CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEGUNDA SUBSECCIÓN B Consejero ponente: CÉSAR PALOMINO CORTÉS Bogotá, D.C., seis (6) de febrero de dos mil veintitrés (2023) Radicación número: 11001-03-15-000-2022-06610-00 Accionante: Inversantamonica S.A Demandado: Consejo de Estado – Sección Cuarta ACCIÓN DE TUTELA – Fallo de primera instancia La Sala decide la acción de tutela presentada por el señor Carlos Alberto Martínez Rentería en representación de la sociedad Inversantamonica S.A, contra el Consejo de Estado – Sección Cuarta.
ANTECEDENTES La solicitud y las pretensiones El señor Carlos Alberto Martínez Rentería, actuando en representación de la sociedad Inversantamonica S.A, en ejercicio de la acción de tutela, solicitó la protección de sus derechos fundamentales al debido proceso y de acceso a la administración de justicia, que estimó lesionados por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, al proferir la sentencia de 27 de octubre de 2022, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho que declaró la nulidad parcial de los actos acusados, imponiéndole a Inversantamonica S.A. un mayor impuesto de renta a pagar de COP$2.413.293.000, y una sanción por inexactitud de COP$2.388.665.000.
En el escrito de tutela, la parte actora solicita: “1. Tutelar el derecho al debido proceso en conexión con el derecho de acceso a la administración de justicia. 2.- Anular o dejar sin efectos la sentencia de fecha 27 de octubre de 2.022 dictada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado dentro del proceso de Inversantamonica S.A. contra la DIAN, por el denuncio rentístico correspondiente a la vigencia fiscal de 2.009. 3.- Ordenar a la Sección Cuarta del Consejo de Estado que dicte una nueva sentencia, en el término de diez días contados a partir de la notificación de la providencia mediante la cual se imparta tal orden, ocupándose de examinar la cuestión relativa a la presunta configuración del silencio administrativo positivo con respecto a los actos acusados, con arreglo a lo alegado sobre el particular en la demanda (…)”.
Los hechos y las consideraciones La parte actora expuso como fundamento de su solicitud los hechos que se resumen a continuación: Expuso que el 13 de octubre de 2014 demandó la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 052412013000035 de 11 de abril de 2013, mediante la cual se modificó la declaración de renta de Inversantamonica S.A. por la vigencia fiscal de 2009, así como la resolución No. 900.140 de 13 de mayo de 2014, mediante la cual la División de Liquidación de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Cali resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por Inversantamonica S.A. contra esa resolución. Manifestó que el conocimiento le correspondió al Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que mediante sentencia de 4 de noviembre de 2016 declaró la nulidad de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró en firme la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios de Inversantamonica S.A., por el año gravable 2009.
Explicó que ambas partes apelaron dicha decisión; (i) la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN en calidad de parte demandada, interpuso recurso de apelación ante el Consejo de Estado argumentando la falta de aptitud probatoria del acta de la asamblea de accionistas en la que consta la capitalización y; (ii) la sociedad accionante, presentó apelación adhesiva, insistiendo que había operado el silencio administrativo positivo.
Relató que el Consejo de Estado mediante auto de fecha 14 de julio de 2017, rechazó el recurso de apelación adhesiva interpuesto por Inversantamonica S.A., aduciendo para ello el hecho de no existir interés para recurrir. Agregó que, mediante sentencia de 27 de octubre de 2022, el Consejo de Estado decidió modificar en parte la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos acusados, imponiéndole a Inversantamonica S.A. un mayor impuesto de renta a pagar de COP$2.413.293.000 y una sanción por inexactitud de COP$2.388.665.000.
Destacó que, en la referida decisión, la Sección Cuarta del Consejo de Estado se abstuvo de analizar la cuestión relativa a la figura del silencio administrativo positivo que Inversantamonica S.A. alegó en la demanda. Por otro lado, informó que el 27 de febrero de 2015, la sociedad accionante presentó una demanda ante el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, dirigida a obtener la declaratoria de nulidad de la resolución No. 10.003 de 10 de octubre de 2014, dictada por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, con ocasión de la solicitud que Inversantamonica S.A. le formuló a esa dependencia tributaria el 1 de octubre de 2014, tendiente al reconocimiento de la configuración del silencio administrativo positivo con respecto a la liquidación oficial de revisión No 052412013000035 de 11 de abril de 2013.
Indicó que el Tribunal mencionado se declaró incompetente para conocer del proceso y fue reasignado al Tribunal Contencioso Administrativo del Valle del Cauca, bajo el radicado No. 2016-01065, que dio por terminado el proceso originado en la citada demanda mediante auto de fecha 21 de marzo de 2019, al declarar probada la excepción de pleito pendiente, alegada por la DIAN.
Adujo que frente a dicha decisión interpuso recurso de apelación, resuelto por el Consejo de Estado – Sección Cuarta mediante auto de 24 de septiembre de 2020, que confirmó la decisión recurrida. 2.1 Consideraciones de la parte actora La accionante indicó que el Consejo de Estado – Sección Cuarta vulneró sus derechos fundamentales de acceso a la administración de justicia y al debido proceso al considerar que la sentencia de 27 de octubre de 2022, que declaró la nulidad parcial de los actos acusados, imponiéndole a Inversantamonica S.A. un mayor impuesto de renta a pagar de COP$2.413.293.000, y una sanción por inexactitud de COP$2.388.665.000, incurrió en un defecto procedimental.
Argumentó que la autoridad judicial demandada omitió extender el debate de la segunda instancia al cargo formulado en la demanda por Inversantamonica S.A., concerniente a la presunta configuración del silencio administrativo positivo, con respecto al acto impositivo demandado y que no había sido materia de decisión en la sentencia de primera instancia. En ese sentido precisó que: “(…) Abierta la posibilidad de analizar la cuestión del silencio administrativo positivo planteado, por la parte que no acudió al recurso, y que resultó favorecida en la primera instancia, tenemos que a la Sección Cuarta del Consejo de Estado le concernía la cuestión, y estaba forzada a ocuparse de su estudio, toda vez que la misma estaba sin definir, y solo se podía tener por definida, en virtud de un pronunciamiento de carácter decisorio sobre la misma por ese Alto Tribunal, con ocasión de su actuación, en desarrollo del recurso de apelación interpuesto por la DIAN (…)”.
Trámite procesal Mediante auto de 16 de diciembre de 2022 se admitió la demanda y se ordenó la notificación a la autoridad accionada, para los efectos previstos en el artículo 19 del Decreto 2591 de 1991. Intervenciones 4.1. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, se opuso a las pretensiones de la parte actora, argumentando que la presente acción debe negarse porque (i) no existe vulneración de los derechos fundamentales alegados por la parte accionante;
(ii) no se cumplen los requisitos de procedencia previstos para las acciones de tutela contra providencias judiciales; (iii) el mecanismo de la tutela no puede convertirse en una tercera instancia y; (iv) no se configura una anomalía de tal entidad que exija la imperiosa intervención del Juez Constitucional. Explicó que el presente asunto carece de relevancia constitucional, porque al observar que los argumentos propuestos en el escrito ya fueron debatidos en sede ordinaria, lo cual denota como única intención del accionante interferir en la competencia e independencia de las autoridades judiciales accionadas.
Asimismo, adujo que el mecanismo de amparo constitucional no se puede utilizar como una tercera instancia y con ella reabrir discusiones jurídicas que fueron resueltas y concluidas por el juez natural del asunto, respecto de lo cual se observa que la sección cuarta del Consejo de Estado obró de acuerdo con la competencia funcional que le otorgó el legislador.
CONSIDERACIONES 1. Competencia La Sala es competente para conocer del asunto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Constitución Política y el numeral 5° del artículo 2.2.3.1.2.1° del Decreto 1069 de 2015, modificado por el artículo 1° del Decreto 333 de 6 de abril de 2021. 2. Problema Jurídico La Sala debe decidir si el Consejo de Estado – Sección Cuarta, al proferir la sentencia de 27 de octubre de 2022, vulneró los derechos fundamentales de acceso a la administración de justicia y al debido proceso de la sociedad Inversantamonica S.A, incurriendo en vía de hecho por defecto procedimental, al declarar la nulidad parcial de los actos acusados, imponiéndole a Inversantamonica S.A. un impuesto de renta a pagar de COP$2.413.293.000, y una sanción por inexactitud de COP$2.388.665.000. 3.
Procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales Tratándose de la acción de tutela contra providencias judiciales la postura reiterada y uniforme de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado ha sido admitir su procedencia excepcional, siempre que se cumplan los requisitos generales de procedibilidad (exigencias generales) y las causales específicas de procedencia (defectos).
Al respecto, la Corte Constitucional en las sentencias C-543 de 1992 y T-079 de 1993, analizó la procedibilidad de la tutela contra providencias judiciales en los eventos que se prueba la configuración de una vía de hecho. Dicha posición fue redefinida por la misma Corporación a través de la sentencia C-590 de 2005, decisión en la cual se fijaron las reglas de procedibilidad de este mecanismo constitucional contra decisiones judiciales como se conocen actualmente.
Por su parte, el Consejo de Estado, en sentencia de unificación por importancia jurídica del 5 de agosto de 2014, con ponencia del Doctor Jorge Octavio Ramírez, precisó que la acción de tutela procede contra providencias judiciales, siempre y cuando se respete el principio de autonomía del juez natural, y se cumplan los requisitos generales y específicos precisados por la Corte Constitucional, así: Requisitos generales: Los requisitos generales de procedibilidad son exigibles en su totalidad, porque la ausencia de alguno de ellos impide el estudio de fondo de la acción de tutela.
Estos requisitos son los siguientes: (i) La cuestión que se discute tiene relevancia constitucional; (ii) Se agotaron todos los medios de defensa judicial con los que cuenta la persona afectada; (iii) Se cumple el requisito de inmediatez; (iv) no se argumentó una irregularidad procesal; (v) Se expresaron de manera clara los hechos y argumentos que controvierten la providencia bajo estudio; y;
(vi) La providencia objeto de la presente acción no fue dictada dentro de una acción de tutela. Causales específicas: Las causales específicas de procedencia de la acción de tutela contra providencia judicial son aquellos defectos o errores en los cuales puede incurrir la decisión cuestionada. Son las siguientes: a) Defecto orgánico, que se presenta cuando el juez carece de competencia; b) Defecto procedimental, el cual ocurre cuando la autoridad judicial actuó al margen del procedimiento establecido; c) Defecto fáctico, esto es, cuando el juez no tuvo en cuenta el material probatorio obrante en el expediente para proferir decisión; d) Defecto material o sustantivo, el cual se origina en el evento en que se decida con fundamento en normas inexistentes o inconstitucionales, en contravía de ellas, o existe una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión; e) Error inducido, cuando la autoridad judicial es víctima de engaño por terceros y el mismo lo condujo a tomar una decisión que afecta derechos fundamentales; f) Decisión sin motivación; g) Desconocimiento del precedente judicial y h) Violación directa de la Constitución Política.
Es importante advertir que, si la decisión judicial cuestionada incurrió en alguna de las causales específicas, podrá ser razón suficiente para conceder el amparo constitucional. 3.1 El defecto procedimental El fundamento normativo del denominado defecto procedimental lo constituye los artículos 29 y 228 de la Constitución Política, referentes a los derechos al debido proceso, de acceso a la administración de justicia y a la prevalencia del derecho sustancial en las actuaciones judiciales.
La Corte Constitucional ha reconocido dos modalidades de defecto procedimental: a) uno absoluto, que se presenta cuando el operador judicial se aparta por completo del procedimiento legalmente establecido, y b) por exceso ritual manifiesto, que tiene lugar cuando hay una renuncia consciente de la verdad jurídica objetiva evidente en los hechos, por extremo rigor en la aplicación de las normas procesales.
En cuanto al defecto procedimental absoluto la Corte Constitucional ha señalado: “[….] El defecto procedimental, se presenta en aquellos casos en los cuales el juez se desvía por completo del procedimiento fijado por la ley para dar trámite al proceso respectivo. Pero para que pueda solicitarse el amparo constitucional mediante la mencionada acción de tutela será necesario, adicionalmente (…) entre otros que, como consecuencia de todo lo anterior, aparezca una vulneración palmaria de los derechos fundamentales del procesado.
En otras palabras, si las deficiencias en la defensa del implicado no tienen un efecto definitivo y notorio sobre la decisión judicial o si no apareja una afectación ulterior de sus restantes derechos fundamentales, no podría proceder la acción de tutela contra las decisiones judiciales del caso […]”. Así mismo, la jurisprudencia Constitucional ha indicado que el defecto procedimental absoluto se puede configurar porque el funcionario judicial: (i) sigue un trámite totalmente ajeno al asunto sometido a su competencia;
(ii) pretermite etapas sustanciales del procedimiento establecido, vulnerando el derecho de defensa y contradicción de una de las partes o (iii) “pasa por alto realizar el debate probatorio, natural en todo proceso, vulnerando el derecho de defensa y contradicción de los sujetos procesales al no permitirles sustentar o comprobar los hechos de la demanda o su contestación, con la consecuente negación de sus pretensiones en la decisión de fondo y la violación a los derechos fundamentales”.
De esta manera, el defecto procedimental tiene lugar cuando en desarrollo de la actividad judicial el funcionario desconoce completamente el procedimiento determinado por la ley y termina produciendo una decisión arbitraria que vulnera derechos fundamentales. Por otra parte, la jurisprudencia Constitucional también ha admitido en forma excepcional, que el defecto procedimental puede configurarse debido a un exceso ritual manifiesto, en virtud del cual el funcionario judicial resta o anula la efectividad de los derechos fundamentales por motivos excesivamente formales, es decir, sus decisiones se sustentan en razones de forma, que genera un impedimento y una denegación de justicia. 4.
Caso concreto La Sala realizará el análisis de los requisitos generales de procedibilidad de la acción de tutela, frente a la sentencia de 27 de octubre de 2022, proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, debido a que esta puso fin al proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la parte accionante. 4.1. Análisis de los requisitos generales de procedibilidad La Sala advierte que la cuestión que se discute reviste relevancia constitucional, toda vez que el defecto alegado pueden llevar consigo una violación de los derechos fundamentales de acceso a la administración de justicia y al debido proceso, los cuales constituyen bienes jurídicos constitucionalmente amparados.
Respecto al cumplimiento del requisito de inmediatez, se observa que la providencia de segunda instancia, fue proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, el 27 de octubre de 2022 y notificada el 2 de diciembre de 2022; y la demanda de tutela se presentó el 12 de diciembre de 2022, es decir, dentro de un término prudencial. Se observa que la accionante plantea de forma clara los hechos por los cuales considera que se vulneran sus derechos fundamentales; y que la providencia que se cuestiona en el asunto de la referencia no fue proferida dentro de una acción de tutela, sino que se dictaron dentro de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho.
En relación con la existencia de otros medios ordinarios y/o extraordinarios de defensa judicial con los cuales la accionante pueda lograr la protección de los derechos invocados, debe señalarse que el debate que se promovió en la segunda instancia del proceso ordinario fue decidido por el Consejo de Estado – Sección Cuarta mediante Sentencia del 27 de octubre de 2022, frente a la que no procede el recurso extraordinario de revisión; por lo que, desde la óptica constitucional, la acción de tutela resulta ser un mecanismo eficaz para la eventual protección del derecho al debido proceso, razón por la cual se estudiará el fondo del asunto. 4.2.
Análisis de las causales específicas de procedibilidad El representante de la sociedad Inversantamonica S.A, plantea la vulneración de sus derechos fundamentales de acceso a la administración de justicia y al debido proceso, porque considera que el Consejo de Estado – Sección Cuarta, al proferir la sentencia de 27 de octubre de 2022, incurrió en una vía de hecho por defecto procedimental.
Precisó que la autoridad judicial demandada, en la sentencia recurrida, omitió extender el debate de la segunda instancia al cargo formulado en la demanda por Inversantamonica S.A., relacionado con la presunta configuración del silencio administrativo positivo, con respecto al acto impositivo demandado, dado que no había sido materia de decisión en la sentencia de primera instancia. Expresó que: “(…) Ante el derrumbe de la decisión favorable contenida en la sentencia de primera instancia, y que proferida en ese sentido, no era susceptible de apelación ninguna, la parte afectada con tal desplome, tiene un interés propio, que le legitima para que tal situación procesal le sirva de cauce para que la pretensión impugnatoria de la demanda, no resuelta en la primera instancia, sea conocida y resuelta en la segunda.
Y todo a causa de poderse convertir, en ese contexto, el perjuicio latente o en potencia, de la sentencia de primera instancia, en un perjuicio real y constatable, en la sentencia de segunda instancia (…)”. En síntesis, se colige que la inconformidad de carácter procesal manifestada por la parte accionante, es que el perjuicio causado en primera instancia se replique en la segunda, con ocasión a la omisión del argumento sobre la configuración de un silencio administrativo positivo, respecto del acto administrativo demandado.
Con el fin de examinar los motivos de inconformidad de la parte actora, la Sala revisará el análisis factico, normativo y jurisprudencial realizado por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, en la sentencia de 27 de 2022, en la que consideró lo siguiente: “(…) Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte vencida.
Por ende, corresponde determinar si la cesión de acciones a la demandante, derivada de la liquidación parcial de una sociedad en cuyo capital participaba, le generó un incremento patrimonial gravado con el impuesto sobre la renta; y si la posterior capitalización del sobreprecio pagado por la cedente al adquirir las acciones objeto de cesión satisfizo las exigencias previstas en el ordenamiento tributario para concederle a tal operación el tratamiento de un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, contemplado en los artículos 36 y 36-3 del ET (en la versión entonces vigente).
(…) Pero la Sala tiene vedado pronunciarse sobre el nuevo hecho alegado por la demandada en el recurso de apelación, relativo a la falta de aptitud probatoria del acta de la asamblea de accionistas en la que consta la capitalización, dado que no hizo parte de la motivación de los actos acusados. Lo anterior obedece a que se trata de un reparo que propone abrir una nueva discusión en sede de la segunda instancia y abordarlo llevaría a incurrir en un fallo incongruente que, además, violaría los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la contraparte.
Tampoco se abordará el planteamiento formulado por la actora en los alegatos de conclusión de segunda instancia sobre la configuración del silencio administrativo positivo, pues esa cuestión fue absuelta en el auto del 14 de julio de 2017, notificado a las partes por estado del día 27 del mismo mes y año. En esa providencia se rechazó la apelación adhesiva de la demandante sin que esta promoviera el recurso de súplica consagrado en el artículo 246 del CPACA, circunstancia por la cual la referida decisión judicial quedó ejecutoriada el 31 de julio de 2017, en los términos del artículo 302 del CGP, y su mandato es, por tanto, ineludible para la Sala.
De modo que estudiar los argumentos planteados por la demandante en la etapa de alegaciones de conclusión excedería el alcance del litigio trabado en esta instancia y, además, supondría reabrir una discusión que ya fue dirimida. (…) Concretamente, la demandante niega que el reintegro de capital que percibió en el momento de la liquidación parcial de la sociedad que pagó la prima al suscribir las acciones de otra sociedad, ocasionara un incremento neto de su patrimonio, habida cuenta de que, como el valor de las acciones recibidas (i.e. su valor nominal sin incluir la prima) era equivalente al monto de su aporte en la entidad parcialmente liquidada, la restitución de la inversión solo conllevó una mera sustitución de activos.
También, sostiene que estaban satisfechas todas las exigencias dispuestas textualmente en la ley para que el ingreso distribuido a los accionistas con ocasión de la capitalización de la prima adquiriese la connotación de no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y, por ende, solicita que se reconozca ese tratamiento. (…) En esos términos, la tesis planteada por la demandante se fundamenta en reconocerle el tratamiento fiscal previsto para la prima en colocación de acciones al sobreprecio pagado en 2008 por adquirir una participación en la compañía que lo capitalizó en 2009.
Esto, debido a que la prima de emisión fue lo que justificó que la actora concluyera que las acciones que recibió a título de reembolso de capital no produjeron un incremento neto de su patrimonio y que la posterior capitalización de ese superávit haya generado un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Pero, precisamente, es a la configuración tributaria de esa «prima en colocación de acciones» a lo que se opone la demandada y, por ende, es esa la situación que suscita la discusión. Puntualmente, lo que reclama la demandada y apelante única es que corresponde atribuirles a los mismos hechos narrados por su contraparte unos efectos tributarios opuestos a los establecidos en la autoliquidación del tributo revisada.
(…) El juicio que se demanda de esta judicatura versa exclusivamente sobre el resultado alcanzado con el conjunto negocial establecido y sobre si se adecua a la finalidad objetiva o ratio de las normas que entonces regulaban fiscalmente la prima por emisión de acciones o si, por el contrario, se subsume en la ratio de los preceptos que –aún hoy– determinan los hechos gravados con el impuesto sobre la renta, labor que correspondería adelantar en ejercicio de la pauta hermenéutica fijada por el artículo 26 del CC.
(…) Con lo cual, el litigio requiere que primero se precisen las finalidades a las que atienden unas y otras disposiciones, para desentrañar su «genuino sentido», que determina los límites de su «extensión»; para pasar a contrastarlo con los supuestos de hecho en que se subsume la operación económica, atendiendo a la función económico-individual lograda mediante el conjunto de transacciones aquí enjuiciado.
(…) Al prever el citado artículo 26 del ET que la renta está compuesta por «todos» los ingresos «ordinarios y extraordinarios» realizados durante el año gravable que sean «susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio, y que no hayan sido expresamente exceptuados», consagra un impuesto general sobre las percepciones de renta que solo es enervado por las excepciones reconocidas expresamente por el ordenamiento.
Sobre el particular, la norma reglamentaria precisa que «un ingreso puede producir incremento neto del patrimonio, cuando es susceptible de capitalización aun cuando esta no se haya realizado efectivamente al fin del ejercicio»; y también que los «reembolsos de capital» no realizan el hecho generador del impuesto sobre la renta, porque «no son susceptibles de producir [dicho] incremento».
Visto ese criterio, el «exceso» sobre el capital aportado, transferido por la compañía a sus accionistas en el momento de su liquidación, tiene la connotación de un ingreso gravado, en la medida en que ese mayor valor no sustituye la inversión, sino que es un rédito de ese activo, susceptible de producir un incremento neto del patrimonio.
(…) Por lo anterior, ante una liquidación societaria, la parte de la transferencia patrimonial no sometida a imposición (ya sea que se haga en dinero o en especie) es aquella correspondiente al reintegro del capital aportado por el inversionista a la sociedad que se liquida, porque dicho reembolso no representa para el socio la potencialidad de un incremento patrimonial, sino la sustitución de un activo (señaladamente las acciones que poseía en la entidad) por otro (caja, bancos, o especies recibidas), lo cual no está gravado a la luz del artículo 26 del ET; mientras que la porción del reparto que supere la devolución de la inversión resulta gravada con el impuesto, sin perjuicio de las desgravaciones que, por motivos de estímulo fiscal, prevé la normativa.
Pero, si la distribución se hace con un pago en especie consistente en la entrega de acciones –como sucedió en el sub lite–, estas se estiman según su valor patrimonial (artículo 31 del ET), que equivale a su costo fiscal, salvo que el perceptor esté obligado a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones (artículo 272 ibidem), que no era el caso.
Al respecto, el artículo 69 del ET (según la redacción entonces en vigor) preveía con carácter general que el costo fiscal de los activos fijos está «constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior», para lo cual la norma reglamentaria correspondiente, letra a) del ordinal 3.º del artículo 2.º del Decreto 2591 de 1993 –hoy compilado en el artículo 1.2.1.17.18 del DUR–, preceptúa que el costo fiscal de las acciones inmovilizadas equivale a su «precio de adquisición», aunque subsiste la posibilidad de determinarlo según el monto declarado en la autoliquidación del periodo anterior (sentencia del 16 de noviembre de 2016, exp. 21983, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). Para la época de los hechos que se enjuician, existía una disposición particular aplicable a las situaciones en las que el precio de colocación superara el valor nominal de los títulos, esto es, para las acciones emitidas con prima, de acuerdo con la cual el monto recibido por la sociedad a título de prima por emisión de acciones se le gravaría en el periodo en que esta lo repartiese a los socios (inciso segundo del artículo 36 del ET, en el texto de entonces); cuantía que para los socios tendría la calificación de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, si fueren acreditadas las condiciones previstas en el artículo 36-3 del ET.
(…) Aprecia entonces la Sala que el tratamiento fiscal concedido, para la época de los hechos, por el artículo 36 del ET a la prima por emisión de acciones respondía al reconocimiento de una circunstancia propia del mercado de operaciones societarias, en el cual resulta razonable y usual que a los títulos participativos que se emiten con posterioridad a la constitución de la sociedad se les asigne un precio de suscripción superior al nominal con miras a preservar la situación económica de quienes habían adquirido con anterioridad acciones de la misma entidad, dada la valorización que esta haya logrado obtener, por cualquier motivo, en el entretanto.
También se constata que el mencionado artículo buscaba realizar el objetivo extrafiscal de fomentar la capitalización de las sociedades comerciales. (…) De los hechos acreditados en el plenario emerge que la función económico-práctica de las operaciones estudiadas, más allá de la consideración individual o aislada de los pasos transaccionales relatados, es la que resulta del conglomerado negocial en el cual se suman los efectos de las siguientes fases alcanzadas: primero, la actora, invirtiendo $33.000.000, accedió al 33% del capital social de una entidad que pasó a ser beneficiaria de una fiducia inmobiliaria; después, esta sociedad aportó sus derechos fiduciarios como pago en especie por la suscripción de las acciones emitidas con prima por una segunda sociedad en cuyo capital tenía participaciones la demandante en proporciones idénticas y con los mismos socios que participaban en los fondos propios de la primera sociedad mencionada; en un tercer momento, se le transfirió a la actora la porción correspondiente de las acciones adquiridas por la primera sociedad en la segunda, como resultado de la liquidación parcial de la suscriptora de los títulos participativos; a continuación, la entidad emisora de las acciones capitalizó la prima que recibió en el momento en el que emitió los títulos, para lo cual incrementó el valor nominal de las acciones en circulación; por último, con la liquidación de esta segunda sociedad, se le transfirió a la demandante la porción correspondiente de los derechos fiduciarios como reembolso del capital invertido en la compañía que capitalizó la prima.
En suma, las transacciones relatadas llevaron a que la actora pasara a poseer directamente derechos fiduciarios valorizados en $9.900.309.870, que con anterioridad poseía indirectamente a través de su porcentaje de participación en la sociedad que era la titular inicial de esos derechos, el cual había adquirido mediante una inversión de $33.000.000; todo, sin que tributase el «incremento neto del patrimonio» derivado de la diferencia entre el monto invertido y el valor del activo recibido a cambio (i.e. los derechos fiduciarios que pasó a poseer directamente una vez que se liquidaron las sociedades), a consecuencia de la captura del supuesto de hecho del ingreso no constitutivo de renta previsto en los artículos 36 y 36-3 del ET, en el texto vigente para la época de los hechos.
Dadas esas circunstancias, para las partes y para esta judicatura está claro que en el caso se cumplen los supuestos de hecho contemplados en las normas como activadores del beneficio tributario, consistente en la realización de un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, pues está demostrado que la sociedad emisora colocó acciones a un precio superior al nominal y que capitalizó el excedente, mediante el posterior aumento del valor nominal de las acciones en circulación. (…) En esos términos, si bien está probado que en el momento en que se emitieron las acciones de la segunda sociedad (i) esta tenía pocos meses de constituida, (ii) no había generado ingresos ni gastos asociados al desarrollo de alguna actividad productiva y (iii) no había logrado valorizar 300 veces su patrimonio, no corresponde negarle la calidad de prima por emisión de acciones al sobreprecio pagado por la suscripción de los nuevos títulos puestos en circulación, pues, como concuerdan las partes, está demostrado que el precio de emisión de las acciones acordado y pagado superó su valor nominal y ese es el único requisito que el artículo 84 del Decreto 2649 de 1993 exige para atribuirle al sobreprecio la calidad de prima en emisión de acciones.
Lo que no concurre al caso es que esa prima haya satisfecho la finalidad objetiva o ratio de la norma tributaria (artículos 36 y 36-3 del ET) para darle el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional a su capitalización, como quiera que no fortaleció de manera efectiva y perdurable el patrimonio social de la emisora de las acciones en la medida en que esta no aplicó empresarialmente el monto capitalizado y fue liquidada pocos meses después. Así, los hechos probados llevan a constatar que la capitalización de la sociedad emisora de las acciones no fue el fin de las operaciones desplegadas, sino apenas un medio para incurrir en el supuesto de hecho de una norma de desgravación a efectos de capturar un beneficio en el impuesto sobre la renta que está atado a la realización de una finalidad extrafiscal.
(…) En esa medida, la Sala encuentra procedente el cargo de apelación formulado por la demandada, de acuerdo con el cual su contraparte habría omitido declarar el ingreso no operacional que recibió en la liquidación parcial de la primera sociedad, dado que el valor de las acciones que obtuvo a título de reintegro de capital supero el monto de su aporte y se encontraba gravado.
Lo anterior por cuenta de que, al quedar desvirtuada la aplicación del precepto contenido en el artículo 36 del ET vigente para la época, no era cierto para el caso que lo recibido en el momento de la referida liquidación tuviese una valoración restringida al valor nominal de las acciones recibidas, sino que correspondía al valor pagado para su adquisición por parte de la sociedad suscriptora de las acciones.
De ahí que la Sala avale la adición del ingreso no operacional atribuido en los actos demandados, por concepto de liquidación parcial de la mencionada sociedad. Sin embargo, solo se podrá dictar sentencia de segunda instancia sobre la juridicidad de los actos acusados tras valorar los restantes cargos de la demanda sobre los cuales no tuvo que pronunciarse el a quo para dictar sentencia, a lo cual se procede.
(…) Por ende, corresponde modificar los actos acusados para fijar los ingresos brutos en la suma de $52.736.794.000, los ingresos no constitutivos de renta en $7.251.466.000 y, como consecuencia, los ingresos netos en cuantía de $45.485.328.000. Procede en esos términos el cargo de nulidad planteado en la demanda (…)”. (Sic) Revisado el contenido de la providencia acusada, se observa que el Consejo de Estado – Sección Cuarta, para determinar si la cesión de acciones a la demandante, derivada de la liquidación parcial de una sociedad en cuyo capital participaba, le generó un incremento patrimonial gravado con el impuesto sobre la renta; y si la posterior capitalización del sobreprecio pagado por la cedente al adquirir las acciones objeto de cesión satisfizo las exigencias previstas en el ordenamiento tributario para concederle a tal operación el tratamiento de un ingreso no constitutivo de renta, ni de ganancia ocasional, contemplado en los artículos 36 y 36-3 del ET vigente para la época, realizó un análisis normativo, jurisprudencial y probatorio resumido en los siguientes aspectos: En primer término, advirtió que no podía pronunciarse sobre el nuevo hecho alegado por la demandada en el recurso de apelación, relativo a la falta de aptitud probatoria del acta de la asamblea de accionistas en la que consta la capitalización, dado que no hizo parte de la motivación de los actos acusados.
Explicó que ello obedece a que se trata de un reparo que propone abrir una nueva discusión en sede de la segunda instancia y abordarlo llevaría a incurrir en un fallo incongruente que, además, violaría los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la contraparte. Asimismo, informó que tampoco le era posible abordar el planteamiento formulado por la actora en los alegatos de conclusión de segunda instancia sobre la configuración del silencio administrativo positivo, pues esa cuestión fue absuelta en el auto del 14 de julio de 2017, providencia en la cual se rechazó la apelación adhesiva de la demandante sin que esta promoviera el recurso de súplica consagrado en el artículo 246 del CPACA, circunstancia por la cual la referida decisión judicial quedó ejecutoriada el 31 de julio de 2017, en los términos del artículo 302 del CGP.
Al respecto manifestó que: “(…) estudiar los argumentos planteados por la demandante en la etapa de alegaciones de conclusión excedería el alcance del litigio trabado en esta instancia y, además, supondría reabrir una discusión que ya fue dirimida (…)”. Así las cosas, relató que la entidad demandante negó que el reintegro de capital que percibió en el momento de la liquidación parcial de la sociedad que pagó la prima al suscribir las acciones de otra sociedad, ocasionara un incremento neto de su patrimonio, porque como el valor de las acciones recibidas era equivalente al monto de su aporte en la entidad parcialmente liquidada, la restitución de la inversión solo conllevó una mera sustitución de activos.
Agregó que, la demandante sostuvo que estaban satisfechas todas las exigencias dispuestas textualmente en la ley para que el ingreso distribuido a los accionistas con ocasión de la capitalización de la prima adquiriese la connotación de no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y, por ende, solicitó que se reconociese ese tratamiento.
Bajo esa línea, manifestó que ante una liquidación societaria, la parte de la transferencia patrimonial no sometida a imposición, bien sea que se haga en dinero o en especie; es aquella correspondiente al reintegro del capital aportado por el inversionista a la sociedad que se liquida, porque dicho reembolso no representa para el socio la potencialidad de un incremento patrimonial, sino la sustitución de un activo por otro, lo cual no está gravado a la luz del artículo 26 del ET, siempre que la porción del reparto que supere la devolución de la inversión resulta gravada con el impuesto.
Destacó que, si la distribución se hace con un pago en especie consistente en la entrega de acciones, situación que ocurrió en este caso, estas se estiman según su valor patrimonial, de conformidad con el artículo 31 del ET, salvo que el perceptor esté obligado a utilizar sistemas especiales de valoración de inversiones, lo cual no ocurrió. La Sala observa que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, coligió que para la época de los hechos existía una disposición particular aplicable a las situaciones en las que el precio de colocación superara el valor nominal de los títulos, esto es, para las acciones emitidas con prima, de acuerdo con la cual el monto recibido por la sociedad a título de prima por emisión de acciones se le gravaría en el periodo en que esta lo repartiese a los socios, cuantía que para los socios tendría la calificación de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, si fueren acreditadas las condiciones previstas en el artículo 36, inciso 3º del ET.
Bajo este contexto, para la autoridad judicial demandada el tratamiento fiscal concedido, para la época de los hechos, por el artículo 36 del ET a la prima por emisión de acciones respondía al reconocimiento de una circunstancia propia del mercado de operaciones societarias, en el cual resulta razonable y usual que a los títulos participativos que se emiten con posterioridad a la constitución de la sociedad se les asigne un precio de suscripción superior al nominal con miras a preservar la situación económica de quienes habían adquirido con anterioridad acciones de la misma entidad, dada la valorización que esta haya logrado obtener.
Ahora, la Sala evidencia que, de los hechos acreditados en el plenario, el Consejo de Estado – Sección Cuarta, determinó que: La Sociedad actora, invirtiendo la suma de COP$33.000.000, accedió al 33% del capital social de una entidad que pasó a ser beneficiaria de una fiducia inmobiliaria. Esta sociedad aportó sus derechos fiduciarios como pago en especie por la suscripción de las acciones emitidas con prima por una segunda sociedad en cuyo capital tenía participaciones la demandante en proporciones idénticas y con los mismos socios que participaban en los fondos propios de la primera sociedad mencionada.
Se le transfirió a la actora la porción correspondiente de las acciones adquiridas por la primera sociedad en la segunda, como resultado de la liquidación parcial de la suscriptora de los títulos participativos. La entidad emisora de las acciones capitalizó la prima que recibió en el momento en el que emitió los títulos, para lo cual incrementó el valor nominal de las acciones en circulación. Por último, con la liquidación de esta segunda sociedad, se le transfirió a la demandante la porción correspondiente de los derechos fiduciarios como reembolso del capital invertido en la compañía que capitalizó la prima.
De lo anteriormente expuesto, la autoridad judicial demandada concluyó que las transacciones relatadas llevaron a que la actora pasara a poseer directamente derechos fiduciarios valorizados en COP$9.900.309.870, que con anterioridad poseía indirectamente a través de su porcentaje de participación en la sociedad que era la titular inicial de esos derechos, el cual había adquirido mediante una inversión de COP$33.000.000, ello sin tributar el “incremento neto del patrimonio” (sic) derivado de la diferencia entre el monto invertido y el valor del activo recibido a cambio, como consecuencia de la captura del supuesto de hecho del ingreso no constitutivo de renta previsto en los artículos 36 y 36-3 del ET, en el texto vigente para la época de los hechos.
En síntesis, para el Consejo de Estado – Sección Cuarta, en el caso expuesto se cumplieron los supuestos de hecho contemplados en las normas como activadores del beneficio tributario, consistente en la realización de un ingreso no constitutivo de renta, ni ganancia ocasional, porque encontró demostrado que la sociedad emisora colocó acciones a un precio superior al nominal y que capitalizó el excedente mediante el posterior aumento del valor nominal de las acciones en circulación. Es decir, los hechos probados le llevaron a determinar que la capitalización de la sociedad emisora de las acciones no fue el fin de las operaciones desplegadas, sino un medio para incurrir en el supuesto de hecho de una norma de desgravación a efectos de capturar un beneficio en el impuesto sobre la renta que está atado a la realización de una finalidad extrafiscal.
Con base en lo expuesto, el Consejo de Estado – Sección Cuarta, decidió modificar los actos acusados para fijar los ingresos brutos en la suma de COP$52.736.794.000, los ingresos no constitutivos de renta en COP$7.251.466.000 y, como consecuencia, los ingresos netos en cuantía de COP$45.485.328.000. Así pues, aunque la parte actora alega la configuración de una vía de hecho por defecto procedimental porque la autoridad judicial demandada omitió extender el debate de la segunda instancia al cargo formulado en la demanda por Inversantamonica S.A., relacionado con la presunta configuración del silencio administrativo positivo, con respecto al acto impositivo demandado y que no había sido materia de decisión en la sentencia de primera instancia; lo cierto es que la Corporación sustentó de manera razonable que dicha cuestión fue absuelta en el auto del 14 de julio de 2017, en la que se rechazó la apelación adhesiva de la demandante, sin que esta promoviera el recurso de súplica consagrado en el artículo 246 del CPACA, circunstancia por la cual la referida decisión judicial quedó ejecutoriada el 31 de julio de 2017, en los términos del artículo 302 del CGP.
Sobre el particular, resulta pertinente aclarar que la presente acción constitucional no se encaminó a cuestionar el auto del 14 de julio de 2017 proferido por la autoridad judicial accionada, por lo que no es posible emitir pronunciamiento alguno sobre su contenido. Ahora bien, de cualquier manera, en caso tal que se hubiere pretendido el amparo frente a la providencia mencionada, prima facie se podría concluir que la solicitud no superaría el requisito de la inmediatez, ni de subsidiaridad, por lo que estaría llamado a ser declarado como improcedente.
En este orden de ideas, la Sala considera que la sentencia de 27 de octubre de 2022, proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, no incurrió en vía de hecho por defecto procedimental, pues la decisión de modificar la decisión de primera instancia, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho y, en su lugar, fijar en la declaración de la Sociedad demandante como ingresos brutos la suma de COP$52.736.794.000, los ingresos no constitutivos de renta en COP$7.251.466.000 y, como consecuencia, los ingresos netos en cuantía de COP$45.485.328.000; estuvo soportada en un estudio razonable de los elementos probatorios aportados al proceso, la normativa y la jurisprudencia aplicable al caso.
En síntesis, la Sala enfatiza que el Consejo de Estado – Sección Cuarta, dentro de la autonomía que le asiste como juez natural del asunto, no vulneró los derechos fundamentales invocados por la parte actora. Bajo estas consideraciones, esta Subsección advierte que la autoridad judicial accionada, en ejercicio de los principios de autonomía funcional, independencia y sana crítica dio un alcance probatorio coherente y válido a los documentos allegados al proceso ordinario e interpretó de forma razonable y justificada la normativa y los criterios jurisprudenciales aplicables al caso concreto que, a pesar de no resultar satisfactoria en su integridad a la parte demandante, hoy tutelante, no se puede colegir que su actuación fue contraria a Derecho.
III DECISIÓN Por las razones expuestas, la Sala considera que, en el presente asunto, la parte actora no acreditó que la sentencia de 27 de octubre de 2022, proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, hubiere incurrido en alguna de las causales especiales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencia judicial. Por tal motivo se negará la solicitud de amparo invocada por la tutelante.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección “B”, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO. - NEGAR el amparo de tutela solicitado por la sociedad Inversantamonica S.A, a través de apoderado, contra el Consejo de Estado – Sección Cuarta, por las razones expuestas en la parte motiva de esta decisión.
SEGUNDO. - De no ser recurrida la presente providencia, por Secretaría remitir a la Corte Constitucional para su eventual revisión. Se deja constancia de que esta providencia se firma en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el certificado digital que arroja el sistema valida la integridad y autenticidad del presente documento en el link http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Discutida y aprobada en sesión de la fecha.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE. CÉSAR PALOMINO CORTÉS (Firmado electrónicamente) WILLIAM HERNANDEZ (E) CARMELO PERDOMO CUÉTER (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)