Radicado: 13001-23-33-000-2016-00904-01 (28127) Demandante: Cortés Hurtado Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., veintiuno (21) de marzo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 13001-23-33-000-2016-00904-01 (28127) Demandante: Cortés Hurtado Ltda. Demandada: DIAN Temas: Renta. 2011.

Valor patrimonial de inmuebles. Ajustes integrales por inflación. Renta gravable por omisión de activos. Costas. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 28 de octubre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar, que resolvió (índice 2): Primero: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial 062412015000010 de 2015 y la Resolución 062362016000001 de 2016, expedidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena, por medio de las cuales modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 presentada por la demandante y sancionó por inexactitud.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011 presentada por la actora. Tercero: Condenar en costas a la parte demandada.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 062412015000010, del 24 de marzo de 2015 (ff. 436 a 455 vto. caa), la demandada modificó la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 de la actora (f. 288 caa), para incrementar el patrimonio bruto como consecuencia de actualizar el valor patrimonial de los bienes inmuebles declarados desde el año de adquisición hasta 2006, determinó una renta gravable por omisión de los activos fijos y sancionó por inexactitud.

La decisión fue confirmada por la Resolución 062362016000001, del 29 de abril de 2016 (ff. 511 a 518 caa). Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 2): 1 En el trámite de la segunda instancia, el expediente ingresó al despacho sustanciador, por primera vez, el 22 de septiembre de 2023 (índice 3).

Las siguientes menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai. Radicado: 13001-23-33-000-2016-00904-01 (28127) Demandante: Cortés Hurtado Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Primero: Anular los actos administrativos por medio de los cuales se determinó el impuesto sobre renta a cargo de la contribuyente, por el año gravable de 2011 y se impone sanción por inexactitud … Los actos administrativos impugnados son la Resolución 062362016000001 de 2016 y la Liquidación Oficial 062412015000010 de 2015 …2 La resolución que decidió el recurso de reconsideración fue notificada personalmente al representante legal de la compañía el día 26 de mayo de 2016, con lo cual se agotó la vía gubernativa en debida forma.

Segundo: Que como consecuencia de las anteriores declaratorias de nulidad, se restablezcan los derechos violados a la sociedad demandante, para lo cual solicitamos que se declare en firme la declaración en renta del año 2011 y que la demandada suspenda en forma definitiva la ejecución de la sanción impuesta en las resoluciones cuya nulidad estamos solicitando.

Tercero: Que se condene en costas a la entidad demandada. Invocó como vulnerados los artículos 29 y 228 de la Constitución; y 67 a 69, 239-1 y 277 del ET (Estatuto Tributario), bajo el siguiente concepto de violación (ff. 3 a 8): Aunque admitió que erró al calcular los ajustes integrales por inflación aplicables a los inmuebles que poseyó en el periodo gravable, alegó que esa circunstancia no implicaba haber incurrido en una omisión de activos de las contempladas en el artículo 239-1 del ET, porque esto solo ocurre al no declarar los activos, no cuando se les infravalora.

En este sentido invocó a su favor la doctrina administrativa expuesta en el Oficio DIAN 34535 de 2008 y se opuso a la renta gravable que se le atribuyó en los actos demandados y a la imposición de la sanción por inexactitud. Recalcó que en su caso la demandada había admitido que se denunciaron todos los inmuebles poseídos por la compañía, pero se erró al actualizar por inflación su valor patrimonial.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 112 a 126). Explicó que antes de la entrada en vigor de la Ley 1111 de 2006 los contribuyentes del impuesto sobre la renta estaban obligados a ajustar el valor patrimonial de los activos fijos con el PAAG (porcentaje de ajuste del año gravable) y relató que su contraparte aceptó que erró al practicar los ajustes integrales por inflación al valor patrimonial de los bienes declarados.

Sostuvo que lo anterior implicó una «omisión de activos» equivalente a la diferencia entre el valor patrimonial debidamente actualizado y el que se denunció en la declaración. Por ende, alegó que procedía la liquidación de la renta gravable dispuesta en el artículo 239- 1 del ET y la imposición de la sanción por inexactitud, tras lo cual manifestó que no era aplicable la doctrina oficial citada por la demandante, porque se refería a un tema distinto al de la litis.

Por último, se opuso a que como resultado del juicio se le condene en costas, porque en su criterio se trataría de un proceso en el que se ventilaba un asunto de interés público. Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandada (índice 2). Basándose en el criterio jurisprudencial adoptado por la Sección en la sentencia del 03 de septiembre de 2020 (exp. 23846, CP: Julio Roberto Piza), concluyó que no se configura una omisión de activos cuando el contribuyente declara un 2 La pretensión de nulidad propuesta contra el requerimiento especial y demás actos de trámite proferidos en la vía administrativa fue rechazada por el tribunal en auto del 28 de noviembre de 2017 (ff. 80 a 82 vto).

Radicado: 13001-23-33-000-2016-00904-01 (28127) Demandante: Cortés Hurtado Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 bien por debajo de su valor patrimonial, puesto que la diferencia en la valoración del activo no implica el ocultamiento de ingresos gravados en periodos no revisables que, en su criterio, es lo que justificaría la liquidación de la renta gravable contemplada en el artículo 239-1 del ET.

Por ende, consideró que los actos acusados infringieron las normas en las que debían fundarse, toda vez en que no había duda de que la actora declaró todos los bienes que poseía, pero se le atribuyó una renta gravable por omisión de activos por el hecho de que no actualizó correctamente el valor patrimonial de los bienes inmuebles desde su adquisición y hasta el año 2006 (antes de la entrada en vigor de la Ley 1111 de 2006).

Recurso de apelación La demandada apeló la decisión del a quo (índice 2). Al efecto censuró la anulación de los actos acusados pese a que se haya establecido que la actora erró en la valoración de los activos en cuestión. Insistió en que, dadas las circunstancias del caso, su contraparte incurrió en una omisión de activos que daba lugar a la renta gravable dispuesta en el artículo 239-1 del ET y a que se le sancionara por inexactitud.

También solicitó que se le revocara la condena en costas porque no se reconoció un restablecimiento económico del derecho. Pronunciamientos finales La demandante y el ministerio público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problemas jurídicos 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda y la condenó en costas.

Así, corresponde definir si los errores en la valoración patrimonial de los inmuebles declarados constituye una omisión de activos por la cual se deba atribuir una renta gravable con fundamento en el artículo 239-1 del ET e imponer una multa por inexactitud; y si procedía condenar en costas en la primera instancia a la demandada. Análisis del caso concreto 2- El tribunal decidió que debían anularse los actos acusados porque estimó, atendiendo al criterio jurisprudencial de esta Sección, adoptado en la sentencia del 03 de septiembre de 2020 (exp. 23846, CP: Julio Roberto Piza), que los errores en la valoración de los activos no implican una omisión de las que reprime el artículo 239-1 del ET mediante la atribución de una renta gravable, pues la finalidad de la institución incorporada en la norma es la de gravar el ocultamiento de ingresos obtenidos en periodos no revisables.

La demandada recurrió esa decisión con el argumento de que los errores en los ajustes integrales por inflación aplicables al valor patrimonial de los inmuebles de los que era propietaria su contraparte sí implicaron una omisión de activos por la diferencia entre el costo actualizado de los bienes y el declarado. Por ende, sostiene que, según el artículo 239-1 del ET, ese monto constituye renta gravable.

Radicado: 13001-23-33-000-2016-00904-01 (28127) Demandante: Cortés Hurtado Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Pero la apelante acepta que la actora declaró todos los activos que poseía, solo censura la valoración patrimonial de los inmuebles reflejada en el denuncio, porque no se habrían aplicado correctamente los ajustes integrales por inflación a los que estuvieron sometidos esos activos hasta que la Ley 1111 de 2006 derogó ese sistema de ajustes.

Por tanto, la Sala se ceñirá definir si el error en la valoración de los inmuebles poseídos por la actora configuró una omisión de activos por la cual se debía atribuir la renta gravable que preceptúa el artículo 239-1 del ET. 2.1- Desde 1992, el reconocimiento de los efectos de la inflación sobre el patrimonio de los contribuyentes del impuesto sobre la renta obligados a llevar contabilidad ha estado sometido a diferentes tratamientos por cuenta de las modificaciones introducidas en el ET y en la técnica contable.

Señaladamente, en la versión original del Título V del Libro I del ET (artículos 329 y siguientes) se estableció un sistema de «ajuste integral por inflación a partir del año gravable 1992», razón por la que, de manera concordada, el artículo 51 del Decreto 2649 de 1993 dispuso que los estados financieros debían ajustarse «para reconocer el efecto de la inflación, aplicando el sistema integral».

En ese sentido, disponía que el ajuste debía hacerse mensualmente, salvo para los entes cuyo periodo contable fuera anual y no debieran difundir estados financieros de periodos intermedios, que podrían optar por hacer los ajustes mensual o anualmente. Este sistema general de ajustes por inflación fue derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006, razón por la cual el artículo 1.º del Decreto 1536 de 2007 modificó el citado artículo 51 del Decreto 2649 de 1993 y, en su lugar, dispuso que «los estados financieros no deben ajustarse para reconocer el efecto de la inflación».

Fiscalmente, el reconocimiento anual de los ajustes integrales por inflación debía hacerse respecto de activos no monetarios (artículo 338) y debía registrarse como un mayor valor de los bienes (debitando el activo correspondiente) contra un crédito en la cuenta de corrección monetaria, que al final del ejercicio tendría que «cancelarse contra la cuenta de pérdidas y ganancias» (artículo 348).

Así, hasta que el sistema descrito fue derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006, a partir del año gravable 2007. En consecuencia, hasta la conclusión del año 2006, los inmuebles, dada su condición de partidas no monetarias necesitadas de mantener el valor económico, debían reconocer en su valoración tributaria y contable los efectos de la inflación, lo cual los hacía adquirir un mayor valor nominal con el que se contrarrestaba la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. 2.2- Para el caso objeto de análisis, las partes coinciden en que la demandante declaró todos los inmuebles que poseía en el periodo revisado (i.e. el año gravable 2011), pero que omitió practicar respecto de esos bienes los ajustes integrales por inflación, desde el año de su adquisición, hasta 2006, periodo a partir del cual se derogó ese sistema de ajustes integrales.

Al respecto, la actora admitió en la demanda con la que acudió ante esta judicatura que «cometió un error en el momento en el cual se calcularon los ajustes por inflación establecidos por ley» (f. 5) y su contraparte señaló en la liquidación oficial acusada que la contribuyente «declaró sus bienes», pero que «la declaración de activos por un menor valor constituye omisión de activos» (f. 454 vto. caa). 2.3- El artículo 239-1 del ET que sirvió de fundamento a la actos demandados prevé que cuando la autoridad tributaria detecte que los contribuyentes del impuesto sobre la renta hubiesen omitido activos en periodos no revisables, el valor de estos constituiría renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión y que el mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Radicado: 13001-23-33-000-2016-00904-01 (28127) Demandante: Cortés Hurtado Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Al pronunciarse sobre el alcance de esa disposición, en el fallo del 03 de septiembre de 2020 (exp. 23846, CP: Julio Roberto Piza), esta Sección recisó que «en la medida en que se trata de activos omitidos en períodos no revisables, el precepto procura una develación plena que asegure la correcta determinación del impuesto en lo sucesivo y reestablezca el gravamen sobre la renta pretermitido», con lo cual, «la infravaloración asociada a la decisión de la autoridad administrativa encargada de fijar el avalúo de los inmuebles no implica una omisión de activos en los términos del artículo 239-1 ET.

Ello porque, en dichas circunstancias, la diferencia en la cuantía obedece a un acto administrativo que no implica de por sí la realización de un ingreso gravado, en el periodo no revisable, que haya sido objeto de ocultamiento por parte del contribuyente». En el mismo sentido se juzgó el caso analizado en la sentencia del 12 de agosto de 2021 (exp. 24856, CP: Milton Chaves García)3, providencia en la que se determinó que la renta gravable del artículo 239-1 del ET sería inaplicable cuando los activos se declaren por un menor valor, puesto que «la diferencia en el valor patrimonial registrado no implica la realización de un ingreso gravado en los periodos no revisables que hayan sido objeto de ocultamiento por parte del contribuyente». 2.4- Bajo el mencionado criterio de decisión judicial, se debe negar el cargo planteado por la apelante única, porque la incorrecta actualización del valor patrimonial de los activos (a causa de la incorrecta aplicación del sistema de ajustes integrales por inflación que estuvo vigente hasta antes del 2006), no configura una omisión de los activos.

Si bien en el sub lite está probado que la parte actora incurrió en una incorrecta valoración del activo, esa circunstancia no constituye el presupuesto de hecho de la renta gravable establecida en el artículo 239-1 del ET porque el menor valor del patrimonio bruto declarado se origina en las reglas que preveían el reconocimiento anual de los efectos de la inflación en el costo de los activos, que no en el ocultamiento de ingresos gravados percibidos en algún periodo no revisable.

No prospera el cargo de apelación. 3- Respecto de la condena en costas impuesta por el tribunal, la apelante única señala que era improcedente porque en el caso no se reconoció un restablecimiento económico del derecho. Al respecto, la Sala precisa que la regulación de las costas en los procesos que se adelantan ante la jurisdicción de lo contencioso–administrativo está consagrada en el artículo 188 del CPACA, que prevé que, salvo en los procesos en que se ventile un «interés público», la sentencia «dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán» por las normas del código de procedimiento ordinario o general.

De modo que, contrariamente a lo alegado por la apelante única, en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho que se adelante contra los actos proferidos por las autoridades de impuestos, corresponde disponer en la sentencia que se profiera sobre la condena en costas, siguiendo para su determinación y liquidación lo contemplado en los artículos 361 a 366 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), al margen del contenido del restablecimiento del derecho ordenado.

A lo anterior, se suma que tampoco le asiste razón a la apelante cuando afirma que en el caso no hubo «un restablecimiento económico del derecho», pues el tribunal declaró «en firme» la autoliquidación del impuesto sobre la renta que presentó la actora para el 2011, con lo que la relevó de pagar el mayor impuesto y la multa, liquidados en los actos anulados.

No prospera el cargo de apelación. Conclusión 4- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la 3 Reiterada, entre otras, en la sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 24314, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 13001-23-33-000-2016-00904-01 (28127) Demandante: Cortés Hurtado Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 presente sentencia que el menor valor del costo fiscal de los inmuebles originado por la incorrecta aplicación del sistema de ajustes integrales por inflación –vigentes hasta la entrada en vigor de la Ley 1111 de 2006– no implica una omisión de activos que constituya la renta gravable dispuesta en el artículo 239-1 del ET.

Con arreglo a esa pauta, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia al estar probado que el menor valor del patrimonio bruto declarado por la demandante se originó al practicar los ajustes integrales por inflación al costo fiscal de los inmuebles desde el año de su adquisición hasta el 2006, de suerte que no hubo una omisión de activos que diera lugar a la renta gravable del artículo 239-1 del ET, pues la demandada aceptó que la contribuyente declaró todos los bienes que poseía en el año gravable revisado.

Costas 5- Acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido por esta Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. 3. Reconocer personería a Lindbergh Plaza Marrugo como apoderada de la demandada, conforme al poder conferido (índice 2). Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN