CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEGUNDA - SUBSECCIÓN B Consejero ponente: CÉSAR PALOMINO CORTÉS Bogotá, D.C., seis (6) de junio de dos mil veintitrés (2023) Radicación número: 11001-03-15-000-2023-00407-01 Actor: María Luisa Piraquive de Moreno Demandado: Consejo de Estado- Sección Cuarta y otro ACCION DE TUTELA – Fallo de Segunda Instancia. La Sala decide la impugnación presentada por la señora María Luisa Piraquive de Moreno, a través de apoderado judicial, contra la sentencia de 10 de marzo de 2023, proferida por el Consejo de Estado– Sección Tercera- Subsección C, por medio de la cual se declaró improcedente el amparo constitucional solicitado.
ANTECEDENTES La solicitud y las pretensiones La señora María Luisa Piraquive de Moreno, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 86 de la Constitución Política, solicita la protección de sus derechos fundamentales “al debido proceso, de acceso a la administración de justicia, prevalencia del derecho internacional tributario, postulados constitucionales relacionados con la buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y legalidad de la contribuyente”, que estimó lesionados por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y Consejo de Estado – Sección Cuarta, al proferir, respectivamente, las sentencia del 29 de octubre de 2021 y del 4 de agosto de 2022, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la aquí tutelante, contra la Dirección de Impuestos y Aduanadas Nacionales- DIAN, bajo el radicado No.25000-23-37-000-2017- 01535-00/01.
En amparo de los derechos invocados, solicita: “(…)
PRIMERO: Amparar los derechos fundamentales al debido proceso, de acceso a la administración de justicia, prevalencia del derecho internacional tributario, postulados constitucionales relacionados con la buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y legalidad de la contribuyente, pues quedó demostrada la aplicación retroactiva del artículo 1 de la Ley 1607 de 2012.
Asimismo, quedó probada la infracción directa de la Constitución y la falta de aplicación de las normas internacionales sobre la prohibición de la doble tributación.
SEGUNDO: En consecuencia, que se declare que la sentencia del 4 de agosto de 2022 del Consejo de Estado-Sección Cuarta vulneró los derechos fundamentales mencionados. La misma declaración se solicita respecto de la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 29 de octubre de 2021.
TERCERO: Que se dejen sin efectos las sentencias del Consejo de Estado-Sección Cuarta del 4 de agosto de 2022 y del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 29 de octubre de 2021. En consecuencia, se ordene a esas autoridades judiciales que profieran las respectivas nuevas decisiones, en las que deberá acceder a la totalidad de las pretensiones en relación con los actos de determinación del tributo del impuesto al patrimonio y la sobretasa -liquidación de aforo y resolución que resolvió el recurso de reconsideración-, vigencia fiscal 2011”.
(Sic) Los hechos y las consideraciones de la accionante En cuanto a Los hechos de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho presentada por la señora María Luisa Piraquive indicó: Expuso que tiene residencia permanente en los Estados Unidos de América desde el 23 de agosto de 2006. Adujo que tiene su residencia fiscal en Estados Unidos desde la misma fecha de 23 de agosto de 2006, razón por la cual, declaró y pagó el impuesto de renta y patrimonio por las vigencias 2010 y 2011.
Indicó que presentó a la DIAN sus declaraciones de renta y complementarios por las vigencias fiscales 2010 y 2011 respecto de su renta de fuente nacional y de sus bienes poseídos en Colombia, como lo ordena el artículo 9, inciso tercero del Estatuto Tributario, a las personas que, teniendo residencia en el exterior, reciban ingresos de fuente nacional o posean bienes en el país; la cual arrojó los siguientes valores: La declaración de renta y complementarios del año 2010: Sostuvo que el 25 de marzo de 2011, efectuó el pago de la obligación y, en tal virtud, la declaración de renta quedó en firme el 25 de marzo de 2013, esto es, dos años después de haber sido presentada.
Precisó que la declaración de renta fue presentada en vigencia del texto original del artículo 10, inciso segundo del Estatuto Tributario, según el cual el factor determinante de la residencia, para efectos tributarios de las personas naturales nacionales, es el lugar donde el contribuyente tenga "el asiento principal de sus negocios"; que, para su caso en concreto, son los Estados Unidos de América.
Refirió que, el 26 de diciembre de 2012, entró a regir la Ley 1607, cuyo artículo 2 modificó el artículo 10, inciso segundo del Estatuto Tributario (en adelante ET) e introdujo como factores determinantes para determinar la residencia en Colombia para efectos tributarios de las personas naturales, las condiciones de “3. Ser naciones y que durante el respectivo año o periodo gravable: (…) b) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos sean de fuente nacional; o, (…) d) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se entiendan poseídos en el país”.
(subrayas y negrillas originales del escrito de tutela). El 18 de febrero de 2015, la DIAN conminó a la contribuyente a presentar la declaración del impuesto al patrimonio del año 2011; quien dio contestación, en el sentido de informar no ser sujeto pasivo del impuesto; puesto que, según el artículo 292-1 del ET (modificado por la Ley 1370 de 2009), el impuesto de patrimonio de 2011 se causa a cargo de los contribuyentes declarantes del impuesto de renta que posean un patrimonio líquido cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) a 1.° de enero de 2011.
Manifestó que el 12 de mayo de 2015, la DIAN requirió a la contribuyente informarle sus bienes y derechos obtenidos en el exterior con corte al 31 de diciembre de 2010, con indicación del lugar donde obtuvo la mayor parte de sus rentas y el lugar donde se ubican la mayor parte de activos durante el año 2010. Aseveró que presentó la información solicitada por la DIAN y con ello la entidad, envió emplazamiento por considerarla como residente en Colombia, con fundamento en que la mayor parte de la percepción de sus rentas, ganancias ocasiones y sus ingresos fueron de fuente nacional.
Aunado a lo anterior, sumó al patrimonio declarado en Colombia los bienes de exterior, resultando una base gravable superior a COP$3.000.000.000 a la que aplicó la tarifa del impuesto de patrimonio, esto es, una doble tributación. Sostuvo que para determinar la residencia fiscal en el país en el año 2010 la DIAN aplicó el supuesto establecido con la Ley 1607 de 2010, esto es, –ser mayores los ingresos de fuente nacional; a su vez que auditó la declaración del año 2010 sin tener competencia para hacerlo, porque esta se encontraba en firme; así: i) Determinó y comparó los ingresos a 31 de diciembre de 2010, recibidos en Colombia y en el exterior, ii) Comparó el patrimonio a 1 de enero de 2011 de Colombia y el exterior y iii) Como los ingresos de Colombia fueron superiores en más del 50% a los del exterior le incrementó el patrimonio bruto declarado en Colombia con el patrimonio del exterior, con la información que entregó la contribuyente, pues, a pesar de los exhortos, el gobierno de Estados Unidos de América no suministró ninguna información sobre lo poseído en el exterior.
Advirtió que, como no se presentó la declaración del impuesto al patrimonio exigida, la DIAN profirió la liquidación de aforo núm. 312412016000013 del 25 de mayo de 2016 y determinó el impuesto de patrimonio del año 2011 con un total de COP $232.844.000, con una sobretasa de COP $58.211.000 y le impuso la sanción por no declarar en cuantía de COP$251.000.000.
La anterior decisión fue confirmada, por medio de la Resolución núm. 003345 del 14 de junio de 2014, al resolver un recurso de reconsideración; al considerar que, “Al superar el valor de $5.031.214.000 el tope de riqueza a 1° de enero de 2011 que contempló la Ley 1370 de 2009 de $3.000.000.000, implicó que la contribuyente, que tenía la condición a esa fecha de declarante del impuesto de renta, estaba sujeta a IMPUESTO AL PATRIMONIO AÑO GRAVABLE 2011”.
(Sic) La señora María Luisa Piraquive de Moreno interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los anteriores actos administrativos proferidos por la DIAN. En cuanto a las sentencias que aduce violatorios de los derechos fundamentales, se expuso lo siguiente: El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 29 de octubre de 2021, negó las pretensiones de la demanda, arguyendo que el artículo 103 del Estatuto Tributario, “clasificó los emolumentos eclesiásticos como rentas de trabajo y que lo recibido por la actora como consecuencia del ejercicio de su calidad de lideresa espiritual de la Iglesia Dios Ministerial de Jesucristo Internacional, “le representó la obtención de una renta anual para el año 2010 de $3.002.083.000, suma que es significativamente superior a la obtenida en el exterior de $416.218.416,39 ( ) que incrementada con las rentas obtenidas por otras actividades ( ) resulta “una suma total de rentas colombianas de $3.414.046.000, esto, según la propia discriminación de ingresos que la actora presentó en sede administrativa” (…)”.
La Sección Cuarta del Consejo de Estado, profirió fallo del 4 de agosto de 2022, por el cual, confirmó en todos sus aspectos la sentencia apelada del 29 de octubre de 2021. Consideraciones de la parte actora La parte demandante aseveró que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y el Consejo de Estado, Sección Cuarta, vulneraron sus derechos fundamentales, al debido proceso, a la legalidad, a la aplicación de los postulados de la buena fe, confianza legítima y de los principios de equidad, eficiencia y progresividad en los que se funda el sistema tributario, al proferir, respectivamente, las providencias del del 29 de octubre de 2021 y del 4 de agosto de 2022, por cuanto incurrieron en vías de hecho por defectos factico, sustantivo y violación directa de la Constitución Política.
En lo atinente al defecto fáctico, argumentó que la Sección Cuarta tomó su fuente nacional de los ingresos como un indicio de que la contribuyente tenía la sede principal de su actividad en Colombia, valorando incorrectamente las pruebas que demostraban que era residente fiscal en Estados Unidos, razón por la cual, solo estaba obligada a declarar en Colombia sus ingresos y bienes de fuente nacional.
Con ocasión a lo anterior, adujo una indebida valoración de los siguientes elementos allegados al plenario del proceso ordinario: i) la tarjeta verde (green card) que acredita la residencia civil y permanente en Estados Unidos desde el año 2006; ii) la certificación expedida por el Servicio de Rentas Internas (IRS) del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos, sobre la condición de residente fiscal en dicho país; iii) las declaraciones de renta y patrimonio de los años 2010 y 2011, en las que declaró el patrimonio y la renta tanto de Colombia como de Estados Unidos ante la Agencia Federal del Gobierno de los Estados Unidos; iv) Las declaraciones de renta y complementarios de los años 2010 y 2011 presentadas en Colombia ante la DIAN (Formato 1040) y v) la certificación de contador público sobre el patrimonio líquido de (0) cero poseído a 31 de diciembre de 2010, que corresponde al mismo patrimonio líquido a 1 de enero de 2011.
Frente al defecto sustantivo, aseveró que la providencia judicial proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado no aplicó debidamente los artículos 292-1, 293-1, 294-1, 295-1, 298-1 y 298-2 del Estatuto Tributario, vigentes para la determinación del impuesto al patrimonio del año gravable 2011; máxime cuando el hecho generador del impuesto al patrimonio para la vigencia 2011 era la posesión de la riqueza a 1 de enero de 2011, cuyo valor era el mismo al declarado como patrimonio líquido a 31 de diciembre de 2011.
Agregó que las autoridades judiciales accionadas aplicaron retroactivamente el artículo 1 de la Ley 1607 de 2012 que modificó el artículo 10 del Estatuto Tributario, concerniente a las normas internacionales sobre doble tributación, a su vez que, desconocieron las reglas que determinan la residencia fiscal para evitar la doble tributación, dispuestas en el artículo 4 del modelo de convenio OCDE, por otrora, solo fundamentaron que la mayor parte de sus ingresos eclesiásticos los tenía en Colombia.
Expuso que, la señora María Luisa Piraquive de Moreno presentó la declaración de renta del año 2010 en la que incluyó todos los ingresos y bienes poseídos en Colombia y declaró como patrimonio bruto COP$3.561.320.000, menos deudas por COP$3.914.554.499 para un patrimonio líquido declarado de COP$0 (cero); razón por la cual, no estaba obligada a declarar el impuesto al patrimonio por el año 2011, pues su residencia fiscal era los Estados Unidos.
Aseveró que declaró en Estados Unidos, por los años 2010 y 2011, la renta y patrimonio que allí poseía, a la cual adicionó la renta y bienes de fuente colombiana. Consideró que si bien, para el año 2011, en Colombia se creó el impuesto de patrimonio y se diseñó por primera vez el formulario de declaración para quienes tuvieran un patrimonio líquido superior a $3.000.000.000; su patrimonio líquido fue inferior, por lo que, no debía declarar.
No obstante, la DIAN, previo información entregada por la aquí accionante, de sus ingresos y bienes en el exterior, resolvió emplazarla para que presentara la declaración de renta, al considerar que era residente fiscal en Colombia, por haber recibido ingresos por concepto de emolumentos eclesiásticos superiores a sus ingresos en Estados Unidos, lo que a su juicio, llevó a que se le aplicara retroactivamente un criterio objetivo que solo trajo la ley 1607 de 2012, pues aunque fuera aplicable, debía regirse por las normas nacionales e internacionales para evitar la doble tributación. Igualmente afirmó que la DIAN no estaba facultada para proferir la liquidación de aforo, toda vez que i) la base para practicarla era “el valor patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada”, diferente a la base gravable del impuesto al patrimonio que era “el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1° de enero del año 2012 y ii) la declaración de renta de 2010 adquirió firmeza el 25 de marzo de 2013 por cuanto se presentó el 25 de marzo de 2011 y la liquidación de aforo se expidió el 26 de mayo de 2016, es decir, 5 años y dos meses después, cuando ya carecía de competencia para la fiscalización y determinación del impuesto de renta y complementarios por las vigencias 2010 y 2011, en consonancia con en el artículo 714 del Estatuto Tributario vigente para la fecha de los hechos.
Objetó que la DIAN, para presumir su residencia fiscal en Colombia, fiscalizó la declaración de renta de 2010, para determinar no solo el patrimonio del exterior, sino los ingresos recibidos, en este caso los emolumentos eclesiásticos y así incrementó el patrimonio en Colombia con los bienes del exterior. En suma, concluyó que la providencia judicial acusada incurrió en los siguientes yerros: “Aplicó retroactivamente el artículo 1 de la Ley 1607 de 2012 al utilizar como criterio que la contribuyente recibió como ingreso por emolumentos eclesiásticos en Colombia más del 50% de lo recibido como ingreso en Estados Unidos.
Valoró indebidamente las pruebas que demuestran plenamente que su residencia fiscal está en Estados Unidos, como la tarjeta de residente en Estado Unidos desde el 23 de agosto de 2006 y la certificación de residencia para efectos fiscales emitida por el Departamento del Tesoro, Servicio de Impuestos Internos de ese país, con la sola afirmación de que” esta no se pierde solo con el cambio de domicilio o el ánimo de permanecer en el extranjero”.
Desconoce la prevalencia de las normas tributarias internacionales, en este caso el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE sobre las reglas de desempate de la residencia para evitar la doble tributación. Inaplica las normas del impuesto al patrimonio que rigieron para el 2011 en cuanto: 4.1 Solo era procedente la liquidación de aforo si el patrimonio líquido de la declaración de renta de 2010 fuera igual o superior a $3.000.000.000. 4.2 Se fiscalizó, para establecer los ingresos y el patrimonio líquido, la declaración de renta de 2010 y esta declaración al igual que la del 2011 se encontraban en firme.
Aplicó indebidamente las normas relacionadas con el impuesto al patrimonio contenidas en los artículos 292-1 a 298-2 del Estatuto Tributario adicionadas por la Ley 1607 de 2012”. (Sic) 3. Trámite procesal El Consejo de Estado – Sección Tercera – Subsección C, mediante auto de 1° de febrero de 2023, admitió la demanda y ordenó la notificación a las autoridades accionadas, vinculando, como terceros con interés en las resultas del proceso, a la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales- DIAN-, que fungió como demandado en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesto por la señora María Luisa Piraquive de Moreno. Informe de las entidades accionadas 4.1.
El magistrado ponente del Consejo de Estado- Sección Cuarta solicitó que se declare improcedente el presente mecanismo constitucional, pues del escrito de tutela, no se advierte la vulneración de un derecho fundamental o la existencia de un perjuicio irremediable; sino el interés de la tutelante de reabrir la discusión planteada en el proceso ordinario, con el fin de obtener una decisión conforme a sus intereses.
Adujo que, la accionante pretende revivir la discusión en relación con el análisis normativo y probatorio respecto de la obligación de declarar y pagar el impuesto al patrimonio por el año 2011 y sobre el alcance que a su juicio debió darle la Corporación, al concepto de residente fiscal. Además, procura que se realice un estudio de aspectos que no fueron objeto de recurso de apelación, concernientes a las reglas de desempate de los criterios de residencia fiscal del Modelo de la OCDE y la firmeza de la declaración de renta del año 2010. 4.2.
La magistrada ponente del Tribunal Administrativo de Cundinamarca- Sección Cuarta- Subsección B, rindió informe en el sentido que se deniegue lo pedido en el amparo constitucional, con fundamento en lo siguiente: Manifestó que los cargos planteados como causales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencia judicial, son los mismos que ya fueron resueltos en las dos instancias del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho por el juez natural; por lo cual, no es dable reabrir un debate jurídico, en un escenario constitucional.
Advirtió que en la providencia emitida por la Sala del Tribunal Administrativo de Cundinamarca- Sección Cuarta se le indicó a la demandante la razón por la cual la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta no tiene repercusiones frente a la obligación aforada por el impuesto al patrimonio, al tratarse de exenciones diferentes, sujetas a plazos distintos y al no haberse presentado declaración de patrimonio, el término para que la DIAN le determinase la obligación era más amplio e independiente del de firmeza del denuncio de renta.
Sostuvo que la discusión frente a la residencia para efectos fiscales de la actora en el año gravable 2011 fue ampliamente analizado, tanto por la providencia del Tribunal, como por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en las cuales, con apoyo en el material probatorio allegado por la propia contribuyente, se logró establecer que la fuente principal de sus rentas fue Colombia y no Estados Unidos como lo quiere hacer denotar ahora con la acción de tutela.
Indicó que no se configura los defectos fácticos, ni sustantivos, por cuanto i) los documentos allegados al proceso ordinario fueron consideradas y calificadas jurídicamente, pues no por el hecho de contar con residencia en E.E. U.U., inclusive fiscal, ello podía conllevar a no tener la misma situación en Colombia, toda vez que entre estos estados no mediaba un tratado para evitar la doble tributación del cual pudiese beneficiarse.
Asimismo, explicó que no hay lugar a la configuración de un defecto sustantivo, toda vez que en el análisis del asunto se revisó la totalidad del marco jurídico aplicable al impuesto al patrimonio y la aplicación de los elementos esenciales de dicho tributo en la determinación oficial hecha por la DIAN, en los actos administrativos sometidos a control de legalidad.
Discurrió que, deben excluirse del estudio de la tutela contra providencia judicial, los argumentos que no fueron planteados como cargos en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, dada la imposibilidad de plantear discusiones que desborden el marco de estudio que realizó el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta y el Consejo de Estado – Sección Cuarta, reiterando que, la tutela no puede reabrir discusiones, ni es el espacio para plantear nuevos cargos no sometidos a la revisión de los jueces naturales, cuyas providencias, precisamente, son el límite de análisis del juez constitucional, sin que se posibilite extender el conocimiento a aspectos que escapan a las decisiones judiciales que basan la petición de amparo. 4.3.
La subdirectora de la UAE- Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales consideró que debe declararse improcedente la presente acción, porque el asunto bajo estudio no cumple con los requisitos generales de procedencia de tutela contra providencia judicial, porque i) la cuestión carece de relevancia constitucional, toda vez que los cargos formulados pretenden reabrir una discusión que ya fue dirimida en sede ordinaria, ii) no se configuran los defectos alegados en las decisiones judiciales, pues las autoridades accionadas actuaron de conformidad con la normativa legal vigente, realizando una valoración probatoria idónea de las pruebas aportadas y analizando las disposiciones normativas requeridas durante el transcurso del proceso ordinario.
Agregó que las autoridades judiciales accionadas no vulneraron el derecho fundamental al debido proceso de la accionante, por cuanto que el simple hecho de proferir una sentencia contraria a sus intereses, no materializa, por sí solo, una vulneración a dicho derecho fundamental. La providencia impugnada El Consejo de Estado - Sección Tercera – Subsección C, mediante sentencia de 10 de marzo de 2023, declaró improcedente el amparo constitucional solicitado, argumentando lo siguiente: Explicó que, para determinar si una solicitud de amparo tiene relevancia constitucional, la Sala Plena del Consejo de Estado (sentencia del 5 de agosto de 2014, rad. 11001031500020120220101) estableció necesario examinar dos elementos, a saber: “(i) que el actor cumpla su carga argumentativa, en donde justifique suficientemente la relevancia constitucional por vulneración de derechos fundamentales, ya que no basta que se aduzca la transgresión de aquellos y (ii) que la acción de tutela no se convierta en una instancia adicional al proceso ordinario en el cual fue proferida la providencia acusada, puesto que este mecanismo especial constitucional está constituido para proteger derechos fundamentales y no para discutir la discrepancia que el actor tenga frente a la decisión judicial”.
Adujo que, los cargos relativos a la aplicación retroactiva de la Ley 1607 de 2012, la omisión de las pruebas que constataban la residencia fiscal en Estados Unidos y la descartaban en Colombia y los errores en el criterio usado para determinar el asiento principal de los negocios, no satisfacen el requisito genérico de relevancia constitucional, puesto que, además de no estar debidamente justificados, se advierten como un medio dirigido a revivir el debate jurídico.
Destacó que, para determinar la residencia fiscal, la sección Cuarta del Consejo de Estado, efectuó un análisis de la legislación vigente para el 2011 y otras fuentes de derecho, concluyendo que existían 5 criterios, entre ellos, el lugar donde se obtienen la mayor parte de los ingresos. Precisó que, el hecho de que una interpretación de los jueces coincida con una norma posterior no implica la aplicación retroactiva de la neófita disposición; a contrario sensu, la parte actora busca reabrir el debate jurídico con el fin de que se analicen nuevamente los aspectos que fueron definidos por el juez natural para que se imponga una interpretación legal favorable a sus intereses; por lo que, la discusión queda restringida a asuntos de mera legalidad que no trascienden al plano constitucional.
Advirtió que los reproches no resueltos por la Sección Cuarta convocada, relativos al desconocimiento de la firmeza de la declaración de renta de 2010 y de lo declarado en ella, al vencimiento del plazo que tenía la DIAN para presentar la liquidación de aforo y a la omisión del artículo 4º del modelo de convenio de la OCDE y otras normas internacionales, no cumplen con el requisito de subsidiariedad, por razón a que, no fueron formuladas por la señora a María Luisa Piraquive de Moreno en el curso de la segunda instancia del proceso ordinario.
La impugnación El apoderado de la sociedad demandante impugnó la sentencia de primera instancia proferida por el Consejo de Estado – Sección Cuarta, solicitando su revocatoria, para lo cual expuso los siguientes argumentos: Alegó que, la sentencia impugnada no hizo un análisis de los defectos fácticos y sustantivos reprochados, por cuanto no valoró las pruebas aportadas que demostraban, entre otras cosas que, la residencia fiscal la tenía en Estados Unidos, y tampoco realizó una explicación razonable del artículo 363 constitucional, concerniente a la prohibición de aplicar una norma tributaria retroactivamente.
Reiteró que las sentencias acusadas incurrieron en los siguientes yerros: “1) Violación de los artículos 363 y 338 de la Constitución Política por aplicar retroactivamente el artículo 2 de la Ley 1607 de 2012; 2) violación del artículo 29 de la Constitución Política por desconocimiento del debido proceso y principio de legalidad; 3) Violación del debido proceso debido a defecto fáctico y defecto sustantivo; 4) la equivocada interpretación del recurso de apelación de la decisión de tutela con la revaluada tesis de la justicia rogada (denegación de justicia), no sin antes hacer unas breves consideraciones para poner en contexto sobre el problema jurídico de fondo tratado en el proceso ordinario que consistió únicamente en “considerarla” también residente fiscal en Colombia con solo una interpretación equivocada (aplicación retroactiva de una norma tributaria), sin ley que la sustentara, para concluir que con la sola lectura y comparación de las normas aplicables para la vigencia 2011, se hace evidente la violación de los artículos 363, 338, 84 y 29 de la Constitución Política de Colombia”.
(Sic) Frente a la falta de requisito de subsidiariedad señalado por el fallador de primera instancia, sobres aspectos que no fueron objeto del recurso de impugnación, sostuvo que, no se tratan de hechos nuevos, pues son aspectos alegados y sustentados en la demanda, pues todos corresponden a una consecuencia directa de haberle atribuido al contribuyente domicilio fiscal en el país, según el artículo 9 del Estatuto Tributario.
“Entonces, apelada la causa, apelado el efecto. La apelante impugnaba la atribución de la residencia fiscal en el país, y por lo tanto, los efectos de esta, uno de los cuales fue la liquidación del impuesto al patrimonio sobre el valor de los activos que poseía en el exterior. Luego la Sección Cuarta no podía negarse a resolver los argumentos de la apelación”.
(Sic) CONSIDERACIONES Competencia. La Sala es competente para conocer la impugnación interpuesta contra el fallo de primera instancia en virtud de lo dispuesto en el artículo 32 del Decreto 2591 de 1991, en concordancia con el artículo 25 del Acuerdo Nº 080 de 12 de marzo de 2019. Problema jurídico La Sala debe decidir si revoca la decisión de primera instancia proferida por el Consejo de Estado – Sección Tercera – Subsección C, que declaró improcedente el amparo de tutela promovido por la señora María Luisa Piraquive de Moreno, a través de apoderado; puesto que, como lo alega la parte actora, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y el Consejo de Estado- Sección Cuarta, vulneraron sus derechos fundamentales al debido proceso, a la igualdad y de acceso a la administración de justicia, “de prevalencia del derecho internacional tributario” y los postulados constitucionales relacionados con la buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y legalidad de la contribuyente, al proferir, respectivamente, las providencias del 29 de octubre de 2021 y del 4 de agosto de 2022, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, promovido por la aquí demandante contra la DIAN.
Procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales Tratándose de la acción de tutela contra providencias judiciales la postura reiterada y uniforme de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado ha sido admitir su procedencia excepcional, siempre que se cumplan los requisitos generales de procedibilidad (exigencias generales) y las causales específicas de procedencia (defectos).
Al respecto, la Corte Constitucional en las sentencias C-543 de 1992 y T-079 de 1993, analizó la procedibilidad de la tutela contra providencias judiciales en los eventos que se prueba la configuración de una vía de hecho. Dicha posición fue redefinida por la misma Corporación a través de la sentencia C-590 de 2005, decisión en la cual se fijaron las reglas de procedibilidad de este mecanismo constitucional contra decisiones judiciales como se conocen actualmente.
Por su parte, el Consejo de Estado, en sentencia de unificación por importancia jurídica del 5 de agosto de 2014, con ponencia del Doctor Jorge Octavio Ramírez, precisó que la acción de tutela procede contra providencias judiciales, siempre y cuando se respete el principio de autonomía del juez natural, y se cumplan los requisitos generales y específicos precisados por la Corte Constitucional.
Así: Requisitos generales: Los requisitos generales de procedibilidad son exigibles en su totalidad, porque la ausencia de alguno de ellos impide el estudio de fondo de la acción de tutela. Estos requisitos son los siguientes: (i) La cuestión que se discute tiene relevancia constitucional; (ii) Se agotaron todos los medios de defensa judicial con los que cuenta la persona afectada;
(iii) Se cumple el requisito de inmediatez; (iv) no se argumentó una irregularidad procesal; (v) Se expresaron de manera clara los hechos y argumentos que controvierten la providencia bajo estudio; y; (vi) La providencia objeto de la presente acción no fue dictada dentro de una acción de tutela. Causales específicas: Las causales específicas de procedencia de la acción de tutela contra providencia judicial son aquellos defectos o errores en los cuales puede incurrir la decisión cuestionada.
Son las siguientes: a) Defecto orgánico, que se presenta cuando el juez carece de competencia; b) Defecto procedimental, el cual ocurre cuando la autoridad judicial actuó al margen del procedimiento establecido; c) Defecto fáctico, esto es, cuando el juez no tuvo en cuenta el material probatorio obrante en el expediente para proferir decisión; d) Defecto material o sustantivo, el cual se origina en el evento en que se decida con fundamento en normas inexistentes o inconstitucionales, en contravía de ellas, o existe una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión; e) Error inducido, cuando la autoridad judicial es víctima de engaño por terceros y el mismo lo condujo a tomar una decisión que afecta derechos fundamentales; f) Decisión sin motivación; g) Desconocimiento del precedente judicial y h) Violación directa de la Constitución Política.
Es importante advertir que si la decisión judicial cuestionada incurrió en alguna de las causales específicas, podrá ser razón suficiente para conceder el amparo constitucional. 4. Los defectos fácticos, sustantivo y violación directa de la Constitución como causales específicas de procedibilidad de la acción de tutela contra providencias judiciales Conforme con la jurisprudencia constitucional, el defecto fáctico, en una dimensión negativa, se configura cuando en desarrollo de la actividad probatoria ejercida por el juez se presenta la omisión de la “[…] valoración de pruebas determinantes para identificar la veracidad de los hechos analizados por el juez […]”.
En esta situación se incurre “[…] cuando el juez simplemente ignora la prueba u omite su valoración, o cuando sin razón valedera da por no probado el hecho o la circunstancia que de la misma emerge clara y objetivamente[…]”. En una dimensión positiva, el defecto fáctico ocurre cuando el juez, por ejemplo, “[…] aprecia pruebas que no ha debido admitir ni valorar porque, por ejemplo, fueron indebidamente recaudadas […]”, de conformidad con el artículo 29 de la Carta Política.
En estos casos, sin embargo, sólo es factible fundar una acción de tutela por vía de hecho cuando ostensiblemente aparece arbitraria la valoración probatoria realizada por el Juez. Por tanto, el error en el juicio valorativo de la prueba: “[…] [D]ebe ser de tal entidad que sea ostensible, flagrante y manifiesto, y el mismo debe tener una incidencia directa en la decisión, pues el juez de tutela no puede convertirse en una instancia revisora de la actividad de evaluación probatoria del juez que ordinariamente conoce de un asunto, según las reglas generales de competencia. […]”.
En lo que respecta al supuesto fáctico por indebida valoración probatoria, ha dicho la Corte que este se configura, entre otros, en los siguientes casos: “[…] (i) Cuando el funcionario judicial, en contra de la evidencia probatoria, decide separarse por completo de los hechos debidamente probados y resolver a su arbitrio el asunto jurídico debatido;
(ii) cuando a pesar de existir pruebas ilícitas no se abstiene de excluirlas y con base en ellas fundamenta la decisión respectiva; (iii) en la hipótesis de incongruencia entre lo probado y lo resuelto, esto es, cuando se adoptan decisiones en contravía de la evidencia probatoria y sin un apoyo fáctico claro; (iv) cuando el funcionario judicial valora pruebas manifiestamente inconducentes respecto de los hechos y pretensiones debatidos en un proceso ordinario, no por tratarse en estricto sentido de pruebas viciadas de nulidad sino porque se trata de elementos probatorios que no guardaban relación con el asunto debatido en el proceso;
(v) cuando el juez de conocimiento da por probados hechos que no cuentan con soporte probatorio dentro del proceso y (vi) cuando no valore pruebas debidamente aportadas en el proceso. […]. Como se observa, el defecto fáctico por indebida valoración probatoria no solo se ocupa del examen que realiza el juez sobre el material probatorio aportado con el proceso, sino que además abarca toda la actividad probatoria que aquél despliega para intentar acreditar o desacreditar los hechos de la demanda.
Sin embargo, la intervención del juez de tutela, en relación con el manejo probatorio dado por el juez natural es, y debe ser, de carácter extremadamente reducido. En primer lugar, el respeto por el principio de autonomía judicial y el principio del juez natural, impiden que el juez constitucional realice un examen exhaustivo del material probatorio.
Así, la Corte Constitucional, en sentencia T-055 de 1997, determinó que, en lo que hace al análisis del material probatorio, la independencia judicial cobra mayor valor y trascendencia. Por tal razón, tampoco es procedente la acción constitucional, cuando se encamina a obtener una evaluación de la actividad de valoración realizada por el juez que ordinariamente conoce de un asunto.
Respecto al defecto sustantivo, se ha considerado que se incurre en él cuando: (i) la decisión impugnada se funda en una disposición que ha sido derogada, subrogada o declarada inexequible; (ii) la aplicación o interpretación que se hace de la norma en el asunto concreto desconoce la sentencia con efectos erga omnes que ha definido su alcance;
(iii) la decisión impugnada se funda en una disposición que indiscutiblemente no es aplicable al caso; (iv) cuando la norma pertinente para el asunto en concreto es desatendida y, por ende, inaplicada; (v) se interpreta una disposición normativa desbordando el sentido de la misma; y (vi) la interpretación de ésta se hace sin tener en cuenta otras disposiciones aplicables al caso y que son necesarias para efectuar una interpretación sistemática.
La Corte Constitucional, en sentencia T-284 de 2006, precisó, a propósito del defecto sustantivo, la limitación que es inherente al principio de la autonomía de los jueces para aplicar e interpretar las normas, así: “[…] Puede, entonces, señalarse que la función otorgada a los funcionarios judiciales en su labor de administrar justicia y concretamente de aplicación e interpretación de las normas jurídicas que encuentra su soporte en el principio de autonomía e independencia judicial no es absoluta por cuanto se encuentra sujeta a los valores, principios y derechos previstos en la Constitución. Por ello, “pese a la autonomía de los jueces para elegir las normas jurídicas pertinentes al caso concreto, para determinar su forma de aplicación y para establecer la manera de interpretar e integrar el ordenamiento jurídico, en esta labor no le es dable apartarse de las disposiciones de la Constitución o la ley, ya que la justicia se administra con sujeción a los contenidos, postulados y principios constitucionales que son de forzosa aplicación […]”.
Y también, en las sentencias T- 092 de 2008 y T-686 de 2007 el Tribunal Constitucional, consideró: “[…] una decisión judicial adolece de un defecto material o sustantivo en los siguientes eventos (…) Cuando a pesar del amplio margen interpretativo que la Constitución le reconoce a las autoridades judiciales, la aplicación final de la regla es inaceptable por tratarse de una interpretación contraevidente (interpretación contra legem) o perjudicial para los intereses legítimos de una de las partes (irrazonable o desproporcionada) […]”.
(Destacado de la Sala). Conforme a la jurisprudencia constitucional, la violación directa de la Constitución Política, como causal de procedibilidad de la acción de tutela contra decisiones judiciales, procede cuando la decisión cuestionada supera el concepto de vía de hecho, es decir, en aquellos eventos en que, si bien no se está ante una burda trasgresión de la Carta, si se trata de decisiones ilegítimas que afectan derechos fundamentales.
Sobre esta causal la Corte Constitucional en la sentencia T-689 de 2013, MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub, indicó lo siguiente: “[…] Es importante referir que todas las causas específicas que originan la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales entrañan en sí mismas un quebrantamiento de la Carta Fundamental. No obstante, se estableció específicamente una causal denominada: violación directa de la Constitución que puede originarse por una interpretación legal inconstitucional o bien, porque la autoridad competente deja de aplicar la denominada excepción de inconstitucionalidad.
Esto porque: “La exigencia de razonabilidad y de proporcionalidad en el proceso interpretativo y en los resultados de la interpretación, precisamente llama la atención acerca del papel que le corresponde a la Carta en la aplicación de la ley y, por eso, reiteradamente la jurisprudencia ha hecho énfasis en que las decisiones judiciales ´vulneran directamente la Constitución´ cuando el juez realiza ´una interpretación de la normatividad evidentemente contraria a la Constitución´ y también cuando ´el juez se abstenga de aplicar la excepción de inconstitucionalidad en un caso en el cual, de no hacerlo, la decisión quebrantaría preceptos constitucionales…´.” El fundamento de la aplicación de la excepción de inconstitucionalidad tiene su cimiento en el mandato contenido en el artículo 4° superior, el cual jerarquiza la Constitución Política en el primer lugar dentro del sistema de fuentes jurídico colombiano. Es decir que, cuando es evidente que la norma de inferior jerarquía contraría principios, valores y reglas de rango constitucional, es un deber de las autoridades judiciales y administrativas aplicar directamente la Constitución. En estos casos, se reitera, la prevalencia del orden superior debe asegurarse aun cuando las partes no hubieren solicitado la inaplicación de la norma para el caso particular. […]”.
Caso concreto Para efectos del análisis de los requisitos generales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencia judicial, la Sala tendrá en cuenta la Sentencia del 4 de agosto de 2022, proferida por el Consejo de Estado- Sección Cuarta, toda vez que esta providencia fue la que puso fin al proceso ordinario de nulidad y restablecimiento del derecho. 4.1.
Análisis de los requisitos generales de procedibilidad La Sala advierte que la cuestión que se discute reviste relevancia constitucional, de suerte que los defectos alegados pueden llevar consigo una violación de los derechos fundamentales al debido proceso y de acceso a la administración de justicia, así como del principio de prevalencia del derecho internacional tributario, y de los postulados constitucionales de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y legalidad, los cuales constituyen bienes jurídicos constitucionalmente amparados.
No existen medios ordinarios y/o extraordinarios de defensa judicial con los cuales el accionante pueda lograr la protección de los derechos invocados, pues se adelantaron las correspondientes instancias dentro del del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho. Respecto al cumplimiento del requisito de inmediatez, se observa que la sentencia del 4 de agosto de 2022, proferida por el Consejo de Estado- Sección Cuarta que hoy se cuestiona en tutela, se notificó a las partes el 16 de agosto de 2022 y la demanda de tutela se presentó el 30 de enero de 2023, es decir, dentro de un término prudencial.
Adicionalmente, se observa que el accionante plantea de forma clara los hechos por los cuales considera que se vulneran sus derechos fundamentales; y que la providencia que se cuestiona en el asunto de la referencia no fue proferida dentro de una acción de tutela, sino que se dictó dentro de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho. 4.2.
Análisis de las causales específicas de procedibilidad La señora María Luisa Piraquive de Moreno, estima vulnerados los derechos fundamentales al debido proceso y de acceso a la administración de justicia; del principio de prevalencia del derecho internacional tributario y de los postulados constitucionales de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y legalidad, por parte del Tribunal Administrativo de Cundinamarca- Sección Cuarta y del Consejo de Estado- Sección Cuarta, debido a la presunta configuración de los defectos fáctico y sustantivo, en que incurrieron, al proferir, respectivamente, las sentencias del 29 de octubre de 2021 y del 4 de agosto de 2022, mediante las cuales se negaron las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.
Indicó que la Sección Cuarta del Consejo de Estado “Valoró indebidamente las pruebas que demuestran plenamente que su residencia fiscal está en Estados Unidos, como la tarjeta de residente en Estado Unidos desde el 23 de agosto de 2006 y la certificación de residencia para efectos fiscales emitida por el Departamento del Tesoro, Servicio de Impuestos Internos de ese país”.
En cuanto al defecto sustantivo, aseveró que la autoridad judicial acusada inaplicó las normas del impuesto que rigieron para el año 2011, por cuanto que, i) aplicó indebidamente las disposiciones relacionadas con el impuesto al patrimonio contenidas en los artículo 292-1 a 298-2 del Estatuto Tributario; ii) aplicó retroactivamente el artículo 1 de la Ley 1607 de 2012, al utilizar como criterio que la contribuyente recibió como ingreso por emolumentos eclesiásticos en Colombia más del 50% de lo recibido como ingreso en Estados Unidos y iii) desconoció la prevalencia de las normas tributarias internacionales, en este caso el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE sobre las reglas de desempate de la residencia para evitar la doble tributación. Con el fin de resolver el problema jurídico planteado, el Consejo de Estado- Sección Tercera- Subsección C, en primera instancia, declaró improcedente el amparo de tutela, por considerar que los cargos relativos a i) la aplicación retroactiva de la Ley 1607 de 2012; ii) la omisión de las pruebas que constataban la residencia fiscal en Estados Unidos, descartando la residencia en Colombia y iii) los errores en el criterio usado para determinar el asiento principal de los negocios; no satisfacen el requisito genérico de relevancia constitucional, puesto que, además de no estar debidamente justificados, se advierten como un medio dirigido a revivir el análisis jurídico efectuado por la Sección Cuarta de esta Corporación, como si este mecanismo fuera una instancia adicional al proceso ordinario.
Igualmente, constató que los cargos relacionados con la omisión de la declaración de renta de 2010 y su firmeza, el vencimiento del plazo que tenía la DIAN para presentar la liquidación de aforo y la conculcación del artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE y otras normas internacionales; devienen en improcedentes, pues la la tutelante tuvo la oportunidad de elevar estas inconformidades en su recurso de apelación o en los alegatos en segunda instancia dentro del proceso ordinario y no lo hizo.
Ahora bien, revisado el trámite surtido al interior del proceso ordinario, se observa que la señora María Luisa Piraquive de Moreno, presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, cuyo conocimiento correspondió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca- Sección Cuarta- Subsección B, que, mediante sentencia del 29 de octubre de 2021, negó las pretensiones de la demanda.
Inconforme con la anterior decisión, la parte demandante dentro del proceso ordinario presentó recurso de apelación, cuyos reparos se expresan a continuación: “1. El concepto de asiento principal de los negocios. Debe señalarse que ante la ausencia de criterios objetivos en la ley para el año 2011, que permitieran determinar el asiento principal de los negocios de mi representada, la DIAN y el Tribunal, consideraron exclusivamente el valor de los ingresos, sin tener en cuenta otros factores objetivos igualmente importante, como el valor del patrimonio, el valor de los activos, de las inversiones, el centro de intereses económicos, el lugar de la gestión y administración del patrimonio, o el lugar donde se pone de manifiesto la intención de residir, o se materializa la capacidad contributiva, a través de los gastos y consumos.
De hecho, el Tribunal no hizo ninguna valoración sobre los intereses económicos de mi representada tanto en Estados Unidos como en Colombia, para determinar su primacía, simplemente utilizó el criterio de mayoría de ingresos, sin hacer un razonamiento más profundo sobre aspectos igualmente importantes, como el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar de posesión del mismo y la intención de residir.
(…) No podría el Tribunal limitar el alcance de su interpretación, exclusivamente al concepto de mayoría de ingresos, para considerarlo asiento principal de los negocios, pues dicho concepto también se predica del lugar desde el cual se ejerce la administración de los negocios, que, en el caso de mi representada, corresponde a los Estados Unidos, que es el lugar donde posee la mayoría de su patrimonio e inversiones, constituye su residencia efectiva, y es el lugar donde permanece la mayor parte de su tiempo.
(…) Con su actuación, el Tribunal desconoce el estatuto personal previsto en el artículo 18 del Código Civil colombiano, al aplicar la ley extraterritorialmente. En cuanto a los aspectos objetivos, que dice el Tribunal, se ligan al ámbito fiscal dispuesto por el legislador, precisamente sólo hasta los años 2012 y 2014, con las reformar tributarias de las leyes 1607 y 1739, respectivamente, entraron a ser definidos por el legislador, por lo cual, ante la falta de reglamentación legal, no podían el Tribunal ni la DIAN utilizar el criterio de la mayoría de los ingresos, pues el mismo no existía par el momento de los hechos.
(…) Y es que la DIAN ni el Tribunal, consideraron el domicilio de mi representada y que desde el año 2006 es residente fiscal en los Estados Unidos, con mucha anterioridad al año 2011, objeto de liquidación de aforo que se discute. No tuvo en cuenta el artículo 76 del Código Civil Colombiano, que considera el domicilio, en la residencia acompañada real o presuntivamente del ánimo de permanecer en ella, o como señala el artículo 78 ibídem, el lugar donde un individuo está de asiento, o donde ejerce habitualmente su profesión u oficio, el lugar donde la ley supone que está la persona presente para los efectos jurídicos. 2.
La aplicación retroactiva de la Ley. Ahora buen, al dar aplicación al criterio de mayoría de los ingresos percibidos en el territorio nacional, el Tribunal y la Dian aplicaron de manera retroactiva la ley 1607 de 2012, que modificó y precisó el concepto de residencia para efectos fiscales. En efectos, aplicaron el artículo 2° de la ley 1607 de 2012, no aplicable a la situación de mi representada, por ser posterior a los hechos cuestionados, el cual modificó el artículo 10° del estatuto tributario, al utilizar el literal b) del numeral 3°, que establece que es residente fiscal en Colombia, al obtener el cincuenta por ciento (50%) o más de los ingresos de fuente nacional; de esta forma consideraron residente fiscal a mi representada, utilizaron el concepto de renta mundial e integraron su patrimonio poseído en el exterior, derivando la sujeción pasiva respecto del impuesto al patrimonio.
(…) Finalmente, el Tribunal desconoció las pruebas aportadas en la vía gubernativa y ante esa Corporación, que acreditaban la residencia fiscal de mi representada en otra jurisdicción, eran mayores que las poseídas en Colombia, constituyendo el centro de gestión de sus intereses económicos. (…)” (sic). El Consejo de Estado- Sección Cuarta, mediante sentencia de 4 de agosto de 2022 confirmó la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda.
De cara a desatar el problema jurídico propuesto, la Sala encuentra pertinente señalar que, si bien, se observa que las inconformidades planteadas por el accionante en la tutela se compadecen con los argumentos esgrimidos en el proceso ordinario, por lo que, tal como lo hizo el a quo, tal circunstancia conllevaría a rechazar la solicitud de amparo; lo cierto es que como lo ha indicado la propia Corte Constitucional, el juez de tutela no puede, en principio, declarar la improcedencia del amparo pese a que existan intereses que, prima facie, podrían ser considerados económicos, cuando quiera que el debate que subyace y que resulta transversal a la misma tendría una innegable naturaleza ius fundamental, con independencia de sus consecuencias patrimoniales.
Así las cosas, dado que, para la Sala, el problema jurídico planteado, que atañe directamente a dilucidar una posible vulneración de los derechos fundamentales al debido proceso, a la igualdad y de acceso a la administración de justicia, ostenta evidente relevancia constitucional; razón por la cual estudiará el fondo del asunto, teniendo como base los cargos alegados en el escrito de impugnación, con el fin de realizar un juicio de validez, más no de corrección, frente a la providencia de segunda instancia adoptada en el marco del proceso ordinario; atendiendo al carácter excepcional de la acción de tutela.
De la misma manera, la Sala no pasa por alto que la Constitución solo ha previsto, por regla general, dos instancias para los procesos, lo que significa que no puede el juez, ni siquiera el constitucional, crear una instancia adicional para resolver cualquier reclamo de una de las partes ante su inconformidad con las decisiones adoptadas por los jueces naturales del asunto.
Por tanto, ab initio, la Sala considera pertinente revisar los argumentos expuestos en la providencia judicial acusada, la cual efectuó un análisis de los hechos, normas y pruebas allegadas, en los siguientes términos: En primer lugar, se observa que el Consejo de Estado, Sección Cuarta, encaminó su estudio a establecer si la tutelante, para efectos fiscales, era residente en Colombia y si se encontraba obligada a declarar y pagar el impuesto al patrimonio por el año 2011, respecto de su patrimonio global.
Seguidamente, efectuó un análisis de las normas aplicables al caso, haciendo alusión a la Ley 1370 de 2009, que adicionó al Estatuto Tributario los artículo 292-1 a 298-5 y estableció como sujetos pasivos del impuesto al patrimonio, para el año 2011, a las personas naturales y jurídicas, que fueren contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, determinando, como hecho generador del impuesto, el tener en su haber un patrimonio líquido a 1.° de enero de 2011 por valor igual o superior a COP$3.000.000.000, basado conforme con lo declarado en el impuesto de renta.
Analizó que para efectos de determinar la residencia fiscal, el artículo 10 del ET., vigente para el caso, previó dos criterios para tener la calidad de residente fiscal: i) la permanencia continua en el país por más de seis (6) meses en el año o periodo gravable, o que se complete dentro de este periodo; lo mismo que la permanencia discontinua por más de seis meses en el año o periodo gravable, y ii) las personas naturales nacionales que conserven la familia o el asiento principal de sus negocios en el país, aun cuando permanezcan en el exterior; criterios sobre los que, advirtió que, no se aplican de manera subsidiaria o excluyente, pues basta con que se configure alguno de ellos para definirse el domicilio.
Adicionalmente, la autoridad judicial acusada, acudió a la ley civil, como criterio integrador, para contemplar el concepto de domicilio como atributo de la personalidad, el cual está determinado por la permanencia habitual y la intencionalidad. Sin embargo, conforme lo prevé el artículo 81 del Código Civil, “El domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior”.
Dilucidado lo anterior, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en aras de establecer el asiento principal de los negocios aplicó los siguientes criterios: “i) el lugar principal de las inversiones, ii) o desde el cual administra sus bienes, iii) o el sitio en el cual tiene oficinas o establecimientos, iii) o el lugar donde desarrolla su actividad profesional, iv) o aquél en el cual obtiene la mayor parte de sus rentas, según sea el caso, sin que ninguna de ellas sea aplicada de manera absoluta en tanto no son excluyentes”.
Y agregó que: “Como quiera que el impuesto al patrimonio contemplado en el artículo 292-1 del ET vigente para la época de los hechos, grava la posesión del patrimonio líquido a 1° de enero del año 2011, para su determinación, no solo se consideran las inversiones o activos muebles poseídos por el sujeto pasivo, pues también lo integran los ingresos percibidos que le generan un incremento patrimonial”.
Ahora bien, en cuanto el material probatorio allegado al proceso ordinario, el máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo, encontró acreditado lo siguiente: i) La demandante tiene registrado en el RUT obligaciones de declarante del impuesto de renta y complementarios, es gran contribuyente con deber de presentar información exógena; asimismo, se informa que su ubicación es la ciudad de Bogotá y su actividad principal registrada corresponde a “actividades de asociaciones religiosas”, reportando como ocupación el código 3480 “auxiliares laicos de cultos”. ii) De acuerdo con el reporte de declaraciones de ICA efectuados en Bogotá D.C, para el año 2010, la señora Piraquive de Moreno obtuvo ingresos por valor de COP$3.414.047.000. iii) La señora Piraquive de Moreno, percibió y declaró para efectos del impuesto sobre la renta, ingresos por concepto de emolumentos eclesiásticos como líder espiritual de la Iglesia Dios Ministerial de Jesucristo Internacional en Colombia, en la cual se registró como total ingresos la suma de COP$3.414.046.000 e ingresos por ganancias ocasionales de COP$934.000.000.
Aunado a lo anterior, la autoridad judicial accionada, conforme con el material probatorio obrante en el expediente, arribó a las siguientes valoraciones y conclusiones: “(…) Del análisis de las pruebas aportadas al proceso puede advertirse que la actora tenía el asiento principal de sus negocios en Colombia para el año 2011, dado que está probado que la mayoría de sus ingresos por emolumentos eclesiásticos en desarrollo de su actividad principal fue percibida en el país y no en el extranjero, lo que la hacía residente fiscal en el país, en los términos del artículo 10 del ET vigente para la época de los hechos.
Si bien la demandante indicó que su residencia fiscal no se encontraba en Colombia y la posesión de la mayoría de los bienes e inversiones en Estados Unidos, evidencia que el asiento principal de los negocios no se encuentra en el país, la Sala reitera que los supuestos de vinculación de la residencia fiscal no son subsidiarios o excluyentes, por lo que puede determinarse al estar probado alguno de ellos.
Es decir que, aun cuando la ubicación de la mayoría de sus activos corresponda a Estados Unidos, ello no desacredita la residencia fiscal en Colombia como asiento principal de sus negocios al estar probado que la demandante en ejercicio de su actividad como líder espiritual y representante legal de la Iglesia de Dios Ministerial de Jesucristo Internacional en Colombia recibió emolumentos eclesiásticos, cuyos valores son muy superiores a los recibidos en el extranjero, lo que permite acreditar uno de los supuestos de residencia fiscal que contempla la norma, esto es, el asiento principal de sus negocios.
Así, pese a que la demandante asegura que el “centro del ejercicio profesional de la vocación religiosa lo realiza en Estados Unidos desde el año 2006”, los ingresos percibidos durante el año 2010 por el desarrollo de la actividad económica en el extranjero no reflejan esa realidad, pues son inferiores a los percibidos en Colombia, razón por la cual, dicha afirmación carece de sustento y no desacredita que el asiento principal de sus negocios para el año 2011 estaba en Colombia.
(…)” (sic). De los argumentos antes transcritos, es claro, entonces, que el análisis probatorio realizado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, permitió concluir que la señora Piraquive de Moreno, tiene su residencia fiscal en Colombia. Ahora bien, la tutelante, en el libelo, insistió que su residencia fiscal eran los Estados Unidos de América, argumentando, además del tema relacionado con sus mayores ingresos en territorio extranjero, que ostenta la calidad de residente de ese país a partir del 23 de agosto de 2006, para lo cual allegó copia de la respectiva tarjeta verde de residente y la certificación de residencia para efectos fiscales emitida por el Departamento del Tesoro, Servicio de Impuestos Internos de ese país. No obstante, de la valoración efectuada por esta Corporación en el marco del proceso ordinario, se concluyó que tal circunstancia no desvirtúa la residencia fiscal en Colombia, en la medida en que esta no se pierde con el solo hecho de cambiar el domicilio o tener el ánimo de permanecer en el extranjero, toda vez que la citada residencia se determina estrictamente con base en los presupuestos previstos en el artículo 10 del ET vigente para la época de los hechos.
En consecuencia, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, concluyó que no se desvirtuó la residencia fiscal en Colombia de la tutelante, luego de tener en cuenta los siguientes aspectos fácticos y jurídicos: las pruebas que aportó la demandante y las que recaudó la DIAN, permiten establecer que el asiento principal de los negocios de la demandante para el año gravable 2011 era Colombia, en virtud de las rentas obtenidas en el país con ocasión de su actividad evangelística, sin que exista una vulneración a los principios de justicia y equidad tributaria de la demandante y, la parte demandante no desvirtuó la residencia fiscal en Colombia determinada por la DIAN y con ello tampoco la sujeción pasiva del impuesto al patrimonio por el año gravable 2011; de tal forma que al ser residente en Colombia en los términos del artículo 10 del ET, debía declarar y pagar el impuesto al patrimonio por todos los bienes poseídos en el país y en el extranjero como lo dispuso la DIAN en los actos demandados.
Por último, en cuanto al cargo presentado tendiente a sostener que la ley 1607 de 2012 fue aplicada al caso concreto de manera retroactiva, la autoridad judicial accionada, consideró que no hay lugar a pronunciarse frente al asunto, toda vez que las disposiciones en ella contenidas, no responden, ni se compadecen con el fundamento de los actos demandados, como tampoco guardan relación con lo decidido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la providencia de primera instancia, por cuanto la mencionada norma no es aplicable al periodo gravable al que se refieren los hechos y sobre el que versa el problema jurídico en discusión Ahora bien, tratándose de dilucidar concretamente el problema jurídico planteado en el marco del presente mecanismo constitucional, conviene recordar que el motivo de inconformidad de la parte actora radica en que la autoridad judicial acusada incurrió en los siguientes yerros: “i) Aplicó retroactivamente el artículo 1 de la Ley 1607 de 2012 al utilizar como criterio que la contribuyente recibió como ingreso por emolumentos eclesiásticos en Colombia más del 50% de lo recibido como ingreso en Estados Unidos, ii) Valoró indebidamente las pruebas que demuestran plenamente que su residencia fiscal está en Estados Unidos, como la tarjeta de residente en Estado Unidos desde el 23 de agosto de 2006 y la certificación de residencia para efectos fiscales emitida por el Departamento del Tesoro, Servicio de Impuestos Internos de ese país, con la sola afirmación de que” esta no se pierde solo con el cambio de domicilio o el ánimo de permanecer en el extranjero”, iii) Desconoce la prevalencia de las normas tributarias internacionales, en este caso el artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE sobre las reglas de desempate de la residencia para evitar la doble tributación, iv) Inaplica las normas del impuesto al patrimonio que rigieron para el 2011 en cuanto: 4.1 Solo era procedente la liquidación de aforo si el patrimonio líquido de la declaración de renta de 2010 fuera igual o superior a $3.000.000.000 y 4.2 Se fiscalizó, para establecer los ingresos y el patrimonio líquido, la declaración de renta de 2010 y esta declaración al igual que la del 2011 se encontraban en firme, y v) Aplicó indebidamente las normas relacionadas con el impuesto al patrimonio contenidas en los artículos 292-1 a 298-2 del Estatuto Tributario adicionadas por la Ley 1607 de 2012”.
Teniendo en cuenta el análisis de los argumentos presentados por la parte actora, frente al discurrir de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, la Sala procede a presentar el respectivo estudio a partir de las conclusiones a las que ha llegado en relación con los cargos que atañen directamente a las vías de hecho sustentadas. Conclusiones sobre el defecto sustantivo alegado Del análisis anterior, se colige que, contrario a lo manifestado por la tutelante, la autoridad judicial accionada aplicó el ordenamiento jurídico colombiano vigente en materia de impuesto al patrimonio para el año gravable 2011; teniendo en cuenta, para el efecto, lo dispuesto en el Estatuto Tributario, la Ley 1370 de 2009 y el Código Civil.
Sobre el particular, la Ley 1370 de 2009, por el cual se adiciona parcialmente el Estatuto Tributario, entre los aspectos más relevantes estipuló lo siguiente; a) Para el año 2011, se creó el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta; b) El hecho generador del impuesto tiene lugar por la posesión de riqueza a 1 de enero de 2011, cuyo valor sea igual o superior a $3.000 millones de pesos colombianos y se causa esa misma fecha; y c) La base imponible está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1 de enero de 2011, determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros $COP319.215.000 del valor de la casa o apartamento de habitación que se posea.
Con el propósito de determinar la residencia fiscal, la Sección Cuarta de la Corporación, acudió a lo dispuesto en el Código Civil, como criterio integrador permitido ope legis, por lo que tal aspecto no conlleva, per se, a indebida aplicación de las normas del Estatuto Tributario, vigentes al año 2011; puesto que trata de un ejercicio de autonomía interpretativa del juez ordinario, quien, ante la falta de disposiciones, en las normas especiales, acudió a otras fuentes del derecho aplicables, como lo es estatuto personal de las obligaciones para los colombianos residentes o domiciliados en país extranjero, dispuesto en la legislación civil.
Tampoco se advierte que la sentencia acusada hubiere efectuado una aplicación retroactiva del artículo 1 de la Ley 1607 de 2012; pues es evidente, como quedó dicho, que la Corporación se abstuvo de pronunciarse al respecto, tras considerar que dicha normativa no fue objeto de fundamento de los actos administrativos demandados, ni de la ratio decidendi de la providencia emitida por el Tribunal de Cundinamarca.
De otra parte, salta a la vista que en la Ley 1607 de 2012, el legislador procuró incorporar las disposiciones que, sobre la materia, aborda el modelo de convenio tributario de la OCDE; postulados que, a juicio de la actora, debieron ser interpretadas, de manera prevalente, sobre el orden interno por parte de la autoridad judicial acusada.
También es importante resaltar, que para la fecha de los hechos, no existía un Convenio entre Colombia y los Estados Unidos para evitar la doble tributación, ni para prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y el patrimonio; como tampoco estaba vigente ningún acuerdo entre la Nación y la OCDE; toda vez que Colombia se adhirió a la convención de la OCDE con la Ley aprobatoria 1950 de 2019, que surtió control de control de constitucionalidad, por medio de la sentencia C-492 de 2019, proferida por la Corte Constitucional.
En ese sentido, era claro para el fallador instancia, que no era posible aplicar al caso concreto disposiciones de derecho internacional, cuyos tratados o convenios no hubieren sido ratificados e incorporados al orden interno. Por consiguiente, bajo estas consideraciones, la Sala estima que la autoridad judicial accionada, en ejercicio de los principios de autonomía funcional, independencia y sana crítica, efectuó un análisis normativo válido, que, a pesar de no resultar satisfactoria en su integridad a la parte accionante, no permiten colegir que su actuación fue contraria a derecho; de suerte que este cargo no estará llamado a prosperar.
Conclusiones sobre el defecto fáctico invocado En relación con el cargo del defecto fáctico por indebida valoración probatoria, la Sala considera, tal como se expuso líneas atrás, que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, al estudiar el material probatorio, realizó una relación concisa de los hechos y los documentos allegados al expediente, lo que acompasado, con las disposiciones aplicables, le permitió concluir que las pruebas concernientes a las documentales: tarjeta verde que constata la residencia de la tutelante en los Estado Unidos de América, desde el 23 de agosto de 2006 y la certificación de residencia para efectos fiscales emitida por el Departamento del Tesoro, Servicio de Impuestos Internos de ese país; no tuvieron la entidad suficiente para desvirtuar su residencia fiscal en Colombia, dado que, por una parte, dicha residencia no se pierde por el mero hecho del cambio de domicilio o el ánimo de permanecer en el extranjero; y, por la otra, su determinación efectiva debe estar sujeta al advenimiento de cualquiera de los supuestos de hecho previstos en el artículo 10 del ET.
De la misma forma, la valoración realizada de las citadas pruebas documentales, no fue aislada, en tanto se conjugó con la totalidad de los elementos probatorios obrantes en el plenario ordinario; lo que le permitió a la Sección Cuarta del Consejo de Estado, establecer que la obligación tributaria sustancial de la señora Piraquive, obedeció a la aplicación objetiva de la tarifa a la base gravable informada por la contribuyente, con ocasión de las respuestas dadas a los requerimientos ordinarios emitidos en la etapa de fiscalización; los cuales fueron constatados en su totalidad en el debate probatorio.
Aunado a lo anterior, se recabó en que el tratamiento de ser residente fiscal en Colombia, no responde exclusivamente a la nacionalidad colombiana de la declarante, puesto que, la señora María Luisa Piraquive de Moreno conserva el asiento principal de sus intereses económicos en Colombia; en tanto que, la legislación aplicable al momento de la causación del tributo no incluía ningún tipo de distinción especial, ni exención, para las personas domiciliadas en otros países.
De suerte que tampoco era legalmente posible considerar lo declarado y pagado en ese país extranjero para efectos de liberar parcialmente la obligación fiscal de la tutelante en Colombia, motivo por el cual la declaración aportada por la actora bajo el Formulario 1040 “U.S. Individual Income Tax Return 2011”, no puede llegar a incidir en la determinación del impuesto al patrimonio en Colombia en el año 2011.
De otra parte, aun cuando la tutelante en el presente mecanismo constitucional trae como argumento la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2010, como sustento de apoyo para sus cargo, dicha circunstancia no fue objeto del recurso de apelación dentro del proceso ordinario; sin embargo, en el trámite de segunda instancia, la autoridad judicial advirtió que, al tratarse de atributos distintos (renta y patrimonio), la consolidación de dicha declaración no impedía a la DIAN realizar la investigación del patrimonio para definir la calidad de sujeto pasivo del impuesto al patrimonio.
Por tanto, si este argumento no fue objeto de apelación en el proceso ordinario, y, por tanto, tampoco integró el problema jurídico definido por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, no resulta posible para el juez constitucional emitir un pronunciamiento al respecto, toda vez que en relación con este cargo, el mecanismo de amparo constitucional se torna improcedente, por virtud del principio de subsidiaridad.
En ese orden de ideas, la Sala considera que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, no incurrió en vía de hecho por defecto fáctico, pues el alcance que se dio a los hechos y al material probatorio allegado, en el ejercicio de la labor judicial, resulta ser razonable y ajustada a la sana crítica y al criterio de razonabilidad. De suerte que la valoración probatoria realizada y la aplicación normativa efectuada al caso concreto, aparece debidamente sustentada; por lo que al no tener apariencia de caprichosa, arbitraria o contraria a la constitución, la revisión que efectúa la Sala no podrá dirigirse a demostrar que existe una “mejor interpretación”, sino a verificar si esta es plausible y concuerda con los mandatos superiores.
En relación con la vía de hecho por violación directa de la Constitución, la tutelante no desarrolló una carga argumentativa que permita analizar este defecto de manera separada, toda vez que su alegación está íntimamente relacionada con los defectos sustantivos y fácticos, ya analizados por esta Sala. De suerte que no habrá lugar a mayores pronunciamientos.
Por tanto, los argumentos alegados por la demandante en el escrito de tutela, demuestran su inconformidad con la actuación y decisión adoptada por la autoridad judicial demandada, sin acreditar irregularidades de orden constitucional en las que presuntamente incurrió; de manera que, para la Sala, no es de recibo que la parte actora pretenda hacer uso de la acción de tutela como si se tratara de una instancia adicional, con el fin de reabrir el debate jurídico que se surtió dentro del trámite del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, con el único propósito de obtener un pronunciamiento favorable a sus intereses.
De forma análoga, la jurisprudencia constitucional ha sido perentoria en establecer que el control constitucional de providencias judiciales, que se lleva a cabo mediante el mecanismo de tutela, debe limitarse a verificar que se hubiese aplicado una normativa vigente y existente del ordenamiento jurídico, pues al juez constitucional le está vedado inmiscuirse en asuntos reservados a otras jurisdicciones, como lo es el control de estricta legalidad del proceso.
De lo anterior se colige que no toda irregularidad del proceso autoriza al juez de tutela para reversar la decisión judicial; dado que pueden presentarse situaciones que, en término de estricta legalidad, demandan la anulación del proceso o la sentencia por violación al debido proceso, pero que carecen de consecuencias constitucionales. Así las cosas, se concluye que la providencia de 4 de agosto de 2022, expedida por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho seguido por la tutelante contra la DIAN, no vulneró los derechos fundamentales al debido proceso, a la igualdad, ni de acceso a la administración de justicia, como tampoco los postulados y principios cuyo amparo se deprecó, por cuanto que, no se evidencia en su contenido, un análisis arbitrario, infundado o caprichoso ajeno a preceptos jurídicos de orden constitucional y legal, que constituya una vía de hecho por los defectos fáctico y sustantivo, que amerite la intervención del juez de tutela.
DECISIÓN En consecuencia, pese a que lo procedente sería revocar la sentencia de 10 de marzo de 2023, proferida en primera instancia por el Consejo de Estado – Sección Tercera – Subsección C, que declaró improcedente la acción de tutela invocada por la señora María Luisa Piraquive de Moreno, contra la Sección Cuarta del Consejo de Estado, debido a que el análisis supera el requisito de procedibilidad de relevancia constitucional y, en su lugar, negar las pretensiones de la solicitud de amparo; la Sala confirmará la sentencia impugnada, habida cuenta que los efectos prácticos son los mismos.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección B, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO. - CONFIRMAR la sentencia de 10 de marzo de 2023, proferida por el Consejo de Estado – Sección Tercera- Subsección C, que declaró improcedente el amparo de tutela de los derechos deprecados por la señora María Luisa Piraquive de Moreno, pero por las razones expuestas por esta Sala en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO. - Por Secretaría, remitir a la Corte Constitucional para su eventual revisión. Se deja constancia de que esta providencia se firma en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el certificado digital que arroja el sistema valida la integridad y autenticidad del presente documento en el link http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador La anterior providencia se discutió y aprobó por la Sala en la sesión de la fecha.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE CÉSAR PALOMINO CORTÉS (Firmado electrónicamente) JUAN ENRIQUE BEDOYA ESCOBAR CARMELO PERDOMO CUÉTER (Firmado electrónicamente) (Con aclaración de voto)