Radicado: 25000-23-37-000-2017-00251-01 (25952) Demandante: Indega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., primero (01) de agosto de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-00251-01 (25952) Demandante: Industria Nacional de Gaseosas S.A., Indega S.A. Demandada: DIAN Temas: Sanción por imputación improcedente.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la demandante contra la sentencia del 22 de octubre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió2: Primero. Negar las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo. No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Resolución 312412015000130, del 04 de diciembre de 2015, la demandada sancionó a la actora por imputación improcedente del saldo a favor autoliquidado en su denuncio del impuesto sobre la renta del período 2010, por lo que ordenó reintegrar la suma de $20.823.043.000, junto con los intereses de mora.

El acto fue confirmado por la Resolución 008226, del 26 de octubre de 2016 (índice 22 de Samai tribunal). Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (índice 22 de Samai tribunal): Previo el análisis de los hechos, los argumentos de derecho y las pruebas que pido que sean decretadas, respetuosamente solicito … que declare la nulidad de los actos administrativos relacionados en la referencia de este escrito, a saber: (i) la Resolución Sanción 312412015000130, del 4 de diciembre de 2015, y (ii) la Resolución 008226, del 26 de octubre de 2016.

Como consecuencia de lo anterior, a modo de restablecimiento del derecho, solicito que se hagan las siguientes o similares declaraciones: 1 Samai CE, índice 38, certificado 3B70B1DF2CA862AE 9F20929ABAEAC7AF 8DC0E7434CC4FDF6 1E2BD475079B25B6 (pdf), p. 1. 2 índice 22 de Samai tribunal. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00251-01 (25952) Demandante: Indega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 A. Que Indega no adeuda a la DIAN suma alguna por concepto de sanción por imputación improcedente del saldo a favor registrado en la declaración de renta del año gravable 2010.

B. Que las costas de este proceso no son de cargo de Indega. Subsidiariamente, ruego tener en cuenta lo expresado en el punto VIII. Siguiente. En caso de que la interpretación realizada por el H. Tribunal no sea concordante con los argumentos previamente expuestos, ruego se tenga como pretensión subsidiaria la aplicación del principio de favorabilidad, … [artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, multa del 20% del valor devuelto y/o compensado en exceso] Invocó como vulnerados los artículos 29, 95.9 constitucionales; 197 de la Ley 1607 de 2012; y 634, 638 y 670 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación (índice 22 de Samai tribunal). -Extemporaneidad en la imposición de la sanción. Partió de señalar que las normas a considerar eran los artículos 638 y 670 del ET, siendo aplicable para este caso, el primero de ellos, que determina que el pliego de cargos debe formularse dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable, acorde con lo cual el plazo para notificar el pliego de cargos había fenecido el 18 de abril de 2015, fecha en que se cumplieron los dos años siguientes al 18 de abril de 2013 -día de presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del período 2012, año en que fue imputado el saldo a favor en la declaración del período gravable 2011-.

A su juicio, el artículo 670 que prevé que la sanción debe imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial, solo es aplicable respecto de la sanción por devolución o compensación improcedente (inciso 3), pues cuando tal precepto se ocupa de la imputación improcedente, lo hace en el inciso 4, al cual no le aplica el señalado inciso anterior. -El recargo del 50% sobre los intereses moratorios solo se aplica para la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

Cuestionó que los actos impugnados incurrieron en ambigüedades, en tanto hicieron referencia en varios apartes a la devolución o compensación improcedente, cuando de lo que se trataba era de la imputación de un saldo a favor. Inclusive la resolución que resolvió el saldo a favor se reclamó el incremento del 50% de los intereses moratorios, lo que solo operaba para los casos de devolución y/o compensación improcedente, pues acorde con el inciso 4 del artículo 670 del ET, para eventos de imputación improcedente, la consecuencia era su reintegro con los respectivos intereses de mora liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo de la declaración objeto de imputación. -La DIAN está ejecutando un acto administrativo cuyo cumplimiento no es un aún exigible.

Sostuvo que el acto administrativo que fundamenta el reintegro del saldo a favor imputado de forma improcedente, esto es, la liquidación oficial de revisión que modificó su autoliquidación del impuesto sobre la renta del período 2010 fue demandada judicialmente el 22 de abril de 2014, por lo que no sería exigible el reintegro de las sumas imputadas, hasta tanto esta jurisdicción no dicte sentencia definitiva, pues dicho acto no se encuentra en firme y se incumpliría el supuesto de hecho previsto en el artículo 670 del ET para que se genere la sanción impuesta.

Añadió que se vulneraron los principios de eficacia y economía que regulan la actuación administrativa, pues de anularse la liquidación oficial ocurriría un desgaste innecesario de los recursos de la Administración. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00251-01 (25952) Demandante: Indega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 -Falsa motivación. A efectos de sustentar esta causal de nulidad, insistió en que los actos aludieron en algunos apartes a la sanción por devolución y/o compensación improcedente, reclamando inclusive el incremento del 50% de los intereses moratorios, lo que corresponde a la sanción por devolución y/o compensación improcedente. -Con los actos acusados se vulneraron las normas superiores que debía aplicar la DIAN.

Además de reiterar los anteriores planteamientos, adujo que los actos desconocieron los principios de legalidad y lesividad, previstos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 para la imposición de la sanción. El primero, porque su conducta no constituyó una falta, de manera que no podía predicarse afectación al recaudo nacional, porque no le procedería la sanción por devolución o compensación improcedente, sino aquella relativa a la imputación, lo que solo se sanciona con el reconocimiento de intereses moratorios, así que la conducta no fue lesiva.

Además, se violaron los artículos 29 y 95.9 constitucionales, porque se desatendieron los argumentos expuestos en la etapa administrativa, vulnerando el derecho a la defensa y el debido proceso. Sobre la solicitud subsidiaria del principio de favorabilidad, expuso que tras la modificación del artículo 670 del ET, por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en vez del interés incrementado del 50% la sanción pasó a ser el 20% del valor devuelto y/o compensado en exceso.

Por ello, indicó que de llegarse a considerar que procede la sanción del interés incrementado en un 50% esta debería ser disminuida a la multa del 20% en aplicación de ese principio constitucional. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones (índice 9 de Samai tribunal). Aclaró que se trataba de la sanción por imputación improcedente del inciso 4 del artículo 670 del ET, pues no era objeto de discusión que la contribuyente declaró un saldo a favor en su denuncio del año gravable 2010 equivalente a $20.823.043.000 que fue imputado en la siguiente declaración del impuesto sobre la renta del período 2011, pero que tal saldo fue a la postre improcedente al modificarse el denuncio de la vigencia del 2010, respecto de lo cual solo eran exigibles los intereses moratorios, que no el incremento del 50% de los mismos, como si ocurría respecto de las sanciones por devolución o compensación improcedente.

Adujo que al transcribir apartes de la norma pudo generarse la confusión a la que aludía la actora. Seguidamente, argumentó que no hubo extemporaneidad en la sanción, porque la norma que rige el término para imponer las sanciones por devolución, compensación o imputación improcedente, era el artículo 670 ibidem y no el 638 ídem. Se trataba de dos normas diferentes, siendo la primera de carácter especial, mientras que la segunda era una disposición general.

En ese punto se remitió a las reglas de interpretación de la ley previstas en la Ley 57 de 1887 (arts.1 y 2), así como a los artículos 27, 28 y 30 del Código Civil. Así, acorde con la regulación especial aplicable, los dos años para sancionar se contabilizaban a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, sin que se requiera la firmeza de este acto de determinación. Como la liquidación oficial que rechazó el saldo a favor imputado fue notificada el 21 de diciembre de 2013, el acto sancionador notificado por correo el 09 de diciembre de 2015 fue oportuno. Finalmente, defendió que la demandada no transgredió los principios de legalidad y lesividad previstos en el artículo 197 de la ley 1607 de 2012, en tanto el hecho que dio lugar a la sanción fue el rechazo del saldo a favor de la declaración de renta del período 2010, imputado de manera improcedente a la declaración de 2011, período en el cual se utilizó para cubrir parte del impuesto generado, por lo que se afectó el recaudo nacional.

Radicado: 25000-23-37-000-2017-00251-01 (25952) Demandante: Indega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Igualmente, adujo que los actos sancionatorios hacían parte de una actuación diferente de la de determinación del tributo, aunque el primero se apoyara en este. Pese a que la liquidación oficial estaría pendiente de control judicial, esto no impedía la imposición de la sanción, pues lo que prohibía el parágrafo 2 del artículo 670 del ET era iniciar el proceso de cobro sin estar en firme el acto de determinación. También, aseguró que no se violaron los artículos 29 y 95.9 constitucionales ni se incurrió en falsa motivación, puesto que se atendieron los reparos formulados en sede administrativa, al margen de que no se hubiere accedido a los mismos; igualmente, afirmó que los actos controvertidos se fundamentaron en hechos probados.

Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones (índice 25 Samai tribunal). Concluyó que contrario a lo aducido por la actora, la disposición aplicable para sancionar la imputación improcedente era la prevista en el inciso 3 del artículo 670 del ET [dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión] por ser la norma especial, la cual se prefería sobre la norma general establecida en el artículo 638 ejusdem, con independencia de que esto se señalara en el inciso anterior al que consagraba la imputación improcedente [inciso 4].

Señaló que si la ocurrencia del hecho sancionable dependía de la notificación de la liquidación oficial, solo habiéndose surtido esto se computaba el término con que cuenta la demandada para imponer la sanción. Así, como la liquidación oficial de revisión, que derivó en la sanción acusada, fue notificada el 21 de diciembre de 2013 y el acto sancionatorio acusado fue notificado el 09 de diciembre de 2015, este fue oportuno. También desestimó la falsa motivación e infracción de las normas al verificar que la conducta endilgada fue la imputación improcedente con el pago de intereses moratorios, sin que los actos demandados hubieran sancionado por devolución y/o compensación improcedente, como se corroboraba de la parte resolutiva del acto sancionatorio.

Seguidamente, precisó que sin desconocer la incidencia del proceso de determinación en el sancionatorio, este último era un proceso independiente y autónomo que podía adelantarse, aun cuando el acto de determinación estuviera siendo discutido en sede administrativa o judicial. Adicionalmente, desestimó tanto la violación de los principios de eficacia y economía, puesto que se trataba de un procedimiento independiente previsto en la ley, como la vulneración de los principios previstos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, por cuanto, estaba probado que la actora imputó un saldo a favor que fue rechazado por la Administración, lo que implicó que se dejara de pagar unas sumas, lo que afectaba el recaudo nacional.

Tampoco encontró transgredidos los artículos 29 y 95.9 constitucionales, ya que la autoridad tuvo en cuenta los argumentos presentados, solo que fueron desestimados, lo cual no implicaba violación al debido proceso. Finalmente, señaló como inaplicable la petición subsidiaria relativa al principio de favorabilidad, por cuanto la sanción por imputación improcedente no tuvo ninguna variación con la Ley 1819 de 2016.

Recurso de apelación La parte actora recurrió la decisión. Insistió en que la oportunidad para sancionar la imputación improcedente de un saldo a favor, era la prevista en el artículo 638 del ET, esto es, los dos años siguientes a la presentación de la declaración de renta correspondiente al período en el cual se cometió la irregularidad sancionable y no el término de dos años computables a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, pues el inciso del artículo 670 del ET, al que aludió el tribunal, solo aplica respecto de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

A tales fines, Radicado: 25000-23-37-000-2017-00251-01 (25952) Demandante: Indega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 adujo que la sanción por imputación improcedente fue incorporada a la norma «después del término especial para sancionar la devolución o la compensación improcedentes, por lo que por una sana lectura de ese artículo, no puede sujetarse a ese término».

Además, la norma aplicable a la sanción por imputación improcedente solo reguló lo atinente a exigir su reintegro, sin precisar el término para reclamarlo, así que el pliego de cargos debió ser notificado a más tardar el 18 de abril de 2015 y no el 30 de septiembre de 2015 como ocurrió en el sub lite. Persistió en la ambigüedad en la conducta imputada, porque en varias ocasiones los actos se refirieron a la sanción por devolución y/o compensación improcedente, mientras que en otros apartes a la imputación improcedente, lo que a su juicio entorpeció su derecho de defensa.

A tal fin, enunció los párrafos en que se incurrieron en dichas imprecisiones y manifestó que, aun cuando la apoderada de la demandada manifestó que se trataba de una sanción por imputación improcedente, lo que compartía totalmente, era inadmisible que tratándose de una sanción no fueran claros. Igualmente, señaló que no era posible que se sancionara mientras estaba en discusión el acto de determinación, porque ni siquiera se había emitido sentencia de primera instancia, de manera que se estaría ejecutando un acto administrativo cuyo cumplimiento aún no era exigible.

Por último, advirtió que tanto en la audiencia inicial como en la sentencia se aceptó que el asunto correspondía a una sanción por imputación improcedente, lo que significaba que la multa eran solo los intereses moratorios, sin haber lugar a que estos fueran incrementados en el 50%, por lo que solicitó que en caso de que las razones de su inconformidad no fueran acogidas se hiciera expreso pronunciamiento sobre tal aspecto.

Alegatos de conclusión La demandada insistió en que no hubo prescripción de la potestad sancionadora y en que la actuación debía adelantarse una vez notificada la liquidación oficial de revisión que rechazó el saldo a favor y, finalmente, que el artículo 670 del ET preveía la posibilidad de reclamar el reintegro de los saldos a favor rechazados en un proceso de determinación que hubieren sido imputados de forma improcedente por la contribuyente, junto con los intereses moratorios correspondientes, aun cuando en estricto sentido no se genere una sanción. Aseguró que por el acaecimiento de una imputación improcedente se impuso la multa, para que obtener el reintegro (índice 36 de Samai).

Por su parte, la demandante advirtió que esta judicatura decidió en forma definitiva el litigio que la sociedad promovió en contra de los actos de determinación que fundamentarían la sanción debatida en el sub lite (exp. 26674), en el sentido de anular los actos acusados y confirmar el saldo a favor en la suma de $20.823.043.000. Por lo demás, persistió en el tema de la prescripción de la potestad sancionadora y en que la sanción impuesta era ambigüa, en cuanto a si correspondía a una devolución o compensación improcedente (índice 34 de Samai).

El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Atendiendo los reparos de impugnación de la parte actora contra la providencia del tribunal que no accedió a las pretensiones de nulidad, corresponde determinar la Radicado: 25000-23-37-000-2017-00251-01 (25952) Demandante: Indega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 legalidad del acto sancionatorio y su confirmatorio.

Sin embargo, como se advierte de la sentencia del 18 de abril de 2014 (exp. 26674, CP: Milton Chaves García), esta corporación confirmó la providencia del tribunal que anuló los actos administrativos de determinación que habían sido proferidos en contra de la actora y que sustentaban la imposición de la sanción por imputación improcedente, así que la Sala se relevará de referirse a cada uno de los cargos de apelación y, en su lugar, definirá el efecto jurídico sobre la legalidad de los actos censurados en el sub judice.

Análisis del caso concreto 2- Como lo establece el artículo 670 del ET, el saldo a favor imputado que a la postre resultare improcedente, por haber sido modificado dentro de un proceso de determinación contra la declaración privada que la originó, legitima a la autoridad para solicitar su reintegro con los respectivos intereses moratorios, cuando a ello hubiere lugar.

Así, la potestad sancionadora emerge ante la notificación de la liquidación oficial de revisión, sin que sea necesario que este acto adquiera ejecutoria en los términos del artículo 829 del ET. En ese orden, aunque el procedimiento de determinación y el sancionador del artículo 670 ibidem son independientes, lo cierto es que el segundo tiene litis dependencia con la liquidación oficial de revisión que rechazó el saldo a favor, pues esta constituye el fundamento de la imputación improcedente del saldo a favor, por lo que la anulación del acto de determinación implica la atipicidad de la conducta sancionada, derivando esto en la nulidad del acto sancionador y su confirmatorio. 3- Como se anunció en el planteamiento del problema jurídico, la Sección en sentencia del 18 de abril de 2014, exp. 26674, CP: Milton Chaves García confirmó la nulidad de los actos de determinación que modificaron la autoliquidación del impuesto sobre la renta del período 2010 de la actora, la cual reflejaba el saldo a favor de $20.823.043.000 que fue imputado en la declaración del período 2011, por lo que la conducta de imputación improcedente del saldo a favor se tornó atípica.

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, declarará la nulidad de los actos administrativos y como restablecimiento determinará que la parte actora no adeuda suma alguna por concepto de los actos que se anulan. Conclusión 4- La nulidad plena de los actos de determinación que fundan la imposición de la sanción prevista en el artículo 670 del ET implica la atipicidad de la conducta sancionada y, por ende, la nulidad de los actos sancionadores.

Costas 5- Por no estar probadas en el expediente, no se condenará en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar, se dispone: Radicado: 25000-23-37-000-2017-00251-01 (25952) Demandante: Indega S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Primero. Declarar la nulidad de la Resolución 312412015000130, del 04 de diciembre de 2015, por medio de la cual, se sancionó a la actora por la imputación improcedente del saldo a favor autoliquidado en la declaración de renta 2010 que fuere declarado en el denuncio de renta del período gravable 2011.

Asimismo, la nulidad de la Resolución 008226, del 26 de octubre de 2016, que confirmó el anterior acto administrativo. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar que la actora no adeuda suma alguna por concepto de los anteriores actos administrativos que se anulan. Tercero. Sin condena en costas. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN