Radicado: 25000-23-37-000-2019-00397-01 (27800) Demandante: Publicaciones Semana S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., veintiocho (28) de septiembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00397-01 (27800) Demandante: Publicaciones Semana S.A. Demandada: Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá Temas: ICA. 2014.

Tarifa. Servicio de edición de revistas. Pautas publicitarias. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 30 de marzo de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que accedió a las pretensiones de la demanda sin condenarla en costas (f. 221).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con el Requerimiento Especial nro. 2017EE72304, del 12 de abril de 2017 (ff. 53 a 85), la demandada propuso modificar la autoliquidación del ICA (impuesto de industria y comercio, avisos y tableros) del bimestre 6.° de 2014 efectuada por la actora mediante corrección voluntaria a la declaración inicial del tributo (ff. 47 y 49), para gravar los ingresos derivados de los servicios de «edición y publicación de libros» y de «publicación de pautas publicitarias» a las tarifas del 8‰ y 9,66‰, respectivamente, y no del 4,14‰ como fue determinado por la contribuyente; y sancionarla por inexactitud.

La demandante corrigió su declaración en cuanto a la tarifa de la primera actividad y autoliquidó la multa por inexactitud reducida en proporción a lo admitido (f. 51). Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 33DDI000201, del 10 de enero de 2018, la demandada aceptó la corrección provocada de la declaración, pero modificó su contenido con las glosas que no aceptó la actora (ff. 97 a 114).

Esa decisión fue confirmada por la Resolución nro. DDI002446, del 30 de enero de 2019 (ff. 126 a 59).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 a 3): Radicado: 25000-23-37-000-2019-00397-01 (27800) Demandante: Publicaciones Semana S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Primera: Por haber sido expedidos con violación a las normas nacionales y distritales a las que se hubieren tenido que sujetarse, se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: (i) Resolución no. 33DDI000201, del 10 de enero de 2018, por la cual se profiere liquidación oficial de revisión a la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente al bimestre 6.° del año gravable 2014, presentada por la contribuyente.

(ii) Resolución nro. DDI002446, del 30 de enero de 2019, por la cual se resuelve un recurso de reconsideración. Segunda: Que, como consecuencia de lo anterior, se declare a título de restablecimiento del derecho la firmeza de la declaración privada del impuesto de industria y comercio de la demandante, correspondiente al bimestre 6.° del año gravable 2014, así como la improcedencia de la sanción impuesta por la Administración en los actos demandados.

Tercera: Que, como consecuencia de la declaración de nulidad, se restablezca en su derecho a la sociedad, declarando que esta se encuentra a paz y salvo por todo concepto en sus obligaciones de impuesto de industria y comercio correspondiente al bimestre 6.° del año gravable 2014. A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 y 83 de la Constitución; 647 del ET (Estatuto Tributario); 84 del CPACA; 3.° del Acuerdo 65 de 2002; y 64 y 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 6 a 27): Sostuvo que su contraparte infringió el debido proceso y la regla de correspondencia, porque en la resolución que decidió el recurso de reconsideración cambió la clasificación que había adoptado en la liquidación oficial relativa a «servicios de publicidad» por «otros trabajos de edición», con códigos CIIU 7310 y 5819, respectivamente.

Sobre el fondo, planteó que los actos acusados fueron proferidos con infracción de las normas en las que debían fundarse y con falsa motivación. Al efecto, basándose en la doctrina jurisprudencial de esta Sección1, censuró que su contraparte clasificara la publicación de pautas publicitarias como una actividad autónoma al servicio de edición de revista al que se dedica, para someterla a imposición a la tarifa del 9,66‰, toda vez que, en su criterio, la publicidad realizada por terceros en espacios de la revista era parte del proceso editorial, en la medida en que era un medio de financiación y, por ello, integraba el servicio de edición clasificado como «edición de periódicos, revistas y otras publicaciones periódicas», con código CIIU 5813, gravado con una tarifa del 4,14‰ por el artículo 3.° del Acuerdo 65 de 2002.

Afirmó que la demandada valoró en forma indebida el testimonio de una central de medios sobre el proceso de adquisición de espacios en la revista, pues, en realidad, ese medio probatorio confirmaba que era improcedente la desagregación de sus labores, dado que ello suponía una confusión de su actividad con la labor de publicidad propia de aquellos que creaban los avisos con fines publicitarios (v.g. agencias de publicitarias o de marketing).

Finalmente, negó haber cometido inexactitud sancionable y que, de haberlo hecho, sería consecuencia de un error sobre el derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 188 a 200). Explicó que el servicio de publicidad, clasificado con código CIIU 7310, era definido como «la inserción de anuncios publicitarios en revistas, periódico, programas de radio, televisión u otros medios de difusión» (Resolución nro.

SDH-000079 de 2013). Por consiguiente, defendió que la publicación de avisos que desarrolló su contraparte debía clasificarse como tal y gravarse con la tarifa residual del 9,66‰, pues la actora aceptó que, en el desarrollo de 1 Expuesto en las sentencias del 16 de agosto de 2012 (exp. 18421, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez) y 07 y 22 de marzo de 2013 (exps. 18179 y 18268, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00397-01 (27800) Demandante: Publicaciones Semana S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 su actividad lucrativa, concedía espacios publicitarios para difundir anuncios de terceros, con lo cual, en su criterio, reconoció que realizó una labor distinta a la edición de la revista y, por tanto, le correspondía liquidar el ICA a la tarifa que regía para cada actividad individualmente considerada.

Esto porque el artículo 54 del Decreto Distrital 352 de 2002 prescinde del criterio de actividad predominante a efectos de establecer el impuesto. Agregó que ninguna disposición en el ordenamiento jurídico integra la labor de publicidad a la de edición (salvo en los casos que la edición es de dedicación exclusiva a la publicidad), y que era insuficiente la relación de financiación que resaltó la actora, pues desconoce la clasificación y definición de cada servicio.

Por otra parte, planteó que la jurisprudencia citada por la actora tenía efectos inter partes y que, en cualquier caso, abordó una problemática distinta a la del sub examine. Finalmente, defendió la procedencia de la sanción impuesta y negó que se hubiera configurado la causal de exoneración punitiva alegada. Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda sin dictar condena en costas (f. 221).

Con base en el criterio de decisión adoptado por esta Sección, en la sentencia del 11 de febrero de 2021 (exp. 22925, CP: Milton Chaves García), explicó que el servicio de publicidad consistía en la elaboración y colocación de anuncios publicitarios en un medio de comunicación para su difusión, con el objetivo de incrementar el consumo de bienes o servicios, mientras que la transmisión de la publicidad al público en general era parte de la labor de edición y publicación desarrollada por el medio de comunicación. A partir de esa distinción, consideró que la publicación de pautas publicitarias era parte del servicio de «edición de revistas, libros y periódicos», clasificado con código CIIU 5813 y gravado con una tarifa del 4,14‰, ya que la labor del medio de comunicación se limitaba a difundir la publicidad elaborada por un tercero. Por ende, determinó que la demandante desarrolló exclusivamente la actividad de edición y publicación de revistas, respecto a la cual no se aplicaba la tarifa del 9,66‰ determinada en los actos acusados, ya que solo cedía un espacio en la revista por un tiempo determinado a cambio de una contraprestación, pero sin intervenir en la elaboración del material publicitario.

Recurso de apelación La demandada apeló la decisión del tribunal (índice 22), para lo cual insistió en que la labor de publicidad que desarrolló la contribuyente estaba gravada con la tarifa residual del 9,66‰, por tratarse de un servicio distinto a la edición y publicación de la revista. Reiteró que la publicación de avisos de publicidad elaborados por terceros era una actividad independiente al proceso de producción o edición de las opiniones e intereses propios del medio de comunicación, la cual, siguiendo las definiciones adoptadas en la Resolución nro.

SDH-000079 de 2013, estaba clasificada como servicio de publicidad bajo el código CIIU 7310. Por otra parte, censuró que el a quo juzgara aplicable una sentencia de esta Sección que tenía efectos inter partes y que se ocupó de definir una controversia diferente a la del sub lite. También que entendiera que el servicio de publicidad fue parte de la edición, para extenderle la tarifa especial relativa a esta actividad, pues con ello trasgredió el artículo 54 del Decreto Distrital 352 de 2002, de acuerdo con el cual el criterio de la actividad predominante no rige para el ICA. 2 Todas las menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00397-01 (27800) Demandante: Publicaciones Semana S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Pronunciamientos sobre el recurso La demandante reiteró los argumentos expuestos en anteriores etapas (índice 11). Por su parte, el ministerio público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas. Por tanto, corresponde definir si la actividad de edición de revistas, gravada a la tarifa del 4,14‰, comprende la publicación de anuncios publicitarios insertos en ellas, o si, por el contrario, esta última corresponde a una actividad de publicidad gravada a una tarifa del 9,66‰.

De prosperar el cargo de apelación, la Sala deberá evaluar los demás reproches planteados en la demanda que no se abordaron por el tribunal. 2- Sobre la cuestión debatida, la apelante plantea que los ingresos que obtuvo la actora por la concesión de espacios en la revista para publicidad estaban gravados con la tarifa residual del 9,66‰, por tratarse de un servicio ajeno a la edición de la revista.

Al efecto, explica que la publicación de avisos elaborados por terceros corresponde a una actividad independiente del proceso de edición puesto que, en las definiciones adoptadas por la Resolución nro. SDH-000079 de 2013, se clasifica como servicio de publicidad bajo el código CIIU 7310. Defiende que no procedía extenderle a esa labor la tarifa que rige para la edición, toda vez que el artículo 54 del Decreto Distrital 352 de 2002 prescinde del criterio de la actividad predominante a afectos del ICA.

En el otro extremo de la litis, la demandante asegura que la publicación de anuncios en la revista hace parte de la actividad de edición que desarrolla, en la medida en que las pautas comerciales son diseñadas por terceros y su labor se limita a la divulgación de los avisos con el fin de obtener recursos para financiar la producción intelectual de artículos.

Por ende, sostiene que los ingresos generados por la concesión de esos espacios están sujetos a tributación en el ICA a la tarifa del 4,14‰ conforme a la asignación del código CIIU 5813 que corresponde a «servicios de edición de periódicos, revistas y otras publicaciones periódicas». Tesis que avaló el tribunal. En esos términos, la Sala verifica que las partes concuerdan en que la actividad desarrollada por la actora corresponde a un servicio gravado con ICA, pero difieren respecto de la clasificación de esa actividad y, por ende, de la tarifa impositiva aplicable.

Por consiguiente, le corresponde a la Sala determinar si la actividad de edición de revistas comprende la publicación de anuncios en ellas y, como tal, es procedente la aplicación de la tarifa de 4,14‰, o si la concesión de espacios en revistas para la publicación de pautas publicitarias debe catalogarse como una actividad de publicidad independiente y, por ello, gravada a la tarifa residual de 9,66‰. 2.1- Para decidir, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en las sentencias del 16 de agosto de 2012 (exp. 18421, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), del 23 de septiembre de 2021 (exp. 23721, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y, en especial, del 11 de febrero de 2021 (exp. 22925, CP: Milton Chaves García), que decidió un asunto de similares características al que convoca a la Sala en esta oportunidad, entre las mismas partes, pero en relación con el ICA de algunos bimestres de 2011 y 2012.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00397-01 (27800) Demandante: Publicaciones Semana S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 2.2- En ese contexto, la Sala reitera que el ICA no recae sobre transacciones o actos individualmente considerados (como ocurre en la estructura del hecho generador de otros tributos, v.g. el impuesto de registro), en la medida que somete a tributación «el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios» (artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002).

En ese sentido, el hecho generador permite concluir que la obligación de contribuir se genera por la percepción de ingresos brutos en la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios3. Por ende, son los réditos que se obtienen en la realización de la actividad, entendida como un todo, los que resultan gravados con el impuesto, al margen de las diferentes prestaciones que pueda llevar a cabo el obligado en ejercicio de su actividad; aspecto que destacó la Corte Constitucional en el fallo C-121 de 2006, en el cual determinó que lo gravado «son las actividades comerciales y no los actos de comercio o las personas que llevan a cabo unas u otros».

En armonía con las anteriores premisas, a efectos de liquidar la cuota tributaria por la realización de una actividad gravada, la normativa del ICA especifica con cierto grado de concreción distintas actividades, pero con la finalidad de señalar la tarifa aplicable. Así, aunque el listado de tarifas por actividades pueda resultar útil para clasificar las labores sujetas al ICA, las transacciones individualmente llevadas a cabo por la contribuyente no definen, por sí solas, la categoría de la actividad económica gravada por el hecho generador. 2.3- Por lo expuesto, en las sentencias en mención, que ahora se reiteran, con base en los hechos probados, se concluyó que la difusión del mensaje publicitario por parte del medio de comunicación no constituye un servicio de publicidad gravado a la tarifa del 9,66‰, sino que la divulgación del mensaje o información publicitaria en la revista hace parte de la actividad de edición de la revista gravada con la tarifa del 4,14‰.

Lo anterior, por cuanto no se puede confundir la publicación con el servicio de publicidad, pues este último se refiere a «propaganda mercantil o de otras especies» mientras que la publicación significa la «difusión o comunicación de cualquier información para que sea conocida o difusión de algo por medio de la imprenta o cualquier otro procedimiento técnico» (sentencia de 16 de agosto de 2012, exp. 18421, CP.

Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez). En definitiva, a partir de la anterior doctrina jurisprudencial, la Sala considera que la inclusión de anuncios de propiedad de terceros en una revista «hace parte de la actividad de publicación» de ese tipo de medios, pues el anuncio se publica en desarrollo y como consecuencia de la actividad de edición gravada con el impuesto; al punto que sin esta última, los ingresos por concesión de espacios no se devengarían, de manera que son una parte del desarrollo de la actividad de edición y publicación de revistas. 2.4- En el caso enjuiciado, está demostrado y las partes no discuten que la demandante se dedica a la «producción, edición e impresión de libros, revistas, folletos, coleccionables seriados o publicaciones de carácter científico o cultural» (f. 35), y que, en el marco de esa actividad, obtiene ingresos por publicar en la revista anuncios comerciales de terceros.

En ese sentido, se destaca que las facturas de venta que obran en el expediente describen el producto vendido como espacio en la revista física o digital y tiene como adquirentes al mismo anunciante o a una agencia de publicidad que lo representa (ff. 134 a 148, 199, 200, 207 a 213 caa). Asimismo, consta el certificado del revisor fiscal de la demandante que da cuenta de que los ingresos por publicaciones registrados en la contabilidad corresponden a la cesión de espacios para pautas publicitarias o sin contenido comercial en la revista impresa y en su versión digital (f. 133 caa).

En la misma línea, una agencia de publicidad afirmó que adquirió de la actora «espacios publicitarios, para lo cual le indicaba el medio, la frecuencia, fecha y hora de la pauta, el tiempo al aire 3 Sentencia de unificación nro. 2021CE-SUJ-4-002 del 02 de diciembre de 2021, exp. 23424, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00397-01 (27800) Demandante: Publicaciones Semana S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 o las características general del espacio que se adquiere para el cliente y el producto que se anuncia» (f. 205 caa). 2.5- Entonces, de conformidad con lo expuesto en precedencia, la publicación de pautas publicitarias en revistas se enmarca en la actividad de edición, dado que la publicación del anuncio y los ingresos derivados de esa labor dependen necesariamente de la actividad de edición y publicación de revistas, y que necesitan de ella para materializarse, por lo que los réditos obtenidos por la publicación de anuncios están sometidos a tributación en ICA a la tarifa de dicha actividad (4,14‰).

Lo anterior, sin que se configure la trasgresión del artículo 54 del Decreto Distrital 352 de 2002, alegada por la apelante única, pues como se vio la publicación de pautas publicitarias no corresponde a un servicio de publicidad, sino que forma parte de las transacciones propias de la actividad de edición de la revista, la cual está gravada con la tarifa del 4,14‰.

Por ende, no se trata de extenderle una tarifa especial a una actividad gravada con otra. En consecuencia, no procede la modificación a la declaración privada del ICA realizada por la demandada que liquidó el impuesto con base a la tarifa residual del 9,66‰. Por lo tanto, se confirmará la sentencia de primera instancia. No prospera el cargo de apelación. 3- Atendiendo al criterio fijado por la Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, con fundamento en lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN