Radicado: 25000-23-37-000-2015-00667-02 (24165) Demandante: ECOOPSOS ESS EPS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinticuatro (24) de febrero de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2015-00667-02 (24165) Demandante: ENTIDAD COOPERATIVA SOLIDARIA DE SALUD ECOOPSOS ESS EPS (Hoy ECOOPSOS EPS SAS) Demandado: DIAN Temas: Renta 2010.

Deducciones SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia del 16 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

ANTECEDENTES El 25 de abril de 2011, la ENTIDAD COOPERATIVA SOLIDARIA DE SALUD – ECOOPSOS ESS EPS1 presentó la declaración de renta por el año 2010, en la que registró un saldo a pagar por impuesto de $13.615.0002. El 13 de julio de 2012, la DIAN expidió el Requerimiento Especial 312382012000102, en el que propuso modificar la declaración de renta del año 2010, en el sentido de: i) desconocer deducciones por concepto de asesoría técnica ($121.902.000) y multas, sanciones y litigios ($24.623.000) e ii) imponer sanción por inexactitud de $46.888.0003.

El 12 de abril de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000024, que mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial4. Previa interposición de recurso de reconsideración, la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN expidió la Resolución 900.121 del 24 de abril de 2014, en la que confirmó el acto liquidatorio5. 1 Objeto social: garantizar y organizar los servicios de la seguridad social en salud, los programas de educación y economía solidaria y los de protección y bienestar social, tendientes a satisfacer las necesidades de la población en general y de sus asociados en particular, así como el desarrollo de obras de servicio comunitario que busquen el mejoramiento en la calidad de vida de la comunidad y en especial de la población más vulnerable. 2 Fl. 4 c.a. 3 Fls. 147-160 c.a. 4 Fls. 176-181 c.a. 5 Fls. 224-236 c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2015-00667-02 (24165) Demandante: ECOOPSOS ESS EPS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA La ENTIDAD COOPERATIVA SOLIDARIA DE SALUD – ECOOPSOS ESS EPS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones6: «PRIMERA.- La Nulidad de los Actos Administrativos denominados Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000024 de fecha 12 de Abril de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN y la Resolución No. 900.121 de fecha 24 de abril de 2014, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN.

SEGUNDA.- Se restablezca el Derecho a la Entidad Cooperativa Solidaria de Salud ECOOPSOS ESS EPSS y en consecuencia se tenga como debidamente presentada el día 25 de Abril de 2011 y se otorgue firmeza a la declaración de renta del año gravable 2010, radicada mediante No. 91000109953809, en el formulario No. 1101600032208, en la que declaró un total de saldo a pagar de $13.615.000.

TERCERA.- Se restablezca el Derecho a ECOOPSOS ESS EPSS por parte de la DIAN en el sentido de presentarle a la EPSS una excusa y retractación frente a las manifestaciones realizadas por la DIAN en donde se indica que existieron irregularidades frente al contrato suscrito con QAV CONSULTORES ASOCIADOS LTDA Y ECOOPSOS ESS EPSS, toda vez que se prejuzgó por parte de la DIAN, pues brilla por su ausencia a la fecha prueba siquiera sumaria y menos fallo judicial sobre el particular.

CUARTA.- Se restablezca el Derecho a ECOOPSOS ESS EPSS a título de indemnización por lo expuesto en la pretensión tercera en cuantía de 100 SMLMV.». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 1, 2, 4, 6, 29, 83, 89, 123, 124, 150, 188, 206, 210 y 211 de la Constitución Política. • Artículos 107 y 711 del Estatuto Tributario.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente7: Se desconoce el artículo 711 del ET por falta de correspondencia, pues en el requerimiento especial la DIAN señaló la falta del requisito de necesidad y en el acto liquidatorio adujo la ausencia de requisitos de fondo y forma del artículo 107 del ET, por lo que se observa que esgrimió argumentos adicionales no mencionados en el acto preparatorio.

La deducción correspondiente a los pagos efectuados a QAV Consultores Asociados Ltda., por concepto de asesoría técnica por $121.902.000, cumple con el requisito de necesidad del artículo 107 del ET, ya que es un gasto indispensable para lograr el recobro de recursos ante el FOSYGA, que se adelanta por personal calificado, puesto que el personal que labora en ECOOPSOS solo apoya la clasificación y administración de documentos que acompañan la reclamación. Y cumple con los requisitos de 6 Fl. 22 c.p. 7 No cuestiono la sanción por inexactitud.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00667-02 (24165) Demandante: ECOOPSOS ESS EPS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 causalidad y proporcionalidad, pues la gestión adelantada por QAV está relacionada con la actividad generadora de renta, los recursos recuperados son reinvertidos, y los costos de los servicios de salud son altos, por lo cual se deben recuperar.

Los actos demandados vulneran el principio de autonomía de la voluntad y la presunción de inocencia, pues la sociedad puede celebrar los contratos que requiera para el desarrollo de su objeto social, como lo es, contratar a QAV Consultores Asociados Ltda., firma especializada en recobros ante el FOSYGA, por concepto de obligaciones originadas en la prestación de servicios médicos no cubiertos por el POS8.

Es procedente la deducción por $24.623.000, correspondiente a provisiones por multas, sanciones y litigios, ya que además de cumplir con los requisitos del 107 del ET9, no existe norma que impida solicitarla. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente: La deducción por $121.902.000 no cumple con el requisito de necesidad, puesto que el recobro ante el FOSYGA lo pudo adelantar directamente la contribuyente y resaltó que el desarrollo del contrato con QAV fue cuestionado en cuanto a su ejecución por la Fiscalía General de la Nación. Tampoco se encuentra probada la relación de causalidad, ya que el objeto social de la contribuyente corresponde a «Otras actividades relacionadas con la salud humana», diferente a la actividad de contratar para realizar cobros.

No procede la deducción por provisiones para cubrir multas, sanciones y litigios por $24.623.000, ya que no cumple con los requisitos del artículo 107 del ET, ni se trata de provisiones constituidas para deudas de dudoso o difícil cobro de cartera o futuras pensiones de jubilación. AUDIENCIA INICIAL Los días 5 de septiembre de 2016 y 28 de mayo de 2018 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011.

En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, se fijó el litigio, que se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados y se corrió traslado a las partes para que presentaran alegatos de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: 8 Invoca la Resolución 3099 de 2008, del Ministerio de la Protección Social. 9 En la demanda no se explica por qué esta erogación cumple los requisitos del artículo 107 del ET.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00667-02 (24165) Demandante: ECOOPSOS ESS EPS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 No se configura la falta de correspondencia, ya que la liquidación oficial se contrajo a lo glosado en el requerimiento especial, esto es, al desconocimiento de las deducciones registradas en la declaración de renta de 2010.

Se desconoce la deducción de $121.902.000 por concepto de asesoría técnica, pues se trata de una erogación que no es necesaria, ya que para la actora no era indispensable suscribir un contrato con terceros para tramitar los recobros ante el FOSYGA al contar con su propio departamento para tal efecto y, la Resolución 3099 de 2008 del Ministerio de la Protección Social dispone que esta gestión la puede adelantar directamente la empresa prestadora del servicio.

Al efecto, destacó que, teniendo en cuenta el escrito de acusación de la Fiscalía General de la Nación, la gestión de recobro «fue irregular, ya que hizo parte de una empresa conformada por QAV Consultores Asociados Ltda., funcionarios del Ministerio de la Protección Social y de la misma ENTIDAD COOPERATIVA SOLIDARIA DE SALUD ECOOPSOS ESS EPS con el único fin de defraudar el Fondo de Solidaridad y Garantía (FOSYGA)».

El rechazo de la deducción no implica el desconocimiento de la autonomía de la voluntad de la actora para contratar ni de la presunción de inocencia, pues en este caso se trata de la improcedencia de la deducción por ausencia del requisito de necesidad. Es improcedente la deducción por $24.623.000 por concepto de la provisión para atender multas, sanciones y litigios, por cuanto no está prevista en el ordenamiento tributario y no se demuestran los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta.

Como la actora en el escrito de demanda no formuló cargos contra la sanción por inexactitud, en virtud de los principios de justicia rogada y congruencia no se efectúa pronunciamiento al efecto. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, con fundamento en lo siguiente: Reiteró en esencia lo aducido en demanda.

El contrato firmado con QAV Consultores Asociados Ltda. es una expensa necesaria, toda vez que se trata de una actividad que no podía ser atendida por el personal de la sociedad, que consiste en el cobro de facturas o cuentas de cobro por la prestación de servicios médicos ordenados vía tutela no cubiertos por el POS, que requiere el cumplimiento de requisitos y procedimientos previstos en la Resolución 3099 de 2008, expedida por el Ministerio de la Protección Social.

Además, cumple con los requisitos de causalidad y proporcionalidad. Los actos demandados desconocen la autonomía de la voluntad para contratar, ya que al ser una entidad privada puede celebrar los contratos que estime para el desarrollo de su objeto social y obtener el pago de los servicios prestados. Por lo demás, en el proceso de fiscalización no obra prueba que demuestre que el contrato tiene un objeto o causa ilícita, ni existe un fallo que determine una conducta punible por parte de alguno de los contratantes.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00667-02 (24165) Demandante: ECOOPSOS ESS EPS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 La sanción impuesta no es viable «ante la no prosperidad del acto administrativo objeto del presente recurso». ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo aducido en la demanda y en el recurso de apelación. La DIAN pidió confirmar la sentencia de primera instancia. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada por ECOOPSOS ESS EPS. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, se debe establecer la procedencia de las deducciones i) por el pago de asesoría técnica, ii) por provisiones para el pago de multas, litigios y sanciones, así como de la iii) la sanción por inexactitud.

Deducciones – requisitos generales El artículo 107 del Estatuto Tributario establece que «Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad».

En cuanto a los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones, la Sala, en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 202010, precisó, entre otros aspectos, lo siguiente: • La relación de causalidad es el nexo causa-efecto que se predica entre la erogación y la actividad generadora de renta, entendida «no como costo-ingreso, sino como gasto- actividad» y se verifica «cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social11». • En cuanto a la necesidad, la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos, y se valora con «criterio comercial», para lo cual se debe verificar si resulta razonable, «provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado», y que «real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta12». 10 Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada, entre otras, en la sentencia del 21 de octubre de 2021, Exp. 24977, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 11 Se fijó como regla de decisión 1 que: «1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.

Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo». 12 Se fijó como regla de decisión 2 que: «2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.

La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que Radicado: 25000-23-37-000-2015-00667-02 (24165) Demandante: ECOOPSOS ESS EPS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 • La proporcionalidad es el aspecto cuantitativo de la expensa, se mide con «criterio comercial» y alude a la mesura y prudencia de la erogación frente al provecho económico que en términos comerciales y de mercado representa, según la actividad del contribuyente13.

Así, la valoración de las expensas a la luz de los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, parte de las condiciones internas y externas de los contribuyentes, quienes deben demostrar las circunstancias que las justifiquen, en atención a los criterios señalados, en los eventos en que sean cuestionadas por la Administración14.

En el presente caso se observa que, en la declaración de renta del año 2010, la actora registró como deducción $121.902.000, por concepto de asesoría técnica pagada a QAV Consultores Asociados Ltda. La recurrente considera que la misma cumple con el requisito de necesidad, por cuanto es una actividad que no podía ser atendida por su personal, y es necesaria para el recobro de recursos ante el FOSYGA.

Así mismo afirma que cumple con los requisitos de causalidad y proporcionalidad, en tanto que los costos de los servicios de salud que presta la entidad son altos y deben ser recuperados. La Administración cuestionó en esencia el requisito de necesidad, ya que el recobro lo podía adelantar directamente la contribuyente, y frente a la relación de causalidad, indicó que su objeto social versa sobre «Otras actividades relacionadas con la salud humana» y no contratar para realizar cobros.

Y resaltó que el desarrollo del contrato con QAV fue cuestionado en cuanto a su ejecución por la Fiscalía General de la Nación. Al efecto, se advierte que la sociedad suscribió con QAV Consultores Asociados Ltda., oferta mercantil de prestación de servicios 035-0809 para «Asesorar a ECOOPSOS en el proceso de mesas de trabajo», en calidad de consultor para: (i) clasificación de los recobros, (ii) presentación de informes ante la contribuyente sobre los recobros que contengan una, dos, tres o más glosas, (iii) construcción de los archivos que ECOOPSOS presentará ante la mesa de trabajo desarrollada con el Ministerio de Protección Social para la posterior elaboración de un oficio por parte del ministerio, en el cual se ordene al consorcio FIDUFOSYGA el pago automático de los recobros15.

El valor a pagar a QAV corresponde a una comisión de éxito equivalente al 6% del valor cancelado por el FOSYGA. En los folios 87 a 91 de los antecedentes administrativos, obra copia de las facturas expedidas por QAV Consultores Asociados Ltda., por concepto de asesorías en procesos de radicación ante el FOSYGA y levantamiento automático de recobros en la mesa de trabajo que ECOOPSOS adelanta ante el Ministerio de la Protección Social. no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros». 13 Se fijó como regla de decisión 3 que: «3.

La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta». 14 Se fijó como regla de decisión 4 que: «4.

Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta». 15 Fls. 58-63 c.a. Radicado: 25000-23-37-000-2015-00667-02 (24165) Demandante: ECOOPSOS ESS EPS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Visto lo anterior, así como lo estableció la demandada, se avala el rechazo de la deducción cuestionada por ausencia del requisito de necesidad, ya que el servicio contratado se contrae a la clasificación de información de recobros que posee ECOOPSOS y a la presentación de informes sobre esta actividad ante la misma sociedad, lo cual, como lo expresa la DIAN, se trata de una actividad que podía ser adelantada directamente por la contribuyente, sin requerir contratar a un tercero. Si bien la actora aduce que se trata de una actividad que no podía ser atendida por el personal de la sociedad, la mera afirmación es insuficiente a efecto de acreditar la expensa, pues se echa de menos la carga argumentativa y demostración de la necesidad de la erogación, teniendo en cuenta que, conforme con lo previsto en el artículo 107 de ET y el criterio de la Sección sobre la materia, los contribuyentes deben demostrar las circunstancias que justifiquen las expensas.

Igualmente, frente a la expensa cuestionada, debe tenerse en cuenta que la Resolución 3099 de 19 de agosto de 2008 expedida por el Ministerio de la Protección Social, prevé los requisitos y el procedimiento para adelantar el recobro ante el FOSYGA, que puede ser adelantado directamente por la contribuyente, así como lo destacado por el a quo -con apoyo en el escrito de acusación de la Fiscalía- en cuanto a que la gestión de recobro «fue irregular, ya que hizo parte de una empresa conformada por QAV Consultores Asociados Ltda., funcionarios del Ministerio de la Protección Social y de la misma ENTIDAD COOPERATIVA SOLIDARIA DE SALUD ECOOPSOS ESS EPS con el único fin de defraudar el Fondo de Solidaridad y Garantía (FOSYGA)».

Cabe anotar que el rechazo de la deducción no desconoce la autonomía de la voluntad para contratar ni la presunción de inocencia en cabeza de la contribuyente, toda vez que quien pretende acceder a un beneficio fiscal debe demostrar el cumplimiento de los requisitos para su reconocimiento. Y frente a los demás requisitos previstos en el artículo 107 del ET, la actora se limitó a hacer afirmaciones sin demostrar su cumplimiento.

De otra parte, la apelante expresa que procede el reconocimiento de la deducción correspondiente a la provisión para multas, sanciones y litigios por la suma de $24.623.000, por cuanto no hay prohibición legal al respecto y esta erogación cumple los requisitos previstos en el artículo 107 del ET. La DIAN manifiesta que la provisión para atender multas, sanciones y litigios no está prevista en el ordenamiento tributario como deducción, por lo cual es improcedente reconocerla.

Al respecto, se considera que no procede su reconocimiento, pues tal beneficio no se encuentra previsto en la ley. En efecto, conforme lo ha precisado la Sección, «[p]or regla general, las provisiones que se constituyen contablemente no son aceptadas dentro del proceso ordinario de depuración de la renta», toda vez que «solo son deducibles la deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones, la deducción de deudas de dudoso o difícil cobro y la deducción por deudas manifiestamente pérdidas o sin valor, en los términos de los artículos 112, 145 y 146 del E.T, respectivamente16.» 16 Sentencia del 6 de agosto de 2020, Exp. 23935 CP.

Milton Chaves García, que reitera las sentencias de: 6 de agosto de 2014, Exp. 19288, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y 15 de noviembre de 2017, Exp. 21042, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado: 25000-23-37-000-2015-00667-02 (24165) Demandante: ECOOPSOS ESS EPS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Aunado a lo anterior, se observa que la actora se limitó a señalar que esta deducción cumple con los requisitos del artículo 107 del ET, sin desarrollar la carga argumentativa que le corresponde17, conforme a lo establecido en el artículo 167 del CGP.

Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial18 El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso se considera procedente la sanción porque la sociedad demandante registró deducciones improcedentes, lo cual derivó un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable, sin que se presente diferencia de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable, en tanto justamente con base en la normativa aplicable resulta improcedente el beneficio.

Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 201619, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario20, fue modificada por la Ley 1819 de 201621, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160 % -establecido en la legislación anterior- al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por la contribuyente.

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, anulará parcialmente los actos administrativos demandados, para fijar la sanción por inexactitud en el 100% en virtud del principio de favorabilidad, con base en la siguiente liquidación: Saldo a pagar determinado sin sanciones $43.298.000 Saldo a pagar declarado $13.993.000 Base de cálculo sanción $29.305.000 Tarifa sanción 100% Sanción por inexactitud $29.305.000 17 Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. 19 «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». 20 E.T. «Artículo 647.

Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». 21 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del ET Radicado: 25000-23-37-000-2015-00667-02 (24165) Demandante: ECOOPSOS ESS EPS Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Finalmente se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num.8) del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- REVOCAR la sentencia del 16 de agosto de 2018, proferida por Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

En su lugar, se dispone: 1.- ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000024 de 12 de abril de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, y su confirmatoria, Resolución 900.121 del 24 de abril de 2014, expedida por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 2.- A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de ENTIDAD COOPERATIVA SOLIDARIA DE SALUD – ECOOPSOS ESS EPS, en relación con el impuesto sobre la renta del año gravable 2010, en la suma de VEINTINUEVE MILLONES TRESCIENTOS CINCO MIL PESOS M/CTE.

($29.305.000). 2.- Sin condena en costas. 3.- Reconocer personería a la abogada Margarita Cecilia Arrieta Ramírez como apoderada de la parte actora, en los términos y para los efectos de la sustitución de poder visible en el folio 555 del cuaderno principal. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Aclara voto