Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., once (11) de julio de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Demandado: DIAN Temas: Renta. 2014.

Riqueza. 2015. Adición de activos. Primas pagadas por seguro colectivo de pensiones. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 20 de agosto de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (f. 359): Primero: Negar las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Con la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000078, del 28 de noviembre de 2017 (ff. 650 a 669 caa1), la demandada modificó la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2014 efectuada por la actora mediante corrección voluntaria a la declaración inicial del tributo. En concreto, incrementó el patrimonio bruto, fruto de añadir al renglón de «otros activos» las primas que pagó como tomadora de un «seguro colectivo de pensiones»; adicionó ingresos no operacionales por los rendimientos y participación en utilidades que certificó la compañía aseguradora que emitió dicho seguro; determinó una renta gravable por omisión de activos; y sancionó por inexactitud.

Esa decisión fue confirmada por la Resolución 011646, del 19 de noviembre de 2018 (ff. 711 a 720 caa1). A su vez, con la Liquidación Oficial de Revisión 900010, del 28 de noviembre de 2017 (ff. 398 a 415 caa2), la demandada modificó la autoliquidación del impuesto a la riqueza del año gravable 2015 practicada por la actora mediante corrección voluntaria a la declaración inicial, para incrementar la base gravable, producto de añadir al patrimonio bruto las primas mencionadas; y sancionar por inexactitud; decisión confirmada por la Resolución 011988, del 26 de noviembre de 2018 (ff. 478 a 487 caa2). 1 El expediente entró al despacho sustanciador el 10 de junio de 2022 (índice 3.

Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai). Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 65): 1.

Que se declare la nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión 312412017000078 y 900010, del 28 de noviembre de 2017, y de las Resoluciones 011646, del 19 de noviembre de 2018, y 011988, del 26 de noviembre de 2018, que las confirmaron. 2. Como consecuencia de la declaración anterior, a título de restablecimiento del derecho solicito se declare que la actora no está obligada a pagar el mayor impuesto sobre la renta del año gravable 2014 y el mayor impuesto a la riqueza del año gravable 2015, así como tampoco está obligada a pagar la sanción de inexactitud determinada en los actos demandados respecto de cada uno de dichos impuestos.

Por tanto, se declare la firmeza de las declaraciones de corrección presentadas, correspondientes a los impuestos sobre la renta y a la riqueza, de los años gravables 2014 y 2015, respectivamente. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas a los artículos 29 y 95.9 de la Constitución; 26 a 28, 111, 126-1, 239-1, 261, 294-2, 295-2, 647, 712, y 730.4 del ET (Estatuto Tributario); y 14 del Decreto 841 de 1998, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 17 a 61): Sostuvo que su contraparte violó el debido proceso, porque habría omitido señalar en el acto definitivo el sustento jurídico para modificar la declaración del impuesto a la riqueza y sancionar por inexactitud, pues se habría limitado a transcribir las consideraciones con las cuales liquidó oficialmente el impuesto sobre la renta.

Agregó que esa irregularidad no la sanearon los planteamientos hechos al decidir el recurso de reconsideración porque esa no era la oportunidad para motivar la decisión. Para controvertir las decisiones de los actos acusados, relató que para garantizar que sus empleados mantuvieran al momento de pensionarse los mismos ingresos que venían percibiendo como remuneración del trabajo, contrató un «seguro colectivo de pensiones» por $79.545.856.000 en 2012 y 2013, con una compañía autorizada para actuar como aseguradora en el ramo de pensiones.

Reprochó que su contraparte clasificara esa prima como una inversión y alegó que con esa decisión se contravinieron los artículos 111 y 126-1 del ET, de acuerdo con los cuales son deducciones del impuesto sobre la renta los montos pagados por un empleador para asegurar las pensiones de sus trabajadores. Señaló solo en el caso de que se le restituyese la prima, integraría la base imponible del impuesto a título de renta líquida gravable por recuperación de deducciones (artículos 126-1 parágrafo 2.° del ET y 14 del Decreto 841 de 1998), lo cual aseguró que no ocurrió en los periodos revisados.

Añadió que la connotación de deducción que tendría la prima la avaló esta Sección en las sentencias del 16 y 24 de octubre y del 06 de noviembre de 2014 (exps. 18704, 19052 y 19024), cuyos análisis sobre los aportes a los fondos privados de pensiones serían extensibles a los seguros colectivos de pensiones por disposición del artículo 126-1 del ET.

Censuró que su contraparte estimara que la potestad de revocar en cualquier momento la póliza desnaturalizara el seguro de pensiones, pues se trataba de una potestad dada al asegurado por la regulación mercantil (artículo 1071 del CCo, Código de Comercio, Decreto 410 de 1971); y negó que el reconocimiento de los rendimientos producidos por los aportes llevaran a que el contrato adquiriera la naturaleza jurídica de una inversión, porque esa remuneración estaba prevista en el artículo 201 del EOSF (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, Decreto Ley 663 de 1993) para los «seguros de vida de ahorro Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 con participación», entre los que estarían los seguros colectivos de pensiones como el debatido.

Indicó que tampoco se desnaturalizaba el seguro por el hecho de que el empleador fuera beneficiario, pues el riesgo asegurado (i.e. el reconocimiento y pago de la prestación a los empleados) era una obligación suya, que atendía con los recursos que obtenía de la aseguradora, lo cual ocurrió con la pensión que le reconoció a un empleado por orden de un juez de tutela.

De ahí que también se opuso al incremento patrimonial determinado por la demandada al clasificar como un activo no declarado las cuantías pagadas a título de primas para el «seguro colectivo de pensiones» y sostuvo que era improcedente su adición a la base imponible del impuesto a la riqueza, así como su inclusión como una renta gravable por omisión de activos para la determinación del impuesto sobre la renta.

Frente a este último, agregó que la prima se llevó como una deducción en los años gravables de su realización (i.e. 2012 y 2013) sin que la rechazara la autoridad tributaria. Negó la adición de ingresos no operacionales que la demandada efectuó a partir de un certificado expedido por la compañía aseguradora que daba cuenta de los «rendimientos y participación en utilidades» generados por el seguro tomado.

Alegó que ese documento probaba que no obtuvo ningún incremento patrimonial, dado que los rendimientos fueron acreditados como primas adicionales a la póliza y, como tal, pasaron a formar parte de las reservas matemáticas de la compañía de seguros. Finalmente, se opuso a las multas por inexactitud impuestas en ambos procedimientos de revisión, argumentando que no incurrió en el tipo infractor y que, en todo caso, tendría que eximírsele de responsabilidad porque estaría incursa en un error de comprensión de las disposiciones normativas que establecían el tratamiento aplicable a los seguros privados de pensiones.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 322 a 340), para lo cual planteó que la denominación dada por las partes al negocio en cuestión no determinaba el tratamiento tributario que le era aplicable conforme a los dispositivos del ordenamiento fiscal. Afirmó que de los elementos del contrato suscrito por la actora pudo establecer que hacía parte de la tipología del «seguro de vida de ahorro con participación» reglado en el artículo 201 del EOSF, como se aceptó en la demanda.

Por ende, en su criterio, era una inversión y no un gasto por aportes a seguros de pensiones, debido a que la póliza tomada no cumplía con los requerimientos dispuestos en los artículos 126-1 del ET y 14 del Decreto 841 de 1998 para asignarle ese tratamiento tributario. Puntualizó que su contraparte fue la tomadora y, a la vez, la beneficiaria de la póliza, por lo cual sus empleados no tenían ningún derecho originado en el contrato de seguro; que tenía la potestad para retirar las primas pagadas en cualquier tiempo y sin restricción; que recibía los rendimientos generados y participaba en las utilidades percibidas por las inversiones de la compañía aseguradora, por lo cual esta le practicó una retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, le cobró una comisión por la administración de los recursos y constituyó reservas para asegurar su retiro.

Además, señaló que el trabajador al que se aludió en la demanda no era parte de los empleados listados en el seguro en cuestión, sino que se le incluyó con posterioridad al fallo de tutela que le ordenó a la actora pagar una pensión por la omisión de los aportes obligatorios a pensiones, lo que excedía el riesgo supuestamente asegurado con la póliza.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Insistió en que todos esos elementos que estaban demostrados eran propios del «seguro de vida de ahorro con participación» que, para efectos fiscales, se enmarcaba en la definición de activo dispuesta por el artículo 262 del ET y, consecuentemente, integraba el patrimonio del beneficiario.

Por lo expuesto, adujo que, como la demandante omitió declarar ese activo en la autoliquidación del impuesto sobre la renta, procedía su adición junto como la determinación de la renta gravable reglada en el artículo 239-1 del ET. Argumentó que esa omisión también justificó la modificación a la declaración del impuesto a la riqueza para añadir el activo a la base gravable, sin que fuera exigible una motivación distinta, en la medida en que ese elemento del hecho generador del tributo coincidía con el dato informativo que se consignaba en la liquidación del impuesto sobre la renta.

Por otra parte, justificó la adición de ingresos no operacionales en el impuesto sobre la renta, por los rendimientos y la participación en utilidades que percibió la demandante de la póliza contratada, independientemente de que se les haya reinvertido como medio de pago de primas adicionales, en los términos acordados en la cláusula décima primera del contrato de seguro.

Expuso que la connotación de rendimientos de esos recursos estaba demostrada con el certificado emitido por la aseguradora y las retenciones en la fuente practicadas, junto a lo cual precisó que su uso para la reserva matemática de la entidad de seguros no excluía la titularidad de la actora sobre los mismos. Por lo expuesto, defendió la sanción por inexactitud impuesta, porque estaba probada la conducta infractora en la determinación de los dos tributos, sin que concurriera la causal de exoneración punitiva alegada.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (f. 359). Consideró que, contrariamente a lo alegado por la actora, la autoridad expuso las razones que sustentaban el incremento del patrimonio bruto a partir del cual determinó la base gravable del impuesto a la riqueza, pues bastaba invocar los motivos por los cuales se determinó la omisión de activos en el impuesto sobre la renta.

Consideró que los aportes del empleador a los fondos de pensiones voluntarias o seguros privados de pensiones autorizados por la ley corresponden a un gasto deducible cuando el fondo o seguro cumple los parámetros dispuestos en los artículos 169 y 173 del EOSF, lo cual implica que los recursos aportados no tengan como finalidad el aseguramiento del empleador (tomador), ni que este obtenga réditos, sino que contribuyan a incrementar la mesada pensional que se le reconocerá al trabajador, que es el beneficiario del fondo o seguro al que se hacen los aportes.

Tras verificar las características del seguro tomado por la demandante, concluyó que era una inversión, en la medida en que los aportes que realizó buscaron obtener rendimientos y participar en las utilidades generadas por las inversiones de la compañía de seguros, que, si bien estaba autorizada para actuar como aseguradora en el ramo de pensiones, no tenía a su cargo la administración de las cotizaciones obligatorias y, en el caso, emitió una póliza diferente a las previstas para el ahorro con destino a la pensión de los empleados.

Por lo expuesto, juzgó procedente el incremento del patrimonio bruto con la inversión de la actora y, por tanto, la adición de la renta gravable dispuesta por el artículo 239-1 del ET como consecuencia de la omisión de activos en periodos no revisables (i.e. 2012 y 2013). Por la misma razón, estimó que procedía añadir el activo omitido a la base gravable del impuesto a la riqueza.

También avaló la adición de ingresos en el impuesto sobre la renta, pues los rendimientos y utilidades abonados a la póliza de la demandante en el periodo gravable implicaron la Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 realización de un incremento patrimonial, independientemente de la destinación que la aseguradora les haya dado a los recursos una vez que se autorizó la reinversión. Finalmente, al corroborar la ocurrencia de inexactitudes en las autoliquidaciones de los impuestos sobre la renta y a la riqueza, sin que se evidenciara un error en la comprensión del derecho aplicable, avaló las multas impuestas en los actos demandados.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (f. 359), para lo cual insistió en la falta de motivación de la liquidación oficial del impuesto a la riqueza, porque, en su opinión, era insuficiente que se transcribiera el fundamento de las modificaciones a la autoliquidación del impuesto sobre la renta. Insistió en que las primas que pagó por un «seguro colectivo de pensiones», mediante el cual buscó cubrir el riesgo de longevidad de los trabajadores, no tenían la connotación de una inversión, porque, según los artículos 111 y 126-1 del ET, eran un gasto deducible del impuesto sobre la renta.

Planteó que el a quo infringió el artículo 201 del EOSF al considerar que excluía la posibilidad de reconocerle el derecho a participar en utilidades al tomador, asegurado y beneficiario del seguro de pensiones. Señaló que, al ser este una especie del «seguro de vida de ahorro con participación», la aseguradora estaba obligada a retornarle un porcentaje de la utilidad originada en la inversión de las reservas matemáticas o técnicas.

Afirmó que la participación en las utilidades pactada no implicaba la clasificación de las primas pagadas como una inversión, porque los artículos 111 y 126-1 del ET les reconoció la connotación de gasto deducible; y que, contrariamente a lo señalado por el tribunal, el seguro contratado hacía parte del ramo de pensiones, porque su objeto consistió en cubrir el riesgo por las pensiones a su cargo por orden legal, extralegal o voluntaria, lo cual habría ocurrido en el caso de un trabajador respecto al cual un juez de tutela ordenó el pago de una pensión obligatoria, que se cubrió con cargo a la póliza.

Agregó que los artículos 169 y 173 del EOSF, invocados por el tribunal, eran inaplicables porque se referían a los fondos de pensiones voluntarias y no a los seguros privados de pensiones que, por ser un contrato atípico, le daba a las partes la libertad de regular sus intereses, dentro del marco del régimen mercantil del contrato de seguro y la regulación de la actividad aseguradora.

También censuró que se negara el tratamiento tributario de gasto a las primas pagadas por considerar que la aseguradora debía estar autorizada para administrar los aportes a pensiones obligatorios, porque el artículo 126-1 del ET no preveía ese requisito y la compañía de seguros que emitió la póliza estaba autorizada por la Superintendencia Financiera para operar «en el ramo de los seguros colectivos de pensiones».

Adujo que el ordenamiento tributario no restringía la posibilidad de que fuera el beneficiario del seguro el empleador, ni la potestad de este para revocar el seguro. Afirmó que lo relevante era que se adquiriera para cumplir con un plan de pensiones para los empleados designados en la póliza y, en el caso, les otorgó a sus trabajadores el derecho a percibir el pago de un capital por causa de jubilación, sobrevivencia y auxilio funerario; y que la reacción frente al reintegro de los recursos aportados por la empresa sería la determinación de una renta líquida por recuperación de deducciones, mas no la calificación como inversión. Señaló que esos planteamientos fueron acogidos por esta Sección en las sentencias del 16 y 24 de octubre y del 06 de noviembre de 2014 (exps. 18704, 19052 y 19024).

Por lo anterior, se opuso al incremento patrimonial que determinó su contraparte en las liquidaciones del impuesto sobre la renta y del impuesto a la riqueza y, consecuentemente, a la determinación de la renta gravable por omisión de activos. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Se opuso a la adición de ingresos no operacionales, argumentando que los rendimientos y utilidades generados eran parte de la reserva matemática de la aseguradora y, como tal, no eran un rédito en los términos de los artículos 26 a 28 del ET, en la medida en que no incrementaron su patrimonio, sino que servirían para cubrir el siniestro asegurado.

Por último, consideró improcedentes las sanciones por inexactitud impuestas, porque en su criterio no incurrió en la conducta sancionable y, en cualquier caso, si lo hubiera hecho, sería a causa de un error de comprensión del derecho aplicable. Pronunciamiento sobre el recurso La demandada reiteró los argumentos expuestos en anteriores etapas procesales (índice 6).

El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó sus pretensiones sin condenarla en costas. Primero, la Sala deberá establecer si, con la liquidación oficial del impuesto a la riqueza, la demandada transgredió las garantías que rigen el deber de motivación de los actos administrativos, por limitarse a invocar como sustento los planteamientos expuestos para fundar las glosas a la liquidación privada del impuesto sobre la renta; y después, tendrá que definir si el tratamiento tributario propio de las primas pagadas por la actora al contratar un «seguro colectivo de pensiones» sería el de un gasto deducible del impuesto sobre la renta en el año gravable del desembolso, o si, por el contrario, se correspondería a una inversión y, por tanto, se configuró una omisión de activos, que en el impuesto sobre la renta conlleva la renta gravable dispuesta en el artículo 239-1 del ET y en el impuesto a la riqueza un incremento en la base imponible.

También, se determinará si los rendimientos y la participación en utilidades generadas por el «seguro colectivo de pensiones» eran un ingreso gravado de la actora. Y, de ser el caso, se definirá la procedencia de las sanciones por inexactitud impuestas. Análisis del caso concreto 2- Sobre la primera cuestión discutida, la demandante censura que la liquidación oficial proferida para modificar la declaración del impuesto a la riqueza se sustentara invocando los mismos planteamientos expuestos para glosar la autoliquidación del impuesto sobre la renta, sin hacer referencia a los dispositivos que se ocupan de fijar los elementos del hecho generador de la obligación tributaria que estaba siendo revisada.

Sostiene que por esa circunstancia se configuró una indebida motivación, que no podía sanearse mediante la resolución que decidió el recurso de reconsideración. A esto se opone la demandada, para quien la coincidencia entre el patrimonio líquido informado en la liquidación del impuesto sobre la renta (que se causa el 31 de diciembre) y el que, en principio, constituiría la base gravable del impuesto a la riqueza (causado el 01 de enero siguiente), justifica que pudiera fundar las glosas a la liquidación privada de este último, invocando los mismos fundamentos fácticos y jurídicos que sustentaron el incremento del patrimonio declarado en renta por la adición de un activo que había omitido la actora.

Así, la Sala debe definir si la autoridad tributaria incurre en una indebida motivación por sustentar el incremento de la base gravable del impuesto a la riqueza del 2015, en los mismos motivos Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 expuestos para modificar el patrimonio líquido declarado en el impuesto sobre la renta del periodo 2014. 2.1- La motivación, como presupuesto de validez de los actos administrativos, se refiere a la expresión clara, puntual y suficiente de los fundamentos de hecho y de derecho en los que se basa la autoridad para adoptar una decisión, todo con la finalidad de permitirle al interesado ejercer efectivamente el derecho de defensa, controvirtiendo las razones y decisiones de las autoridades2.

En línea con esta idea, el artículo 712 del ET dispone que las liquidaciones revisión contendrán la «explicación sumaria de las modificaciones efectuadas … a la declaración», so pena de nulidad del acto (artículo 730.4 del ET) dado que se afecta la posibilidad que tiene el obligado de impugnar los planteamientos de la Administración al recurrir en reconsideración. 2.2- Acerca del cumplimiento de esa exigencia jurídica, en cuanto tiene que ver con la liquidación oficial de revisión del impuesto a la riqueza, consta lo siguiente en el plenario: (i) La demandada profirió el Requerimiento Especial 900002, del 27 de febrero de 2017 (ff. 278 a 291 caa2), en el cual propuso modificar la declaración del impuesto a la riqueza presentada por la actora para el año 2015 y la imposición de una multa por inexactitud, ya que «como resultado de la investigación adelantada por el impuesto sobre la renta del año 2014 … detectó hechos que constituyen inexactitud» (f. 279 vto.) cuyos efectos se proyectaban al tributo patrimonial.

Se refirió en concreto a la omisión de denunciar una «inversión» por $79.545.856.355, correspondiente a las primas que pagó en calidad de tomadora, asegurada y beneficiaria de un «seguro colectivo de pensiones», en los años 2012 y 2013, las cuales reportó en las cuentas de orden de la contabilidad como un activo contingente. En criterio de la demandada, por las características de la póliza, los montos pagados se enmarcaban en la definición de «activo» del artículo 35 del Decreto 2649 de 1993.

Así, porque le otorgaba el derecho a participar en las utilidades generadas por las inversiones del seguro colectivo, en forma proporcional a su contribución, y la potestad de retirar los recursos invertidos en cualquier tiempo. Por ende, concluyó que la sociedad «debió reflejar en su declaración del impuesto a la riqueza de 2015 (renglón 29 “patrimonio bruto”), el valor invertido en la póliza de seguros por pensión» (f. 286 caa2).

(ii) En la respuesta al acto previo, la contribuyente planteó que no procedía la adición de activos propuesta, porque el tratamiento tributario de los pagos por el seguro privado de pensiones que contrató a favor de sus trabajadores era el previsto en el artículo 111 del ET, de modo que sería un gasto deducible del impuesto sobre la renta, en los años que los sufragó (ff. 304 a 314 caa2).

(iii) Por su parte, la autoridad tributaria profirió la Liquidación Oficial de Revisión 900010, de 28 de noviembre de 2017 (ff. 398 a 415 caa2), con la cual modificó la autoliquidación del impuesto a la riqueza del periodo 2015 y sancionó por inexactitud, como fue propuesto. Al efecto, señaló que con «la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000078, del 28 de noviembre de 2017, modificó el patrimonio bruto declarado en el impuesto sobre la renta del 2014, por lo que, para sustentar la glosa se traen los mismos argumentos fácticos y jurídicos esbozados en dicho acto administrativo, en tanto sustentan la adición del Renglón 29 Patrimonio bruto en la declaración del impuesto a la riqueza»; y destacó que «la contribuyente expone los mismos motivos de inconformidad que planteó en la respuesta al requerimiento especial por el impuesto sobre la renta del año gravable 2014» (f. 406 caa2), razón por la cual transcribió los planteamientos 2 Sentencia del 01 de junio de 2016 (exp. 21702, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 21 de julio de 2019 (exp. 21026, CP: Julio Roberto Piza) y del 01 de agosto de 2019 (exp. 21826, CP: Jorge Octavio Ramírez).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 expuestos en la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre la renta. (iv) Bajo esas consideraciones, la autoridad estimó que la póliza en cuestión correspondía a una inversión, porque, pese a estar nominado como «seguro colectivo de pensiones», se trataba de un «seguro de vida de ahorro con participación» (artículo 201 del EOSF) que no le permite al tomador obtener los beneficios tributarios conferidos a los «seguros privados de pensiones».

Al efecto tuvo en cuenta que la póliza no se emitió a favor de los empleados, sino de la contratante, que funge como el tomador, asegurado y beneficiario del seguro, lo que le permite «en cualquier tiempo, hacer efectivo el amparo de la póliza y disponer parcial o totalmente del dinero que se encuentra en las reservas de la sociedad aseguradora, incluyendo no solamente el aporte realizado sino también los intereses o rendimientos obtenidos así como el pago de los gastos de administración a favor de la compañía aseguradora» (f. 409 caa2).

Agregó que los aportes que realice un empleador a un seguro privado de pensiones tendrán el tratamiento tributario de gasto deducible del impuesto sobre la renta «siempre y cuando, se efectúen en desarrollo de un plan de pensiones y los mismos se radiquen, desde un principio, en cabeza del trabajador, en quien se consolidan los derechos sobre los aportes realizados» (f. 410 caa2), condiciones no cumplidas en el caso analizado.

Descartó que se tratara de un activo contingente, como fue registrado en la contabilidad de la actora, porque «la posibilidad de que ocurra el siniestro dentro de la vigencia de la póliza (anual) es improbable, pues los empleados que se identificaron como integrantes nacieron entre 1961 y 1992, con lo cual durante el 2014 no podían acceder al beneficio que la Compañía supuestamente les pretendía otorgar, pese a que los mismos desconocían ese propósito … Incluso si fuera procedente la ocurrencia del hecho asegurado tampoco cambiaría su naturaleza de inversión, toda vez que el beneficiario de la póliza es el mismo tomador y asegurado», es decir, la sociedad demandante (f. 411 caa).

Consecuentemente, decidió «confirmar el incremento en el patrimonio bruto por el activo omitido correspondiente a la inversión realizada en la póliza colectiva de pensiones emitida por una compañía de seguro» (f. 412 caa). Además, impuso sanción por inexactitud, porque la demandante incurrió en la conducta infractora al «omitir activos correspondientes a la inversión constituida a través de una póliza denominada seguro colectivo de pensiones» (f. 412 vto. caa2).

Finalmente, al decidir el recurso de reconsideración, la demandada analizó las objeciones de la actora y concluyó que procedía confirmar la decisión (ff. 478 a 487 caa2). 2.3- Por lo expuesto, juzga la Sala que no se presentó la falta de motivación alegada por la apelante, porque desde el acto preparatorio se identificó el renglón de la declaración que se modificaría (i.e. 29 «patrimonio bruto») y se especificó que lo cuestionado era la omisión de una inversión en el patrimonio declarado (tanto en el impuesto sobre la renta, como en el impuesto a la riqueza), consistente en el «seguro colectivo de pensiones» que tomó la demandante en los años 2012 y 2013.

Al efecto, la autoridad tributaria expuso que, por las características de la póliza contratada, era improcedente reconocerle a las primas pagadas el tratamiento de gasto deducible en el impuesto sobre la renta y, en su lugar, procedía su calificación como una inversión que hacía parte de su patrimonio y que fue omitida en la liquidación privada del impuesto a la riqueza, pudiendo la demandante oponerse a la glosa, en la respuesta al acto previo y en el recurso de reconsideración. Tampoco se configura una indebida motivación por el hecho de que se sustente el acto definitivo en los mismos fundamentos fácticos y jurídicos expuestos para modificar el patrimonio declarado en el impuesto sobre la renta porque, conforme al artículo 295-2 del ET (adicionado por el artículo 4.° de la Ley 1739 de 2014) la base imponible del impuesto a la riqueza corresponde al patrimonio líquido poseído a 01 de enero de 2015, 2016 y 2017 (y en el caso de las personas naturales también 2018), que debe cuantificarse Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 siguiendo las reglas dispuestas para valorarlo en el impuesto sobre la renta (i.e. las del Título II del Libro I del ET).

Esa regla deja en evidencia que hay una identidad en la noción de patrimonio líquido para el impuesto a la riqueza y para el impuesto sobre la renta. Así, para determinar la cuantía del patrimonio líquido al 01 de enero de 2015 (y, por tanto, establecer la base gravable del impuesto a la riqueza fijada en el artículo 295-2 del ET), las reglas aplicables son las que se encuentran en los artículos 261 a 286 del ET (Título II del Libro I del ET), que rigen para cuantificar el patrimonio líquido en el impuesto sobre la renta y para depurar la base gravable del impuesto a la riqueza.

Por ende, se ajusta a derecho que la autoridad tributaria sustente la adición de un activo a la base gravable del impuesto a la riqueza del año gravable 2015, basándose en los mismos planteamientos que motivaron su adición a la información patrimonial registrada en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014. No prospera el cargo de apelación. 3- Visto lo anterior, corresponde analizar los planteamientos expuestos por la actora para controvertir la determinación adoptada en los actos acusados, consistente en considerar que las primas que pagó por un «seguro colectivo de pensiones» eran una inversión que debía incorporarse al patrimonio bruto declarado en el impuesto a la riqueza y en el impuesto sobre la renta (y, por su omisión en este último, como una renta gravable de acuerdo con el artículo 239-1 del ET).

La apelante única sostiene que no se presentó la omisión de activos que determinó su contraparte, porque las primas que pagó por un «seguro colectivo de pensiones» no son una inversión, sino un gasto deducible del impuesto sobre la renta de los años en los que realizó el pago (i.e. 2012 y 2013). Esto por disposición expresa de los artículos 111 y 126- 1 del ET que, en su criterio, no condicionan la connotación de gasto de esos rubros a ninguna de las exigencias planteadas por la autoridad tributaria (y que fueron avaladas por el tribunal).

Concretamente, plantea que la obtención de rendimientos no conllevaría su calificación como inversión, porque está prevista como un elemento propio del contrato en el artículo 201 del EOSF, que se ocupa de regular los «seguros de vida de ahorro con participación», siendo una de sus especies el seguro colectivo de pensiones. También asegura que la compañía aseguradora no debía estar autorizada para administrar los aportes obligatorios a pensiones, pues era suficiente con que estuviera avalada para operar «en el ramo de los seguros colectivos de pensiones».

Aduce que el ordenamiento tributario no restringe la posibilidad de que el empleador sea el beneficiario del seguro privado de pensiones, ni su potestad para revocarlo, porque lo relevante paraque proceda como gasto la prima pagada es que se adquiriera para cumplir un plan de pensiones de los empleados designados en la póliza. Añade que le otorgó a sus trabajadores el derecho a percibir el pago de un capital por causa de jubilación, sobrevivencia y auxilio funerario, lo que hacía que el seguro colectivo tomado se enmarcara en la definición de los artículos 111 y 126-1 del ET.

Sin perjuicio de lo anterior, plantea que la reacción en el caso de que se reintegraran los recursos aportados sería la determinación de una renta líquida por recuperación de deducciones, mas no calificación como inversión las primas pagadas. Por otro lado, censura que el tribunal aplicara las disposiciones que rigen para los fondos voluntarios de pensiones (artículos 169 y 173 del EOSF), dado que el seguro privado no tiene esa naturaleza jurídica, pues es un contrato atípico en el que las partes de la relación negocial pueden acordar sus elementos, dentro del marco del régimen mercantil del contrato de seguro y la regulación de la actividad aseguradora.

Finalmente, asegura que la deducibilidad de los aportes voluntarios a pensiones ha sido avalada por esta Sección en las sentencias del 16 y 24 de octubre y del 06 de noviembre de 2014 (exps. 18704, 19052 y 19024). Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 En el otro extremo de la litis, la demandada concuerda en que la póliza en cuestión corresponde a una modalidad de «seguro de vida de ahorro con participación» reglado en el artículo 201 del EOSF, pero sostiene que la denominación que le dieron las partes como un «seguro colectivo de pensiones» no es suficiente para asignarle el tratamiento tributario previsto en los artículos 126-1 del ET y 14 del Decreto 841 de 1998.

Al respecto, precisa que la actora era la beneficiaria de la póliza, de manera que los empleados no tenían ningún derecho originado en el contrato de seguro; además, que podía retirar las primas pagadas en cualquier tiempo sin ninguna restricción; recibía los rendimientos de los recursos aportados y participaba en las utilidades generadas por la inversión del seguro colectivo; pagaba la comisión a la aseguradora por la administración de los recursos; y la compañía de seguros constituyó las reservas para asegurar su retiro.

En su opinión, todos esos elementos dejan en evidencia que las primas pagadas fueron para tomar un «seguro de vida de ahorro con participación» que, para efectos fiscales, se enmarca en la definición de activo dispuesta por el artículo 262 del ET y, por ende, integraba el patrimonio de la beneficiaria. De ahí que su omisión justificara la modificación del patrimonio bruto declarado en el impuesto sobre la renta y en el impuesto a la riqueza, y la determinación de una renta gravable por omisión de activos en el primero de estos tributos.

De conformidad con esas alegaciones, verifica la Sala que las partes no debaten sobre las circunstancias fácticas del caso, sino acerca de las consecuencias jurídico–tributarias que le son atribuibles a los hechos que están acreditados. Esto es así porque para la demandante las primas que pagó como tomadora de un «seguro de vida de ahorro con participación» en la modalidad de «seguro colectivo de pensiones» eran un gasto deducible del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo previsto en los artículos 111 y 126-1 del ET; mientras que para la demandada esas primas fueron una inversión que le dio derecho a la contribuyente de recibir rendimientos financieros y participación en las utilidades generadas por la inversión del seguro colectivo, cuya denominación como seguro de pensiones no es suficiente para asignarle el tratamiento tributario que reclama la actora, dado que de la póliza no derivó ningún derecho pensional a favor de los trabajadores.

En esos términos, debe la Sala definir el tratamiento tributario propio del seguro en cuestión, a efectos de establecer si era improcedente su adición como un componente del patrimonio bruto de la contribuyente, que es lo que, en últimas, demanda la actora y apelante única. 3.1- El artículo 261 del ET, prevé que el patrimonio bruto está constituido por «el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable», tras lo cual el artículo 262 del ET precisa que «son derechos apreciables en dinero, los reales y personales, en cuanto sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta» y el artículo 263 del ET indica que dichos bienes y derechos se entienden poseídos por quien ostenta su «aprovechamiento económico, potencial o real».

En esa misma línea, el artículo 35 del Decreto 2649 de 1993 (vigente para la época de los hechos) define los activos como «la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros»; y el artículo 60 ejusdem (integrado en la sección de las normas técnicas sobre los activos) preceptúa que las inversiones «están representadas en títulos valores y demás documentos a cargo de otros entes económicos, conservados con el fin de obtener rentas fijas o variables, de controlar otros entes o de asegurar el mantenimiento de relaciones con estos», siendo que su valor histórico «incluye los costos ocasionados por su adquisición tales como comisiones, honorarios e impuestos, una vez reexpresado como consecuencia de la inflación cuando sea el caso, debe ser ajustado al Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 final del período al valor de realización, mediante provisiones o valorizaciones».

Esta disposición es concordante con el artículo 271 del ET prevé que, a efectos fiscales, el valor patrimonial de los «títulos, bonos, certificados y otros documentos negociables que generan intereses y rendimientos financieros es el costo de adquisición más los descuentos o rendimientos causados y no cobrados hasta el último día del período gravable» y en el caso de «las pólizas de seguro de vida es el de rescisión».

Sobre los seguros de vida con componente de ahorro y participación (connotación que para las partes tiene el debatido), el artículo 201 del EOSF prevé que corresponde a «aquellos contratos en los cuales la compañía aseguradora se obliga a retornar al asegurado no menos del setenta por ciento (70%) de la utilidad originada en la inversión de sus reservas matemáticas y técnicas».

Para su cálculo se «tomarán en cuenta las primas emitidas, siniestros, incrementos de reserva, producto de inversiones y costos de colocación y administración … La utilidad retornada a un asegurado específico deberá ser proporcional a su contribución a ella»; y podrá asumir una de las siguientes formas: «a. disminución de las primas o pago en efectivo; b. aumento de valores asegurados mediante aplicación a la adquisición de seguros adicionales saldados o prorrogados; y c. abono a una cuenta con intereses, que tendrá el mismo tratamiento de la reserva matemática».

Respecto a los «seguros privados de pensiones» la Superintendencia Financiera en el concepto 2003019252-6, del 16 de julio de 2003, precisó que «en nuestro ordenamiento jurídico no existe norma que los regule de manera específica» por lo cual, «atendiendo su naturaleza jurídica, los mismos deben regirse por las normas contenidas en el Libro Cuarto, Título V del Código de Comercio que regulan el contrato de seguro, así como por aquellas que definen los parámetros para el ejercicio de la actividad de las entidades aseguradoras previstas en la Parte Sexta Capítulo II en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, Decreto 663 de 1993».

En esa medida, le asiste razón a la demandante cuando alega que las disposiciones relativas a los fondos de pensiones voluntarias no se aplican para los seguros privados de pensiones. Pero en ese mismo concepto, la Superintendencia Financiera precisó que un seguro de vida con componente de ahorro y participación podría ser un seguro privado de pensiones en los casos en que correspondan a «seguros en caso de muerte, en caso de vida y mixtos».

Del primero resalta que tiene por objeto «garantizar el pago de una suma de dinero en el evento de muerte del asegurado … una renta anual vitalicia a otra persona designada al contratar el seguro para sobrevivirle … dicha renta también puede ser de carácter temporal»; y, por otro lado, «en los seguros en caso de vida que tienen por objeto garantizar el pago de una suma en caso de la supervivencia del asegurado … las modalidades de seguro de renta vitalicia inmediata o diferida entendidas como aquellas por las cuales el asegurador se obliga a entregar al beneficiario una cantidad periódica, desde la contratación del seguro o a partir de una fecha posterior, en tanto viva el asegurado, de ahí su denominación de vitalicia».

Además, destaca que «la existencia de modalidades de contratación en los seguros de vida que podrían presentar elementos comunes con los seguros de pensiones, son los caracterizados por el reconocimiento de rentas inmediatas o diferidas» al asegurado por causa de su pérdida de la capacidad de trabajo por vejez o incapacidad, o a sus beneficiarios sobrevivientes, en caso de muerte.

A partir de lo expuesto, se extrae que un «seguro privado de pensiones» corresponde a aquel a través del cual se cubren los riesgos de la pérdida de la capacidad laboral por vejez e incapacidad o por la muerte del asegurado, de manera que no sería suficiente la denominación que se dé a una póliza como «seguro de pensiones», sino que deberá Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 verificarse la naturaleza del riesgo cubierto.

Junto a lo anterior, se debe tener en cuenta que, de conformidad con el artículo 16 de la Ley 100 de 1993, los afiliados obligatorios al Sistema General de Pensiones –como sería el caso de los trabajadores dependientes– pueden contratar o ser partícipes de planes complementarios de pensiones, dentro o fuera del Sistema, siendo en esta modalidad en la que se enmarcan los aportes a seguros privados de pensiones, con los cuales se cubre un plan de pensiones complementario al Sistema General de Pensiones. 3.2- El tratamiento tributario aplicable a las contribuciones voluntarias a seguros privados de pensiones que realizan los empleadores, dispuesto en el artículo 126-1 del ET (en la redacción dada por el artículo 3.° de la Ley 1607 de 2012, antes de que fuera modificado por el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016), reglamentado por el Decreto 841 de 1998, determinaba que eran un gasto deducible del empleador «hasta por tres mil ochocientas (3.800) UVT por empleado», mientras que para el trabajador «no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como una renta exenta» hasta el límite señalado en la norma.

Sobre los retiros de los aportes voluntarios por sus titulares –es decir, por los empleados–, prevé que si corresponden a «ingresos que se excluyeron de retención en la fuente … implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectúe por parte del respectivo fondo o seguro, la retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso y realización del aporte según las normas vigentes en dicho momento»; a menos de que «el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión» cumpla alguna de las siguientes condiciones: (i) «que sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de diez (10) años en los seguros privados de pensiones … salvo en el caso del cumplimiento de los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social»; o (ii) «que se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada».

Por su parte, el parágrafo 2.° dispone que «cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos … constituye una renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a los fondos o seguros de que trata el presente artículo, así como los rendimientos que se hayan obtenido». 3.3- Sobre la materia, en la sentencia del 22 de abril de 2021 (exp. 23541, CP: Julio Roberto Piza) esta Sección señaló que el artículo 126-1 del ET se ocupa de regular el tratamiento fiscal que para el empleador tenían los aportes que efectuaba al fondo de pensiones de sus trabajadores y, por otra parte, el régimen tributario en el impuesto sobre la renta del beneficiario del fondo de pensiones por los aportes hechos a él; y precisó que hay una independencia de los supuestos de hecho descritos, conclusión a la que habían llegado los precedentes de esta Sección al estudiar los requisitos que se exigen para cada una de las aminoraciones de la base imponible permitidas por la disposición en cuestión (sentencias del 23 de enero del 2014, exp. 18389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de diciembre del 2015, exp. 19415, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 10 de mayo de 2018, exp. 20949, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

En torno al debate que ocupa a la Sala en esta oportunidad, conviene poner de presente que en la sentencia del 23 de enero del 2014 (exp. 18389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) se precisó que, para que proceda la deducción, la contribución del empleador debe tener por objeto «cumplir el plan de pensiones de jubilación e invalidez, que da derecho a las personas, en cuyo favor se haya celebrado, de percibir una prestación en Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 la forma prevista en la ley, que puede consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad».

Si bien en esa oportunidad la Sala se refirió a la deducción de los aportes a fondos voluntarios de pensiones, esa misma conclusión cabría respecto de las contribuciones voluntarias a seguros privados de pensiones, en la medida en que su tratamiento como deducción en el impuesto sobre la renta para el empleador, también estaría supeditada a que se asegure un riesgo del empleado consistente en la pérdida de su capacidad laboral por vejez o invalidez, o de quienes le sobrevivan, en el caso de que ocurra su muerte; y que, por tanto, el pago de la indemnización se realice por la aseguradora a su favor.

Por consiguiente, en esta oportunidad, la Sala reitera que el tratamiento tributario dispuesto en el artículo 126-1 del ET, corresponde a los aportes voluntarios que haga un empleador a un seguro privado de pensiones o a un fondo de pensiones voluntarias cuyo beneficiario sea el trabajador (incluso si ese derecho está sujeto a una condición3), pues se garantiza que tengan derecho a un plan complementario de pensiones que les permita recibir del seguro privado o del fondo de pensiones, el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez o sobrevivencia. Esta conclusión es congruente con la finalidad declarada de la norma, según la cual «el beneficio tributario sobre los aportes voluntarios a fondos de pensión debe enfocarse únicamente al ahorro pensional», el cual debe «convertirse en un apoyo a un pilar voluntario que incremente la tasa de reemplazo de la pensión de vejez».

Además, que el incentivo al ahorro previsto en la citada norma, «corresponde en realidad a ingresos que incrementan el patrimonio del contribuyente [se refiere al trabajador], pero que se exoneran del impuesto sobre la renta al cumplir con requisitos de permanencia mínima y destinación específica»4. Por lo mismo, el beneficio tributario contenido en el artículo 126-1 del ET a favor de los empleadores, se refiere a «la deducción por aportes voluntarios efectuados en la cuenta individual del trabajador en los fondos de pensiones», previsión que incluye también a «los seguros privados de pensiones», y la limitación del beneficio a 3.800 UVT por empleado tiene como propósito evitar que «el empleador se beneficie de una deducción por una suma anual de aportes voluntarios superiores a los que son permitidos para cada empleado»5. 3.4- Al tenor de los fundamentos jurídicos expuestos, con miras a desatar la litis trabada entre las partes, se encuentran probados en el plenario los siguientes hechos relevantes: (i) En reunión de la junta directiva de la actora celebrada el 21 de diciembre de 2012, se aprobó la contratación de un «seguro colectivo de pensiones», con miras a asegurar unas «pensiones complementarias» para los trabajadores, garantizándoles una «pensión vitalicia nivelada, es decir sin reajustes y pagadera hasta la fecha del fallecimiento del pensionado, por valor del 70% de la asignación salarial vigente al 30 de noviembre de 2012, la cual se empezará a pagar a partir de la fecha en que cumplan 62 años de edad si se trata de trabajadores hombres y 57 años de edad si se trata de trabajadoras mujeres»; lo anterior, con la finalidad de «cerrar la brecha que se presenta entre los ingresos de los trabajadores antes de acceder a la pensión obligatoria y los montos de las pensiones que reciben en el sistema de seguridad social en pensiones».

Al efecto, se dispuso que el plan de pensiones sería «totalmente voluntario para la sociedad, que lo podrá revocar en cualquier tiempo o mantenerlo, respecto de cualquier trabajador, dependiendo del desempeño hasta la fecha que cumplan las edades aludidas y siempre que permanezcan vinculados bajo contrato de trabajo con la sociedad» (ff. 408 vto. y 409 3 Sentencia del 24 de febrero de 2022, exp. 25058, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 4 Publicación Proyecto de Ley nro. 166 de 2012 Cámara, en: Gaceta del Congreso nro. 666, del 05 de octubre de 2012, p. 45. 5 Ponencia para primer debate del Proyecto de Ley nro. 166 de 2012 Cámara, en: Gaceta del Congreso nro. 829, del 22 de noviembre de 2012, p. 3.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 caa1). En el expediente no obra el referido plan de pensiones. (ii) La actora pagó la prima para el «seguro colectivo de pensiones» el 28 de diciembre de 2012, por valor de $49.545.856.355 (ff. 366 y 367 caa1).

El 08 de enero de 2013, la compañía aseguradora expidió la póliza nro. 500002695920, que tiene como tomador, asegurado y beneficiario a la contribuyente, a la que le reconoce los amparos de «pensión nivelada de vejez, pensión nivelada de sobrevivencia o auxilio funerario» y un «porcentaje de participación de utilidades (no inferior al 70%)» del 100%.

Además, la vigencia acordada para la póliza era de un año, con renovación automática por periodos iguales (f. 541 caa1). En el anexo con las condiciones generales del seguro (ff. 545 y 546 caa1), la cláusula primera se ocupa de las definiciones para efectos de la póliza, de las cuales es pertinente referirse a las siguientes: (a) Pensión nivelada es «la mesada pensional con un valor fijo en pesos corrientes que se pagará al tomador, asegurado y beneficiario, respecto de un integrante y en las condiciones de monto y periodicidad señaladas en el anexo de cobertura».

La pensión nivelada de vejez «corresponde a la pensión nivelada que la compañía de seguro pagará al tomador, asegurado y beneficiario desde el momento en que un integrante cumple los requisitos de pensionamiento determinados en el anexo de cobertura. El número de mesadas pensionales podrá ser de 12, 13 o 14, según lo estipulado». Y la pensión nivelada de sobrevivencia «corresponde a la pensión nivelada que la compañía de seguro pagará al tomador, asegurado y beneficiario respecto de los sustitutos de un integrante pensionado, a partir del momento en que éste fallezca y hasta el momento en el cual el último de los sustitutos pierda derecho a la pensión, todo lo anterior de acuerdo con las condiciones determinadas en el anexo de cobertura.

El número de mesadas pensionales podrá ser de 12, 13 o 14, según lo estipulado». (b) Auxilio funerario «corresponde al valor que la compañía aseguradora pagará al tomador, asegurado y beneficiario ante la muerte de uno de los integrantes pensionados, de acuerdo con lo señalado en el anexo de cobertura». (c) Integrantes «son las personas naturales sobre las que recae o puede llegar a recaer un amparo, sin que con ello surja una obligación contractual entre la compañía de seguros y tales personas».

Será un integrante activo aquel «que frente al tomador y asegurado no ha adquirido la calidad de pensionado»; mientras que un integrante pensionado es el que «respecto al tomador y asegurado ha adquirido la calidad de pensionado»; y los integrantes sobrevivientes son aquellos «sobre los que recae o puede llegar a recaer un amparo, ante la muerte de un integrante pensionado.

Estas personas son determinadas en el anexo de cobertura». En línea con las anteriores definiciones, la cláusula cuarta del anexo con las condiciones generales del seguro estipula que «para cualquier modificación o adición de los integrantes o las coberturas aseguradas bajo uno de los amparos, será indispensable la solicitud escrita del tomador y el pago de la prima adicional correspondiente, si a ello hubiere lugar».

Asimismo, la cláusula sexta prevé que «los requisitos para adquirir la calidad de integrante serán los establecidos en la carátula de póliza. Estos requisitos podrán modificarse por el tomador, previo el pago de la prima adicional correspondiente, si a ello hubiere lugar». No obstante, en la carátula de la póliza que obra en el folio 541 del caa1, no se prevén las condiciones para adquirir la calidad de integrante, sino que para ese efecto se remite al anexo de cobertura que no obra en el expediente.

Para el pago de las indemnizaciones, la cláusula octava del anexo con las condiciones generales Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 señala que el tomador, asegurado y beneficiario «deberá acreditar el cumplimiento de los requisitos de pensionamiento y la sobrevivencia del integrante según corresponda».

Con todo, la cláusula novena otorga la potestad al tomador, asegurado y beneficiario de «revocar en cualquier momento el seguro mediante aviso escrito. Tal revocación podrá ser total o parcial, y en este último caso se expedirá un nuevo anexo de cobertura con las modificaciones correspondientes. La revocación parcial podrá hacerse mediante la disminución de los valores asegurado o por la exclusión de integrantes».

En los casos de revocación total, la cláusula décima prevé que «el tomador, asegurado y beneficiario tendrá derecho a recibir el valor de cesión o de rescate, que corresponde al valor neto de la reserva matemática, más la participación de las utilidades pendientes de pago, previo descuento de las retenciones tributarias a que haya lugar y de los costos de administración causados y no descontados».

Finalmente, la cláusula décima primera establece que la compañía de seguro participará anualmente «al tomador, asegurado y beneficiario de las utilidades que arroje el seguro colectivo de pensiones con participación, en forma proporcional a su contribución a ellas … en el porcentaje determinado en la carátula de la póliza y de acuerdo con las condiciones previstas en la nota técnica … El tomador, asegurado y beneficiario podrá disponer de la participación liquidada según las siguientes opciones: i. percibirla en efectivo; ii. aplicarla al pago de primas adicionales.

En caso de no indicarse la destinación de dicha participación, esta será aplicada a la última opción». (iii) Sobre el portafolio del seguro colectivo, obra en el expediente documento que da cuenta de que las actividades principales de inversión corresponden a deuda pública y deuda privada. Además, que la rentabilidad medida por unidad de valor en los «seguros de vida» modalidad «pensiones» por el periodo de un año corresponde a 9,52% (ff. 547 a 549 caa1).

(iv) En reunión de la junta directiva de la demandante, del 21 de noviembre de 2013, se decidió «aumentar el seguro colectivo de pensiones, constituido desde el año pasado por parte de la sociedad, en $30.000 millones adicionales» (ff. 410 y 411 caa1). Ese monto se pagó a la compañía aseguradora los días 23 y 27 de diciembre de 2013 (f. 550 caa1), y conllevó la modificación de la carátula de la póliza, para adicionarse la suma de $30.000.000.000 al valor asegurado; y para prorrogar la vigencia hasta el 26 de diciembre de 2014, con renovación automática por periodos de un año (f. 551 caa1).

En el expediente no obran pruebas que demuestren los motivos que conllevaron el pago de una prima ni estos fueron explicados por la demandante. (v) Previo requerimiento de la demandada, el revisor fiscal de la compañía de seguros informó el nombre de 1.387 personas naturales a quienes identificó como los integrantes de la póliza en cuestión. Además, certificó que: (a) los aportes de la actora al seguro colectivo de pensiones ascendían a $79.545.856.355;

(b) los rendimientos percibidos con corte a diciembre de 2014 correspondían a $7.995.834.808; (c) las retenciones en la fuente practicadas en 2013 y 2014 fueron de $1.570.025 y $36.644.076, respectivamente; (d) las comisiones pagadas por administración hasta diciembre de 2014 ascendieron a $1.553.689.920; (e) las reservas por retiros sumaron $883.791.279 (ff. 304 a 345 caa).

Por otra parte, la compañía aseguradora manifestó que el seguro cuestionado era un «seguro de pensiones, registrado bajo el ramo de pensiones», cuyo objetivo es «cubrir a las empresas que tienen a su cargo pensiones de naturaleza legal, extralegal o voluntaria, de los riesgos de extralongevidad de sus integrantes» y, en el cual, el «tomador, asegurado y beneficiario es la empresa que adquiere el seguro».

Explicó que «no implica Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 una novación de la obligación a cargo del tomador, asegurado y beneficiario (empresa), pues esta mantiene las obligaciones pensionales que pretende asegurar con sus empleados», de suerte que, solo ante la «ocurrencia de un siniestro, la empresa tiene derecho frente a la compañía de seguros del pago del valor de la indemnización» (ff. 530 y 531 caa1).

(vi) Mediante comunicación del 12 de diciembre de 2016, la demandante anexó relación con los integrantes de la póliza suscrita por el representante legal (f. 363 caa1). Afirmó que el cálculo actuarial para definir el monto de la cobertura del seguro tuvo en cuenta un interés técnico del 4%, el pago de una pensión vitalicia de 12 mesadas al año y como edad de pensión 62 años para los hombres y 57 años para las mujeres.

Pero no se aporta prueba del cálculo referido. Tampoco se aportan los contratos de trabajo porque «son de tipo verbal» (ff. 360 a 362 caa1). (vii) En cuanto al tratamiento contable de las primas pagadas para el seguro colectivo de pensiones, el representante legal y el revisor fiscal de la actora certificaron que: (a) para el año 2012, la suma de $49.545.856.355 se registró en las cuentas nros. 513095 «otros seguros - seguro colectivo» y 233555 «seguros - pago de seguro de vida - seguro colectivo»;

(b) para el año 2013, la suma de $30.000.000.000 se registró en las cuentas nros. 513095 «otros seguros - seguro colectivo» y 233595 «seguros – otros - seguro colectivo»; y (c) para el año 2014, se registró en la cuenta de orden nro. 819505 «valores adquiridos por recibir (seguro colectivo de pensiones)» un saldo inicial de $79.865.378.561, movimientos débitos totales por $5.200.617.287,36 y un saldo total de $85.065.995.848,71 y como contrapartida en la cuenta de orden nro. 840101 «derechos contingentes por contra» un saldo inicial de -$79.865.378.561, movimientos créditos totales por $5.200.617.287,36 y un saldo total de -$85.065.995.848,71 (ff. 363 y 368 caa1).

(viii) Como prueba de que el seguro contratado corresponde a un seguro privado de pensiones, la demandante aportó la sentencia T-645, del 16 de septiembre de 2013, proferida por la Corte Constitucional, mediante la cual se le ordenó reconocer y pagar una pensión de vejez a un empleado a partir del 01 de marzo de 2012, por haber omitido realizar los aportes obligatorios a pensiones (ff. 278 a 291 vto).

Acompaña a esta decisión judicial un certificado de la compañía aseguradora, que indica que, por instrucción dada por la actora el 05 de mayo de 2017, pagó la pensión de vejez al empleado de la decisión de tutela, desde mayo de 2017. También de otro trabajador, desde enero de 2019 (ff. 292 y 293). 3.5- Para solucionar el problema jurídico, la Sala parte de reiterar que, de acuerdo con el artículo 126-1 del ET, los aportes voluntarios que realicen los empleadores a seguros privados de pensiones serán un gasto deducible del impuesto sobre la renta y, concomitantemente, un ingreso para el empleado –con los beneficios tributarios vigentes por la permanencia y destinación al ahorro pensional–, siempre que se realicen en el marco de un plan complementario de pensiones que busque asegurar el riesgo de vejez, incapacidad y muerte del empleado y, como tal, lo tengan de beneficiario o a quienes le sobrevivan; de manera que al cumplir con las condiciones del plan de pensiones, el empleado o sus beneficiarios adquieran el derecho de percibir una prestación en la forma acordada, que puede consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia. En el sub lite, la apelante asegura que ese sería el tratamiento tributario que correspondía darle a las primas que pagó como tomador, asegurado y beneficiario de un «seguro colectivo de pensiones», porque buscó asegurar unas «pensiones complementarias» Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 para los trabajadores, garantizándoles una «pensión vitalicia nivelada» al tiempo que cumplieran la edad de pensión obligatoria del régimen de prima media.

Esto con el fin de «cerrar la brecha que se presenta entre los ingresos de los trabajadores antes de acceder a la pensión obligatoria y los montos de las pensiones que reciben en el sistema de seguridad social en pensiones». Para ello, en la reunión de la junta directiva en la que se aprobó la adquisición del seguro, se indicó que el plan de pensiones sería «totalmente voluntario para la sociedad, que lo podrá revocar en cualquier tiempo o mantenerlo, respecto de cualquier trabajador, dependiendo del desempeño hasta la fecha que cumplan las edades aludidas y siempre que permanezcan vinculados bajo contrato de trabajo con la sociedad».

Aunque en esa reunión se hizo referencia a un plan de pensiones, no obran en el expediente las condiciones que debían cumplir los empleados para ser beneficiarios de este, ni tampoco está demostrado que se les hubiera comunicado que tendrían derecho a percibir una «pensión complementaria». En cambio, la actora aceptó que contrató un seguro totalmente voluntario para la compañía y que lo podrá revocar en cualquier tiempo.

Por esto, en las condiciones del seguro tomado se reconoció a la demandante como la tomadora, asegurada y beneficiaria de la póliza. Pese a que se denomina como seguro de pensiones, el contrato tiene una duración de apenas un año, prorrogable por el mismo periodo, lo cual no es consecuente con las prestaciones que derivarían del mismo.

También se le reconoce a la demandante en el contrato el derecho a obtener los rendimientos y la participación en las utilidades que genera el portafolio de inversiones del seguro colectivo, en proporción a sus aportes. En lo que respecta a los empleados, en la póliza únicamente se les reconoce como integrantes a efectos de la configuración del siniestro asegurado, pero expresamente se estipula que no tienen derechos frente a la aseguradora.

Esas características del seguro tomado impiden que se le pueda reconocer el tratamiento tributario dispuesto en el artículo 126-1 del ET, puesto que las pruebas que obran en el expediente demuestran que la póliza no se emitió para asegurar un plan complementario de pensiones a favor de los empleados de la demandante, sino que corresponde a un aporte de la sociedad actora que le da derecho a percibir rendimientos y a participar en las utilidades que genera el portafolio de inversiones del seguro colectivo.

Si bien el riesgo asegurado con la póliza corresponde al pago de pensiones niveladas de vejez o sobrevivencia a la demandante, cuando deba asumir esos pagos frente a sus empleados, como se vio, en el expediente no obran las pruebas que demuestren las condiciones acordadas con los trabajadores para que obtengan el derecho a una pensión nivelada y, por tanto, estos no podrían reclamar su reconocimiento a la aseguradora ni a la actora, porque como tomador, asegurado y beneficiario, tiene potestad para revocar el seguro en cualquier tiempo, obteniendo a su favor la restitución de los recursos que hagan parte de la reserva matemática, que incluye las primas pagadas, los rendimientos generados y la participación en las utilidades que sean abonadas a cuenta por la decisión de la sociedad.

Por otra parte, no está probado que las primas o aportes que pagó la demandante fueran acordes con el riesgo asegurado, porque en el año 2013 efectuó el pago de primas adicionales sin que hubiera una modificación en la cobertura de la póliza. Tampoco se acredita la connotación de seguro privado de pensiones por el pago de las prestaciones que la actora ordenó a la compañía aseguradora con cargo a la póliza, porque esa orden se dio con posterioridad al inicio del procedimiento de revisión (aun cuando respecto de uno de los trabajadores la actora venía pagando la pensión obligatoria desde el año 2013), y los dos trabajadores a quienes se hicieron pagos por cuenta de la contribuyente Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 y con cargo a los recursos del seguro no hacían parte de los integrantes inicialmente designados, ni la prestación pagada corresponde a una «nivelación pensional» –que para el caso correspondía a la indemnización asegurada–, sino al pago de una pensión de vejez, por el incumplimiento en los aportes a pensiones que eran obligatorios, en el marco del Sistema General de Pensiones.

Sobre la naturaleza de gastos de las primas pagadas con fundamento en el artículo 111 del ET (citado en la demanda), la Sala precisa que esa disposición se refiere a los seguros tomados para cubrir el pago de pensiones obligatorias de jubilación o invalidez, cuando estas correspondan al empleador, tema que es diferente al debatido en el proceso. 3.6- Por lo expuesto, la Sala concluye que las condiciones del seguro colectivo contratado por la demandante no le confieren a las primas pagadas la connotación de gasto en los términos del artículo 126-1 del ET.

En consecuencia, se avala el planteamiento de la demandada según el cual esas primas corresponden al precio pagado por un seguro con componente de ahorro y participación de los reglados por el artículo 201 del EOSF y, como tal, tiene la naturaleza jurídica de inversión y haría parte del patrimonio del beneficiario del seguro, quien tenía el deber formal de declararlo como parte de su patrimonio bruto por el valor de rescisión, conforme lo prevé el artículo 271 del ET.

Como la demandante no discute el valor patrimonial de la inversión que determinó su contraparte, la Sala avala el incremento de la base gravable del impuesto a la riqueza y del patrimonio bruto declarado en el impuesto sobre la renta, por $79.545.856.000. Asimismo, se acepta su adición como una renta gravable por omisión de activos (artículo 239-1 del ET), porque la demandante no formula cargos adicionales a la naturaleza de gasto deducible que se descarta.

Así, conforme al criterio de decisión de esta Sección, según el cual la disposición contenida en el referido artículo 239-1 del ET «se conforma como un mandato que presupone que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencias previas son renta gravable especial en el período en el cual la Administración lo descubra o el contribuyente voluntariamente lo declare»6.

No prospera el cargo de apelación. 4- Decidido lo anterior, corresponde juzgar si era procedente adicionar a título de ingresos brutos no operacionales de la actora los rendimientos y la participación en utilidades que decretó la compañía aseguradora a favor de la tomadora del seguro. La apelante única señala que esos rubros carecen de la connotación de ingresos, porque hacen parte de la reserva matemática de la compañía aseguradora, de modo que no incrementaban su patrimonio, sino que servirían para cubrir el siniestro asegurado.

En contraposición, la demandada sostiene que se trató de ingresos para la actora, independientemente de que se capitalizaran en forma de nuevas primas, tesis que avaló el tribunal. Por ende, la Sala debe establecer si es procedente la adición de ingresos brutos no operacionales a la autoliquidación del impuesto sobre la renta, por los rendimientos financieros y las utilidades generadas por las inversiones del seguro colectivo contratado. 4.1- Para efectos del impuesto sobre la renta, el artículo 26 del ET dispone que la renta líquida gravable se determina a partir de la totalidad de «los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción»; además de lo cual los artículos 27 y 28 del ET (en la redacción original, anterior a que fueran modificados por los artículos 27 y 28 de la Ley 1819 de 2016) prevén que los ingresos se 6 Entre otras, en las sentencias del 05 de noviembre de 2020 y del 23 de septiembre de 2021 (exps. 22985 y 24314, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 03 de septiembre de 2020 (exp. 23846, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 causan «cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro», de suerte que el contribuyente debe «denunciar los ingresos causados en el año o periodo gravable» (artículo 27 del ET).

De otra parte, sobre los rendimientos financieros, el artículo 395 del ET previó una retención en la fuente en «los pagos o abonos en cuenta que efectúen las personas jurídicas y sociedades de hecho, por concepto de rendimientos financieros, tales como, intereses, descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y, en general, lo correspondiente a rendimientos de capital».

Finalmente, como norma pertinente al juicio también se debe tener en cuenta, a propósito de la reserva matemática de las aseguradoras, el artículo 2.31.4.1.2 del Decreto 2555 de 2010 que la define como «aquella que se constituye para atender el pago de las obligaciones asumidas en los seguros de vida individual y en los amparos cuya prima se ha calculado en forma nivelada o seguros cuyo beneficio se paga en forma de renta». 4.2- Se encuentran acreditados en el expediente los siguientes hechos relevantes para juzgar la juridicidad de la adición de ingresos brutos no operacionales llevada a cabo en los actos acusados: (i) En la póliza nro. 500002695920 se estipuló que la actora tendría derecho a participar en las utilidades generadas por el portafolio de inversión del seguro colectivo, en forma proporcional a su contribución a ellas, para lo cual se pactó que esa participación sería del 100% y que debía pagarse dentro el mes siguiente a aquel en que la Superintendencia Financiera autorice someter a consideración de los accionistas los estados financieros de fin de ejercicio de la empresa aseguradora.

El pago podría ser en efectivo o aplicado al pago de primas adicionales (ff. 541 a 549 caa1). (ii) Para el año 2014, la actora registró el monto de las primas pagadas en la cuenta de orden nro. 819505 «valores adquiridos por recibir (seguro colectivo de pensiones)» por un saldo inicial de $79.865.378.561, más los movimientos débitos totales certificados por la aseguradora por $5.200.617.287,36 y un saldo total de $85.065.995.848,71 que tenía como contrapartida en la cuenta de orden nro. 840101 «derechos contingentes por contra» un saldo inicial de -$79.865.378.561, movimientos créditos totales por $5.200.617.287,36 y un saldo total de -$85.065.995.848,71 (ff. 363 y 368 caa1).

(iii) El 24 de octubre de 2016, la Administración consultó la información reportada por terceros, y encontró que la compañía aseguradora informó para el año gravable 2014, el pago de intereses y rendimientos a favor de la contribuyente por $523.486.811 y retenciones en la fuente por $36.644.077 (f. 245 caa1). (iv) Mediante requerimiento ordinario del 28 de octubre de 2016, la demandada solicitó a la compañía aseguradora, información sobre las pólizas adquiridas por la contribuyente en el periodo gravable o en periodos anteriores (ff. 283 y 284 caa1).

El 21 de noviembre siguiente, la aseguradora atendió dicho requerimiento de información señalando respecto del «seguro colectivo de pensiones de jubilación» contratado por la actora, que para el año 2014, se generó una participación de utilidades de $523.486.811,15 y se practicó una retención en la fuente por valor de $36.644.076,78; además, adjuntó una certificación de su revisor fiscal en la que indicó que, desde la expedición de la póliza hasta el mes de diciembre de 2014, la actora hizo aportes de $79.545.856.355; obtuvo rendimientos por $7.995.834.808; soportó retenciones en la fuente por $38.214.101 (en abril de 2013 y de 2014); pagó comisiones por administración de $1.553.689.920; y retiró $883.791.279 (ff. 302 a 345 caa1).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 (v) El 17 de mayo de 2017, la compañía aseguradora nuevamente certificó que los valores asociados a la participación de utilidades correspondientes a la suma de $523.486.881,15 «en la medida en que no fueron dispuestos por la compañía, fueron aplicados como pagos de primas adicionales», los cuales «hacen parte de las reservas técnicas de la compañía»; y además señaló que en 2014, se generaron rendimientos brutos asignados a la póliza de la actora, por $6.200.672.527,58 que corresponden a «los rendimientos brutos de la reserva técnica del seguro emitido» (ff. 530 y 531 caa1). 4.3- Considerando los fundamentos fácticos y jurídicos expuestos, además de la decisión adoptada en el fundamento jurídico 3.º de la presente providencia en el sentido de que el seguro adquirido por la actora tenía la connotación de una inversión, la Sala avala la adición de ingresos brutos no operacionales en cuantía equivalente a los rendimientos y utilidades generados por la inversión de las pólizas pagadas.

Esto, porque al margen de que los mismos hayan permanecido en la reserva matemática de la aseguradora, al tiempo que se ordenó su reconocimiento a favor de la actora, se produjo un incremento en su patrimonio por el mayor valor de la inversión, que incluso fue reconocido como un mayor valor del activo contingente que registró en las cuentas de orden de la contabilidad.

Como la demandante no discute el monto de los ingresos añadidos, la Sala confirma el importe de esa modificación a la autoliquidación del impuesto sobre la renta revisada. No prospera el cargo de apelación. 5- Resta decidir sobre la multa impuesta a título de sanción por inexactitud. Al respecto, precisa la Sala que el artículo 647 del ET, tipifica como conducta punible la omisión de ingresos o activos en la autoliquidación de los impuestos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente; sin perjuicio de lo cual exonera de consecuencias punitivas por la comisión de la infracción, cuandoquiera que concurra al caso alguna circunstancia constitutiva de error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso), en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche sancionador, toda vez que se requiere argumentar y probar en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado se acreditó que la actora omitió declarar la inversión representada en el seguro adquirido dentro de sus activos (tanto en su autoliquidación del impuesto sobre la renta como en la del impuesto a la riqueza), así como los ingresos por concepto de rendimientos financieros, en su autoliquidación del impuesto sobre la renta, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta ni haya sido demostrada la existencia de un error en la apreciación del derecho aplicable.

No prospera el cargo de apelación. Conclusión 6- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la presente sentencia que los aportes voluntarios que realicen los empleadores a seguros privados de pensiones serán para el aportante un gasto deducible del impuesto sobre la renta y, concomitantemente, un ingreso para el empleado –con los beneficios tributarios previstos para el efecto–, siempre que se realicen en el marco de un plan de pensiones que tenga como beneficiario al trabajador o a quienes le sobrevivan.

No así cuando el beneficiario del seguro tomado sea el empleador. Además, la participación en utilidades decretadas a los beneficiarios de los seguros colectivos con componente de ahorro y participación se entienden percibidas al tiempo en que se decretan, al margen de que se reinviertan como primas adicionales. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00205-01 (26422) Demandante: CSS Constructores S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 Con arreglo a esas pautas, la Sala confirmará la sentencia del tribunal porque quedó acreditada la connotación de inversión del seguro adquirido por la demandante y la omisión de los ingresos generados por esa inversión. Costas 7- Por otra parte, acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido por esta Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en ambas instancias. 3. Reconocer personería a Nancy Valentín Malagón como apoderada de la actora conforme al poder conferido (índice 4). Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN