Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veinte (20) de abril de dos mil veintitrés (2023) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2019-00318-01(26771) Demandante MAREN FOX S.A. Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta año 2014.

Competencia como elemento de validez del acto administrativo. Competencia para expedir la liquidación oficial de revisión y el requerimiento especial. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 12 de agosto de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.

TERCERO: NOTIFICAR (…)”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 21 de abril de 2015, MAREN FOX S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, en la cual registró ingresos brutos operacionales de $19.001.871.000, costo de ventas de $ 15.286.782.000 y un saldo a favor de $43.194.000. Previo Requerimiento Especial (30 de marzo de 2017) y de respuesta por parte del contribuyente (27 de junio de 2017), la Administración emitió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412017000223 del 11 de diciembre de 2017, mediante la cual modificó la declaración privada, específicamente: i) adicionar ingresos brutos operacionales, ii) desconocer costos de ventas (iii) determinar un mayor impuesto a cargo y (iv) e imponer sanción por inexactitud en la suma $241.971.000, determinando un total saldo a pagar de $440.748.000.

Contra la Liquidación Oficial, el representante legal de la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución Nro. 012523 del 12 de diciembre del 2018 que confirmó la liquidación oficial de revisión. 1 Samai Tribunal, índice 18. PDF “7_SENTENCIAQUENIEGALASPRETENSIONES_FALLO(.PDF) NroActua 18.” Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2: “PETICIONES 1.

Se declare la NULIDAD del Acto Administrativo RESOLUCION NUMERO 002523 (sic) de fecha 12 de diciembre de 2018, notificada personalmente el día 4 de enero de 2019, POR LA CUAL SE DECIDE UN RECURSO DE RECONSIDERACION, Proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos Dirección de Gestión de la DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN, y Por la cual se resolvió CONFIRMAR la LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION No. 322412017000223 del 11 de diciembre de 2017 en contra de la sociedad MAREN FOX S.A, con la cual se modificó la declaración del IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS del año gravable 2014 de MAREN FOX S.A. NIT: 830.145.061-3 Liquidación Oficial de Revisión que consecuentemente debe ser declarada su nulidad.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 560, 561, 688, 691 y los numerales 1, 2 y 6 del artículo 730 del Estatuto Tributario; el Decreto 4048 de 2008 y la “Sentencia 018106-12” del Consejo de Estado.

El concepto de la violación de esas disposiciones se resume así: Sobre la adición de ingresos, indicó que esta se sustentó en la información exógena de la compañía Seguros Bolívar S.A. y en un auto de verificación o cruce, pruebas que no demuestran que la sociedad hubiese recibido realmente esos ingresos. Frente al desconocimiento de costos, transcribió un cuadro resumen en virtud del cual la DIAN desconoció costos en la suma de $965.215.000, debido a diferencias entre la información contabilizada por la demandante y los soportes allegados al expediente administrativo, y manifestó que el hecho de que los terceros Láminas Aceros de Colombia SAS y Comercializadora Mastercom SAS no fueran ubicados en el 2016 y tampoco hubiesen presentado declaración de renta por el año 2015, no afectaba las operaciones realizadas en el 2014.

Por lo cual, afirmó que los hallazgos de la DIAN no constituyen soporte jurídico para el desconocimiento de costos y configuran una violación al debido proceso y al derecho de defensa. Aclaró que, de julio a diciembre del 2014, fecha de las compras, los proveedores Láminas Aceros de Colombia SAS y Comercializadora Mastercom SAS tenían sus establecimientos de comercio abiertos al público.

Igualmente, señaló que para ese año los mismos no se encontraban clasificados como proveedores ficticios en las resoluciones publicadas por la DIAN. Argumentó que los actos administrativos expedidos a lo largo de la investigación fueron proferidos por funcionarios incompetentes, pues se violaron las formalidades y requisitos referentes a las delegaciones de funciones y autorizaciones o comisiones de los jefes de la División de Fiscalización y de Liquidación. 2 Samai, índice 2.

PDF “ED_DEMANDA_02DEMANDA(.pdf) Nro Actua 2.” Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Reiteró la solicitud de pruebas realizada en el recurso de reconsideración por considerarla relevante, pertinente y necesaria y requirió que el Tribunal oficiara a las oficinas de personal de la DIAN para que allegaran las actas o resoluciones de nombramiento y posesión de los funcionarios: Diego Mauricio Bocanegra Rozo, Flerida Yurey Beltrán Preciado y de los Jefes de las Divisiones de Gestión de Fiscalización y Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, para marzo y diciembre de 2017.

Señaló que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se soportó en vías de hecho que vulneraron el derecho de defensa pues, al negar la práctica de pruebas, impidieron allegar al proceso aquellas que demostrarían la falta de competencia. Transcribió los artículos 560 y 730 del Estatuto Tributario y 29 de la Constitución para soportar la falta de competencia de los funcionarios que expidieron los actos.

Se opuso a la sanción por inexactitud reiterando que los hallazgos de los proveedores fueron posteriores a las operaciones y que la sanción no se puede extender vía interpretación a hechos no previstos en ella, como el rechazo de costos o deducciones que siendo reales no se aceptan por incumplimiento de requisitos formales. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos3: Frente a la adición de ingresos, indicó que, conforme a las pruebas recaudadas (información exógena y cruces de información), la DIAN determinó que existían diferencias entre los valores contabilizados como ingresos brutos operacionales y los declarados por la contribuyente, de manera que asumió la carga inicial de la prueba para constatar la veracidad de los hechos.

Señaló que de acuerdo con el artículo 750 del Estatuto Tributario la información suministrada por terceros se considera prueba testimonial, y a partir de la misma se evidenció que la Compañía de Seguros Bolívar S.A. había pagado la suma de $6.405.618 a la sociedad, los cuales no fueron declarados por esta en su totalidad. Afirmó que la demandante no aportó prueba alguna para desvirtuar los hallazgos de la Administración. En lo que respecta al desconocimiento de costos, resaltó que la demandante no aportó los estados financieros de los terceros Láminas Aceros de Colombia SAS y Comercializadora Mastercom SAS y que la DIAN recaudó pruebas mediante autos de inspección a la actora y a los terceros, en donde comprobó respecto de estos terceros su falta de capacidad operativa, locativa y financiera, la ausencia de trazabilidad comercial, inconsistencias contables y fiscales (en la información exógena y declaraciones de renta presentadas por los mismos) y la ausencia de establecimientos de comercio; todo lo cual se constituyó en indicios válidos como prueba de la inexistencia o no realización efectiva de las operaciones de compra por parte de la contribuyente.

Agregó que, dentro de las pruebas se encontraba la propia contabilidad de la actora, y que ninguna de ellas fue desvirtuada por la demandante. Sobre la falta de competencia de los funcionarios, citó los artículos 1 y 49 del 3 Samai, índice 2, PDF “ED_CONTESTACI_06CONTESTACIONDEMA(.pdf) NroActua 2” (.pdf) Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Decreto 4048 de 2008 y el artículo 684 del Estatuto Tributario para señalar que los funcionarios que expidieron los diversos actos del proceso de determinación fueron debidamente designados y comisionados.

Hizo un recuento de estos funcionarios, indicando los autos y folios del expediente donde podían observarse dichas designaciones. Agregó que las resoluciones de delegación de competencia y de nombramiento fueron identificadas en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, garantizando la publicidad y presunción de legalidad.

De suerte que no está demostrado que quienes firmaron los actos no estuviesen nombrados y posesionados en sus cargos y, por ende, no hay una violación al debido proceso. Presentó un cuadro con los actos de designación (incluyendo el número de acta, período de designación, cargo) de los funcionarios Flerida Yurey Beltrán Preciado y Diego Bocanegra Rozo.

Consideró que la sanción por inexactitud es aplicable dado que se configura el hecho sancionable y no se materializa la causal de exoneración del artículo 647 del Estatuto Tributario, que se refiera a la diferencia de criterios relativa a la interpretación del derecho aplicable. Sentencia apelada El Tribunal negó las súplicas de la demanda, después de haber hecho un recuento de lo probado en el expediente, con fundamento en las siguientes consideraciones4: 1.

De la competencia de los funcionarios de la DIAN para adelantar acciones de fiscalización Se refirió al Decreto 4048 de 2008, a las funciones de la División de Fiscalización Tributaria y al hecho de que los actos administrativos emanados de esa dependencia deben ser firmados por quien haya sido nombrado o designado como jefe o a quien se haya delegado tal función. Diferenció entre actos administrativos, que tienen un efecto jurídico en la situación del contribuyente, y las actuaciones de los auditores, para indicar que estos últimos si bien se registran documentalmente, no definen la situación jurídica del contribuyente.

Explicó que los funcionarios de la DIAN se distribuyen según el cargo, la formación y necesidades del servicio y que sus nombramientos se efectúan a través de actos administrativos, que no deben comunicarse de manera general ni incorporarse a cada actuación en las que intervienen, situación que también ocurre con los actos de delegación, distribución o desconcentración de funciones.

Al respecto, citó los artículos 48 y 49 del Decreto 4048 de 2009 y sentencia del Consejo de Estado (sin identificar). Relató que la actuación administrativa fue adelantada por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y que los funcionarios Diego Mauricio Bocanegra Rozo, Jefe del Grupo Interno de Trabajo Auditoría Tributaria II, y Flerida Yurey Beltrán Preciado, Jefe del Grupo Interno de Determinaciones Oficiales, expidieron el requerimiento especial y la liquidación 4 Samai Tribunal, índice 18.

PDF “7_SENTENCIAQUENIEGALASPRETENSIONES_FALLO(.PDF) NroActua 18.” Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 oficial de revisión, respectivamente, sobre lo cual transcribió los apartes de dichos actos en donde se le señaló al contribuyente las normas que otorgaron facultades a estos funcionarios.

Estimó que los funcionarios tenían la competencia para expedir los actos demandados en virtud del artículo 74 de la Resolución 011 de 2008 de la DIAN y que la calidad de los funcionarios fue acreditada con la Resolución No. 008093 de 21 de octubre de 2016, que se allegó en la contestación de la demanda. Así mismo, señaló que la posesión en estos cargos se demostró con las Actas 0797 de 1 de noviembre de 2016 y 0785 de 28 de octubre de 2016, también aportadas por la entidad demandada en la contestación a la demanda.

Concluyó que los actos fueron expedidos por funcionarios competentes y que, si bien la competencia funcional para proferir actos de trámite y liquidaciones oficiales le corresponde en principio al Jefe de la Unidad de Fiscalización, esta labor también puede ser adelantada por los coordinadores o jefes de grupos delegados. 2. De los ingresos brutos operacionales Se refirió a la causación de los ingresos y a las amplias facultades de fiscalización de la Administración Tributaria para indicar que la DIAN, en el marco de los cruces de información que adelantó con la Compañía de Seguros Bolívar S.A. y de la visita efectuada a este tercero (en la cual allegó soportes de las transacciones efectuadas con la demandante) determinó una diferencia entre el monto registrado contablemente por la actora y el informado por la compañía de seguros por concepto de ingresos brutos operacionales.

Estimó que, a pesar de que la información de terceros es prueba testimonial, la demandante se limitó a señalar que la diferencia detectada no había sido percibida en su totalidad en el período fiscalizado, en contravía del principio de causación contable y, que, considerando que el artículo 776 del Estatuto Tributario señala que cuando hay desacuerdos entre los valores registrados en la contabilidad y los soportes contables, prevalecerán estos últimos, y debe en este caso predominar los soportes aportados por tercero sobre la contabilidad del contribuyente. 3.

De los costos de ventas Trajo a colación los artículos 617 y 771-2 del Estatuto Tributario y estimó que el desconocimiento de todos o algunos de los requisitos de la factura de venta permite a la Administración el rechazo de costos y gastos. Citó la sentencia de 28 de junio de 2010, exp. 16791 C.P. Carmen Teresa Ortiz proferida por esta Sala.

Relató los hallazgos de la DIAN para desconocer los costos: i) que los proveedores no se ubicaron en la dirección registrada en el RUT, ii) el objeto social de Láminas Aceros de Colombia SAS no corresponde con la venta de maquinaria y equipo, iii) la ausencia de capacidad económica y financiera de los proveedores Láminas y Aceros de Colombia SAS y Comercializadora Mastercom SAS, iv) la omisión en el cumplimiento de deberes tributarios de los proveedores, y v) la ausencia de establecimientos registrados.

Señaló que la demandante no aportó pruebas para demostrar la existencia de las transacciones efectuadas con dichas empresas, tales como contratos, remisiones, facturas, pagos, u otros medios de prueba que llevaran al convencimiento de la Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 existencia real de esas operaciones y que tampoco se pudieron comprobar por parte de la DIAN, ante la ausencia de los proveedores en el domicilio registrado en el RUT y la carencia de capacidad operativa.

Aunado a lo anterior, resaltó el monto de los activos y capital de los terceros Láminas y Aceros de Colombia SAS y Comercializadora Mastercom SAS que pone en entredicho el volumen de ventas registradas en ese período y reportada como costo por la actora. Agregó que la declaratoria de proveedor ficticio previa no es requisito para el desconocimiento de costos, el cual encontró ajustado a derecho, por estar sustentada en el artículo 776 del Estatuto Tributario. 4.

Sanción por inexactitud Confirmó la sanción por inexactitud al verificar la omisión de ingresos y la inclusión de costos improcedentes. No condenó en costas al no encontrarlas probadas en el expediente. Recurso de apelación La demandante apeló la decisión de primera instancia con fundamento en lo siguiente5: Señaló que ratificaba los hechos y peticiones de la demanda, sin perjuicio de que, como se expondrá más adelante, no presentó reparos concretos de apelación contra la adición de ingresos y el desconocimiento de costos, y a continuación reiteró la falta de competencia funcional de quienes profirieron el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Así mismo, de manera general afirma la falta de competencia funcional de todos los actos administrativos que dieron origen a la demanda.

Para esto, adujo una transgresión de los artículos 688, 691 y 730 del Estatuto Tributario, y 47, 48 y 49 del Decreto 4048 de 2008. Indicó que en el Requerimiento Especial no se determinó claramente la competencia funcional y facultad legal del funcionario Diego Mauricio Bocanegra Rozo, por lo cual se solicitó se oficiara a las oficinas de personal de la DIAN para que suministrara las actas o resoluciones de nombramiento.

Dicha información también se solicitó respecto del Jefe de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá desde el recurso de reconsideración, prueba que fue negada en la resolución que resolvió el recurso. Expresó, frente al principio “onus probando incumbit actori”, que la demandante se encuentra legal y jurídicamente facultada para solicitar que se alleguen al proceso los documentos probatorios que respalden la competencia funcional de los funcionarios, que están en poder de la demandada y, que, por tanto, debe aportar.

Comentó que negar las pruebas conlleva a una violación al derecho de defensa y al debido proceso, y a la nulidad de los actos acusados. Expresó que las funciones de directores, subdirectores y oficinas de control interno solo pueden ser delegadas en empleados públicos de la DIAN de cada dependencia, mediante resolución. Adujo que la Administración desconoció el artículo 688 del Estatuto Tributario sobre la competencia fiscalizadora, pues el requerimiento especial fue emitido por un Jefe de Grupo de Trabajo y no por el Jefe 5 Samai Tribunal, índice 21, PDF “10_RECIBEMEMORIALES_APELACION(.PDF) NroActua 21” Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 de División de Fiscalización, que, con base en ese mismo artículo 688 ibidem, tiene competencias que no pueden delegarse a los jefes de grupo.

Consideró que Diego Mauricio Bocanegra Rozo carecía de competencia para expedir el requerimiento especial, de suerte que se extralimitó en sus funciones y que el respeto del procedimiento para expedir dicho acto es garantía del debido proceso, pues las normas procesales son de orden público. Debatió también la competencia de la funcionaria Flerida Yurey Beltrán Preciado para proferir la Liquidación Oficial de Revisión, en sujeción al artículo 691 del Estatuto Tributario, pues en dicho acto no se determinó la competencia funcional y facultad legal de la funcionaria, por lo que reitera la solicitud de pruebas que efectuó con la demanda para que se alleguen los nombramientos y actas de posesión. Añadió que la funcionaria Beltrán Preciado no ostentaba el cargo de Jefe de la División de Gestión de Liquidación, por lo que el acto fue proferido por funcionario incompetente.

Afirmó que los funcionarios han modificado la ley y la Constitución mediante resoluciones, tal como se plasma en la sentencia apelada. Solicitó que se aclare si la ubicación de estos funcionarios proviene del Director General o del Director Seccional, y que se establezca si existe alguna ley o norma constitucional que faculte a los funcionarios a acudir a vías de hecho para proferir Resoluciones, pues consideró que aquellas que constan en el expediente desconocen los artículos 688 y 691 del Estatuto Tributario.

Se opuso a la sanción por inexactitud sin hacer referencia a lo mencionado por el Tribunal, y solicitó la aplicación del principio de favorabilidad con base en la sentencia de 1 de julio de 2021, exp. 22964, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del Consejo de Estado, así como que la misma sea revocada. Oposición a la apelación e intervención del Ministerio Público La DIAN no presentó oposición al recurso de apelación. El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Le corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2014 presentada por Maren Fox S.A. 1. Problema jurídico En atención a los cargos de apelación presentados por el demandante contra la sentencia de primera instancia, la Sala debe determinar: i) si los funcionarios que expidieron los actos acusados tenían competencia funcional para proferirlos, y ii) si es procedente la sanción por inexactitud.

De manera preliminar, se advierte que el apelante no elevó inconformidades ni presentó nuevas pruebas frente a: i) la adición de ingresos brutos operacionales y ii) el desconocimiento de costos de ventas. A pesar de que manifiesta en una sola Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 frase que se ratifica en los hechos y peticiones planteadas en la demanda, la Sala reitera que: “(…) el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, respecto de los reparos concretos formulados por el apelante contra la providencia apelada.

Por ello, en desarrollo de los principios de justicia rogada y de congruencia, previstos en el artículo 320 del CGP el fallador de segunda instancia sólo debe estudiar la apelación respecto a la inconformidad planteada a la sentencia de primera instancia.”6 (Resaltado propio). Por lo cual, el estudio del recurso se centrará en la competencia de los funcionarios que expidieron el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, así como la sanción por inexactitud, ante la ausencia de inconformidades concretas frente a las otras dos glosas propuestas por la DIAN y resueltas por el Tribunal, indicadas anteriormente. 2.

Falta de competencia de los funcionarios que expidieron los actos administrativos. La Sala parte por precisar que, con ocasión a la respuesta al requerimiento especial y el recurso de reconsideración, la actora afirma que los actos de verificación y cruce, y de visita fueron expedidos sin el lleno de requisitos formales, sin especificar cuáles.

Sin perjuicio de lo anterior, la DIAN dio respuesta a la inconformidad resaltando la competencia de los funcionarios y la oportunidad de las actuaciones. Con todo, en el recurso de reconsideración, la demandante cuestionó específicamente la competencia de los funcionarios que expidieron el requerimiento especial y la liquidación, para lo cual solicitó que se oficiara a la oficina de personal de la DIAN correspondiente para que allegaran al proceso los actos administrativos de nombramiento y posesión de Diego Mauricio Bocanegra Rozo, quien expidió el requerimiento especial, Flerida Yurey Beltrán Preciado, quien profirió la liquidación oficial de revisión, y “en igual sentido el de los funcionarios que comisionaron y adelantaron la práctica de los Autos de verificación o cruce, actas de visita.”7 Dicha petición fue negada en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, porque la Administración estimó que la sociedad tenía la carga de la prueba para desvirtuar la legalidad de los actos impugnados.

En la demanda, la actora reiteró, en el acápite de pruebas, la solicitud de los actos de posesión y delegación de funciones de Diego Mauricio Bocanegra Rozo y Flerida Yurey Beltrán Preciado, y el acta de nombramiento y posesión de los jefes de División de Gestión de Fiscalización y Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y centró su argumentación en torno a la incompetencia de estos para proferir los diversos actos emitidos en la investigación. La DIAN, en la contestación a la demanda, allegó el acto de nombramiento y las actas de posesión de los funcionarios Diego Mauricio Bocanegra Rozo y Flerida Yurey Beltrán Preciado, por lo que el Tribunal, después de analizar las normas, que fueron invocadas en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión como soporte de la competencia de estos funcionarios, y las pruebas allegadas al caso, desestimó la mentada falta de competencia. Ahora, en sede de apelación, la actora reitera su cuestionamiento sobre la competencia de los funcionarios y aduce que: i) el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión no determinaron la competencia funcional y facultades legales de los funcionarios que los profirieron, para lo cual insiste en la solicitud de 6 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 24 de junio de 2021. Exp. 24329. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 7 Caa. Fl. 587. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 pruebas que elevó con el recurso de reconsideración, y ii) la competencia para expedir requerimientos especiales y liquidaciones oficiales está radicada en cabeza de los jefes de las unidades de fiscalización y liquidación, conforme con los artículos 688 y 691 del Estatuto Tributario y el Decreto 4048 de 2008, y no en los jefes de grupos internos de trabajo, con lo cual alega que la posición de la Administración y del a quo contraría dichas normas.

Previo al análisis de los argumentos de la demandante, la Sala precisa que el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho se dirige contra los actos jurídicos que deciden de fondo la actuación administrativa, que son los actos definitivos, en los términos del artículo 43 del CPACA, y no contra actos de simple trámite, preparatorios o de impulso de un procedimiento.

Los actos de trámite generalmente anteceden la decisión definitiva de la administración, en el sentido de que son instrumentos necesarios para la formación y expedición del acto administrativo principal, pero no definen nada de fondo, por lo cual no son susceptibles de control jurisdiccional. A pesar de lo anterior, las irregularidades en los actos de trámite pueden conllevar a violaciones del derecho al debido proceso.

Sin perjuicio de lo anterior, la demandante no señala inconformidades concretas frente a los autos de verificación y cruce y de visitas que demuestren esta circunstancia. En el caso del Requerimiento Especial, frente al cual hay reparos particulares, en caso de que se profiera con vicios, este hecho puede afectar el acto definitivo, en la medida en que el requerimiento especial emitido en debida forma, con el cumplimiento de los requisitos formales, es condición para la expedición de la liquidación oficial de revisión y, además, para la suspensión de la firmeza de la declaración, bajo los artículos 703 y 714 del Estatuto Tributario, con lo cual se procederá con el análisis del cargo referente a la competencia. De acuerdo con los artículos 688 y 691 del Estatuto Tributario, los jefes de las divisiones de fiscalización tienen competencia para proferir, entre otros, los requerimientos especiales, los pliegos de cargos, emplazamientos para corregir y para declarar, y los actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos, mientras que los jefes de las divisiones de liquidación son competentes proferir las liquidaciones de revisión, corrección y aforo, con el fin de verificar la exactitud en las declaraciones de los contribuyentes.

Además, dichas normas establecen que los funcionarios de las respectivas unidades, previa autorización o comisión del Jefe de Fiscalización o Liquidación, pueden adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de dicha unidad.

Conforme con el artículo 48 del Decreto 4048 de 2008 (vigente para el momento de los hechos y expedido en virtud de las facultades de modificar la estructura de los Departamentos Administrativos que le asisten al Presidente de la República conforme al numeral 16 del artículo 189 de la Constitución Política), para el ejercicio de las funciones de investigación o práctica de pruebas por parte de las diferentes dependencias de la DIAN cualquier empleado público de dicha entidad podrá cumplir la comisión, de acuerdo con la autorización y delegación correspondiente, con excepción de las inspecciones contables en la Ley 223 de 1995 y la práctica de la prueba pericial contable, caso en el cual, se exige que el funcionario perito que intervenga sea contador.

Así mismo, de acuerdo con el artículo 47 ibidem, tienen competencia para proferir las actuaciones de la administración tributaria y aduanera Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 los empleados públicos de la DIAN que hayan sido nombrados o designados como jefes de las diferentes dependencias de la Entidad.

A su vez, el Director General de la DIAN, en virtud de la reestructuración de la entidad prevista en el citado Decreto 4048, contaba con la facultad de crear grupos internos de trabajo de auditoría tributaria y de liquidación en algunas seccionales del país, y de distribuirles ciertas funciones, de conformidad con los artículos 50 y 51 del reglamento: “ARTÍCULO

50. GRUPOS INTERNOS DE TRABAJO. El Director General podrá crear, suprimir y fusionar los grupos internos de trabajo necesarios para garantizar la adecuada gestión tributaria, aduanera y cambiaria. El Director General definirá las normas técnicas que se requieran para la conformación y organización interna de los Grupos. Las áreas del Nivel Central, los Despachos de las Direcciones Seccionales y Divisiones del Nivel Local, se organizarán con Grupos Internos de Trabajo, que contarán con sus respectivos jefes y desempeñarán las funciones que se les asigne en el acto de creación. Para efectos de la organización interna de la DIAN los Grupos Internos de Trabajo que se conformen en el Nivel Central se denominan Coordinaciones y los Grupos Internos de Trabajo cuya competencia es la gestión y asistencia al cliente se denominan Punto de Contacto.

ARTÍCULO

51. DISTRIBUCIÓN DE FUNCIONES. El Director General, mediante resolución interna, distribuirá las funciones de las Oficinas, Subdirecciones y Direcciones Seccionales entre las Divisiones de Gestión y los Grupos Internos de Trabajo del Nivel Central, Local y Delegado.” En el caso de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, seccional competente territorialmente para fiscalizar a la recurrente, el Director General de la DIAN creó mediante la Resolución 11 de 2008, artículo 74, los Grupos Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria I, II, III y IV en la División de Gestión de Fiscalización para obligados a llevar Contabilidad, a quienes otorgó la función de: “7.

Proferir emplazamientos para declarar, emplazamientos para corregir, requerimientos ordinarios de información, autos de verificación o cruce, autos de apertura, autos declarativos, autos de traslado de pruebas, autos inclusorios, autos exclusorios, autos aclaratorios, autos de inspección tributaria, autos de inspección contable, autos de archivo, pliegos de cargos, requerimientos especiales y demás actos preparatorios de la determinación de las obligaciones tributarias, en relación con las investigaciones que estén a su cargo y de las funciones propias de la División.” En sentido semejante, a través del artículo 82 de la misma Resolución se creó el Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales en la División de Gestión de Liquidación de las Direcciones Seccionales de Impuestos de Bogotá y de Grandes Contribuyentes a quien le asignó, entre otras, la función de: “2.

Proferir las ampliaciones a los Requerimientos Especiales, las liquidaciones oficiales y demás actos de determinación oficial de los impuestos, anticipos y retenciones.” A partir de lo anterior, la labor de expedir requerimientos especiales y liquidaciones oficiales que estaba radicada en los “Jefes de Fiscalización” y en los “Jefes de Liquidación” (arts. 688 y 691 del Estatuto Tributario) fue asignada a los “Jefes de Grupos Internos de Trabajo de Auditoría Tributaria” y a los “Jefes de Grupos Internos de Determinaciones Oficiales”.

Considerando lo expuesto, y descendiendo al caso específico, el Despacho encuentra probado que: Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 i) El Requerimiento Especial Nro. 322402017000056 del 30 de marzo de 20178 describió el conjunto de normas que otorgaban competencia al funcionario que suscribió el acto, como sigue: “El suscrito funcionario competente de la División de la División de Gestión de Fiscalización para Personas Jurídicas y Asimiladas, en uso de las facultades que le confieren los artículos 560, 684, 686, 688, 703, 704 y 705 del Estatuto Tributario, los artículos 46 y 47 del Decreto 4048 de 2008, el Artículo 5 Resolución 009 de 2008, modificado por el Artículo 1 de la Resolución 7234 de 2009, el Artículo 74 de la Resolución 011 de 2008, modificado por el Artículo 3 de la Resolución 7257 de 2009 y las resolución (sic) 2132 de 2014 y Resolución 8093 de 2016” ii) La Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412017000223 del 11 de diciembre de 2017 hizo mención expresa del marco normativo que otorgaba competencia a la funcionaria firmante.

En el acápite “1. COMPETENCIAS Y FACULTADES LEGALES”9 se lee: “La Jefe del GIT Determinaciones Oficiales de División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá D.C., en ejercicio de las facultades conferidas en los artículos 560, 691, 702, 710 y 712 del Estatuto Tributario; 39, 46 y 47 del Decreto 4048 de 2008; artículo 3 de la Resolución 07 de 2008; artículo 7 de la Resolución 009 de 2008, Resolución 4491 de 2011 y Resolución 8093 de 2016, profiere la presente Liquidación Oficial de Revisión.” iii) Con la contestación de la demanda, la DIAN allegó la Resolución 008093 de 21 de octubre de 201610, citada en los dos actos anteriores, la cual establece: “Resolución 008093 de 21 de octubre de 2016 “El Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(…).

RESUELVE

(…). ARTÍCULO 4º. Ubicar al funcionario DIEGO MAURICIO BOCANEGRA ROZO, identificado con la cédula de ciudadanía No. 79.863.625, actual GESTOR II CÓDIGO 302 GRADO 02, en el Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria II de la División de Gestión de Fiscalización Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y designarle funciones como Jefe del Grupo en mención. ARTÍCULO 5º.

Ubicar a la funcionaria FLERIDA YUREY BELTRÁN PRECIADO, identificada con la cédula de ciudadanía No. 51.626.922, actual INSPECTOR IV CÓDIGO 308 GRADO 08, en el Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y designarle funciones como Jefe del Grupo en mención” iv) Así mismo, la entidad adjuntó las Actas de Posesión Nros. 0797 de 1 de noviembre de 2016 y 0785 de 28 de octubre de 201611 que dan cuenta de la toma del cargo por parte de los funcionarios Diego Mauricio Bocanegra Rozo y Flerida Yurey Beltrán Preciado.

A partir de lo expuesto, la Sala observa que para la fecha de expedición del requerimiento especial y de la liquidación oficial revisión, los Grupos Internos de Trabajo de Auditoría y de Determinaciones Oficiales tenían la competencia para emitir dichos actos, y dicha competencia había sido puesta en conocimiento de la actora en esos mismos actos.

Contrario a lo señalado por el apelante, no existe una 8 CAA 3. Fl. 496. 9 CAA 3. Fl. 566. 10 CP. Fl. 114 reverso. 11 CP. Fls. 117 y 118. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 violación al debido proceso, ni al derecho de defensa, ni mucho menos se configura una vía de hecho, toda vez que los funcionarios actuaron al amparo de las competencias conferidas por el Director General de la DIAN, quien distribuyó las funciones de los jefes de las divisiones de fiscalización y liquidación señaladas en los artículos 688 y 691 del Estatuto Tributario, en los grupos de trabajo creados en la Seccional de Impuestos de Bogotá mediante la Resolución 11 de 2008, conforme con la facultad que le confirió el Decreto 4048 de 2008.

En desarrollo de las anteriores normas y facultades, mediante la Resolución 008093 de 2016 el Director General de la DIAN nombró a los funcionarios cuestionados por la actora en los grupos de trabajo de auditoría tributaria y de determinaciones oficiales. Contrario a lo afirmado por la recurrente, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial se refirieron expresamente a dicha Resolución, documento que, además, fue allegado por la DIAN junto con las actas de posesión en la contestación de la demanda.

En ese sentido, a la fecha de expedición de los actos (requerimiento especial de 30 de marzo de 2017 y liquidación oficial de revisión de 11 de diciembre de 2017), los funcionarios estaban debidamente nombrados y posesionados y, por lo tanto, eran competentes para proferirlos. Adicionalmente, frente a las inquietudes de la demandante sobre el hecho de que la Resolución 008093 de 21 de octubre de 2016 fuera expedida por el Director General de la DIAN y no por el Director Seccional de Impuestos de Bogotá, se reitera que, en el presente evento, la designación de funcionarios en los grupos de trabajo no obedeció a una delegación sino al ejercicio de las facultades del Director General previstas en el Decreto 4048 de 2008, que modificó la estructura de la DIAN.

Por esta razón, lo natural es que el nombramiento emanara de él, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 6 del mismo cuerpo normativo. Por último, respecto a la práctica de pruebas, si bien es cierto que no se decretaron en sede administrativa, la sociedad solicitó su práctica con la demanda y los documentos fueron allegados con la contestación de la demanda y fueron valorados por el Tribunal, tanto así que con base en ellos se adoptó la decisión de primera instancia y, también, se valoran ahora, en sede de apelación, para resolver.

En síntesis, la Sala encuentra que los funcionarios eran competentes para expedir los actos administrativos y, en consecuencia, el cargo no prospera. 3. Sanción por inexactitud De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, la sanción por inexactitud procede, entre otros, cuando se derive un menor impuesto a pagar en las declaraciones tributarias con ocasión de la omisión de ingresos o la inclusión de costos inexactos o inexistentes.

Así mismo, no se configura inexactitud sancionable, si el menor valor a pagar en las declaraciones es el resultado de una apreciación o interpretación razonable del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. En el caso concreto la actora no controvirtió en esta instancia las glosas que dan origen a la diferencia en el impuesto, que consecuentemente generó la aplicación de la sanción por inexactitud.

Por otra parte, la recurrente señala en la apelación que debe aplicarse el principio de favorabilidad en materia sancionatoria. Frente a este, la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412017000223 del 11 de diciembre de 2017 dio aplicación al Radicado: 25000-23-37-000-2019-00318-01 (26771) Demandante: Maren Fox S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (+57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario, y liquidó la sanción a tarifa del 100%.

Por lo cual, no procede su aplicación nuevamente en sede de apelación. Por las razones expuestas se impone confirmar la sanción por inexactitud determinada por la Administración. No habrá condena en costas o expensas del proceso en esta instancia, en razón a que en el proceso no se comprobó su causación como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley. FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 12 de agosto de 2021, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN