Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintiocho (28) de abril de dos mil veintidós (2022) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 23001-23-33-000-2014-00315-01(24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – UAE DIAN Temas: Renta 2009.
Adición de ingresos. Fondo de reposición SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 14 de marzo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Córdoba, que resolvió1: «PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad de toda la actuación administrativa por medio de la cual se estableció en contra de Proactiva Aguas de Montería SA ESP, un mayor impuesto y una sanción por inexactitud del impuesto de renta por el año 2009.
SEGUNDO: DECLÁRESE la nulidad de la Liquidación de Revisión Nº 122412013000006 del 8 de marzo de 2013 de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Montería, de la Resolución confirmatoria Nº 900.019 del 3 de abril de 2014 proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN (…).
TERCERO: DECLÁRESE que la demandante Proactiva Aguas de Montería SA ESP no estaba obligada a corregir o modificar la declaración del impuesto a la renta por el año 2009 y por consiguiente exonéresele de la sanción de inexactitud y los valores a pagar determinados en dicha liquidación.
CUARTO: CONDÉNESE a la demandada DIAN al pago de costas por valor de $919.273,2 pesos, conforme a lo motivado.» ANTECEDENTES El 18 de febrero de 2010, Proactiva Aguas de Montería SA ESP -en adelante Proactiva SA ESP- presentó declaración de renta por el año gravable 20092, en la que registró ingresos brutos operacionales de $25.303.863.000, ingresos brutos no operacionales de $1.262.653.000, costo de ventas por $20.487.294.000, gastos operacionales de administración de $2.279.817.000, renta líquida gravable de $1.825.483.000, impuesto a cargo en $602.409.000 y saldo a pagar por impuesto de $106.920.0003.
Mediante Requerimiento Especial 1223820120000016 del 20 de junio de 20124, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería propuso a la actora adición de ingresos brutos operacionales -renglón 42- por $3.260.736.000, desconocimiento de 1 Fls. 441-449 c.p.2. 2 Fl. 9 c.a.1. 3 Fl. 108 c.p.1. 4 Proferido por la División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería. Fls. 883-892 c.a.5.
Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co costo de ventas -renglón 49- por $4.033.000, y rechazo de gastos operacionales de administración -renglón 52- por $7.482.000. Con la respuesta al requerimiento, radicada el 19 de septiembre de 20125, Proactiva presentó corrección a la declaración, en la que modificó el renglón 43 ingresos brutos no operacionales anotando $1.293.427.000, disminuyó el costo de ventas -renglón 49- a $20.483.261.000 y gastos operacionales de administración -renglón 52- a $2.272.335.000.
Así, determinó renta líquida gravable de $1.867.772.000, impuesto a cargo en $616.365.000, saldo a pagar por impuesto de $120.876.00, sanción por corrección de $5.582.000, para un total a pagar de $126.458.0006. El 8 de marzo de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería profirió la Liquidación Oficial de Revisión 1224120130000067, en la que no aceptó la corrección a la declaración presentada con ocasión del requerimiento especial por modificar renglones no glosados y adicionó ingresos brutos operacionales por $3.260.736.000, desconoció costo de ventas por $4.033.000, y rechazó gastos operacionales de administración por $7.482.000.
Así, se determinó la renta líquida gravable en $5.097.734.000, impuesto a cargo de $1.682.252.000, saldo a pagar por impuesto de $1.186.763.000 y sanción por inexactitud de $1.723.189.000, para un total a pagar de $2.909.952.000. El 8 de mayo de 2013, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial8, resuelto mediante la Resolución 900.019 del 3 de abril de 20149, emitida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de modificar el acto recurrido manteniendo los ingresos adicionados -$3.260.736.000- pero aceptando costo de ventas por $2.367.590.000.
En consecuencia, determinó la renta líquida gravable en $2.730.144.000, impuesto a cargo de $900.948.000, saldo a pagar por impuesto de $405.459.000 y sanción por inexactitud del 160% en $477.662.000, para un total a pagar de $883.621.000. DEMANDA Proactiva Aguas de Montería SA ESP, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones10: «PRIMERO.- Que se declare la nulidad de toda la actuación administrativa por medio de la cual se estableció, en contra de la sociedad PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP – NIT 812.003.483-3, un mayor impuesto y una sanción de inexactitud del impuesto sobre la renta por el año 2009, actuación que comprende los siguientes actos, sin perjuicio de los previos o preparatorios expedidos: a. Liquidación Oficial de Revisión No. 122412013000006 del 8 de marzo de 2013 de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Montería (en adelante Liquidación o LOR). b. Resolución confirmatoria No. 900.019 del 3 de abril de 2014 proferida por la Dirección de Gestión Jurídica – Subdirección de Gestión de Recursos Tributarios de la Dirección Seccional de Impuestos de Montería (en adelante Resolución). c. Los demás actos que compongan la actuación administrativa bajo el expediente DIAN: MR 2009 2011 000365.
SEGUNDO. - Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mi poderdante, consistente en resumen, en reconocer que no estaba obligado a corregir o 5 Fls 894 c.a.5. a 908 c.a.6. 6 Fl. 108 c.p.1. 7 Fls. 95-106 c.p.1. 8 Fls. Radicada el 8 de mayo de 2013. Fls. 1663-1680 c.a.10. 9 Fls. 54-92 c.p.1. 10 Fl. 191 c.p.1.
Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co modificar la declaración del impuesto a la renta por el año 2009, y exonerarla de la sanción de inexactitud y los valores a pagar determinados en dicha liquidación, y se conmine a la DIAN al archivo del expediente, y se condene en costas a la demandada (según sentencia del 22 de febrero de 2002 del Consejo de Estado, expediente 12659 ponente Germán Ayala M. y sentencia No. 14670 del 6 de abril de 2006 del mismo despacho, ya que sorprende a la parte contraria con argumentos distintos a los expuestos en los actos acusados e insistiendo en su actuación infundada ni presenta un fundamento razonable), sin perjuicio de las nulidades visualizadas en el proceso, conforme con los parámetros alegados y argumentados en esta demanda.
Como pretensión complementaria, previa revisión de los parámetros demostrados en los anexos de este expediente, y conminadas dichas autoridades a su verificación, en caso de la hipótesis que se mantenga la actuación administrativa, sea o no aceptada la corrección parcial presentada y la sanción por inexactitud reducida, se mantenga deducible la inclusión equidistante de los egresos provisionados realizada en la Resolución ya que no es objeto de discusión y demanda por ser un argumento nuevo y favorable al contribuyente y estrechamente ligado al ingreso que se pretende gravar, así como solicitar sean abonados correctamente a la obligación los valores pagados, sin perjuicio de las nulidades visualizadas en el proceso, conforme con los parámetros alegados y argumentados en esta demanda».
Invocó como disposiciones violadas: - Artículos 6, 338 y 363 de la CP - Artículos 26, 27, 28, 45, 58, 105, 107, 142, 195, 553, 590, 647, 706, 709, 713, 714, 730 numerales 4 y 6, 742, 743, 746 y 777 del ET - Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 - Artículo 44 y parágrafo de la Ley 962 de 2005 - Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 - Artículos 10, 11, 12, 36, 38, 40, 52, 99 del Decreto 2649 de 1993 - Artículo 6 del Decreto 3019 de 1989 - Articulo 30 del Decreto 353 de 1984 - Artículo 17 del Decreto 187 de 1975 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: El requerimiento especial fue extemporáneo.
La inspección tributaria no suspendió el término para su expedición, pues aquella no opera cuando el acervo probatorio ha sido obtenido o puede obtenerse por otros medios. El auto comisorio y el acta de inspección no produjeron ningún efecto en materia probatoria, porque no detallan las pruebas recaudadas y la Administración no hizo presencia en las instalaciones de la contribuyente.
El rechazo de la corrección a la declaración tributaria11 vulnera el debido proceso y defensa de la sociedad pues, «no se comprenden las afirmaciones de que usó un renglón diferente de ingresos cuando ni siquiera los distingue al glosarlos, sobre todo en el caso del renglón 45 […]». La DIAN se equivocó al incluir $3.260.736.000 en el renglón de ingresos operacionales y detraer costo de ventas relacionado, lo cual es improcedente.
De ahí que los actos acusados adolezcan de falta y falsa motivación y transgredan las normas superiores. Para justificar la adición del ingreso la DIAN dio un tratamiento inadecuado al fondo de reposición, que no es más que el reconocido manejo que se da a las provisiones no deducibles, cuya reversión periódica termina en un ingreso contable no gravado, hecho que reconoce la misma demandada en su doctrina y, de forma errada, adiciona como ingreso gravado las sumas contenidas en el fondo de reposición, con el único argumento de la diferencia detectada entre renta y ventas, ignorando la conciliación de las cifras presentada en el marco de la actuación administrativa. 11 Alude a la corrección presentada con ocasión del requerimiento especial, la cual no fue aceptada por la DIAN porque se incluyeron modificaciones distintas a las planteadas por la Administración. Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co No se configuran los presupuestos para la imposición de la sanción por inexactitud, pues no se incluyeron datos inexistentes, falsos o simulados.
No hay ánimo defraudatorio, sino discusión en la aplicación de las normas sobre la correcta aplicación de la regulación contable, lo cual genera, por demás, una diferencia en la interpretación normativa. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación12: El requerimiento especial fue oportuno. Operó la suspensión del término para expedirlo con la práctica de la inspección tributaria, la cual cumplió con los requisitos legales.
No se aceptó la corrección de la declaración presentada por la actora, pues modificó renglones que no habían sido objeto de glosa en el requerimiento especial, lo que contradice lo dispuesto en el artículo 709 del ET. No se configuraron la falta de motivación ni falsa motivación alegadas. Los actos acusados son congruentes y están debidamente soportados, tienen sustento en las pruebas recaudadas en el procedimiento administrativo y en las normas aplicables, las cuales derivaron en adición de ingresos por $3.260.736.000, correspondiente al menor valor declarado en renta frente a ventas del mismo año. Los actos acusados explicaron que el manejo contable dado al contrato por Proactiva fue errado, pues clasificó ingresos en cuentas de provisión y recuperación, con movimientos de otras cuentas dentro del sistema de partida doble.
No hubo presunción de ingresos, sino una comprobación de diferencias detectadas entre los valores registrados en renta y ventas, que la contribuyente no logró explicar a lo largo de la actuación, incumpliendo la carga de la prueba que le asiste. Procede la sanción por inexactitud, en tanto la actora omitió ingresos en su liquidación privada de renta.
AUDIENCIA INICIAL El 23 de junio de 2015, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201113. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron excepciones, irregularidades procesales o nulidades y que no se solicitaron medidas cautelares. Se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Córdoba anuló los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la actora no estaba obligada a modificar su liquidación privada de renta por el año 2009 y, por ende, no debía pagar sanción por inexactitud, con fundamento en lo siguiente14: 12 Fls. 203-231 c.p.1. 13 Fls. 243-253 c.p.2. 14 Fls. 336-341 c.p.1.
Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Los actos acusados estuvieron falsamente motivados. Los valores discutidos no son ingresos sino operaciones contables -afectaciones- tomadas de las entradas por concepto de servicios públicos de acueducto y alcantarillado, facturados mes a mes por la demandante durante la vigencia fiscal 2009.
Dicho valor hace parte del fondo de reposición cuya naturaleza es de provisión contable, la cual solo puede ser gravada conforme con el artículo 59 del ET, presupuestos que no se configuran en el caso. La DIAN no probó que la suma en discusión produjera un incremento en el patrimonio de la demandante, por lo cual no se puede tener como renta líquida en los términos del artículo 26 del ET.
Condenó en costas a la demandada, por resultar vencida. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada15, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con los siguientes fundamentos: Los actos acusados fueron debidamente motivados, se fundaron en las normas legales aplicables al caso y en las pruebas recaudadas en el marco del procedimiento, que encontraron diferencia en el ingreso declarado en renta frente a ventas del año 2009, por lo cual, la DIAN, amparada en el artículo 26 del ET, adicionó a la renta los ingresos omitidos e impuso la sanción por inexactitud correspondiente.
El manejo contable dado al contrato por parte de la contribuyente fue errado, pues clasificó ingresos en cuentas de provisión y recuperación, con movimientos de otras cuentas dentro del sistema de partida doble. La actora no aportó pruebas suficientes que permitieran desestimar los hallazgos de la investigación. La contabilidad es plena prueba si se lleva en debida forma, lo que no ocurrió en este caso y los certificados de revisor fiscal no son prueba suficiente si no están respaldados en los soportes contables que lleven al convencimiento del hecho que se quiere probar.
Procede la sanción por inexactitud, derivada de la inclusión de datos equivocados, esto es, de un menor ingreso que dio lugar a un menor saldo a pagar por impuesto. No procede la condena en costas, pues los actos acusados están ajustados a la ley. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante16 se reafirmó en lo expuesto en la demanda y pidió confirmar la decisión de primera instancia. La demandada17 insistió en lo expuesto en la contestación y en el recurso de apelación, por lo cual pidió que se revocara la decisión de primera instancia. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. 15 Fls. 453-471 c.p.2. 16 Fls. 19-23 c.p.3. 17 Fls. 24-25 c.p.3.
Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por Proactiva Aguas de Montería SA ESP, en el sentido de adicionar ingresos e imponer sanción por inexactitud18.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, se debe definir si los actos demandados adolecen de falsa motivación, como lo determinó el a quo, o si, como lo indica la DIAN, se ajustaron a la legalidad, habida cuenta que los rubros adicionados corresponderían a ingresos. De prosperar el recurso interpuesto, se estudiarán los demás cargos de la demanda no abordados por el a quo.
Motivación de los actos administrativos La Sala ha expuesto19 que el acto administrativo, como expresión de la voluntad administrativa unilateral encaminada a producir efectos jurídicos a nivel general y/o particular y concreto, se forma por la concurrencia de elementos de tipo subjetivo - órgano competente-, objetivo -presupuestos de hecho a partir de un contenido en el que se identifique objeto, causa, motivo y finalidad, y elementos esenciales referidos a la efectiva expresión de una voluntad unilateral emitida en ejercicio de la función administrativa- y formal -procedimiento de expedición-.
También ha precisado que, ante la falta de los elementos estructurales señalados, el acto administrativo «adolecería de vicios de formación generadores de invalidez, que afectan su legalidad». De conformidad con el artículo 42 del CPACA20, los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.
Así pues, la motivación constituye un elemento necesario para la validez de los actos administrativos y se concreta en las «circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión»21. La necesidad de motivación de los actos administrativos «no se reduce a un simple requisito formal de introducir cualquier argumentación»22.
Por eso se ha acudido al concepto de «razón suficiente» para indicar que la motivación «deberá contener, no obstante que sea sumaria, argumentos puntuales que describan de manera clara, detallada y precisa las razones de la decisión»23. Así, la falta de motivación supone absoluta inexistencia de fundamentos para la decisión administrativa, en tanto que, la falsa motivación contradice la certeza de la motivación existente, de manera que tales causales de nulidad son excluyentes y, por tanto, no pueden operar simultáneamente respecto de una misma decisión administrativa.
Lo anterior, sin perjuicio de que un mismo acto pueda contener varias decisiones afectadas por uno u otro vicio, caso en el cual, las causales de nulidad concurrirían de manera independiente24. Caso concreto: adición de ingresos brutos operacionales por $3.260.736.00025 En el sub examine, la demandada advirtió que «verificados los valores registrados en la conciliación contable y fiscal los estados financieros por valor de $26.923.712.000 y comparado con los ingresos registrados en las declaraciones de ventas de los seis periodos se determina ingresos por valor de $30.184.448.000, generando una diferencia por valor de $3.260.736.000, que el contribuyente dejó 18 Se precisa que, aunque en los actos acusados la DIAN modificó otras glosas, la demanda se limitó a cuestionar la adición de ingresos. 19 Sentencia del 5 de agosto de 2021, Exp. 24503, en la que se reiteran las sentencias del 24 de junio de 2021, Exp. 25467, del 12 de octubre de 2017, Exp. 19950, y del 27 de agosto de 2020, Exp. 24533, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 20 Vigente para la época de expedición de los actos acusados. 21 Consejo de Estado Sección Segunda Subsección B, sentencia del 5 de julio de 2018, Exp. 0685-2010, CP.
Gabriel Valbuena Hernández. 22 Sentencia T-204 de 2012, citada en la sentencia del 8 de agosto de 2019, Exp. 22247, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 23 Sentencia del 8 de agosto de 2019, Exp. 22247, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez que reitera la sentencia del 8 de octubre de 2009, Exp. 17145, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia. 24 En este sentido Cfr. la sentencia del 11 de marzo de 2021, Exp. 23501, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 25 Adición de ingresos compuesta por $3.229.961.894 del Fondo de reposición y $30.773.400 por indemnización por daño emergente -no cuestionada por la actora con la demanda-.
Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co de registrar en la declaración de renta (folios 763, 765)»26, razón por la cual, mediante requerimiento especial 122382012000016 del 20 de junio de 2012, propuso a la actora adicionar los referidos ingresos a la renta, los cuales fueron incluidos en la liquidación oficial de revisión y confirmados en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, pues, en criterio de la Administración, la actora no justificó la diferencia detectada.
Por su parte, la demandante cuestionó la decisión de la Administración de modificar el renglón de ingresos de la liquidación privada, pues la diferencia detectada en los ingresos fue justificada. Explicó que dicho monto corresponde a los valores que transfiere el municipio de Montería a la sociedad Proactiva SA ESP, en virtud de la cláusula 15 del contrato de concesión suscrito con el ente territorial27, para cubrir las reposiciones y rehabilitaciones de la red de acueducto y alcantarillado que se presenten en la ejecución del referido contrato.
En ese orden, la sentencia de primera instancia indicó que los valores discutidos no son ingresos sino operaciones contables -afectaciones- tomadas de las «entradas por concepto de servicios públicos de acueducto y alcantarillado, facturados mes a mes por la demandante durante la vigencia fiscal 2009, valor que hace parte del fondo de reposición cuya naturaleza es de provisión contable», por lo cual declaró la nulidad de los actos acusados.
Ahora bien, de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la sociedad Proactiva Aguas de Montería SA ESP28, el objeto social principal de la actora consiste en «LA FINANCIACIÓN, AMPLIACIÓN, REHABILITACIÓN, MANTENIMIENTO Y OPERACIÓN DE LA INFRAESTRUCTURA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO Y SUS ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS, DE CONFORMIDAD CON EL PLIEGO DE CONDICIONES DE LA LICITACIÓN NO. 02-MM-LP-99 Y EL CONTRATO DE CONCESIÓN SUSCRITO, EN EL QUE EL CONCESIONARIO ASUME LA RESPONSABILIDAD DE EFECTUAR TODAS LAS ACTIVIDADES NECESARIAS PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DESCRITAS EN LOS PLIEGOS DE CONDICIONES Y EL CONTRATO DE CONCESIÓN, EN UN TODO DE ACUERDO CON LO ESTABLECIDO EN LA LEY, EL PLIEGO MISMO, SUS ADENDOS Y LAS CLÁUSULAS DEL CONTRATO».
En desarrollo de su objeto, el 29 de diciembre de 1999, Proactiva SA ESP suscribió con el Municipio de Montería contrato de concesión, cuyo objeto es «el otorgamiento de la concesión para la financiación, ampliación, rehabilitación, mantenimiento y operación de la infraestructura de los servicios públicos de acueducto y alcantarillado, y sus actividades complementarias, de la ciudad de Montería […]»29.
Se destaca que el contrato estipula en la cláusula 15, la obligación por parte del concesionario -en este caso Proactiva SA ESP- de constituir un fondo de reposición, el cual se «contabilizará como un pasivo y será utilizado en las inversiones del programa de reposición y rehabilitación y sus excedentes, si los hubiere, podrán ser invertidos en programas de expansión del concesionario y en la cancelación de créditos tomados con ese fin»30.
Dicho fondo, de acuerdo con las pruebas aportadas, se constituye con dineros recibidos por parte del municipio, para el mantenimiento de redes de propiedad de este, donde Proactiva SA ESP hace una provisión cada mes, contabilizando en la cuenta 75209002 -Fondo de Reposición- el valor estimado de mantenimiento y mejoras de las redes del municipio -propiedad ajena-, y el ingreso recibido para las mejoras las contabiliza en la cuenta 191569001 -Obras y mejoras en Propiedad Ajena- que, indica la actora, no corresponde a un ingreso propio, razón por la cual consideró que no se encontraba obligada a declararlo en renta. 26 Fl. 886, pág. 2 requerimiento especial. 27 El 29 de diciembre de 1999. 28 Expedido por la Cámara de Comercio de Montería. Fls. 50-53 c.p.1. 29 Cláusula 1 contrato, fl. 794 c.a.5. 30 Fl. 816 c.a.5., pág. 27 contrato.
Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Para justificar la diferencia en el ingreso declarado en renta y ventas 2009, la sociedad aportó a la investigación conciliación contable y fiscal31, en la que se observa excluido del valor del ingreso bruto la suma de $3.260.736.000, así: No. Renglón CODIGO PUC CONCEPTO SALDO CONTABLE AJUSTES SALDO FISCAL DEBITO CREDITO 44 INTERESES Y RENDIMIENTOS FINANCIEROS 357.196.440 0 0 357.196.000 4805-4806 Financieros 357.196.440 357.196.000 45 TOTAL INGRESOS BRUTOS 30.184.448.078 3.260.735.294 26.923.712.000 46 Devoluciones, rebajas y descuentos 0 0 0 0 4395 Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas 0 0 47 Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 0 0 48 TOTAL INGRESOS NETOS 30.184.448.078 26.923.712.000 Al respecto, la DIAN manifestó que la demandante no podía argumentar válidamente que el valor del menor ingreso detectado correspondía a los valores del fondo de reposición, puesto que este constituía un ingreso, proveniente de la ejecución del referido contrato.
Adicionalmente, advirtió que la afirmación de que «el monto se trataba de una provisión no deducible» no era argumento suficiente para descartar la adición de ingresos cuestionada. De acuerdo con las pruebas aportadas y su valoración en conjunto conforme a las reglas de la sana crítica, se considera que, si bien la actora pretendió justificar la diferencia de ingresos discutida, dicha adición de ingresos es procedente, por las razones que a continuación se exponen: En el marco de la investigación, la DIAN adelantó visita a la sociedad32, en la cual se dejó constancia de la revisión de libros y saldos puestos a disposición, para el manejo y contabilización de cada cuenta y, con base en la información suministrada sobre el manejo del fondo de reposición, se dispuso un informe final que concluyó que «contablemente el fondo de reposición contabilizado en la cuenta 75209002 generó un saldo a 31 de diciembre de 2009 por la suma de $2.367.589.737, y a medida que se realizaron efectivamente las reposiciones y rehabilitaciones de la inversión, la cual se registró con una reversión que afectó la cuenta 4800816 que corresponde a recuperación del fondo de reposición, que al 31 de diciembre de 2009, arrojó un saldo de $3.229.961.894 la cual figura en los balances».
Adicionalmente, la sociedad Proactiva SA ESP aportó las siguientes pruebas a la actuación administrativa: - Estados financieros de 2009 y notas a los estados financieros33, en el que se observa la identificación de los pasivos estimados y provisiones, la venta de servicios, provisiones, depreciaciones y amortizaciones. - Libros auxiliares por cuenta34, balance de prueba35, detalle de cuentas36, hojas de trabajo37, auxiliares de cuentas contables38, que dan razón de la veracidad de las operaciones efectuadas por la contribuyente. - Copia de las seis declaraciones de IVA presentadas por la contribuyente en 200939 y de la declaración de renta por el mismo año gravable, que reflejan la diferencia en el ingreso detectada por la DIAN. 31 Fl. 43 c.a.1. 32 Ordenada mediante Auto Comisorio 122412013-001 del 27 de febrero de 2013. 33 Fls. 23 a 41 c.a.1. 34 Fls. 45-728 c.a.1. a c.a.5. 35 Fls. 732-746 c.a.5. 36 Fls. 747-755 c.a.5. 37 Fls. 760-765 c.a.5. 38 Fls. 771-779 c.a.5. 39 Fls. 766-771 c.a.5.
Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co - Copia del contrato de concesión suscrito entre la Alcaldía de Montería y la contribuyente, el 29 de diciembre de 199940. - Certificado suscrito por el Gerente y el Jefe de contabilidad de Proactiva SA ESP, del 28 de septiembre de 2012, que indica «que la contabilidad y recuperación del fondo de reposición registrado en nuestra contabilidad, de acuerdo con lo estipulado en la cláusula 15 del contrato de concesión suscrito con el municipio de Montería, se ha venido excluyendo de las declaraciones de renta y complementarios de la compañía por los años 2000 a 2011 como ingreso no gravable y costos y gastos no deducibles, clasificada como una provisión no deducible, dada su naturaleza y forma de cálculo y alternativa de uso […]»41. - Certificados suscritos por el revisor fiscal de la sociedad (i) del 18 de septiembre de 201242 sobre los valores de recuperaciones, amortizaciones y provisiones de 2000 a 2011, que indica «Que la contabilidad se lleva conforme lo establece el Decreto 2649 de 1993, que las operaciones registradas y los actos de los administradores se ajustan a los estatutos de la compañía, a las disposiciones de la Asamblea General y a las decisiones de la Junta Directiva.
Que la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de accionistas de la sociedad se llevan y conservan debidamente; la información contable del informe de gestión concuerda con la de los Estados Financieros» y (ii) del 7 de mayo de 2013, en el que se lee que43: «La compañía registra mensualmente una provisión correspondiente al fondo de reposición, esta es una provisión contable estipulada en la cláusula 15 del contrato de concesión, es una obligación contractual que no se puede eludir, y contiene unas características que la califican como una provisión no deducible, dada su naturaleza y forma de cálculo y alternativas de uso.
Que, para el año 2009 se calculó y contabilizó como provisión fondo de reposición así: Cuenta Detalle Débito Crédito 75209002 Fondo de reposición $2.367.589.737 27909001 Fondo de reposición $2.367.589.737 Que, en la medida en que se realizan las reposiciones y rehabilitaciones de las redes de acueducto y alcantarillado esta provisión se reserva, afectando las cuentas contables como lo demuestra el siguiente asiento: Cuenta Detalle Débito Crédito 27909001 Fondo de reposición $3.229.961.894 75209002 Fondo de reposición $3.229.961.894» Se observa que la liquidación de revisión aludió a hechos reales, efectivamente probados, como lo fue la diferencia detectada entre los ingresos declarados en renta 2009 y los seis bimestres de ventas del mismo año, lo que descarta la falsa motivación señalada por el Tribunal.
Al efecto se destaca que, como se anotó en precedencia, por virtud del contrato de concesión suscrito entre Proactiva y el Municipio de Montería, la contribuyente estaba obligada a la constitución de un fondo de reposición, alimentado con recursos recibidos del municipio, con lo cual recibía ingresos en desarrollo del citado contrato, con independencia de la denominación y de su contabilización como pasivo.
Para la Sala, el hecho de que dicho fondo se hubiere constituido como parte de una obligación contractual no desnaturaliza la categoría de ingresos percibidos en desarrollo del contrato de concesión. Dichos ingresos por $3.260.735.294 -cuyo valor no es discutido- se encuentran registrados en la contabilidad de la sociedad. De hecho, en la conciliación contable y fiscal de la declaración de renta -que obra a folios 329 y ss. del cuaderno 2- la actora los registra en el renglón de ingresos brutos no operacionales como un débito -para eliminar fiscalmente el 40 Cláusula 1 contrato, fl. 794 c.a.5. 41 Fl. 913 c.a.6. 42 Fl. 914 c.a.6. 43 Fl. 1685 c.a.10.
Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co ingreso- y correlativamente los afecta con la suma de $2.367.589.737 en el renglón 49 de costo de ventas. Así lo expresó la DIAN en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en la que reconoció como costo de ventas la suma de $2.367.589.737, correspondientes a la inversión que realiza la contribuyente por la ejecución de las obras pactadas con la Alcaldía de Montería, en virtud del contrato de concesión. Lo anterior, respaldado en el certificado del revisor fiscal, con registros en las cuentas 75209002 obras en curso, y 27909001, los cuales estimó tienen relación con los ingresos adicionados.
En esas circunstancias, para la Sala, los actos acusados se encuentran ajustados a la legalidad, en tanto adicionaron ingresos provenientes del contrato de concesión y, a su vez, reconocieron costos asociados a la ejecución del mismo. Prospera el cargo de apelación de la DIAN. Lo anterior resultaría suficiente para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda.
No obstante, se dará aplicación al criterio fijado por la Sala44, conforme con el cual, frente a los límites que tiene el superior al decidir el recurso de apelación, en los casos en que la administración es el único apelante porque la sentencia fue favorable al administrado y, por ende, este carecería de interés para apelar, se analizan los cargos de nulidad propuestos en la demanda que no fueron abordados en la sentencia de primera instancia, por lo que se procederá al examen de los mismos.
Extemporaneidad del requerimiento especial Adujo la actora que el requerimiento especial fue extemporáneo, pues la inspección tributaria no suspendió el término para su expedición, en tanto aquella no opera cuando el acervo probatorio ha sido obtenido o puede obtenerse por otros medios. La DIAN por su parte indicó que el requerimiento especial fue oportuno y que operó la suspensión del término para expedirlo con la práctica de la inspección tributaria, la cual cumplió con los requisitos legales.
En el caso concreto, de conformidad con lo previsto en el artículo 13 del Decreto 4929 del 17 de diciembre de 2009, el vencimiento del plazo para declarar el impuesto de renta de 2009 para NIT terminados en 3 acaeció el 22 de abril de 2010, por lo que, en principio, el 22 de abril de 2012 vencían los dos años para proferir el requerimiento especial.
La DIAN expidió el auto de inspección tributaria el 28 de febrero de 2012, notificado el 1 de marzo de 201245, con el propósito de recaudar las pruebas necesarias para constatar de forma directa los hechos que le interesaban para adelantar el proceso de fiscalización contra la contribuyente, sin que la parte actora aduzca y menos aún demuestre que dicha prueba resultaba innecesaria o impertinente.
Dado el cumplimiento de la inspección -recaudo directo y oportuno de pruebas46-, es claro que en virtud de la notificación del auto de inspección tributaria se suspendió por tres (3) meses el plazo para notificar el requerimiento especial, porque durante dicho término la DIAN adelantó diligencias, verificaciones y revisiones que consideró pertinentes para la investigación adelantada.
Así las cosas, la parte actora no probó ni desvirtuó que la inspección tributaria decretada haya incumplido el propósito de la suspensión, esto es, el recaudo de 44 Sentencia de 12 de diciembre de 2014, Exp. 19121, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. En el mismo sentido, los fallos de 4 de mayo de 2015, Exp. 20594, y de 4 de noviembre de 2015, Exp. 21177, CP.
Martha Teresa Briceño de Valencia. Sentencia del 16 de julio de 2020, Exp. 24588, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). 45 Fl. 759 c.a. 46 Fls. 101 ss. c.p. Auto de verificación o cruce, requerimientos de información, visita, auto comisorio y revisión de libros y saldos puestos a disposición de la administración por la contribuyente. Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co medios de prueba que sirvan para constatar de forma directa los hechos que interesan al proceso de fiscalización respecto de la declaración tributaria objeto de investigación. En consecuencia, la suspensión del término previsto en el artículo 706 del ET operó, por lo que el plazo para notificar el requerimiento especial respecto del impuesto de renta de la sociedad por el año gravable 2009, que en principio fenecía el 22 de abril de 2012 -hecho no cuestionado-, se extendió hasta el 22 de julio de 2012, y comoquiera que el acto previo a la liquidación oficial de revisión se notificó el 26 de junio del mismo año47, fue oportuno. Nulidad y violación al debido proceso por no incorporar como válida la declaración de corrección provocada Adujo la demandante que el rechazo de la corrección a la declaración tributaria48 vulnera el debido proceso y defensa de la sociedad pues, «no se comprenden las afirmaciones de que usó un renglón diferente de ingresos cuando ni siquiera los distingue al glosarlos, sobre todo en el caso del renglón 45 […]».
Al efecto, la DIAN sostuvo que no se aceptó la corrección de la declaración, pues modificó renglones que no habían sido objeto de glosa en el requerimiento especial, en contradicción con lo dispuesto en el artículo 709 del ET. El artículo 709 del Estatuto Tributario, dispone que «Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.
Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida».
Esta Corporación ha señalado que «la validez de la declaración de la corrección provocada depende del cumplimiento de los requisitos que señalan las normas en mención, sin los cuales el contribuyente no obtiene la reducción de la sanción por inexactitud y dicha declaración no puede incorporarse al proceso de discusión del tributo»49. También ha precisado que «Las declaraciones de corrección que se presentan voluntariamente, pero que son provocadas por la notificación del requerimiento especial, están contempladas en el artículo 590 del ET y reguladas, en lo que atañe al procedimiento bajo el cual se llevan a cabo y a las consecuencias punitivas que arrastran, en los artículos 588 y 709 ibidem.
A partir de esas disposiciones, la Sección ha aclarado que tales declaraciones tributarias tienen connotaciones diferentes a las correcciones no precedidas de apremio de la autoridad, porque el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento (sentencia del 03 de diciembre de 1993, exp. 4881, CP: Jaime Abella Zárate)»50.
En el sub examine se tiene que, comparada la corrección presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, con los renglones que se propuso modificar en el mismo, la sociedad cambió el renglón de ingresos brutos no operacionales, cuando la glosa se planteó frente al renglón de ingresos brutos operacionales, lo que no es de recibo en las correcciones provocadas, conforme con las normas y la jurisprudencia invocada.
Por lo anterior, no prospera el cargo. 47 Fl. 882 c.a. 48 Alude a la corrección presentada con ocasión del requerimiento especial, la cual no fue aceptada por la DIAN porque se incluyeron modificaciones distintas a las planteadas por la Administración. 49 Sentencia del 14 de mayo de 2020, Exp. 22851. CP. Milton Chaves García, que reitera la sentencia del 24 de mayo de 2012, Exp. 18766, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 50 Sentencia del 21 de febrero de 2019, Exp. 21366, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicado: 23001-23-33-000-2014-00315-01 (24714) Demandante: PROACTIVA AGUAS DE MONTERÍA SA ESP 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Costas De acuerdo con el precedente sentado por la Sección51, la condena en costas procede contra la parte vencida en el proceso o en el recurso, con independencia de las causas de la decisión desfavorable.
Con todo, se deben analizar acorde a lo dispuesto por los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, en concreto con la regla del numeral 852, conforme con la cual «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación»53. Se observa que comoquiera que prospera la apelación de la demandada, se revocará la sentencia apelada, incluida la condena en costas.
Y no procede la condena en costas en esta instancia (gastos del proceso y agencias en derecho), por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que la justifiquen. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, negará las pretensiones de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 14 de marzo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Córdoba, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone: NEGAR las pretensiones de la demanda. 2.- Sin condena en costas.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO 51Entre otras, sentencia del 5 de diciembre de 2018, Exp 23975, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 52 C.G.P. «Art. 365.
Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». 53 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, Exp. 20485, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.