nivel de la competencia en el mercado, posición competitiva de compradores y vendedores, la disponibilidad de bienes y servicios sustitutos, los niveles de la oferta y la demanda en el mercado, poder de compra de los consumidores, reglamentos gubernamentales, costos de producción, costo de transportación, fecha y hora de la 14 «Art. 260-3.

Criterios de comparabilidad entre vinculados económicos y partes independientes. Para efectos del régimen de precios de transferencia, se entiende que las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de éstas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables.

Para determinar si las operaciones son comparables o si existen diferencias significativas, se tomarán en cuenta los siguientes atributos de las operaciones, dependiendo del método seleccionado: (…) 4. Las circunstancias económicas o de mercado, tales como ubicación geográfica, tamaño del mercado, nivel del mercado (por mayor o detal), nivel de la competencia en el mercado, posición competitiva de compradores y vendedores, la disponibilidad de bienes y servicios sustitutos, los niveles de la oferta y la demanda en el mercado, poder de compra de los consumidores, reglamentos gubernamentales, costos de producción, costo de transportación y la fecha y hora de la operación. 5.

Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado». 15 «Así, las operaciones del ente económico objeto de estudio son comparadas con otros entes, escogidos según el método aplicado, en sus características económicas relevantes, para determinar si las efectuadas por el ente económico estudiado corresponden a las condiciones de mercado presentes entre partes independientes (principio de plena competencia o arm’s lenght principle).

Si una característica de la transacción analizada tiene una característica especial que impide equipararla a las transacciones de los otros entes con las que se pretende comparar, cabe ajustar la primera, suprimiendo esa característica especial, con el fin de hacer posible una comparación más precisa con las otras operaciones». Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 20821, C. P. Milton Chaves García. 16 «Por el cual se reglamenta el parágrafo 2° del artículo 260-2, los artículos 260-3, 260-4, el parágrafo 2 del artículo 260-6, y los artículos 260-8 y 260-9 del Estatuto Tributario». 17 Numeral 3, literal C, artículo 7 del Decreto Reglamentario 4349 de 2004. 18 Los ajustes de comparabilidad no son exclusivos de la aplicación del método TU, pues pueden aplicarse en otros métodos siempre que existan diferencias en las circunstancias económicamente relevantes de las operaciones o entidades comparadas que afecten materialmente el precio o margen de utilidad.

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co operación, estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado».

Según el caso, si la transacción tiene características especiales que impidan equipararla con las de los entes con los que se pretende comparar, cabe ajustarla suprimiendo tales características, para permitir una comparación más precisa19. La comparabilidad de las transacciones se determina por la presencia de características económicas relevantes, y por la posibilidad de realizar ajustes técnicos razonables a las condiciones de las mismas (artículo 260-3 Estatuto Tributario); y dentro de las condiciones de comparabilidad se pueden encontrar las generales del mercado o las estrategias de negocios.

Por ello, si la comparación enfrenta una condición económica particular en la parte analizada, y no en las comparables o viceversa, ésta podrá eliminarse para lograr una mayor comparabilidad, siempre que sea razonable20. La transacción intercompañía sujeta al análisis de precios de transferencia corresponde a los egresos por compra de inventarios para distribución (material refractario y repuestos) de Magnesita Colombia a sus compañías vinculadas en el exterior durante el año gravable 201021, sobre las cuales el estudio de precios indicó que, como no existe información de ventas de estas compañías a terceros independientes en Colombia, no había comparables internos para analizar la transacción, siendo necesario acudir a bases de datos para encontrar comparables externos22.

Así mismo, Refractarios Magnesita fue seleccionada como parte analizada, porque «se cuenta con información financiera regida por los principios contables colombianos, y adicionalmente, la información funcional de esta permite la caracterización adecuada que conduce a la selección óptima de comparables, por tanto, se dispone de información de negocios, activos y riesgos asumidos23».

La actora realizó ajustes de comparabilidad bajo el método TU -aspecto no discutido-, y se seleccionó como indicador de rentabilidad el generado a través de la utilidad operativa sobre las ventas netas (ROS24), para lo cual se aplicaron «ciertos ajustes de acuerdo con las diferencias en el manejo del capital de trabajo para mejorar la comparabilidad financiera (liquidez, solvencia y eficiencia operativa que influyen en la rentabilidad) frente a la empresa analizada».

Además, por cuenta de la estructura de las operaciones entre la sociedad y su cliente principal, Acerías Paz del Rio, se realizó un ajuste por el incumplimiento de dicho cliente con la producción estimada, que afectó significativamente los resultados de la contribuyente. La actora efectuó el ajuste de comparabilidad por riesgo en el mercado, porque en el en el año 2010 la producción de su cliente principal no tuvo el comportamiento esperado y sus niveles de producción y ventas estuvieron por debajo de lo proyectado25, de manera que, bajo el método TU y calculando el indicador de 19 Según el caso analizado, las diferencias se pueden presentar entre transacciones o compañías comparadas.

Así, según sus características y sin que existan fórmulas prestablecidas, cuando se aplica el método TU, el ajuste de comparabilidad puede llevar a corregir: i) los resultados de las comparables seleccionadas con el fin de reflejar, entre otros, el nivel de riesgo de la parte analizada; ii) los resultados de la parte analizada para reflejar el nivel de riesgo de las comparables o, iii) los resultados de la parte analizada y de las comparables para llegar a un escenario neutral frente al riesgo concreto.

Cfr. Sentencia del 9 diciembre 2020, Exp. 23266, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 20 Cfr. ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO OCDE-Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias. OCDE- Instituto de Estudios Fiscales- Secretaría de Hacienda y Crédito Público- Servicio de Administración Tributaria, México, 2003, apartados 1.31 y 1.32.

Así lo ratificó la Sala en sentencia del 14 de junio del 2018, Exp. 20821, CP. Milton Chaves García. 21 Fls. 2 y 3 de la documentación comprobatoria. 22 Fl. 3 de la documentación comprobatoria. 23 Fl. 38 del estudio de precios. 24 Por sus siglas en inglés «Return on sales». Se calcula como la división de la utilidad operativa de la compañía sobre las ventas netas. 25 Lo anterior fue detallado en el estudio de precios, al señalar que “para el año 2010 la producción del cliente más importante de Refractarios Magnesita, Acerías Paz del Rio, no tuvo el comportamiento esperado y sus niveles de producción y ventas se vieron por debajo de lo proyectado, Esto ocasionó una reducción considerable de ingresos para Refractarios Magnesita, puesto que, como se mencionó anteriormente, en la oferta suscrita entre las partes se establece una contraprestación basada en la producción Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co rentabilidad para cada compañía, obtuvo como resultado un ROS de 2.993 % para la actividad de distribución, que se ubicó en el rango intercuartil generado por compañías independientes funcionalmente comparables, que osciló en un cuartil inferior de 2.833 % y un cuartil superior de 5.172 %.

Según la documentación comprobatoria y los demás documentos presentados, la contribuyente se dedica a la «distribución y comercialización en Colombia de materiales y productos refractarios, de minerales en general, y de sus complementos o derivados, ya sea nacionales o importados en cualquier estado de elaboración o procesamiento, y la prestación de los servicios de asesoría técnica y montaje para su instalación y funcionamiento26».

Las transacciones intercompañía reportadas por la actora consistieron en compra de inventarios para distribución (materiales y repuestos) a las vinculadas Magnesita Refractarios S.A. Brasil y Refractarios Argentinos S.A.27. La operación que originó la controversia alude al contrato de suministro y prestación de servicios de instalación de materiales refractarios suscrito con Acerías Paz del Río, empresa colombiana con quien la actora no ostenta vinculación económica en los términos del 260-1 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes28.

Para cumplir el deber de sustentar las circunstancias especiales que dieron lugar al ajuste de comparabilidad, en el estudio de precios de transferencia la demandante allegó elementos descriptivos, como son la identificación de las partes intervinientes (Magnesita Colombia y Acerías Paz del Río), el objeto, término de duración y valor de los contratos, acuerdos o convenios celebrados entre la contribuyente y los vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior e información sobre la estrategia comercial de penetración en el mercado colombiano, volumen de operaciones, formas de pago y procesos de calidad, entre otros29.

El estudio incluyó análisis funcionales, de mercado y económicos enfocados a explicar las estrategias del negocio con Acerías Paz del Río, y el riesgo a que se enfrentaba la demandante al incluir una cláusula de ajuste de comparabilidad con su cliente que, según información financiera suministrada, se materializó en el año 201030. Se aportaron los estados de resultados de Acerías Paz del Río identificando ingresos operacionales, costos de ventas, gastos operacionales, utilidad bruta y utilidad operacional durante los años 2009 y 2010, que denotan el incumplimiento de la producción estimada y de ventas, lo que afectó directamente los ingresos de la contribuyente para el periodo, pues la facturación dependía de los niveles de producción generados a partir de los materiales refractarios utilizados en el proceso31, y los apéndices del estudio de precios «egresos por compra de inventarios para distribución - ajustes de comparabilidad», que describen los ajustes financieros de comparabilidad hechos para reflejar las diferencias en las funciones desarrolladas, riesgos asumidos y activos empleados entre transacciones controladas y no controladas32.

Se detallaron las proyecciones de producción de Acerías Paz del Río, frente a la producción real que generó la menor facturación, y las cifras que la disminuyeron por de acero del cliente. Al disminuir la producción de la Acería, Refractarios Magnesita tuvo que asumir unos costos fijos por el material y su instalación y fue compensado con base en una baja producción por parte de la siderúrgica.

Fls. 29 y 30 del citado Estudio de Precios. 26 Fls. 58 y 59 c. p. 27 Fl. 405 Tabla 6 «Resumen de transacciones intercompañía» 28 Fls. 407 y 408 «estudio de precios de transferencia – ventas» 29 Fls. 381 a 409 c. a. 30 Fls. 409 a 419 c. a. 31 Fls. 247 c. a. «Gráfica 11 Estados de Resultados Acerías Paz del Río 2009-2010». 32 Fls. 433 a 439 c. a. Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co problemas de «ALTO HORNO» que son impredecibles, pues no obedecen a un proceso cíclico o regular, sino a una circunstancia especial que afectó la producción33.

Refractarios Magnesita Colombia puso en conocimiento de la Administración que, como consecuencia de los riesgos asumidos por la estrategia comercial y demás circunstancias especiales que concurrieron en el periodo, debió asumir costos fijos que le generaron pérdidas en sus ingresos, lo que derivó en el ajuste de comparabilidad. Además, de los informes financieros presentados se verificó que el objetivo de la sociedad era la incursión y expansión de las operaciones en Colombia, sobre la cual, en años posteriores -2011 a 2013- demostró una estabilidad consistente.

Sobre ese particular, los actos demandados indicaron que la actora realizó el ajuste de comparabilidad por riesgo en el mercado tomando cifras proyectadas y no la realidad económica, y que como Magnesita Colombia es una empresa distribuidora, no era razonable que realizara negocios que implicaran pérdida, pues ello no es coherente con el objeto social de esas compañías.

Según la DIAN, el riesgo de mercado asumido por la actora al aceptar las condiciones contractuales pactadas con Acerías Paz del Río no sería el mismo aceptado por un tercero independiente, por lo que «los resultados arrojados en desarrollo del contrato con el cliente Acerías Paz del Río no eran producto de una estrategia comercial, sino la consecuencia de una negociación pactada bajo condiciones económicas especiales», y que no era usual que realizara negocios que le reportaran pérdidas durante dos años seguidos (2009 y 2010), con lo cual desconoció el ajuste de comparabilidad y tomó la información financiera reportada por el año 2010 para ajustar la operación a la mediana del rango intercuartil.

Para abordar el análisis sustancial de las condiciones del ajuste de comparabilidad, es preciso establecer la valoración de las operaciones debatidas en el régimen de precios de transferencia porque, como lo afirman las partes, las transacciones de la actora con sus vinculadas económicas en el exterior (Brasil y Argentina) no incidieron en la determinación de las operaciones con su cliente principal -Acerías Paz del Río-, tercero independiente con quien no tuvo vinculación económica sujeta a los efectos del régimen.

Las operaciones con Acerías Paz del Río derivaron en que para el año 2010 la actora incurriera en pérdidas, como lo deja ver la información financiera reportada -en concreto, los estados financieros segmentados y el dictamen pericial- y no la adquisición de inventarios con sus vinculadas, pues tuvo un nivel de costos unitarios estable para todos sus clientes, y no solo para el principal.

Así, los ajustes debatidos obedecieron a un déficit en ingresos con un no vinculado, y no a costos de ventas excesivos o manipulados con vinculados, pues los precios pactados con estos últimos no generaron las pérdidas del ejercicio, punto sobre el que la DIAN no explicó el presunto incremento injustificado de costos de compra de los inventarios a sus vinculados en el exterior, ya que su análisis se fundó en una presunción - no probada-, de pérdida en la operación con Acerías Paz del Río derivada de «costos artificialmente incrementados por el vinculado en el exterior».

En el dictamen se solicitó la facturación de los inventarios distribuidos en el país por la contribuyente para comparar las ventas a Acerías Paz del Río con otros clientes y evaluar los precios de compra a los vinculados, concluyendo que eran iguales, o por lo menos con leves diferencias entre unos y otros34, y descartó que los precios (iguales) 33 Fl. 250 c. a. «Comportamiento de producción programada vs. Obtenido años 2009-2010». 34 Fl. 465 c. a. Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co al cliente principal y a terceros fueran inflados artificialmente para generar pérdidas en la actora para trasladar la utilidad obtenida a vinculados en el exterior vía costo, con la verificación del estado financiero segmentado y la documentación comprobatoria.

Con base en las pruebas que obran en el proceso se determinó que la contribuyente tuvo pérdidas en sus operaciones con Acerías Paz del Río, pero obtuvo utilidades en sus transacciones con otros clientes, con lo cual el precio de compra no fue inflado, y las utilidades no se trasladaron al vinculado del exterior. Que de la información suministrada solo procedía un cálculo matemático y financiero, cuyo resultado es que las pérdidas de la actora se debieron a la percepción de ingresos inferiores a los costos asumidos como resultado de las condiciones particulares del negocio, como una estrategia de penetración en el mercado35.

En esas condiciones, se advierte que el ajuste realizado por la sociedad demandante era procedente en los términos del artículo 260-3 del Estatuto Tributario, pues obedeció a una circunstancia excepcional identificable sobre la cual se ajustó la comparación con terceros independientes, y que la DIAN no objetó el dictamen aludido, ni demostró que las operaciones de Magnesita Colombia con sus vinculadas en el exterior incidieran en los resultados del negocio con Acerías Paz del Río, tercero independiente residente en Colombia con quien no ostentó vinculación. Al amparo de la normativa de precios de transferencia y las directrices OCDE36, cuando se quiera penetrar un mercado o incrementar la participación en el mismo se deben verificar las estrategias de negocio con el fin de valorar el riesgo asumido por el contribuyente, para lo cual se puede fijar un precio de producto acorde con las exigencias, o incurrir temporalmente en mayores costos y obtener utilidades inferiores frente a otros contribuyentes que participen en la misma actividad comercial37, sin distinguir entre productores, comercializadores o prestadores de servicios.

Revisada la información del estudio de precios de transferencia y del contrato con Acerías Paz del Río38 surge que la contribuyente asumió un riesgo materializado en el año 2010, que generó la pérdida discutida, por la baja producción de hierro del periodo y el daño técnico en los hornos de su cliente principal, circunstancias atribuibles a su cliente principal, y no en mayores costos de operaciones con empresas vinculadas.

Aunado a lo anterior, el resultado de los estados financieros de la demandante de los años 2011 a 2013 evidencia que el negocio con Acerías Paz del Río generó utilidades que se incrementaron progresivamente con respecto al 2010, pues el riesgo asumido, que se concretó en la pérdida aducida, no se mantuvo indefinidamente, en tanto la estrategia de negocio funcionó. Al respecto, las directrices OCDE 1.23, 1.32 y 1.33 «Criterios para aplicar el principio de plena competencia – factores determinantes de la comparabilidad - Estrategias mercantiles», indicaron: «También puede ser relevante y útil, en la comparación de las funciones desempeñadas, la valoración de los riesgos asumidos por los respectivos interesados.

En el mercado libre, la asunción de mayores riesgos se compensará al mismo tiempo con un aumento del rendimiento esperado. Por tanto, las operaciones y entidades vinculadas e independientes no son comparables entre sí cuando hay diferencias significativas en los riesgos asumidos respecto de las cuales no se puede realizar un ajuste adecuado.

En 35 Así se evidenció de los resultados arrojados por los estados financieros segmentados Fls. 465 y 466 c. a. 36 ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO OCDE-Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias. OCDE- Instituto de Estudios Fiscales- Secretaría de Hacienda y Crédito Público- Servicio de Administración Tributaria, México, 2003. «Criterios para aplicar el principio de plena competencia – i) Análisis de comparabilidad – b) Factores determinantes de la comparabilidad – 2.

Análisis funcional». 37 Ib. «Criterios para aplicar el principio de plena competencia – i) Análisis de comparabilidad – b) Factores determinantes de la comparabilidad 5. Estrategias mercantiles […] 1.32.» 38 Fls. 167 a 200 c. a. Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co teoría, en el mercado libre, la asunción de mayores riesgos debe ser compensada al mismo tiempo por un aumento del rendimiento esperado, aunque el rendimiento real pueda o no verse incrementado, dependiendo del grado en que se concrete efectivamente el riesgo. 1.32 Las estrategias comerciales también podrían incluir modalidades de penetración en los mercados.

Un contribuyente que intenta penetrar en un mercado, o incrementar su cuota en el mismo, podría facturar temporalmente sus productos con precios inferiores a los facturados sobre cualquier otro producto comparable en el mismo mercado. Más aún, cualquier contribuyente que pretenda entrar en un mercado o aumentar (o proteger) su cuota en el mismo podría, temporalmente, incurrir en costes mayores (por ejemplo, debido a costes de lanzamiento o al incremento en sus esfuerzos de comercialización) y así lograr unos niveles de beneficios inferiores a los de otros contribuyentes que operan en el mismo mercado. 1.33 Aspectos relevantes vinculados a la temporalidad pueden crear problemas concretos a las Administraciones tributarias a la hora de valorar la legitimidad de la afirmación del contribuyente que sigue una estrategia comercial que le diferencia respecto de otras empresas potencialmente comparables.

Algunas de estas estrategias, como las que se refieren a la penetración en mercados o al aumento de cuotas de participación en el mismo, implican la reducción de los beneficios actuales del contribuyente en previsión del aumento de beneficios en el futuro. Si en el futuro no se logra ese incremento en los beneficios porque el contribuyente no siguió la estrategia comercial propuesta, puede suceder que ciertas condiciones legales impidan una nueva comprobación de las Administraciones tributarias de períodos impositivos anteriores.».

Tal posición implica la verificación de otro aspecto discutido por las partes, en cuanto al uso de «proyecciones» para realizar el ajuste de comparabilidad, cuando existen situaciones especiales por la adopción de estrategias empresariales. Así, conforme con la OCDE39, al valorar la estrategia comercial de un contribuyente que lo lleva a obtener temporalmente bajas utilidades en espera de mejores resultados, la autoridad fiscal debe verificar que la expectativa se concrete en un término razonable que justifique los costos de los primeros periodos de actividad40.

En la documentación comprobatoria se observó que la expectativa del negocio de la actora con su cliente principal se concretó en los periodos inmediatamente siguientes al discutido, con la mejora en las utilidades propuestas a mediano plazo, lo cual evidenció que la estrategia no se prolongó en el tiempo sin resultados, en tanto no incurrió en pérdidas por un periodo mayor al de empresas comparables independientes, de lo que dan cuenta las proyecciones que sustentaron el estudio de precios de transferencia y los estados financieros de los años 2011 a 201341.

Así, al evaluar la estrategia comercial utilizada por la contribuyente, la DIAN debió tomar como referencia la realidad económica de la compañía en los años 2011 a 201342 para establecer que si la pérdida se seguía generando dicha estrategia no funcionó. 39 «1.34 A la hora de valorar la afirmación de un contribuyente de que seguía una estrategia comercial por la que temporalmente obtenía menores beneficios en espera de mejores resultados a largo plazo, deberían considerarse diversos factores.

Las Administraciones tributarias deberían examinar el comportamiento de las partes para determinar si es consecuente con la estrategia comercial declarada». 40 El uso de presupuestos y proyecciones está regulado en Colombia por el artículo 7, numeral 3, literal c del Decreto Reglamentario 4349 de 2004, según el cual «3. En los casos de situaciones especiales que afecten las operaciones objeto del estudio de precios de transferencia, deberán allegarse los estudios financieros y de mercado, presupuestos, proyecciones, reportes financieros por líneas de productos o segmentos de mercado o negocios que se hubiesen elaborado para el ejercicio gravable». 41 De acuerdo con la documentación aportada de información financiera real, la demandante obtuvo crecimiento de las utilidades y de la rentabilidad medida a través del Margen Operativo o rentabilidad sobre ventas (MO o ROS), de 1.689% para el año 2011, 6.659% en el 2012 y 15.213% en el año 2013.

(Fls 453 – información financiera de Refractarios Magnesita Colombia S.A. archivo en PDF). 42 Así lo dispuso la OCDE en la directriz 1.51 «factores determinantes de la comparabilidad… v) Utilización de datos de varios años «1.51 Los datos de años posteriores al año de la operación también pueden ser relevantes en el análisis de los precios de transferencia, pero las Administraciones tributarias deben tener cuidado en el análisis retrospectivo.

Por ejemplo, los datos de años posteriores pueden ser prácticos para comparar ciclos de vida de productos y operaciones vinculadas y no vinculadas con el objeto de determinar si una operación independiente constituye un elemento comparable adecuado en la aplicación de un método concreto. El comportamiento posterior de las partes también puede ser relevante para averiguar los términos y circunstancias reales existentes entre ellas».

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Ahora bien, el desconocimiento de la DIAN de una de las comparables en el estudio de precios de transferencia parte del supuesto de que CE Franklin Ltd. no cumplía las exigencias de independencia en sus decisiones, pues fue subsidiaria de Smith International hasta agosto de 2010, y a partir de esa fecha pasó a ser controlada de Schlumberger NV, propietaria del 56% de las acciones, por lo cual se presentaba una situación de control que sería indicio de que los precios o márgenes estarían afectados por la política intercompañía de grupo.

En el estudio de precios, luego de verificar que dentro del mercado interno no existía suficiente información y entidades comparables del mismo sector económico, la actora presentó la estrategia de búsqueda de comparables, en la cual consultó las bases de datos «compustat – CSO, Mergent – MEO y One Source – OSO», que integran el programa Global Fusion de propiedad de E&Y, y utilizó los códigos estadounidenses estándar de clasificación industrial en EEUU (SIC, por sus siglas en inglés standard industrial classification code), más los códigos SIC relevantes para la búsqueda 505 «Distribución mayorista de metales y minerales, excepto petróleo», 5052 «Distribución mayorista de carbón, otros metales y minerales), 508 «Distribución mayorista de maquinaria, equipo y suministros», 5084 «Distribución mayorista de maquinaria y equipos industriales», 5085 «Distribución mayorista de suministros industriales», y 8711 «servicios de ingeniería»43.

Luego depuró la muestra por razones financieras eliminando compañías que no reportaron ventas para al menos 3 de 4 años de los periodos 2007 a 2010, realizaron importantes actividades de investigación y desarrollo, registraron gastos que representaron un porcentaje mayor al 3% de las ventas, y reportaron un porcentaje de propiedad, planta y equipos sobre ventas mayor al 5 %; se rechazaron compañías ubicadas fuera de América y se utilizó el criterio «estatus» para eliminar las que reportaron situaciones de bancarrota, disolución, liquidación o inactivas44.

Por último se revisó la información financiera de 75 compañías potencialmente comparables con la contribuyente en la actividad de distribución y prestación de servicios auxiliares, de las cuales se eliminaron 67, reduciendo la lista a ocho (8): «Anixter International Inc, Applied Industrial Tech Inc, CE Franklin Ltd, Commercial Solutions Inc, DXP Enterprises Inc, Envirostar Inc, Strongco Corp, y WAJAX Corp», conforme la matriz de aceptación de comparables para el análisis de compra de inventario para distribución en aplicación del método TU allegada en los apéndices del estudio de precios45.

La información entregada evidencia que solo una de las ocho compañías seleccionadas como comparables fue rechazada por la DIAN, quien adujo como único argumento la condición de control por parte de otra empresa, lo que la hacía «suponer» que «los precios o márgenes estarían afectados por la política intercompañía de grupo», frente a lo cual la contribuyente realizó verificaciones adicionales para identificar la magnitud e incidencia de las operaciones con vinculados que hubiera tenido CE Franklin Ltd.

Bajo los supuestos del artículo 260-3 del Estatuto Tributario y del criterio de la OCDE, el uso de compañías vinculadas para realizar ajustes de comparabilidad no está restringido, siempre que se constate que la contribuyente adelantó la verificación correspondiente con el fin de identificar la magnitud e incidencia de las operaciones con los vinculados que haya realizado la comparable.

Así, conforme con la OCDE «ser comparable significa que ninguna de las diferencias (si las hay) entre las situaciones que se comparan pueda afectar en forma significativa a las condiciones analizadas en la metodología (por ejemplo, el precio o el margen) o que se pueden realizar ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de dichas diferencias.

En la determinación del grado de comparabilidad, incluyendo el tipo de ajustes 43 Fls. 417 y 418 c. a. 44 Fl. 419 c. a. 45 Fls. 423 y 424 c. a. Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co que resulten necesarios para lograrla, se requiere comprender cómo evalúan las sociedades independientes las operaciones potenciales46».

Así, para realizar ajustes de comparabilidad es posible usar compañías controladas, si se demuestra que tal control no afectó representativamente sus resultados, esto es, que las diferencias entre las situaciones comparadas no afectan las condiciones analizadas en la metodología, tales como el precio o margen, lo cual trasciende el análisis subjetivo relacionado con el control o vinculación a que están sujetas, y exige el estudio material de las operaciones que realizan, para determinar si cumplen el principio de plena competencia, al enmarcarse en situaciones de libre mercado propias de sociedades independientes.

En ese contexto, de la documentación comprobatoria, y en concreto del Reporte Anual 2010 de CE Franklin Ltd.47 y del cotejo de la prueba pericial48, se estableció que las operaciones que la comparable realizó con empresas vinculadas equivalen a menos del 4% del total, y que más del 96% las ejecutó con terceros independientes. Por ello, si bien el uso de compañías controladas como comparables exige un mayor grado de análisis, no es óbice para descartarlas de plano -como lo hizo la Administración-, porque la contribuyente hizo un estudio minucioso y demostró que las operaciones de CE Franklin Ltd. con sus vinculadas no superaban el 4% del total de ventas del periodo, con lo cual el grado de incidencia negativa en el margen de comparabilidad no era lo suficientemente representativo para descartarla del estudio de precios de transferencia. En consecuencia, la DIAN se limitó a señalar que la circunstancia de una de las ocho comparables hacía suponer que «los precios o márgenes estarían afectados por la política intercompañía de grupo», sin analizar el aspecto material de las operaciones de esa comparable, y sin controvertir las cifras del estudio de precios de transferencia, ni demostrar incumplimiento del principio de plena competencia. Gastos operacionales de administración por pagos salariales Sobre gastos operacionales de administración por pagos en especie a trabajadores, la DIAN argumentó que el límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, que no es de carácter fiscal sobre pagos considerados no laborales, aplica al periodo cuestionado, pues deducción exige acreditar el pago de aportes parafiscales respecto de los valores que excedan el 40% de los pagos no constitutivos de salario.

La actora sostuvo que procede la deducción, por tratarse de pagos a un empleado reconocidos con anterioridad a la vigencia del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, que modificó el artículo 108 del Estatuto Tributario para fijar el límite del 40% a pagos no constitutivos de salario, bajo el supuesto de que la legislación anterior no la condicionó a dicho porcentaje.

A efectos de los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 adoptó medidas para evitar la evasión y la elusión en aportes a la salud, al disponer que los pagos laborales no constitutivos de salario no podrán superar el 40% del total remunerado49. En la determinación de los conceptos de pagos laborales, el 46 Criterios para aplicar el principio de plena competencia i) Análisis de comparabilidad a) Razones para el examen de comparabilidad.

OCDE, 2010: 54. 47 Fls. 359 a 361 c. a. 48 Fls. 455 a 469 c. a. 49 «Art. 30. Sin perjuicio de lo previsto para otros fines, para los efectos relacionados con los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, los pagos laborales no constitutivos de salario de los trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración».

Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co artículo 18 de la Ley 100 de 1993 se remite a lo establecido por los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo50.

Para fines fiscales, la DIAN debe verificar el cumplimiento de las normas señaladas, incluyendo el límite del 40% del total de las remuneraciones, pues se trata de una norma aplicable para efectos relacionados de los artículos 1851 y 20452 de la Ley 100 de 1993, vigentes durante el periodo discutido, tomando como sustento lo dispuesto en los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, y la posición de la Corte Constitucional y la Corte Suprema de Justicia frente a pagos constitutivos de salario.

A partir de la entrada en vigencia del artículo 30 de la Ley 139353 -12 de julio de 2010-, los empleadores debían atender el límite impuesto para cumplir las obligaciones dispuestas en los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, por lo que sus efectos eran específicos al destinarse al Sistema General de Seguridad Social54. 50 El artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.).

Y no son salario, según el 128 ib., las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones (gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y similares).

Tampoco las prestaciones sociales, ni los beneficios o auxilios acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie. 51 «Art. 18. Base de cotización. <Inciso 4. y parágrafos modificados por el artículo 5 de la Ley 797 de 2003.

(El artículo 5 de la Ley 797 de 2003 transcribe todo el artículo). El nuevo texto es el siguiente:> La base para calcular las cotizaciones a que hace referencia el artículo anterior, será el salario mensual. El salario base de cotización para los trabajadores particulares, será el que resulte de aplicar lo dispuesto en el Código Sustantivo del Trabajo.

El salario mensual base de cotización para los servidores del sector público, será el que señale el Gobierno, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 4a. de 1992. El límite de la base de cotización será de veinticinco (25) salarios mínimos legales mensuales vigentes para trabajadores del sector público y privado. Cuando se devenguen mensualmente más de veinticinco (25) salarios mínimos legales mensuales vigentes la base de cotización será reglamentada por el gobierno nacional y podrá ser hasta de 45 salarios mínimos legales mensuales para garantizar pensiones hasta de veinticinco (25) salarios mínimos legales.

Las cotizaciones de los trabajadores cuya remuneración se pacte bajo la modalidad de salario integral, se calculará sobre el 70% de dicho salario. En todo caso, el monto de la cotización mantendrá siempre una relación directa y proporcional al monto de la pensión. Parágrafo 1o. En aquellos casos en los cuales el afiliado perciba salario de dos o más empleadores, o ingresos como trabajador independiente o por prestación de servicios como contratista, en un mismo período de tiempo, las cotizaciones correspondientes serán efectuadas en forma proporcional al salario, o ingreso devengado de cada uno de ellos, y estas se acumularán para todos los efectos de esta ley sin exceder el tope legal.

Para estos efectos, será necesario que las cotizaciones al sistema de salud se hagan sobre la misma base. En ningún caso el ingreso base de cotización podrá ser inferior a un salario mínimo legal mensual vigente. Las personas que perciban ingresos inferiores al salario mínimo legal mensual vigente, podrán ser beneficiarias del Fondo de Solidaridad Pensional, a efectos de que éste le complete la cotización que les haga falta y hasta un salario mínimo legal mensual vigente, de acuerdo con lo previsto en la presente ley». 52 «Art. 204.

Monto y distribución de las cotizaciones. <Inciso 1o. modificado por el artículo 10 de la Ley 1122 de 2007. El nuevo texto es el siguiente:> La cotización al Régimen Contributivo de Salud será, a partir del primero (1.°) de enero del año 2007, del 12,5% del ingreso o salario base de cotización, el cual no podrá ser inferior al salario mínimo.

La cotización a cargo del empleador será del 8.5% y a cargo del empleado del 4%. Uno punto cinco (1,5) de la cotización serán trasladados a la subcuenta de Solidaridad del Fosyga para contribuir a la financiación de los beneficiarios del régimen subsidiado. Las cotizaciones que hoy tienen para salud los regímenes especiales y de excepción se incrementarán en cero puntos cinco por ciento (0,5%), a cargo del empleador, que será destinado a la subcuenta de solidaridad para completar el uno punto cinco a los que hace referencia el presente artículo.

El cero punto cinco por ciento (0,5%) adicional reemplaza en parte el incremento del punto en pensiones aprobado en la Ley 797 de 2003, el cual sólo será incrementado por el Gobierno Nacional en cero punto cinco por ciento (0,5%)». 53 «Art. 41. Vigencia y derogatorias. La presente ley rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las disposiciones que le sean contrarias, en especial el artículo 2o del Decreto 1289 de 2010».

Publicada en el Diario Oficial del 12 de julio del 2010. 54 Así lo advirtió el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar – ICBF en el Concepto 121 del 30 de julio del 2012, «sólo cuando las partes (trabajador - empleador) han dispuesto pagos no constitutivos de salario, en ningún caso podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración. Como se puede advertir, esta norma no establece de ninguna manera un beneficio; por el contrario, fija el límite superior de un tratamiento laboral especial que tiene efectos sobre la aportación general a los sistemas de salud y de pensiones, y de ese modo impide ahorros o lucros de los particulares a expensas de ellos.

En consecuencia, es una norma restrictiva, lo que de pasada constituye una explicación adicional de la imposibilidad de darle aplicación analógica elaborando a partir de ella, según parece comprenderse entre las expectativas de la consultante, una "teoría [que] se podría hacer extensiva a las prestaciones sociales"; se trata fundamentalmente de la protección de unos patrimonios determinados.

Es apenas natural que con esta norma se pretenda evitar la elusión en los aportes al Sistema General de Seguridad Social y así generar mayores ingresos, pues como es ampliamente conocido, muchas empresas privadas tenían como mala práctica aportar al sistema sobre una base inferior a la que realmente devengaba el trabajador, con el fin de "no hacer más gravosa" su carga prestacional, generando que cada día el sistema se vaya descompensado económicamente hasta dejarlo en un estado crítico».

Cfr. Entre otras, sentencia del 26 de noviembre de 2020, Exp. 23559, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Por ello, procede el rechazo de las sumas adicionales sobre las que el empleador debía liquidar los aportes reclamados por la Administración para acceder a la deducción, teniendo en cuenta que no fue objeto de discusión que el valor rechazado ($46.572.000) constituía salario para efectos de la aplicación del artículo 108 del ET.

Como la sentencia recurrida fue desfavorable a la actora en las demás pretensiones invocadas55, sin que interpusiera recurso de apelación pese a que le asistía interés jurídico, la Sala no se pronunciará sobre los restantes cargos de la demanda, ni de aquellos aspectos no impugnados por la DIAN -como el relativo a la sanción del artículo 647-1 del Estatuto Tributario-.

En consecuencia, se modificarán los ordinales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada y, en su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados para aceptar la procedencia de costos de venta por precios de transferencia y la improcedencia en el reconocimiento de la deducción por gastos operacionales de administración; en lo demás, la confirmará. Por lo anterior, la Sala practica la siguiente liquidación: CONCEPTO LIQ PRIVADA L.O.R. LIQ TRIBUNAL LIQ C DE E Efectivo, bancos, inversiones mobiliarias 633,458,000 633,458,000 633,458,000 633,458,000 Cuentas por cobrar clientes 6,125,239,000 6,125,239,000 6,125,239,000 6,125,239,000 Inventarios 14,777,118,000 14,777,118,000 14,777,118,000 14,777,118,000 Activos Fijos 1,317,043,000 1,317,043,000 1,317,043,000 1,317,043,000 Otros activos 146,302,000 146,302,000 146,302,000 146,302,000 Total patrimonio bruto 22,999,160,000 22,999,160,000 22,999,160,000 22,999,160,000 Pasivos 19,911,254,000 19,911,254,000 19,911,254,000 19,911,254,000 Total patrimonio líquido 3,087,906,000 3,087,906,000 3,087,906,000 3,087,906,000 Ingresos brutos operacionales 36,056,125,000 36,056,125,000 36,056,125,000 36,056,125,000 Ingresos brutos no operacionales 13,770,539,000 13,770,539,000 13,770,539,000 13,770,539,000 Total ingresos brutos 49,826,664,000 49,826,664,000 49,826,664,000 49,826,664,000 Devoluciones, descuentos y rebajas 2,295,953,000 2,295,953,000 2,295,953,000 2,295,953,000 Ingresos no constitutivos de renta ni G.O. 11,663,200,000 11,663,200,000 11,663,200,000 11,663,200,000 Total ingresos netos 35,867,511,000 35,867,511,000 35,867,511,000 35,867,511,000 Costos de Venta (para sistema permanente) 34,926,805,000 30,048,009,000 34,780,725,569 34,780,726,000 Otros costos 1,197,374,000 1,197,374,000 1,197,374,000 1,197,374,000 Total costos 36,124,179,000 31,245,383,000 35,978,099,569 35,978,100,000 Gastos Operacionales de administración 507,213,000 460,641,000 507,213,000 460,641,000 Otras deducciones 158,575,000 158,575,000 158,575,000 158,575,000 Total deducciones 665,788,000 619,216,000 665,788,000 619,216,000 Renta líquida del ejercicio 0 4,002,912,000 0 0 o Pérdida líquida 922,456,000 776,376,569 729,805,000 Renta líquida 0 4,002,912,000 0 0 Renta líquida gravable 0 4,002,912,000 0 0 Impuesto sobre renta gravable 0 1,320,961,000 0 0 Impuesto neto de renta 0 1,320,961,000 0 0 Total impuesto a cargo 0 1,320,961,000 0 0 Otros conceptos 1,290,974,000 1,290,974,000 1,290,974,000 1,290,974,000 Total retenciones año gravable 1,290,974,000 1,290,974,000 1,290,974,000 1,290,974,000 Saldo a pagar por impuesto 0 29,987,000 0 0 Sanciones 0 2,600,594,000 0 0 55 En tanto confirmó el rechazo de costos por disminución de inventarios ($146.079.000) Radicado: 15001-23-33-000-2016-00146-01 (24637) Demandante: REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S. FALLO 22 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Total saldo a pagar 0 2,630,581,000 0 0 Total saldo a favor 1,290,974,000 1,290,974,000 1,290,974,000 Finalmente, conforme con los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso56, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- MODIFICAR los ordinales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia del 12 de marzo del 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala de Decisión 4.

En su lugar, se dispone:

PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión 262412014000007 del 4 de septiembre de 2014, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Sogamoso, y su confirmatoria la Resolución 009818 del 5 de octubre de 2015, de la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de las cuales se determinó el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 a REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la liquidación del impuesto sobre la renta de REFRACTARIOS MAGNESITA COLOMBIA S.A.S., por el año gravable 2010, en los términos de la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia. 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente Aclara voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva voto 56 C.G.P. «Art. 365.

Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.

Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».