Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., cinco (5) de octubre de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante CASA DEL TURISMO COLOMBIA S.A.S. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Temas Impuesto a la renta.

Año 2014. Tratado de Libre Comercio con Estados Unidos. Excepciones. Artículo 122 del Estatuto Tributario. Retenciones por pagos con tarjetas crédito y débito. Agentes comerciales y mandato. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 2 de febrero de 20221, en la que el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca resolvió: «PRIMERO.- NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO. - CONDÉNASE en costas de la primera instancia a la parte accionante, FÍJANSE para el efecto las agencias en derecho en un porcentaje del uno por ciento (1%) del valor de las pretensiones reclamadas. (Énfasis del texto original) ».

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 14 de abril de 2015, la sociedad Casa del Turismo S.A.S. presentó la declaración de renta del año gravable 2014, en la cual liquidó un saldo a favor, que solicitó en devolución el 1 de septiembre de 2015. Previo requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 052412016000026 del 26 de julio de 2016, mediante la cual modificó la declaración de renta de la actora, en el sentido de rechazar gastos operacionales de ventas y retenciones practicadas en el año 2014.

Estas modificaciones derivaron en un mayor impuesto a cargo en comparación con el liquidado por la demandante en su denuncio privado, en la disminución de las retenciones en la fuente, a la pérdida del saldo a favor y a la imposición de una sanción por inexactitud del 160%. El 23 de septiembre de 2016, la demandante presentó recurso de reconsideración en contra del acto liquidatorio, el cual fue decidido por la Administración mediante la Resolución Nro. 005337 del 25 de julio de 2017, en el sentido de modificar el valor de la sanción por inexactitud, en virtud del principio de favorabilidad, liquidando la misma únicamente en el 100%. 1 Fls. 209 a 2016 del cuaderno principal.

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones2: «1.1.Que son nulos en su totalidad los siguientes actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014 presentada por CDT: (a) La Liquidación Oficial de Revisión 0524120016000026 (sic) del 26 de julio de 2016.

(b) La Resolución 005337 del 25 de julio de 2017 por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración. 1.2. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos anteriormente mencionados, a título de restablecimiento del derecho a favor de Casa de Turismo Colombiano, solicito al señor Magistrado declarar lo siguiente: (a) Que los valores denunciados por la compañía en el formulario de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014 son correctos.

(b) Que Casa del Turismo Colombiano(sic), no está obligada a pagar sanción alguna por concepto de inexactitud. (c) Ordenar la devolución del saldo a favor determinado por CDT en su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2014 equivalente a $2.535.685.000 (d) Ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el pago de los intereses de mora correspondiste (sic) calculados sobre el saldo a favor determinado por CDT en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014, liquidados desde la presentación de la solicitud de devolución del saldo a favor hasta el día en que ocurra el pago efectivo de la obligación. (e) Que no son de cargo de mi representada las costas en que haya incurrido la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. 1.3.

Igualmente solicito al Tribunal se sirva condenar por las costas del proceso y agencias en derecho a la DIAN, según lo disponga la sentencia». (Subrayado original) ». A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política, 122, 373 y 647 del Estatuto Tributario, 5 del Decreto 1512 de 1985, 3 del Decreto 2509 de 1985, 4 del Decreto 2670 de 1988, 11 del Decreto 836 de 1991, 29 del Decreto 3050 de 1997 y 17 del Decreto 406 de 2001, así como las Leyes 1143 y 1166 de 2007 (Tratado de Libre Comercio suscrito con Estados Unidos), en lo que respecta a la vulneración de los principios de trato nacional y de no discriminación. El concepto de la violación se resume así3: Sobre el rechazo de gastos operacionales de ventas, sostuvo que la DIAN aplicó indebidamente el artículo 122 del Estatuto Tributario en la medida en que el límite del 15% de la renta líquida no era aplicable al pago realizado en favor de Google INC, dado que esta es una compañía incorporada bajo las leyes de Estados Unidos y, en aplicación de lo dispuesto en el TLC suscrito entre Colombia y ese país, que contiene una cláusula de excepción de tributación y otra de trato nacional, no es posible limitar el gasto al 15% de la renta líquida de la demandante. 2 Fls. 1 y 2 del cuaderno principal. 3 Fls. 6 a 62 del cuaderno principal.

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Aseveró que si bien el primer párrafo del artículo 22.3 del TLC firmado entre Colombia y Estados Unidos prevé una cláusula de excepción de tributación, según la cual ninguna disposición del convenio se aplicará a medidas tributarias preexistentes, es decir, anteriores a la vigencia del TLC, la DIAN no tuvo en cuenta que esa norma contiene unas excepciones a dicha excepción. Estas corresponden a (i) las disposiciones sobre trato nacional, cuyo objetivo es evitar el proteccionismo en la aplicación de los impuestos y medidas reglamentarias interiores y (ii) de impuestos a las exportaciones.

Expresó que, en virtud del principio de trato nacional, en lo que respecta a impuestos y medidas tributarias está prohibido discriminar entre los servicios prestados por no residentes a residentes y «la inversión realizada en determinado territorio respecto de la realizada por residentes de un mismo Estado, evitando así que sobre los primeros se causen contribuciones más onerosas que las que se causan para los segundos»4.

Adujo que el TLC entre Colombia y Estados Unidos también consagra el principio de nación más favorecida en materia de servicios, servicios financieros e inversión, el cual tiene como objetivo establecer y mantener en todo tiempo la igualdad fundamental, sin discriminación entre cualquier país, respecto de algún impuesto que grave los servicios, los servicios financieros y las inversiones de uno de sus nacionales.

Aclaró que el TLC «evita reconocer el principio de Nación Más Favorecida para los impuestos directos (…)». Manifestó que el límite del 15% sobre la renta líquida respecto de las expensas al exterior, exigido por la DIAN, en relación con los pagos por concepto de los servicios que Google INC le prestó, vulnera el principio de trato nacional.

Esto, porque si la actora hubiese contratado el mismo servicio con un residente colombiano, dicha limitación no se habría exigido. Precisó que el servicio que le prestó Google consistió en que la página web www.lostiquetesmasbaratos.com (hoy www.tiquetesbaratos.com), la cual está hospedada en un servidor ubicado en Estados Unidos, apareciera dentro de su motor de búsqueda como una de las primeras opciones de los usuarios que buscaran la expresión «tiquetes baratos».

En esa medida, indicó que como Google INC es una compañía de los Estados Unidos, sin residencia fiscal en Colombia, quien le presta el servicio de búsqueda «desde el exterior»5, no existía la obligación de practicar la retención en la fuente, toda vez que el ingreso percibido por Google es de fuente extranjera. Agregó que aceptar la tesis de la DIAN, respecto a la aplicación de la limitación prevista en el artículo 122 del Estatuto Tributario, supondría una evidente restricción al comercio por parte de Colombia para las empresas de Estados Unidos que prestan servicios a través del internet a clientes ubicados en Colombia, circunstancia que está expresamente proscrita en los capítulos 11 y 15 del TLC.

Recordó que Colombia está obligada a aplicar lo pactado en dicho tratado, de conformidad con el principio de pacta sunt servanda. A manera de ejemplo, se refirió al Concepto de la DIAN Nro. 077842 de 2011, en el que, respecto al convenio para evitar la doble tributación suscrito entre Colombia y España, esa entidad «aceptó que tratándose de pagos respecto de los cuales la retención en la fuente es inaplicable, constituiría un evento de discriminación si se aceptara la limitación a la deducción de intereses, cánones y otros gastos cuando el beneficiario es un residente Español, pues dicha situación no es aplicable cuando los pagos son realizados a compañías nacionales». 4 Fl. 8 de los antecedentes administrativos. 5 Fl. 11 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 En cuanto al rechazo de las retenciones en la fuente, señaló que el 100% de los valores que le retuvieron terceros por pagos con tarjeta de crédito y débito en aplicación del artículo 17 del Decreto 406 de 2001, fueron pagados por la sociedad según lo certificaron los agentes de retención, y en esa medida le corresponden a la misma.

Enfatizó en que no podía trasladarles a las aerolíneas la parte de la retención correspondiente al ingreso de las mismas, de acuerdo con el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, ya que esa norma resulta inaplicable en la medida en que las aerolíneas son autorretenedoras del impuesto sobre la renta. Advirtió que trasladar la retención a las aerolíneas equivaldría a que sobre un mismo ingreso se hicieran dos retenciones en la fuente para un mismo contribuyente.

Afirmó que la DIAN parte de una premisa equivocada al interpretar el artículo 17 del Decreto 406 de 2001, puesto que bajo su interpretación sólo sería base de retención en la fuente el ingreso por tarifa administrativa, que es su ingreso tributario, y no la totalidad de los pagos o abonos en cuenta, que incluye también el valor de los tiquetes aéreos.

Explicó que, como los bancos emisores de las tarjetas con las que se hicieron los pagos practicaron retenciones en aplicación de las normas superiores, y certificaron las mismas a la sociedad, en virtud del artículo 374 del Estatuto Tributario no era posible rechazar la retención certificada. Señaló que, al rechazar estas retenciones, la DIAN se está enriqueciendo sin justa causa.

Indicó que durante el proceso administrativo se solicitó a la DIAN que oficiara a Avianca S.A., LAN Colombia Airlines S.A. y Copa Airlines Colombia S.A. para que certificaran si practicaron autorretención sobre los pagos que les hizo la actora y si tomaron la retención certificada por Bancolombia S.A. y Banco de Bogotá S.A. a la demandante en sus respectivas declaraciones, pero la Administración no practicó ni decreto estas pruebas, lo que implica una violación al debido proceso y su derecho de defensa.

Precisó que estas pruebas fueron solicitadas con el fin de acreditar que no existió un doble descuento de retenciones en la fuente. Señaló que era improcedente la sanción por inexactitud porque la imposición de esta no fue debidamente motivada por la DIAN, la actora no incurrió en los hechos sancionables de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario, y, según lo establecido en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 está prohibido imponer sanciones de carácter objetivo en materia tributaria.

Adicionó que la DIAN debía haber aplicado el eximente de responsabilidad del artículo 647 ibidem, porque hay una diferencia de criterios o interpretación. Dentro del acápite de pruebas la actora solicitó requerir a AEROVÍAS DEL CONTINENTE AMERICANO S.A. – AVIANCA, LAN COLOMBIA AIRLINES S.A. y COPA AIRLINES COLOMBIA S.A. para que certificaran «si incluyeron en su declaración del impuesto sobre la renta del año 2012, retenciones en la fuente que le fueron practicadas a CASA DEL TURISMO COLOMBIA S.A.S. por Bancolombia y el Banco de Bogotá en aplicación del Artículo 17 del Decreto 406 de 2001».

Igualmente, solicitó que se requiriera a esas mismas compañías para que certificaran «los valores de la autorretención en la fuente que se practicaron por los pagos que les hizo CASA DEL TURISMO COLOMBIA S.A.S. por la venta de tiquetes aéreos entre el primero de en enero y el 31 de diciembre de 2012». Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda6, con fundamento en los siguientes planteamientos. 6 Fls. 169 a 172 del cuaderno principal.

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 En primer lugar, al referirse a las pretensiones, se opuso a la condena en costas pretendida por la actora. Lo anterior, porque los asuntos tributarios son de interés público y, por lo mismo, la DIAN no puede ser condenada en costas, por exclusión expresa del artículo 188 del CPACA.

Agregó que esa condena tampoco es procedente porque se cumplieron las normas y procedimientos tributarios aplicables y vigentes y, en adición, que la actuación administrativa estuvo desprovista de temeridad y conductas dilatorias, con plena garantía del debido proceso y demás derechos constitucionales. Respecto al cargo de nulidad sobre la no aplicación del límite a la deducibilidad de los pagos al exterior dispuesta en el artículo 122 del Estatuto Tributario, señaló que el TLC entre Colombia y Estados Unidos determinó el tratamiento de las transacciones entre ambas naciones, «prevaleciendo la ley tributaria nacional, teniendo en cuenta la preexistencia del artículo 122 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 84 de la Ley 223 de 1995, norma vigente antes de entrar en vigencia del TLC y que en este caso solo existe convenio definido en la página web de la Cancillería como: “Acuerdo para la exoneración recíproca de Impuestos sobre los ingresos derivados de la operación de Barcos y Aeronaves, celebrado entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de Estados Unidos de América, mediante canje de Notas de fecha Octubre 16 de 1987».

En tal sentido, destacó que no existe exoneración o exención de impuestos. Recalcó que en el TLC no existen parámetros de tributación para Colombia y Estados Unidos, por lo que no eran aplicables las motivaciones del Congreso, los antecedentes de las leyes aprobatorias del TLC, ni la sentencia C-369 de 2002 de la Corte Constitucional, puesto que, en este caso, el principio de trato nacional no resulta aplicable, a diferencia de la ley tributaria nacional, que sí lo es.

Destacó que no se demostró que la Administración hubiese desconocido el principio de trato nacional, toda vez que no se observa un trato desigual en contra de la contribuyente, pues simplemente se aplicó una norma nacional preexistente al TLC, que limita los pagos al exterior al 15% de la renta líquida del contribuyente. En adición, señaló que ni el TLC ni las leyes que lo aprobaron dispusieron un trato tributario diferente sobre este asunto, de manera que la aplicación de la norma nacional no implica una restricción al comercio entre Colombia y Estados Unidos, ni tampoco permite inaplicar el límite del 15% en virtud del principio de no discriminación. En lo que tiene que ver con el cargo de nulidad por la procedencia de las retenciones en la fuente practicadas por entidades financieras e incluidas por la actora en su denuncio privado, estimó que las entidades financieras operadoras de las tarjetas de crédito tienen disponible, para las aerolíneas, un aplicativo que permite que las ventas de tiquetes que se realizan a través de las agencias de viajes, de manera presencial o virtual, sean depositadas en las cuentas bancarias definidas por las aerolíneas.

Informó que, en las ventas con tarjeta débito, la situación es diferente, ya que su tecnología no permite dispersar o consignar el valor de la venta en las cuentas bancarias de dos beneficiarios diferentes. Dijo que lo mismo ocurre con la venta de paquetes turísticos, en la medida en que existe pluralidad de otros beneficiarios (hoteles, transportadores terrestres, asistencia médica, entre otros).

Puso de presente que en el acta de la inspección tributaria se evidenció que la contribuyente contabiliza y solicita en su declaración de renta la totalidad de las retenciones practicadas por concepto de ingresos con tarjeta de crédito o débito, como un anticipo del impuesto a la renta a su cargo. Todo, con independencia de Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 que tales retenciones hayan sido practicadas sobre ingresos de terceros que no le pertenecen, pues en caso contrario, el valor de los ingresos propios base de esa retención sería mayor.

Esto confirma que la sociedad demandante pretende solicitar un valor de retención en la fuente que no le corresponde. Explicó la dinámica contable de las cuentas 2805 y 2815 y, adicionalmente, destacó que como la retención en la fuente es un mecanismo anticipado de recaudo de un impuesto no existe fundamento para que la sociedad no traslade dicha retención a sus beneficiarios, quienes son los que deben denunciar o declarar los ingresos asociados a dichas retenciones.

Afirmó que el manejo de las retenciones en la fuente sobre ingresos recibidos para terceros constituye un problema operativo propio de las agencias de viajes, como lo es la demandante. Que, según el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, cuando las agencias de viajes recaudan ingresos para terceros que están sujetos a retención en la fuente, los ingresos no son de la agencia ni tampoco lo son las retenciones practicadas por las entidades financieras.

Agregó que esta norma reglamentó el procedimiento aplicable a los ingresos recibidos para terceros, según el cual el mandante declara los ingresos y solicita las respectivas retenciones, según la información que le suministre el mandatario, de manera que el mandatario queda obligado a identificar en su contabilidad los ingresos recibidos para el mandante y las retenciones efectuadas por cuenta de este.

Señaló que el anterior procedimiento no se cumplió porque la actora trasladó los ingresos recibidos para terceros a cada uno de los proveedores, sin traspasar igualmente las retenciones en la fuente. Por el contrario, la actora las incluyó como anticipo de su impuesto a la renta, soportando esta actuación con los certificados de retenciones expedido por los agentes retenedores a su nombre, pero desconociendo que la titularidad de los ingresos totales base de la misma no era suya, y la ley no permite la cesión de las retenciones.

Aseveró que no basta que las aerolíneas sean autorretenedoras, pues si bien certificaron la base y las retenciones, lo cierto es que la contribuyente no declaró todos los ingresos base de las retenciones certificadas, sin que se hubiese interpretado erróneamente el artículo 17 del Decreto 406 de 2001, de cuyo sentido se deduce que los pagos a las agencias se concretan en la tarifa administrativa cobrada por su servicio y no en el valor de los pasajes.

El rechazo de retenciones se fundó en la normativa aplicable, porque la actora no podía declarar retenciones por ingresos de terceros (aerolíneas). Indicó que no se vulneró el debido proceso ni el derecho de defensa de la actora, porque en el expediente obran las pruebas que determinan la improcedencia de las retenciones, sin que fuera necesarias las que se solicitaron en la respuesta al requerimiento especial.

Defendió la procedencia de la sanción por inexactitud porque la actora tuvo conocimiento y voluntad de registrar los datos rechazados en su denuncio privado, de manera que se comprobó el elemento subjetivo de las inexactitudes sancionables. Resaltó que la sanción es aplicable porque el rechazo de los gastos y retenciones se sustentó en argumentos de hecho y de derecho suficientes.

Que no existió diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, en la medida en que lo ocurrió fue el desconocimiento del mismo. Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Audiencia inicial En la audiencia inicial llevada a cabo el 13 de agosto de 20197, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca ordenó tener como prueba los documentos aportados por la demandante con la demanda, así como los antecedentes administrativos aportados por la entidad demandada con el escrito de oposición la demanda.

En adición, y de acuerdo con lo solicitado en la demanda, el Tribunal ordenó oficiar AVIANCA, LAN COLOMBIA y COPA AIRLINES COLOMBIA S.A. para que certificaran si incluyeron en su declaración del «impuesto sobre la renta del año 2012», las retenciones en la fuente que le fueron practicadas a la actora por Bancolombia y el Banco de Bogotá, en aplicación del artículo 17 del Decreto 406 de 2001.

De igual forma, ordenó oficiar a las mencionadas compañías para que certificaran los valores de autorretención en la fuente que se practicaron por los pagos que les hizo la demandante por la venta de tiquetes aéreos entre el «1 de enero y el 31 de diciembre de 2012». Esta decisión quedó en firme, pues no fue recurrida por las partes. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca denegó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte demandante.

Sobre el cargo de nulidad por la violación del tratado de libre comercio entre Colombia y Estados Unidos, aseveró que no estaba llamado a prosperar porque la Administración había aplicado en debida forma el artículo 122 del Estatuto Tributario, tras establecer, mediante sus facultades de fiscalización, que la actora no podía solicitar deducciones por propaganda y publicidad, sin aplicar la limitación establecida en esa norma.

Adujo que la demandante, en su condición de agencias de viajes, recauda dinero a nombre de terceros (aerolíneas nacionales e internacionales, hoteles nacionales y extranjeros, prestadores de servicios de asistencia médica a viajeros y renta de vehículos en el país y en el exterior) y que su ingreso está constituido por la comisión por intermediación entre estas organizaciones y sus clientes, quienes pagan estos servicios con tarjeta débito o crédito, a través de la plataforma virtual de la contribuyente.

Sostuvo que la DIAN soportó sus actuaciones conforme al material probatorio obtenido en el desarrollo de su investigación, el cual fue suficiente para dar estricta aplicación a los artículos 29 del Decreto 3050 de 1997 y 17 del Decreto 406 de 2001. Recalcó que no se encuentra probada la alegada violación del debido proceso y el derecho de defensa de la demandante, porque el hecho de considerar que las pruebas solicitadas por la contribuyente no eran necesarias, no configura la violación de tales garantías, máxime cuando la Administración demostró que la información contenida en el expediente era suficiente para decidir el asunto.

Planteó que, aunque las aerolíneas no descontaran en sus declaraciones las retenciones en la fuente practicadas, la DIAN no podía reconocer el descuento 7 Fls. 136 a 143 del cuaderno principal. Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 afavor de la actora, quien desconoció su condición de mandataria al no haber certificado las retenciones al propietario del ingreso.

Destacó que el hecho de que los certificados estén a nombre de Casa del Turismo S.A.S., no le da la titularidad de la retención a esta, dado que cuando se actúa a través de un mandato la ley prohíbe la cesión de las retenciones en la fuente por acuerdo entre las partes. Respecto a la imposición de la sanción por inexactitud, manifestó que la actora tuvo conocimiento y voluntad al registrar en su declaración de renta los datos que fueron modificados, de manera que se comprobó el elemento subjetivo.

Indicó que no existe falta de motivación frente a la sanción, porque en los actos administrativos acusados se precisó el fundamento jurídico y fáctico para su imposición, el cálculo aritmético y su porcentaje. Finalmente, condenó en costas a la demandante con fundamento en el artículo 188 del CPACA, en concordancia con el numeral 1 del artículo 365 del Código General del Proceso.

A su vez, fijó las agencias en derecho a cargo de la actora en la suma del 1% de las pretensiones de la demanda, en aplicación del numeral 3 del artículo 365 del Código General del Proceso y el Acuerdo 1887 de 2003 de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura. Recurso de apelación La demandante8 apeló la sentencia de primera instancia para que se revoque y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda.

Consideró que la sentencia apelada incurrió en un defecto sustantivo porque se limitó a afirmar que el artículo 122 del Estatuto Tributario era aplicable y desvirtuó la aplicación del TLC celebrado entre Colombia y Estados Unidos, sin haber hecho un desarrollo suficiente sobre las posiciones propuestas, que culminara en una decisión fundamentada que demostrara un estudio minucioso del litigio.

Señaló que el a quo pasó por alto la discusión sobre el primer párrafo del artículo 22.3 del TLC entre Colombia y Estados Unidos. Al respecto, dijo que debía analizarse la aplicación de los literales a.) y b.) del tercer párrafo del artículo 22.3 del TLC, ya que existen dos excepciones a la excepción básica (el TLC no es aplicable a medidas tributarias preexistentes), según las cuales las disposiciones relativas al trato nacional y a los impuestos a las exportaciones del TLC sí son aplicables a las medidas tributarias.

Enfatizó en que, de conformidad con el principio de trato nacional, «en las inversiones realizadas en determinado territorio respecto de las realizadas por residentes en un mismo estado, se debe evitar que sobre los primeros se causen contribuciones más onerosas que las que se causan para los segundos», y que en virtud de este postulado no se puede discriminar entre los servicios prestados por no residentes a residentes.

Manifestó que el tribunal de primera instancia incurrió en un defecto fáctico porque omitió el estudio de las pruebas aportadas y solicitadas en este proceso. Al respecto, dijo que era claro que las retenciones en la fuente que la actora incluyó en su declaración de renta fueron certificadas por los agentes de retención y, además, fueron efectivamente pagadas por Casa del Turismo S.A.S. Recordó que si bien es cierto que bajo el inciso primero del artículo 17 del Decreto 406 de 2001 son los pagos susceptibles de ser ingreso tributario los que deben 8 SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, índice 38.

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 someterse a retención en la fuente (siendo sólo el pago de la comisión), también lo es que la base de retención es el valor total de los pagos o abonos en cuenta.

Indicó que las aerolíneas Avianca y Copa certificaron que cuando los pagos se hacen mediante tarjeta de crédito el pago se dispersa, es decir, que una parte llega a la cuenta bancaria de la aerolínea y la otra parte a la cuenta de la demandante, «en cuyo caso la retención en la fuente es practicada por la Entidad Financiera sobre la proporción correspondiente a Casa del Turismo y a la Aerolínea».

Además, que cuando el pago se hace mediante tarjeta débito no hay dispersión de fondos, de manera que «todo el pago ingresa a las cuentas de Casa del Turismo -Agencia de Viajes- y la retención en la fuente es practicada por la Entidad Financiera a Casa del Turismo sobre la totalidad del pago o abono en cuenta». Planteó que, para emitir el fallo de primera de instancia, no se tuvo en cuenta el hecho de que las aerolíneas practicaron autorretenciones sobre los ingresos que obtuvieron, al punto que las dedujeron en sus respectivas declaraciones de renta.

Así las cosas, señaló que Casa del Turismo no podía trasladar las practicadas por las entidades financieras ya que estaría rechazando retenciones que legalmente le pertenecían «y que las aerolíneas no buscan en la medida que estas ya practicaron las propias». Incluye imágenes de la certificación de Avianca S.A. y la certificación de Aero Republica S.A. y señala que no entiende por qué el Tribunal mencionó que la actora había tomado retenciones que no le pertenecían, cuando lo cierto es que las aerolíneas afirmaron que le retuvieron a la demandante, por lo que, de seguir con la argumentación del a quo, se estarían practicando retención dos veces por una misma operación. Se opuso a la condena en costas impuesta en primera instancia, puesto que en el expediente no existen elementos probatorios que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas a cargo de la sociedad contribuyente.

Añadió que el litigio se resolvió con el menor esfuerzo posible y que debe tenerse en cuenta que, en la actualidad, los procesos se adelantan virtualmente, de manera que no se generan mayores gastos o ningún gasto a lo largo del trámite del proceso judicial. Recalcó que la sanción por inexactitud es improcedente, en la medida en que la DIAN parte de dos hechos falsos.

El primero es que el TLC celebrado entre Colombia y Estados Unidos sí es aplicable frente al límite de la deducción establecida en el artículo 122 del Estatuto Tributario, «por lo que es procedente la cláusula de trato nacional». Y, el segundo, es que las retenciones tomadas por la demandante cuentan «con un sustento jurídico y no pertenecen a las aerolíneas por lo que la deducción tomada por este concepto en la declaración de renta es procedente».

Añadió que las cifras registradas en la declaración de renta se derivan de operaciones reales que se encuentran debidamente soportadas y contabilizadas, de ahí que no exista la inclusión de cifras inexistentes o inexactas. Que, en este caso, existe una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, aspecto que no configura una inexactitud sancionable.

Oposición al recurso de apelación La demandada9 solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia. Insistió que el TLC suscrito entre Colombia y Estados Unidos no prohíbe la aplicación de 9 SAMAI, índice 12. Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 la limitación establecida en el artículo 122 del Estatuto Tributario y, en adición, que las retenciones declaradas deben ser rechazadas porque la demandante no es la titular de estas.

De igual forma, sostuvo que la sanción por inexactitud era procedente. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Publico10 solicitó confirmar la sentencia apelada. Consideró que la sociedad demandante no demostró que los valores declarados como gastos operacionales de ventas y retenciones en la fuente estuvieran bajo el amparo de los artículos 29 del Decreto 3050 de 1997, 17 del Decreto 406 de 2001 y 374 del Estatuto Tributario.

Indicó que, en su opinión, no es cierto que el TLC suscrito entre Colombia y Estados Unidos modificara la legislación tributaria interna. En ese orden, dijo que sí resulta aplicable el límite del 15% de la renta líquida respecto a los costos y, a su vez, que no es posible declarar retenciones practicadas a terceros como propias, pues las agencias de viaje sólo pueden declarar sumas retenidas sobre el valor que ganan como comisionistas en la intermediación entre el viajero y los oferentes de los planes turísticos.

Destacó que la sanción por inexactitud sí es procedente, pues no se presentó una disparidad de criterios sobre el derecho aplicable y existió un engaño a la Administración dada la claridad del tratamiento tributario al que están sometidos los valores en discusión. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia de primera instancia, que denegó las pretensiones de la demanda dirigidas a obtener la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la actora correspondiente al año gravable 2014 y le impuso sanción por inexactitud.

Las modificaciones al denuncio privado de la actora corresponden al rechazo de (i) gastos operacionales de ventas por concepto de propaganda y publicidad en el exterior, a los que no se les aplicó la limitación del 15% sobre la renta líquida y, de (ii) retenciones que le certificaron a la actora, pero sobre ingresos recibidos de terceros, que contrataron sus servicios de agenciamiento11.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si: (i) la sentencia apelada incurrió en defecto sustantivo por aplicar el artículo 122 del Estatuto Tributario, sin tener en cuenta las cláusulas de excepción de tributación y de trato nacional previstas en el TLC suscrito con Estados Unidos, país donde se domicilia el proveedor del servicio adquirido por la demandante, que originó el gasto rechazado;

(ii) en dicha providencia se configuró un defecto fáctico por desconocer el valor probatorio de las certificaciones aportadas para demostrar las retenciones en la fuente declaradas; (iii) procede la sanción de inexactitud y, finalmente, (iv) si procede la condena en costas en ambas instancias. 10 SAMAI, índice 18. 11 Los terceros que contratan estos servicios son, entre otros, aerolíneas nacionales e internacionales, hoteles nacionales y extranjeros, prestadores de servicios de asistencia médica a viajeros y renta de vehículos en el país y en el exterior.

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Para resolver los problemas jurídicos planteados, la Sala reiterará el criterio jurisprudencial expuesto en la sentencia del 3 de agosto de 2023 (Exp. 27098, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto), puesto que constituye un precedente aplicable, en la medida en que resolvió una controversia con similitud fáctica y jurídica a la que aquí se discute, entre las mismas partes respecto al impuesto sobre la renta del año 2013. 1.

Inexistencia de defecto sustantivo en la sentencia impugnada. El artículo 122 del Estatuto Tributario sí resulta aplicable. Los gastos operaciones de ventas que se encuentran en discusión, corresponden a pagos realizados por la actora a favor de Google INC, compañía que está domiciliada en California, Estados Unidos, por concepto de la prestación de «servicios de búsqueda en página web», para que el sitio web «www.lostiquetesmasbaratos.com» apareciera entre las primeras opciones de su plataforma cuando los usuarios marcan la expresión «tiquetes baratos».

Según la apelante, en la medida en que Google INC es una empresa estadounidense, al servicio prestado le es aplicable el TLC suscrito entre Colombia y Estados Unidos. El Tratado de Libre Comercio suscrito en Washington el 22 de noviembre de 2006, aprobado por la Ley 1143 de 200712, recoge el Acuerdo de Promociones Comerciales -Trade Promotion Agreement (TPA)-, sus «Cartas Adjuntas» y «Entendimientos».

Este tratado internacional fue objeto del «Protocolo Modificatorio» firmado en la misma ciudad el 28 de junio de 2007, aprobado por la Ley 1166 de 2007. La Corte Constitucional declaró exequibles las leyes aprobatorias mencionadas, mediante las Sentencias C-750 y C-751 de 2008. El tratado entró a regir el 15 de mayo de 2012, cuando se promulgó mediante el Decreto 993 de la misma fecha13, y, en 23 capítulos, este presenta principios, reglas, procedimientos, políticas económicas y medidas de impulso al comercio internacional, con regulación de áreas específicas.

El capítulo 11 (Comercio Transfronterizo de Servicios) del mencionado TLC, liberalizó el comercio de servicios transfronterizos entre las partes, estableciendo la no discriminación entre proveedores nacionales y extranjeros en el comercio de servicios bajo el propósito de ampliar y promocionar la internacionalización de las relaciones económicas entre los dos países.

Para ello, el artículo 11.14 de ese capítulo definió el concepto de «comercio transfronterizo de servicios o suministro transfronterizo de servicios» como «el suministro de un servicio: (a) del territorio de una Parte al territorio14 de otra 12 Por medio de la cual se aprueba el “Acuerdo de promoción comercial entre la República de Colombia y los Estados Unidos de América”, sus “Cartas Adjuntas” y sus “Entendimientos”, suscritos en Washington el 22 de noviembre de 2006. 13 Por medio del cual se promulga el "Acuerdo de promoción comercial entre la República de Colombia y los Estados Unidos de América", sus "Cartas Adjuntas" y sus "Entendimientos", suscritos en Washington D.C., el 22 de noviembre de 2006, y el "Protocolo modificatorio al Acuerdo de promoción comercial Colombia- Estados Unidos", suscrito en Washington D. C., el 28 de junio de 2007, y su "Carta Adjunta" de la misma fecha. 14 TLC, Anexo 1.3.

Definiciones específicas por país. “Territorio significa: (a) con respecto a Colombia, además de su territorio continental, el archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, la Isla de Malpelo y todas las demás islas, islotes, cayos, morros y bancos que le pertenecen, así como su espacio aéreo, y las áreas marítimas sobre las que tiene soberanía o derechos soberanos o jurisdicción de conformidad con su legislación interna y el derecho internacional, incluidos los tratados internacionales aplicables; y (b) con respecto a los Estados Unidos, (i) el territorio aduanero de los Estados Unidos que comprende los 50 estados, el Distrito de Columbia y Puerto Rico, (ii) las zonas de comercio exterior ubicadas en los Estados Unidos y Puerto Rico, y (iii) cualquier zona más allá del mar territorial de los Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Parte;

(b) en el territorio de una Parte, por una persona de esa Parte, a una persona de otra Parte; o (c) por un nacional de una Parte en el territorio de otra Parte». A su vez, la anterior disposición definió «la empresa de una parte» como aquélla «organizada o constituida de conformidad con la legislación de una Parte y las sucursales localizadas en el territorio de esa Parte que lleven a cabo actividades comerciales en ese territorio».

Finalmente, este TLC señaló que son «proveedores de servicios de una Parte» la «persona de esa Parte que pretende suministrar o suministra un servicio15». Ahora, encontramos que el capítulo 11 se aplica (según el artículo 11.1 del mismo) a las medidas adoptadas o mantenidas por una parte, que afecten el comercio transfronterizo de servicios suministrados por proveedores de servicios de otra parte, entre las cuales se incluyen las que afectan: «(b) la compra o uso de, o el pago por, un servicio;

(c) el acceso a y uso de sistemas de distribución, transporte o redes de telecomunicaciones y los servicios relacionados con el suministro de un servicio». En este contexto se establecieron los principios de trato nacional [11.2] y trato de la nación más favorecida [11.3]16. Así mismo, hay que señalar que el artículo 15.2 del tratado precisó que las medidas que afectaban el suministro de un servicio provisto electrónicamente están cobijadas por el capítulo 11 (Comercio Transfronterizo de servicios), e igualmente sujetas a las excepciones o medidas disconformes establecidas en el TLC.

En cuanto a esto último, el capítulo 22 del TLC estableció excepciones a la regulación del mismo, entre ellas a la dispuesta en el artículo 22.3 sobre «Tributación», así: «1. Salvo lo dispuesto en este Artículo, ninguna disposición de este Acuerdo se aplicará a “medidas tributarias”; (…) 4. Sujeto al párrafo 2: (a) el Artículo 11.2 (Trato Nacional) y el Artículo 12.2 (Trato Nacional), se aplicarán a las medidas tributarias sobre la renta, ganancias de capital, o sobre el capital gravable de las empresas referentes a la adquisición o al consumo de servicios específicos, salvo que nada de lo dispuesto en este subpárrafo impedirá a una Parte a condicionar la recepción o continuación de la recepción de una ventaja relacionada con la adquisición o el consumo de servicios específicos, al requisito de suministrar el servicio en su territorio, y Estados Unidos dentro del cual, de acuerdo con el derecho internacional y la legislación interna, los Estados Unidos puede ejercer sus derechos con respecto al fondo y subsuelo marinos y sus recursos naturales”. 15 Para propósitos de los Artículos 11.2 y 11.3, “proveedores de servicios” tiene el mismo significado que “servicios y proveedores de servicios” como se usa en los Artículos II y XVII del AGCS. 16 Conforme al principio de trato nacional, «1.

Cada Parte16 otorgará a los proveedores de servicios de otra Parte un trato no menos favorable que el que otorgue, en circunstancias similares, a sus proveedores de servicios; 2. El trato otorgado por una Parte de conformidad con el párrafo 1 significa, respecto a un nivel regional de gobierno, un trato no menos favorable que el trato más favorable que ese nivel regional de gobierno otorgue, en circunstancias similares, a los proveedores de servicios de la Parte de la cual forma parte integrante» y, en virtud del principio de trato nacional, «Ninguna Parte otorgará reconocimiento de manera tal que constituya un medio de discriminación entre los países en la aplicación de sus normas o criterios para la autorización, concesión de licencias o certificación de proveedores de servicios, o una restricción encubierta al comercio de servicios».

Conforme al primero, «1. Cada Parte16 otorgará a los proveedores de servicios de otra Parte un trato no menos favorable que el que otorgue, en circunstancias similares, a sus proveedores de servicios; 2. El trato otorgado por una Parte de conformidad con el párrafo 1 significa, respecto a un nivel regional de gobierno, un trato no menos favorable que el trato más favorable que ese nivel regional de gobierno otorgue, en circunstancias similares, a los proveedores de servicios de la Parte de la cual forma parte integrante» y, en virtud del segundo, «Ninguna Parte otorgará reconocimiento de manera tal que constituya un medio de discriminación entre los países en la aplicación de sus normas o criterios para la autorización, concesión de licencias o certificación de proveedores de servicios, o una restricción encubierta al comercio de servicios».

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 (b) los Artículos 10.3 (Trato Nacional) y 10.4 (Trato de Nación Más Favorecida), los Artículos 11.2 (Trato Nacional) y 11.3 (Trato de Nación Más Favorecida) y los Artículos 12.2 (Trato Nacional) y 12.3 (Trato de Nación Más Favorecida) se aplicarán a todas las medidas tributarias, salvo a aquellas sobre la renta, ganancias de capital, o sobre capital gravable de las compañías, impuestos sobre el patrimonio, sucesiones, donaciones y las transferencias con salto de generaciones (generation-skipping transfers).” Excepto que nada de lo dispuesto en los Artículos referidos en los subpárrafos (a) y (b) aplicará: (…) (d) a ninguna disposición disconforme de cualquier medida tributaria existente;

(…) (g) a la adopción o ejecución de cualquier medida tributaria encaminada a asegurar la aplicación y recaudación de impuestos de manera equitativa o efectiva (según lo permitido por el Artículo XIV(d) del AGCS) (…)». Ahora bien, considerando que, de acuerdo con las definiciones generales del TLC, el concepto de medida tributaria «incluye cualquier ley, reglamento, procedimiento, requisito o práctica», el artículo 122 del Estatuto Tributario estaría comprendido dentro de ese concepto, y por tanto resulta relevante establecer si la aplicación del mismo se vería afectada bajo los principios de trato nacional [11.2] y trato de la nación más favorecida [11.3], o continuará siendo aplicado en virtud de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 22.3 del tratado.

Sobre lo anterior, en la sentencia del 3 de agosto de 2023 (Exp. 27098, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto) esta Sección consideró: «En el marco del numeral 4 del artículo 22.3 del TLC, no puede abrirse paso la aplicación preferente del trato nacional más favorable para la determinación de la base de cálculo del impuesto de renta a cargo del adquirente de servicios procedentes de los países celebrantes del TLC, sobre la limitación del 15 % de la renta líquida gravable computada antes de descontar los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas obtenidas dentro del país. En efecto, el artículo 122 del ET17, vigente para la época de los hechos18, dispuso que «los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15 %) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los pagos expresamente enumerados en la misma norma19».

Tal limitación en la deducibilidad de costos o deducciones se mantiene vigente frente al principio de trato nacional, tornándose improcedentes los gastos operacionales en ventas declarados por pagos a Google INC sobre los servicios de propaganda, publicidad y búsqueda que le prestó a la sociedad colombiana demandante, por cuenta de la limitante legal impuesta por el artículo 122 del ET.

Y es que el literal d) del numeral 4 del artículo 22.3 del TLC limita la aplicación del principio de trato nacional, pues la limitación de costos y deducciones por expensas en el exterior del 15 % operaba desde antes de la modificación introducida por la Ley 223 de 199520, es decir, 17 La Ley 1819 de 2016 modificó dicha norma legal. 18 Declaración presentada el 9 de abril de 2014 y corregida el 28 de noviembre del mismo año. 19 Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente; los previstos en los literales a) y b) del artículo 121 del ET; los ingresos obtenidos en el exterior que no se consideran renta nacional del artículo 25 ib; los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales; los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas; los propiciados en cumplimiento de una obligación legal, como los servicios de certificación aduanera; y los intereses sobre créditos otorgados a contribuyentes residentes en el país por parte de organismos multilaterales de crédito, a cuyo acto constitutivo haya adherido Colombia, siempre y cuando se encuentre vigente y en él se establezca que el respectivo organismo multilateral está exento de impuesto sobre la renta. 20 Antes de esta normativa, la norma original del ET preveía la deducción por gastos en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país no podía exceder del 10 % de la renta líquida de la contribuyente computada antes de deducir tales gastos, salvo tratándose de los pagos establecidos en la misma norma.

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 antes del 15 de mayo de 2012, fecha en la que el TLC entró a regir por la promulgación mediante Decreto 993 de la misma fecha; de modo que constituye una medida tributaria existente para efecto del impuesto nacional de renta.

Como tal, la aplicación del citado principio está sujeto a las excepciones previstas en el referido literal d), esto es «Excepto que nada de lo dispuesto en los Artículos referidos en los subpárrafos (a) y (b) aplicará: (…) d) a ninguna disposición disconforme de cualquier medida tributaria existente», como lo es la previsión del artículo 122 del Estatuto Tributario que, como se explicó, es anterior a la entrada en vigor del Tratado.

De la misma forma, tampoco aplicará a la ejecución de «cualquier medida tributaria encaminada a asegurar la aplicación y recaudación de impuestos de manera equitativa o efectiva»21, como lo es la incorporada en el artículo 122 Ib., cuya regulación asegura la tributación equitativa y efectiva del impuesto de renta por expensas en el exterior, y que, en el caso de los servicios transfronterizos afecta a quien los usufructúa, sin extenderse al proveedor de los mismos y al carácter único de los servicios».

(Subrayado y énfasis del texto original). Por todo lo anterior, aunado al hecho de que la demandante no probó que el gasto en discusión no excediera el límite previsto en el artículo 122 del Estatuto Tributario, se niega el cargo de apelación y se confirma el rechazo de la deducción del renglón «gastos operacionales en ventas». 2. Inexistencia del defecto fáctico en la sentencia apelada La Administración rechazó retenciones en la fuente por concepto de pagos con tarjetas de crédito o débito practicadas por entidades financieras, porque, a su parecer, correspondían a retenciones sobre ingresos de propiedad de terceros (i.e. aerolíneas, hoteles, entre otros), que la actora recibía en calidad de mandataria, en desarrollo de los contratos de agencia comercial que celebró con los terceros mencionados.

Según la apelante, el a quo reprodujo dicho argumento en la sentencia apelada sin considerar la dinámica de los pagos hechos a las aerolíneas mediante tarjetas débito y crédito, ni el hecho de que esas compañías son autorretenedoras sobre sus propios ingresos, por lo cual tomaron sus propias retenciones como deducibles en sus respectivas declaraciones de renta, y no las certificadas a la apelante.

De igual forma, la apelante considera que el a quo tampoco tuvo en cuenta las certificaciones que demuestran las retenciones practicadas por entidades bancarias a la actora en el año gravable 2014. Para resolver se tiene que, según el artículo 17 del Decreto 406 de 201122, incorporado al artículo 1.3.2.1.8 del Decreto Único Tributario 1625 de octubre de 21 “Art. 22.3.

Tributación: 1. Salvo lo dispuesto en este Artículo, ninguna disposición de este Acuerdo se aplicará a medidas tributarias. 2. Nada de lo dispuesto en el presente Acuerdo afectará los derechos y las obligaciones de cualquier Parte bajo cualquier convenio tributario (…) 4. Sujeto al párrafo 2(a) el Artículo 11.2 (Trato Nacional) y el Artículo 12.2 (Trato Nacional), se aplicarán a las medidas tributarias sobre la renta, (…) (b) los Artículos 10.3 (Trato Nacional) y 10.4 (Trato de Nación Más Favorecida), los Artículos 11.2 (Trato Nacional) y 11.3 (Trato de Nación Más Favorecida) y los Artículos 12.2 (Trato Nacional) y 12.3 (Trato de Nación Más Favorecida) se aplicarán a todas las medidas tributarias, salvo a aquellas sobre la renta, ganancias de capital, o sobre capital gravable de las compañías, impuestos sobre el patrimonio, sucesiones, donaciones y las transferencias con salto de generaciones (generation-skipping transfers), excepto que nada de lo dispuesto en los Artículos referidos en los subpárrafos (a) y (b) aplicará: (…) (d) a ninguna disposición disconforme de cualquier medida tributaria existente;

(…) g) a la adopción o ejecución de cualquier medida tributaria encaminada a asegurar la aplicación y recaudación de impuestos de manera equitativa o efectiva (según lo permitido por el Artículo XIV(d) del AGCS);” 22 Por medio del cual se reglamentan parcialmente la Ley 633 de 2000 y el Estatuto Tributario Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 2016, cuando se reciben pagos por ventas de bienes o servicios a través de los sistemas de tarjetas de crédito y/o débito, las entidades emisoras de dichas tarjetas deben practicar la retención en la fuente, en el momento del correspondiente pago o abono que realicen los terceros a las personas o establecimientos afiliados, sobre el valor total de los pagos o abonos efectuados sin incluir el IVA generado en la operación (en caso de ser gravada) y antes de descontar la comisión que corresponde a la emisora de la tarjeta23.

Sobre la interpretación del articulo 17 mencionado, la Sección señaló lo siguiente en la sentencia del 3 de agosto de 2023 (Exp. 27098, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto): «Una interpretación armónica entre los incisos primero y segundo de dicha norma permite entender que la referencia al valor total de los pagos o abonos sobre los que se autoriza practicar la retención en la fuente, es un descriptor de la base sobre la cual debe practicarse la retención del 1.5 % respecto de los pagos o abonos hechos al contribuyente y que, en la medida de constituir ingreso tributario a su favor, están sujetos a retención a título de renta».

Ahora bien, en los casos en los que se reciban ingresos de propiedad de terceros en virtud de un contrato de mandato, el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997 establece que el mandatario deberá identificar en su contabilidad los ingresos recibidos para el mandate, así como las retenciones que efectuaron los terceros sobre dichos ingresos.

Por consiguiente, el mandante registrará en su declaración de renta los ingresos, costos, deducciones, impuestos descontables y retenciones en la fuente, según la información suministrada por el mandatario. En ese orden ideas, las retenciones en la fuente certificadas por terceros y que fueron practicadas sobre ingresos que recibe el mandatario a nombre del mandante, le corresponden, única y exclusivamente, a este último.

Descendiendo al caso concreto, en el plenario obran los siguientes elementos probatorios: • El certificado de existencia y representación la demandante indica como objeto «1) La celebración “con las diferentes aerolíneas nacionales o internacionales contratos de agenciamiento de sus productos. 2) Comprar y vender tiquetes aéreos, terrestres o marítimos, así como los servicios turísticos que requieran los compradores; 3) Agenciamiento y manejo de servicios postales y la prestación del transporte y distribución de los mismos. 4) cualquier operación comercial, industrial o financiera que la junta de socios determine»24; concordantemente, está inscrita en el RUT con la actividad principal de «agencia de viajes»; en el registro nacional de turismo como una agencia nacional de turismo25 y en la Asociación de Transporte Aéreo como agente de productos26. • En desarrollo de su objeto social, la actora suscribió contratos de agencia con diferentes aerolíneas, quienes le encargaron la venta a nombre y por cuenta suya, en forma independiente, del servicio de transporte aéreo de pasajeros en los servicios nacionales e internacionales explotados por aquéllas o combinados con 23 Los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para los contribuyentes del impuesto sobre la renta, por concepto de ventas de bienes o servicios realizadas a través de los sistemas de tarjetas de crédito y/o débito, están sometidos a retención en la fuente a la tarifa del uno punto cinco por ciento (1.5%).

La retención deberá ser practicada por las respectivas entidades emisoras de las tarjetas de crédito y/o débito, en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a las personas o establecimientos afiliados, sobre el valor total de los pagos o abonos efectuados, antes de descontar la comisión que corresponde a la emisora de la tarjeta y descontado el impuesto sobre las ventas generado por la operación gravada. 24 Fls. 36 vlto y 37 del cuaderno principal. 25 Fl. 88 de los antecedentes administrativos. 26 Fl. 89 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 servicios de conexión con compañías interlineales. Adicionalmente, se pactó el cumplimiento de un mandato sujeto a las regulaciones de las aerolíneas, bajo responsabilidad del agente, a cambio de una comisión sobre el valor de tiquetes u órdenes de pasajes, sin perjuicio de una remuneración adicional bajo cualquier denominación, con vigencia temporal o por el término de duración del contrato, y con cualquier periodicidad en el pago. • En la inspección tributaria del 29 de febrero de 201627, se indicó que los ingresos de la actora corresponden en su mayoría a comisiones, más una tarifa administrativa por expedición de tiquetes.

También se precisó que la contribuyente factura a sus clientes la venta por la totalidad de los servicios que prestan aerolíneas y operadores turísticos, incluyendo el valor de la comisión, que es su ingreso por intermediación. Además, que los clientes pagan el valor total de la venta en la plataforma virtual y que, consecuencialmente, la actora recauda dineros a nombre de las aerolíneas, hoteles, prestadores de servicios de asistencia médica y renta de vehículos28.

Según la DIAN, una vez confirmados los pagos, la contribuyente se los reembolsa a los respectivos terceros, dejando el ingreso que le corresponde por comisión y tarifa administrativa. • En la respuesta de AVIANCA S.A. STAR ALLIANCE MEMBER al requerimiento ordinario de información de la DIAN, dicha compañía indicó el tratamiento de las retenciones en la fuente practicadas por entidades financieras al pago con tarjetas crédito y débito de tiquetes aéreos, para lo cual adjuntó la relación de retenciones practicadas en el año 201429 y explicó que «las agencias venden tiquetes a nombre de Avianca, a través de contrato de agencia; que cuando la agencia vende tiquetes pagados con tarjeta de crédito el dinero ingresa a las cuentas bancarias de Avianca y la retención en la fuente practicada por la entidad financiera es certificada directamente a nombre de la misma aerolínea; y que cuando los pagos se hacen por tarjeta débito no ingresan a las cuentas bancarias de Avianca, desconociéndose el tratamiento de retenciones que por ese concepto las entidades financieras practican a la agencia».

(Énfasis de la Sala). • Anexo a la demanda, la actora aportó dos tipos de certificados de retención en la fuente: unos relacionados con la retención practicada por la actora sobre ingresos realizados en cabeza de terceros y otros asociados con la retención en la fuente que terceros (i. e. entidades bancarias y aerolíneas, entre otros) le practicaron a la actora.

Para lo que interesa a este caso concreto, el valor total de las retenciones informadas en este segundo tipo de certificados equivale a $2.840.588.889, de los cuales $2.723.446.785 corresponde a retenciones en la fuente a la tarifa del 1.5%, practicadas por entidades financieras sobre pagos realizados mediante tarjetas crédito y débito. • En efecto, la certificación del Banco de Bogotá del 15 de febrero de 201530 precisó que el pago hecho a la demandante durante el año gravable 2014, por concepto de venta de bienes o prestación de servicios pagados a través del sistema de tarjetas, ascendió a la suma bruta de $157.894.469.578, consignada en la cuenta corriente Nro. 391059755, y que durante este mismo año le practicó retención en la fuente por valor de $2.362.067.265, calculado sobre una base de $157.470.426.162.

Al dividir la retención practicada sobre la base, se encuentra que la tarifa aplicada correspondió al 1.5%. • De igual forma, el 3 de febrero de 2015, Davivienda certificó que la actora presentó saldos por ventas efectuadas mediante el sistema de tarjeta de crédito Diners Club durante el año 2014, y que, a una base de $1.960.043.927, le practicó retención en 27 Fls. 583 a 597 de los antecedentes administrativos. 28 Fls. 671-677, c. p. 1 y síntesis gráfica de la problemática sobre retención practicada por el Banco a la Agencia, en exceso en fls. 92 a 98 del mismo cuaderno. 29 Fls. 141 del cuaderno de antecedentes administrativos. 30 Fl. 213 del cuaderno de antecedentes administrativos.

Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 la fuente del 1.5 % correspondiente a $29.400.608, consignada en Bogotá a la Administración de Impuestos de Grandes Contribuyentes31. • El 11 de marzo de 2015, Compañía de Financiamiento Tuya S.A. certificó que, durante el año gravable 2014, practicó a la apelante retenciones por compras con tarjeta de crédito a una tarifa del 1.5% por $23.853.757, sobre una base de retención de $1.590.250.54532. • El 20 de febrero de 2015, Bancolombia S.A. certificó haberle practicado retenciones en la fuente a la demandante, sobre los ingresos de tarjetas débito y crédito, por valor de $308.125.155, sobre una base de $20.541.586.17533. • Finalmente, se observa que, en la demanda, se solicitó requerir a AEROVÍAS DEL CONTINENTE AMERICANO S.A. – AVIANCA, LAN COLOMBIA AIRLINES S.A. y COPA AIRLINES COLOMBIA S.A. para que certificaran «si incluyeron en su declaración del impuesto sobre la renta del año 2012, retenciones en la fuente que le fueron practicadas a CASA DEL TURISMO COLOMBIA S.A.S. por Bancolombia y el Banco de Bogotá en aplicación del Artículo 17 del Decreto 406 de 2001».

Igualmente, solicitó que se requiriera a esas mismas compañías para que certificaran «los valores de la autorretención en la fuente que se practicaron por los pagos que les hizo CASA DEL TURISMO COLOMBIA S.A.S. por la venta de tiquetes aéreos entre el primero de en enero y el 31 de diciembre de 2012». (Subrayado de la Sala). • Con ocasión de esa solicitud, en la audiencia de pruebas el Tribunal de primera instancia ordenó requerir a las compañías mencionadas en esos términos, es decir, en relación con las retenciones y autorretenciones del año gravable 2012.

De conformidad con lo probado en el expediente, la Sala comienza por señalar que las pruebas solicitadas y decretadas por el Tribunal en la audiencia inicial carecen de pertinencia y utilidad, en la medida en que se refieren al impuesto sobre la renta del año 2012, que no sobre el año gravable 2014, objeto de discusión. En consecuencia, contrario a lo señalado por la apelante, no es posible aducir un defecto fáctico en la sentencia impugnada por la no valoración de estas pruebas, más aún cuando en el recurso de apelación no se incluyó ningún argumento encaminado a demostrar que, en caso de haberlas tenido en cuenta, la decisión del Tribunal hubiese sido diferente.

De otro lado, si bien en la respuesta otorgada por AVIANCA S.A. al requerimiento ordinario elevado por la Administración, dicha compañía explicó el tratamiento diferenciado que se le daba a los pagos realizados mediante la plataforma virtual de la actora, dependiendo de si se habían efectuado mediante tarjetas crédito o tarjeta débito34, indicando que, en el primer caso, la entidad financiera consignaba directamente los pagos a la aerolínea y le practicaba retención en la fuente a esta (con lo cual no harían parte de los certificado a la actora), mientras que en el segundo caso los pagos no ingresaban a la cuenta de dicha aerolínea, la Sala encuentra que no existen pruebas adicionales que permitan corroborar esta información en el sentido de entender la magnitud de lo explicado en relación con la actora y para el año gravable fiscalizado 2014.

Por ejemplo, dentro de las 4 certificaciones que están en el expediente emitidas por entidades financieras no se puede diferenciar cuánto corresponde a pagos con tarjeta de crédito y con 31 Fl. 221 del cuaderno de antecedentes administrativos. 32 Archivo denominado “Certificado Retención en la Fuente – Renta 2014”, página 77. 33 Archivo denominado “Certificado Retención en la Fuente – Renta 2014”, página 78. 34 Esto es, que respecto a los pagos con tarjeta crédito la entidad bancaria respectiva practicaba de forma individual la retención sobre la comisión correspondiente al ingreso de la contribuyente y a los ingresos de las aerolíneas, lo cual era certificado a esta y aquellas en el monto correspondiente.

Por su parte, para los pagos con tarjetas débito, la retención se hacía sobre la totalidad de estos, sin discriminación. Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 tarjeta débito, para tener una idea de si lo primero correspondía en su totalidad a la actora.

Así las cosas, y especial consideración a que sí está probado y no es discutido por las partes que la actora recibió ingresos de terceros, la Sala reitera que «Independientemente de que la retención respecto de la agencia demandante deba o no recaer únicamente sobre la tarifa administrativa o la comisión constitutiva de su ingreso, o que todo saldo del pago electrónico recibido por encima de ese ingreso deba excluirse de la base gravable para liquidarla, es claro que la contabilidad de la agencia, de acuerdo con el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, debe reflejar el traslado de los ingresos recibidos para terceros a los proveedores, junto con las retenciones en la fuente asociadas»35.

Ni en el plenario, ni en la demanda, tampoco en el recurso de apelación se observa que la demandante haya acreditado, en su contabilidad y/o haciendo una conciliación con los certificados de retención (como documento externo), cuántos de los pagos recibidos con tarjeta de crédito y débito registró como ingresos propios, junto con sus respectivas retenciones, y cuánto trasladó de esos pagos por concepto de ingresos recibidos para terceros, junto con las retenciones en la fuente que le correspondían a los mismos.

En este punto, vale la pena manifestar que, al margen del mérito probatorio de las certificaciones aportadas para acreditar el impuesto retenido expedidas por parte de las entidades bancarias, que de paso muestran una base de retención superior a los ingresos reportados por la apelante confirmando que la misma recibe ingresos por terceros, lo cierto es que no puede pasarse por alto que parte de dichas retenciones no le correspondían a la demandante, razón por la cual no es posible validar su apropiación. Esto es así, porque en el expediente no existe prueba que acreditara el tratamiento pormenorizado en materia de retenciones en la fuente aplicable a los pagos realizados mediante tarjeta crédito o débito, en orden a distinguir si tales retenciones recaían o no sobre la totalidad de los ingresos de la compañía (i. e. comisiones), pese a la comprobación especial solicitada por la DIAN.

Y, lo más relevante, porque la condición de mandataria de Casa del Turismo le imponía trasladar las retenciones correspondientes a las aerolíneas mandatarias y otros terceros. Sin embargo, en el expediente no existe ninguna prueba que así lo acredite. En ese contexto, las anteriores razones bastan para aceptar el rechazo de las retenciones declaradas y negar las pretensiones de la demandante, como en efecto lo dispuso el Tribunal, por encontrar procedentes las modificaciones dispuestas por los actos demandados. 3.

Condena en costas La apelante única discute la condena en costas impuesta en su contra en primera instancia porque, a su parecer, no existen elementos probatorios que demuestren su causación. Al respecto, el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso dispone que «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

Así las cosas, una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por 35 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 3 de agosto de 2023 (Exp. 27098, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto). Radicado: 76001-23-33-000-2017-01877-01 (27426) Demandante: Casa del Turismo Colombia S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 concepto de costas.

Por consiguiente, no es procedente la condena en costas en primera instancia, razón la cual se revocará el ordinal segundo de la sentencia impugnada. Por la misma razón, esto es la falta de pruebas sobre la causación de las costas, no se condenará por este concepto en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Revocar el ordinal segundo de la sentencia del 2 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 2. Confirmar en lo demás la sentencia impugnada 3. Sin condena en costas en ambas instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN