Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., veintitrés (23) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Demandada: UGPP Temas: Aportes a pensión y salud año 2014.

Independiente por cuenta propia. Base gravable. Prueba de costos y gastos. Sanción por omisión. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación1 interpuestos por las partes contra la sentencia del 19 de noviembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió2: Primero: Se declara la nulidad parcial de la Liquidación Oficial RDO 2017-01999 del 30 de junio de 2017 y de la Resolución RDC-557 del 01 de octubre de 2018; actos por medio de los cuales se determinó oficialmente los aportes al sistema de seguridad social del señor Juan Carlos Rubiano Zúñiga por el periodo 2014, de conformidad con la parte motiva de esta providencia. Segundo: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento, se ordena a la … UGPP: - Ajustar el ingreso de cotización y los aportes liquidados del mes de diciembre, teniendo en cuenta que por dicho periodo el IBC será la suma de $616.000, es decir 1 smlmv. - Eliminar los ajustes determinados por la conducta de omisión en el ordinal segundo del acto demandado, lo anterior conforme a las consideraciones expuestas.

Tercero: Niéganse las demás pretensiones de la demanda. Cuarto: Por no haberse causado no se condena en costas.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial RDO-2017-01999, del 30 de junio de 20173, la UGPP determinó los aportes al Sistema de Protección Social (en adelante SPS) del actor en los subsistemas de salud y pensiones durante el período comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 2014 e impuso sanción por la conducta de omisión. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso 1 Samai CE, índice 3, 80F720C9B78B571C 2A3792E93FB2BAAA 07B0ED6AFD0535C7 817B6AD9A8F50372 (pdf), pp. 1 y 2. 2 Samai Tribunal, índice 28, certificado F573AFBB4B510985 8028237631B6E5A4 807EA81B43C557C2 43E64C918D4F86AB (pdf), pp. 44 y 45. 3 Samai CE, índice 2, AFC5A07B29DB02D6 FF9E9E515644EC21 1CDF8D34EF78A28B 55B6B253DDC27D62 (zip).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones4: Pretensiones principales: Solicitamos a su señoría que mediante sentencia que haga tránsito a cosa juzgada, declare la nulidad total de los siguientes actos administrativos: … 1.

Liquidación Oficial RDO-2017-01999 del treinta (30) de junio de dos mil diecisiete (2017), “… por omisión en la afiliación y/o vinculación de los aportes al sistema de Seguridad Social Integral en los subsistemas de salud y pensión por los periodos de enero a diciembre de 2014”, determinando el valor por … $56.364.000 y una sanción por omisión … $112.728.000. 2.

Resolución RDC-557 del primero (01) de octubre del dos mil dieciocho (2018) “Por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración … Pretensiones subsidiarias: De manera cordial y como pretensión subsidiaria solicito a su señoría, que, en caso de no conceder la pretensión principal de nulidad total de los actos administrativos mencionados, se realice un análisis detallado de cada uno de los cargos imputados en la presente demanda, y realice la reliquidación de la presunta deuda fijada por la [demandada] de los siguientes actos, declarando la nulidad parcial y restablecimiento del derecho: … Sobre el restablecimiento del derecho: Como consecuencia de la declaratoria de nulidad total o parcial de los anteriores actos administrativos, solicito que se restablezca el derecho de la demandante en la siguiente forma: Por concepto de daño emergente: 1.

Que se realice la devolución de los pagos realizados por el señor Juan Carlos Rubiano Zúñiga, por omisión en la afiliación y/o vinculación de los aportes al sistema de seguridad social integral en los subsistemas de salud y pensión por los periodos de enero a diciembre de 2014, sumas que deberán ser indexadas y con intereses, de acuerdo con su demostración. 2.

Reconocimiento del pago de los gastos incurridos en la defensa jurídica ejercida durante el proceso administrativo. 3. Reconocimiento del pago de los gastos incurridos por concepto de un auxiliar administrativo por el perito que se designe en el transcurso del desarrollo de proceso judicial que da inicio con la radiación de la presente demanda.

Condena en costas. Solicito que se condene en costas a la … UGPP, de conformidad con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Invocó como vulnerados los artículos 23, 29, 150.12 y 338 de la Constitución; 59 de la Ley 4 de 1913; 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo (Decreto Ley 2663 de 1951); 15, 157, 204 parágrafo 2 y 209 de la Ley 100 de 1993; 3 de la Ley 797 de 2003 (modificatorio del artículo 15 de la Ley 100 de 1993); 30 de la Ley 1393 de 2010; 5, 7 y 13 del CPACA (Ley 1437 de 2011), 2 y 65 de la Ley 1562 de 2012 (modificatorio del artículo 13 del Decreto Ley 1295 de 1994); 179 de la Ley 1607 de 2012; 50 de la Ley 1739 de 2014 (modificatorio del artículo 180 de la Ley 1607 de 2012); 311 y 313 de la Ley 1819 de 2016; 82 y 596 del ET (Estatuto Tributario); 23 del Decreto 1703 de 2002; y 19 y 21 del Decreto 575 de 2013.

El concepto de violación planteado en la demanda se sintetiza así5: 4 Samai Tribunal, índice 56, certificado CB84C98C5ACE19CC FDB5CAE44F7E5758 7CD0022049BE3D9B AEABA08CFE50C974 (pdf), pp. 4 a 6. 5 Samai Tribunal, índice 56, certificado CB84C98C5ACE19CC FDB5CAE44F7E5758 7CD0022049BE3D9B AEABA08CFE50C974 (pdf), pp. 17 al 36. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 -Objeción general al proceso de fiscalización. Afirmó que según el principio de reserva de ley del artículo 150.12 constitucional, los tributos solo eran establecidos por el Congreso de la República, quien debía fijar los elementos integrantes de la obligación para generar confianza, seguridad jurídica y evitar faltas de certeza.

A su juicio, antes del 2015 no existía una norma que precisara la base gravable de los aportes al SPS de los trabajadores independientes por cuenta propia o rentistas de capital, de modo que el tributo no era claro. Adicionalmente, expuso que durante el período fiscalizado (2014) no ostentó la calidad de trabajador dependiente ni con contrato de prestación servicios. -Inexistencia de omisión. Afiliación al sistema de salud.

Falsa motivación (…). Señaló que la falta de aportes al subsistema de salud por los trabajadores independientes no causaba intereses moratorios ni deuda por cotizaciones, sino la suspensión del servicio y la imposibilidad de recibir tales prestaciones (arts. 2.1.1.3 y 2.1.3.16 del Decreto 780 de 2016 y 209 de la Ley 100 de 1993). Aseveró que estuvo afiliado y cotizó al SPS antes del período fiscalizado, de modo que no incurrió en la conducta de omisión y se vulneró su debido proceso con una imputación ajena a la realidad, para lo cual remitió un certificado de afiliación como cotizante principal.

Además, fue fiscalizado como independiente y no en calidad de empleador, por lo cual no era posible atribuirle la conducta de omisión del artículo 179 de la Ley 1607 de 2012, ya que dicha sanción se cuantificaba con base en el número de trabajadores. Igualmente, adujo que los actos incurrieron en falsa motivación y se fundaron en una norma inaplicable, lo cual también materializó una extralimitación de funciones por parte de la UGPP. -Objeción general.

Violación al principio de legalidad generado por la expedición de la liquidación oficial en calidad de independiente. Transgresión de la norma constitucional (…) por no tener soporte legal. Aseguró que las decisiones transgredían el principio de legalidad porque eran contrarias a la Constitución, las leyes 100 de 1993 y 797 de 2003 y los Decretos 806 de 1998, 1703 de 2002 y 510 de 2003, en tanto que las contribuciones parafiscales debían observar las características de los tributos (art. 338 superior), de forma tal que la demandada debió explicar los cinco elementos esenciales de la obligación a cargo de los trabajadores independientes, incluido el sistema y método para fijar la tarifa, todos ellos predeterminados por el legislador en aplicación del principio de reserva de ley, de modo que no era posible solventar esto con las facultades reglamentarias del poder ejecutivo.

Pese a ello, expuso que, en el caso del tributo a cargo de los trabajadores independientes, el sistema y método fueron desarrollados por la Subdirección de Determinación de Obligaciones Parafiscales al identificar los montos de los aportes de los subsistemas sin que el método y la norma legal que los soportaban fueran claros, pues desconocía por qué se dividía en los meses del año el total de los ingresos declarados en renta y luego se aplicaban las tarifas de los subsistemas del SPS. -Imposibilidad de cotizar (…) por falta de claridad en [la] base gravable (…).

Sobre el mismo sustento que en los anteriores cargos, planteó una falta de determinación de la base gravable para los aportes de los rentistas de capital y trabajadores por cuenta propia sin contrato de prestación de servicios, por lo cual la UGPP no podía suplir ese vacío normativo bajo finalidades de recaudo. Fue el artículo 135 la ley 1753 de 2015 quien aclaró las obligaciones de los trabajadores independientes con el SPS, pero esta norma era aplicable para los períodos siguientes a su vigencia y no para los fiscalizados en el sub lite, por lo cual los actos tendrían una falta de motivación al no sustentar con la normativa procedente la base gravable con la que determinaron los aportes.

A su juicio, la normativa invocada por la demandada en los actos no fue debidamente aplicada y, del mismo modo, la Administración tampoco tenía claridad sobre la base imponible, por cuanto en principio determinó que no se hacía sobre el 40% de los Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 ingresos, pero en el Concepto 201711200229761, del 27 de enero de 2017, concluyó que esa base gravable era procedente, así que no tenía asidero jurídico la distinción de la UGPP entre trabajadores independientes para dar aplicabilidad diferente en la determinación de las bases gravables, mucho menos cuando el acto que desató el recurso interpuesto se sustentó en la sentencia C-518 de 2009, proferida por la Corte Constitucional, pues se obvió que allí se indicó que el concepto de trabajador independiente cubría a todas las personas económicamente activas, por lo que tal posición vulneraba el principio de igualdad procesal.

Así, adujo que no debía aportar sobre el 100% de sus ingresos y al no existir claridad sobre la base gravable no había seguridad jurídica y debía observarse la normativa reciente para cada subsistema. -No se tienen en cuenta los hechos económicos realmente ocurridos. Sostuvo que la UGPP determinó sus ingresos mensuales sin considerar los comprobantes de ingreso y egreso aportados por el año 2014, de ahí que desconoció los costos y gastos vinculados con su actividad económica productora y tras reconocerlos debió obtener la base gravable del 40% del ingreso neto percibido.

Además, en virtud de los principios de legalidad y buena fe, la demandada desvirtuó las deducciones declaradas en renta en 2014 cuando dicha facultad era exclusiva de la DIAN y, por ello, debía reconocerse la totalidad de costos y gastos «allegados durante el proceso». Indicó que tales erogaciones correspondían a peajes, combustible, mantenimiento de vehículos y los cánones de arrendamiento bajo la modalidad de leasing comercial de los automotores que puso al servicio de una empresa transportadora, respecto de lo cual aportaba los contratos celebrados con dicha entidad.

Por lo anterior, adujo que procedía el archivo del expediente administrativo ante la extralimitación de las funciones de la demandada. -No existen presunciones legales relativas a que los ingresos anuales se causan en todos los meses del año. Explicó que se violó su debido proceso, defensa y contradicción y el principio de legalidad al establecerse sus ingresos mensuales mediante presunciones, sin conocerse exactamente la realización de tales ingresos, lo cual ignoraba los requisitos para la existencia de una obligación con base en la normativa civil para que sea exigible.

Fundamentalmente, consideró que no existían presunciones legales que permitieran a la entidad imputar los ingresos anuales por mensualidades, por lo cual el procedimiento de fiscalización era irregular. Adujo que carecía de veracidad lo sostenido por la UGPP en torno a que no se acreditaron sus ingresos, pues debieron considerarse los soportes y comprobantes allegados en sede administrativa. -La UGPP debe tener en cuenta las deducciones de la declaración de renta.

Insistió en que se tuvieran en cuenta las deducciones declaradas en renta y alegó que la demandada extralimitó sus funciones al desconocerlas. Igualmente, explicó que la Administración no podía declarar la falsedad del denuncio porque este cumplía los requisitos del artículo 596 del ET y su información era verificada por la DIAN. Asimismo, la entidad no era competente para establecer el nexo causal del artículo 107 ídem antes de la Ley 1753 de 2015, en virtud de la irretroactividad de la ley.

Planteó que, en virtud del principio de buena fe de las declaraciones, se invertía la carga probatoria en la UGPP para demostrar lo contrario y reiteró que su base imponible era del 40% de la renta líquida gravable. -Desconocimiento (…) del artículo 82 del ET. Afirmó que la liquidación oficial tomó los ingresos brutos sin deducciones cuando debió depurarlos, por lo menos, con los costos presuntos del artículo 82 ídem.

Así pues, solicitó observar los costos en los que incurrieron en cada subsistema personas que desarrollaron la labor de rentista de capital y luego relacionó los aportes que debió sufragar mensualmente por cada subsistema. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones6.

Al efecto, aseguró que los actos estaban investidos de presunción de legalidad, sin que esta fuera desvirtuada con los hechos, fundamentos jurídicos ni elementos probatorios de la demanda. Sostuvo que no se vulneraron los preceptos legales invocados y destacó que en el proceso de fiscalización probó que el aportante incurrió en conductas de omisión en la afiliación y/o vinculación y pago de los aportes por los períodos de enero a diciembre de 2014.

Precisó que, en una eventual nulidad, no era quien devolvía los recursos, sino que ello estaba a cargo de las entidades que los recibieron según el artículo 311 de la Ley 1819 de 2016, sobre los cuales se causarían intereses moratorios a favor del aportante si no se acreditaba la devolución dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto que ordenara el reintegro.

Adujo que no hubo daño emergente dada la conducta de omisión en la afiliación y/o vinculación y la procedencia de los ajustes a los aportes, sumado a la no acreditación del perjuicio. Solicitó que se condenara en costas a la demandante y afirmó que no debían reconocérsele gastos por el trámite en sede judicial y administrativa, ni los vinculados a diligencias periciales, porque el debate versó sobre un asunto de derecho de interés público y se controvirtió con medios probatorios inconducentes, impertinentes e inútiles la forma de determinar el IBC fijada en la ley.

Respecto del concepto de violación, consideró que no fueron observados los criterios jurisprudenciales7 de certeza, especificidad y suficiencia exigibles al actor. Luego, tras exponer los sustentos normativos constitucionales y legales del SPS, la finalidad de dichos aportes y recapitular la actuación administrativa demandada, planteó: -Objeción general al proceso de fiscalización (…).

Desestimó los argumentos de su contraparte porque la ratio decidendi de las providencias constitucionales, entre ellas, la C-602 del 16 de septiembre 2015 (MP: Jorge Iván Palacio), tienen valor de precedente judicial, efectos erga omnes, tenía fuerza vinculante de cosa juzgada y no eran un simple criterio de interpretación, de modo que si la UGPP se apartaba del precedente transgredía la Constitución8.

Igualmente, refirió que la sentencia C-578 de 2009 (MP: Juan Carlos Henao Pérez) interpretó los artículos 157 y 204 de la Ley 100 de 1993 y precisó que una comprensión amplia de la expresión «trabajadores independientes» incluía a los rentistas de capital y los trabajadores por cuenta propia. Expuso que la obligación cumplía con la determinación de sus elementos, porque el IBC de los trabajadores independientes fue fijado en el artículo 19 de la Ley 100 de 1993 y en el Decreto 510 de 2003.

Adicionalmente, adujo que el actor era trabajador independiente porque realizó una actividad económica que generó recursos suficientes para efectuar aportes al SPS, según los artículos 15 y 157 de la Ley 100 de 1993; 15 del Decreto 3063 de 1989; y 16 del Decreto 1406 de 1999. De acuerdo con esas disposiciones, la obligación comprendía la afiliación y realización de las cotizaciones a los subsistemas, dada la capacidad de pago de los declarantes de renta (art. 33 de la Ley 1438 de 2011).

En relación con la inexistencia de omisión y falsa motivación del acto administrativo, planteó que al demandante se le respetó el derecho al debido proceso al ponerse oportunamente en su conocimiento el inicio de la actuación, darle la posibilidad de defenderse, aportar los medios probatorios y notificársele en debida forma. La 6 Samai Tribunal, índice 23, certificado A154F0B4268E898A F5C4C59DDFD1B98B 7F0DFB3E70767EA8 DFB8225CF2F90FB1 (pdf), pp. 3 a 36. 7 Corte Constitucional, sentencia C-833 de 2013, MP: María Victoria Calle Correa. 8 Corte Constitucional, sentencias C-543 de 1992 y T-260 de 1995, MP: José Gregorio Hernández Galindo;

C-104 de 1993, MP: Alejandro Martínez Caballero; C-539 de 2011 C-816 de 2011 y SU-354 de 2017, MP: Iván Humberto Escrucería Mayolo. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 determinación del tributo y la sanción impuesta se sustentaron en las atribuciones del parágrafo 2 del artículo 178 de la Ley 1607 de 2012.

En particular, la conducta omisiva en la afiliación y pago de los aportes al SPS (art. 1 del Decreto 3033 de 2013), provino de no haber presentado el reporte de la novedad de ingreso y realizar los respectivos aportes a las administradoras de protección social. A continuación, explicó la obligación de aportar a salud de los trabajadores independientes de acuerdo con lo regulado en los artículos 26 del Decreto 806 de 1998 y 33 de la Ley 1438 de 2011, este último, en tanto que al ser declarante de renta se presumía capacidad de pago.

En lo atinente a la obligación de cotizar al subsistema de pensiones, puntualizó que ello procedía salvo cuando se cumplían los requisitos mínimos para la pensión de vejez. De ese modo, el actor era omiso en la vinculación y pago por el período comprendido entre enero y diciembre de 2014. Sobre los cuestionamientos por la presunta vulneración del principio de legalidad y de la metodología para determinar los aportes, anotó que no estaba en discusión la calidad del demandante como trabajador independiente sin contrato de prestación de servicios.

También precisó que la liquidación oficial se expidió en vigencia de la Ley 1819 de 2016, que modificó la cuantificación de las sanciones por omisión e inexactitud. Seguidamente, aseveró que dentro de los tipos de afiliados al SPS estaban los trabajadores independientes (arts. 26 y 157 Ley 100 de 1993) y uno de los principios que regían la seguridad social era la universalidad.

En virtud de tales mandatos y una adecuada interpretación sistemática de las normas, toda persona natural con capacidad de pago tenía la obligación de afiliarse al SPS, circunstancia también aplicable a los trabajadores independientes y a los rentistas de capital. Así, como el actor se dedicaba al transporte de pasajeros, era un obligado a aportar al SPS.

Respecto del cargo atinente a la imposibilidad de cotizar al sistema por falta de claridad en la base gravable, manifestó que, al tenor de las disposiciones preexistentes al período fiscalizado, los trabajadores independientes no solo debían afiliarse a los subsistemas de salud y pensión, sino que además debían hacer aportes siempre que tuvieran capacidad de pago, como se establecía cuando eran declarantes del impuesto sobre la renta (artículos 4 del Decreto 3063 de 1989, 16 del Decreto 1406 de 1999 y 33 Ley 1438 de 2011).

Asimismo, indicó que al tenor de los artículos 15 y 19 de la Ley 100 de 1993 y 30 del Decreto 1406 de 1999, los sujetos obligados tenían el deber de informar a la administradora la base de cotización para liquidar sus aportes a partir del mes de febrero de cada año y hasta enero del año siguiente, de ahí que el IBC podía autodeclararse siempre que observara los ingresos efectivamente recibidos (art. 1 Decreto 510 de 2003), sin perjuicio de deducir las erogaciones para desarrollar la actividad lucrativa en las mismas condiciones previstas por el artículo 107 del ET.

De esta manera, defendió que los actos acusados estaban debidamente motivados, pues en 2014 no existía un vacío normativo sobre la forma de calcular el IBC de los trabajadores independientes. En relación con la inobservancia a los hechos económicos realmente ocurridos, defendió sus facultades de determinación de acuerdo con la normativa aplicable (arts. 156.2 de la Ley 1151 de 2007, 1 del Decreto 169 de 2008, 178 de la Ley 1607 de 2012, 2 del Decreto 3033 de 2013 y 21 del Decreto 575 de 2013), lo cual exigía verificar la procedencia de erogaciones con el cumplimiento del artículo 107 del ET, pero acotado a las facultades para determinar los aportes al SPS, de ahí que la DIAN no era la única entidad para revisar las expensas y sus soportes.

A partir de ello, sostuvo que verificó los soportes aportados por el actor; frente a los ingresos, algunas certificaciones llevaban a mayores ingresos a los determinados en la liquidación oficial, sin embargo, se mantuvieron estos últimos en virtud del principio de non reformatio in pejus; además, la mensualización llevó Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 a cotizar sobre el tope de los 25 smmlv.

En relación con los costos, al desatar el recurso de reconsideración recalculó el IBC, dado que fueron aceptados $88.902.103, lo que no modificaba el tope de 25 smmlv del IBC determinado en la liquidación oficial. Frente a la argumentación en torno a reconocer las deducciones declaradas por el actor en su impuesto de renta, señaló que no le fueron aportadas las pruebas correspondientes en la respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir ni en el recurso de reconsideración. Adujo que estableció los ingresos por un «cruce de información» con la DIAN, que se presumía veraz a la luz del artículo 746 del ET y lo indicado por la jurisprudencia. Sin embargo, tratándose de costos y gastos, por mandato del artículo 1 del Decreto 510 de 2003, debía confirmar que las expensas cumplieran los requisitos del artículo 107 del ET, pues no bastaba con que fueran declarados en el impuesto sobre la renta.

Seguidamente, agregó que el actor se encontraba en una condición privilegiada para demostrar los hechos económicos declarados y no era responsabilidad de la autoridad el resultado desfavorable, porque ello provino de las pruebas aportadas y del silencio que guardó para no colaborar con la administración tributaria. Sobre los costos presuntos (art. 82 ET), aclaró que esta presunción operaba para efecto del impuesto de renta, más no para la determinación de aportes al SPS.

También sostuvo que, de acuerdo con el artículo 771-2 ibidem, la procedencia de costos y deducciones requería de facturas que cumplieran los requisitos de los artículos 617 y 618 ídem, por lo que en materia tributaria la libertad probatoria no era absoluta. Sentencia apelada9 El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados al reliquidar los aportes a cargo y levantar la sanción por omisión10.

Tras exponer el marco jurídico aplicable, señaló que el régimen de pensión de la Ley 100 de 1993 cobijó a todos los habitantes del territorio nacional, por lo que la obligación de afiliarse recayó, entre otros, sobre los trabajadores independientes con capacidad de pago, cuya base eran los ingresos efectivamente percibidos menos las expensas realizadas, siempre que tuvieran relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Respecto al subsistema de salud, explicó que, acorde con el artículo 18 Ley 1122 de 2007, los trabajadores con contrato de prestación de servicios cotizaban sobre una base del 40% del valor mensualizado, mientras que, para los demás trabajadores independientes con capacidad de pago, el Gobierno reglamentaría un sistema de presunción de ingresos.

Bajo tal ilación, advirtió que dentro del género trabajador independiente estaban comprendidos quienes: (i) tuvieran contrato de prestación de servicios, (ii) realizaran actividades por cuenta propia, (iii) con “contratos diferentes a prestación de servicios”, como los rentistas de capital tras lo cual anotó que la ley y la jurisprudencia establecieron una distinción entre ellos para efectos de cotizar a la seguridad social, según la cual el trabajador independiente lo hacía sobre los ingresos efectivamente percibidos menos los costos y deducciones, según el artículo 107 del ET.

Precisó que el artículo 204 de la Ley 100 de 1993, a efectos del cálculo de la base de cotización de los trabajadores independientes, estableció que el Gobierno reglamentaría un sistema de presunciones del ingreso, marco en el cual fue expedido el Decreto 806 de 1998, cuyo artículo 26 ídem señaló como cotizantes a los trabajadores independientes y a los rentistas, previendo el artículo 66 ídem que la base de cotización se determinaría 9 Una de las magistradas aclaró voto en el sentido de precisar que la carga de demostración de los ingresos y su periodicidad es de la Administración y no del contribuyente. 10 Samai Tribunal, índice 28, certificado F573AFBB4B510985 8028237631B6E5A4 807EA81B43C557C2 43E64C918D4F86AB (pdf), pp. 1 al 46.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 sobre los ingresos calculados por la EPS, en línea con el sistema de presunción de ingresos definido por la Superintendencia Nacional de Salud, lo que se acompasaba con lo previsto en el inciso 2 del artículo 4 del Decreto 1070 de 1995, atinente a que las EPS calcularían los ingresos acorde con el sistema de presunción definido por tal Superintendencia a partir de la información suministrada por el aportante al momento de la afiliación, lo que no obstaba para que se cotizara sobre los ingresos reales cuando fueran superiores a las presunciones de bases mínimas (art. 25 Decreto 1406 de 1999).

Ahora, de no haber afiliación ni cotización voluntaria, la Ley 1438 de 2011 asumió una capacidad de pago para quienes eran declarantes de renta, IVA e ICA. Siendo criterio del a quo que los aportes debían ajustarse a los valores declarados ante la DIAN. Advirtió que, acorde con las potestades de determinación, la demandada tomó los ingresos reportados por el actor en su declaración de renta [$2.199.459.000], sin embargo, con ocasión del recurso interpuesto, la autoridad, con base en las pruebas aportadas, (extractos mensuales de la sociedad transportadora Expreso Bolivariano S.A.), disminuyó los ingresos a $1.977.784.386 [valor inferior al declarado en renta].

Luego, al valorar las pruebas aportadas en la instancia judicial, determinó que los ingresos fueron de $1.692.957.010, los cuales se imputaron en cada período, según los extractos detallados mensuales de la empresa transportadora respecto de cinco vehículos11 con contrato de vinculación con administración a tal empresa. Sin embargo, no tuvo en cuenta los ingresos y gastos concernientes al vehículo de placas SVF644 [sexto vehículo] por no estar comprendido en los automotores señalados en la certificación [se refiere a la comunicación de la empresa transportadora con la que se remitieron las certificaciones y los extractos], dado que no se probó el contrato de vinculación de tal vehículo.

Ahora bien, como el a quo estableció una diferencia de $506.501.990 entre los ingresos declarados en renta [$2.199.459.000] y los probados judicialmente [$1.692.957.010], dividió en doce tal diferencial y los imputó a cada uno de los meses fiscalizados, manteniendo en todo caso, el monto de los ingresos determinados por la demandada en la resolución que desató el recurso de reconsideración, en virtud del principio non reformatio in pejus.

Ahora, con base en la certificación emitida por la empresa transportadora, que acreditaba la afiliación de los vehículos del aportante mediante contrato de vinculación con administración, cuyas cláusulas autorizaban la contratación y pago de los gastos necesarios para la actividad productora de renta (seguros, administración y operación de los vehículos) reconoció $1.290.197.075 por costos y gastos; sin embargo, esto modificó el IBC liquidado por la demandada durante los meses de enero a noviembre de 2014 [base equivalente a la máxima legal], con excepción del mes de diciembre, en el que, por efecto del mayor costo, se determinó la base mínima de un salario mínimo mensual.

Tras lo anterior, concluyó que la UGPP liquidó incorrectamente los aportes al SPS al no verificar los ingresos realmente percibidos y los costos y gastos sufragados por el actor. Por último, consideró improcedente la sanción porque las certificaciones aportadas por el demandante dieron cuenta de su afiliación para la época de los hechos fiscalizados a los subsistemas de salud (desde agosto de 2008) y pensiones (enero de 2011), aun cuando no hubiere cotizado sus aportes del SPS, de modo que no incurrió en omisión. 11 Al respecto, se debe precisar que los cinco vehículos que describe el fallo, el contrato de acreditación de uno de ellos (placa TSW650) fue del 23 de diciembre de 2014, respecto del cual, no se aportaron extractos de ingresos ni gastos, de modo que los valores obtenidos por el tribunal solo correspondían a cuatro (4) vehículos.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Recursos de apelación Ambas partes recurrieron la decisión del tribunal12. La demandante solicitó la observancia del principio non reformatio in pejus y sustentó su inconformidad con la decisión en lo siguiente: -Indebida valoración del material probatorio (pruebas documentales….

Valoración, de los cargos demanda contra las pruebas).- Sobre el sistema y el método. Defecto fáctico. Afirmó que la sentencia incurrió en tal defecto porque no valoró los documentos decretados en la audiencia inicial [hizo mención a comprobantes de ingresos], a pesar de que los artículos 164 del CGP y 211 del CPACA establecieron la necesidad de soportar la sentencia en las pruebas regular y oportunamente allegadas.

Adujo que las pruebas allegadas tanto en sede administrativa como judicial no fueron objeto de reproche por la demandada, de ahí que debían valorarse. Sostuvo que la indebida valoración a los medios de convicción dejó sin efectos el sustento que careció de la valoración como el «incremento injustificado del IBC, en la cual no se tuvo en cuenta la prueba», y solicitó que la valoración de la totalidad de las pruebas aportadas con la demanda.

Agregó que no hubo pronunciamiento sobre el sistema de determinación de ingresos, costos y gastos, por cuanto persistió la falencia en la determinación del sistema y método, pese a que, en materia de contribuciones, la Constitución autorizó a los órganos de representación popular para que delegaran en las autoridades administrativas la fijación de la tarifa, pero exigió el señalamiento previo del sistema y método para definir costos y beneficios (arts. 150.12 y 338 ídem).

Con base en ello, alegó que la UGPP no contaba con una norma que autorizara como método para determinar los ingresos gravados tomar la totalidad de estos y dividirlos en los doce meses del año, por lo que era un método contra los independientes sin fundamento legal y una presunción que vulneraba el principio de legalidad, cuando lo que debía hacer la UGPP era establecer el ingreso efectivamente percibido de forma mensual (art. 1 Dcto. 510 de 2003), pues no podía reemplazar las funciones constitucionales del Congreso con excusas de recaudo. -Imposibilidad de cotizar al subsistema de la protección social por falta de claridad en la base gravable.

Vulneración al principio de legalidad. Incorrecta aplicación de las fuentes del derecho. Replicó sus argumentos sobre la inexistencia de norma expresa que regulara la base gravable sobre la cual los trabajadores independientes o rentistas de capital debían realizar los aportes al SPS, dado que el legislador no determinó dicho elemento de la obligación tributaria, de ahí que la UGPP no podía suplir tal vacío normativo mediante «interpretaciones inaplicables» y «juicios apresurados» con fines de recaudo, pues se afectaba la estabilidad económica de los administrados.

Justamente por el prenotado vacío normativo, el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 previó la forma en que debían realizarse los aportes al SPS por parte de todos los trabajadores independientes, en aras de dar claridad y otorgar competencias de fiscalización a la UGPP, sin embargo, la entidad solo podía ejercer tales facultades desde la publicación de la citada ley, esto es, el 09 de junio de 2015, más no en fechas anteriores.

Aclaró que no se desconocía la obligación de aportar, sin embargo, discrepó sobre la claridad en la base gravable, como lo sostenía la UGPP, pues esto solo se definió con la prenotada ley. Si bien la demandada señalaba que la base para trabajadores independientes estaba determinada legalmente, al mismo tiempo difería de esa posición 12 Samai Tribunal, índice 33, certificado 2B03971B4429EEEE 0FBBD08A57098DE8 5E5B5B69160C97A8 54FA63196F672C5C (zip) 3 (pdf), pp. 1 a 11 e índice 43, certificado D7D8BD2AF2D114A6 27A0DFB845258495 B74A63C1809C0A07 ABE69F0515C71E2C (pdf), pp. 1 a 18.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 al no poder acudir a las reglas establecidas para este grupo, cuando las condiciones fácticas y jurídicas les aplicaban [se refiere a la aplicación de la base del 40%].

En apoyo de ello, trajo a colación providencias de dos juzgados administrativos13, mediante las cuales se fijaron posturas tales como que, en 2014 no estaba previsto el IBC para los trabajadores independientes y que su falta de claridad generó, en aplicación del principio de igualdad, la necesidad de considerar la misma base imponible de los contratistas independientes, es decir el 40% y no el 100% como lo determinó la UGPP.

Luego, tras señalar la normativa14 en que se fundó la demandada, aseguró que no fue debidamente aplicada y, además, omitió «leyes, decretos y jurisprudencia» que definieron el monto de cotización y la base imponible para los trabajadores independientes, lo que implicó una «falta de motivación». Al respecto, planteó que el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, referido al cálculo de la base de trabajadores independientes sin distinguirlos, dejó a disposición del Gobierno la reglamentación de un sistema de presunciones de ingresos con base en su información sociocultural, entre otros aspectos, lo cual sucedió con el Decreto 1703 de 2002, cuyo artículo 23 estableció una base del 40% del valor del contrato.

Sin embargo, su contraparte no acudió a dicha disposición aun cuando su contenido a todo tipo de contratistas e independientes. Además, los artículos 5 y 6 de la Ley 797 de 2003 solo correspondían al subsistema de pensiones, de manera que aplicarlos a los demás subsistemas desconocía las disposiciones específicas que definían la base gravable en cada uno. Por su parte, el Decreto 510 de 2003 reguló el mínimo de cotización de los trabajadores independientes (más no la base de cotización) y se refería a pensiones.

Luego, reprodujo las normas que consideraba aplicables para establecer el IBC15. Seguidamente, adujo que ni la UGPP tenía claridad sobre el IBC de los rentistas de capital, pues no aplicó la base del 40% del ingreso, pese a que la propia demandada sostuvo lo contrario en el Concepto 201711200229761, del 27 de enero de 2017. Del mismo modo, censuró la distinción efectuada por la entidad entre los distintos trabajadores independientes, dado que no tenía sustento jurídico ni técnico y contradecía lo dispuesto en la sentencia C-578 de 2009 (MP: Juan Carlos Henao Pérez), que se aludió reiteradamente en la resolución que resolvió el recurso para sustentar la obligación de aportar, no obstante, desconocía su contenido al diferenciar entre los independientes y establecer montos y bases diferentes, lo cual no permitía la normatividad ni la jurisprudencia. Añadió que fijar presunciones vulneró el principio de igualdad y concluyó que no debía aportarse sobre el 100%, dada la falta de claridad de la base debía aplicarse la normativa más reciente para cada subsistema. -Sobre la violación al principio y derecho fundamental de igualdad.

Los independientes para efectos de seguridad social y antes de la entrada en vigencia de la Ley 1753 de 2015 deben ser tratados de igual forma. Sin perjuicio de la viabilidad del cargo anterior, planteó que, en caso de considerarse que la base gravable fue definida en la ley, esta correspondía al 40% de los ingresos efectivamente percibidos, a la luz de los artículos 23 del Decreto 1703 de 2002 y 13 de la Constitución. Sobre el particular, argumentó que cumplía las características para ser un trabajador independiente según la definición de la letra c. del artículo 15 del Decreto 1406 de 1999.

Asimismo, manifestó era un rentista de capital «dentro del gran grupo de independientes» por su actividad económica en 2014. 13 Sentencias del 25 de noviembre de 2019, proferida por el Juzgado 40 Administrativo del Circuito de Bogotá D.C., expo. 11001333704120180033000 y 13 de noviembre de 2019, suscrita por el Juzgado 44 Administrativo del Circuito de Bogotá D.C. (exp. 11001333704320180268000). 14 (i) parágrafo 2 – artículo 204 de la Ley 100 de 1993;

(ii) artículos 5 y 6 de la Ley 797 de 2003, que modificaron los artículos 18 y 19 de la Ley 100 de 1993; (iii) artículos 1 y 3 del Decreto 510 de 2003, compilados en los artículos 2.2.2.1.5 y 2.2.3.1.7 del Decreto 1833 de 2016. 15 Ley 797 de 2003, Decreto 1703 de 2002 y Decreto 723 de 2013 este último para riesgos laborales. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Señaló que el debate surgía porque la ley, la jurisprudencia y la doctrina clasificaron a los trabajadores independientes como (i) contratistas con prestación de servicios, (ii) por cuenta propia, o (iii) con contrato diferente a prestación de servicios, sin embargo, lo cierto era que para efectos de seguridad social solamente y específicamente la base gravable, se refirió a los independientes con contratos de prestación de servicios y solo hasta la entrada en vigor del artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 fueron regulados los citados tres (3) grupos, norma inaplicable al año 2014.

Manifestó que desde la expedición de la Ley 100 de 1993 existía una incógnita en los elementos de la obligación tributaria en cabeza de los independientes y reprodujo el análisis efectuado por la Corte Constitucional en la sentencia C-578 de 2009 sobre «el principio de igualdad de los independientes frente a la administración y los jueces, equiparando los mismos para efectos de seguridad social».

Aseguró que tal providencia equiparó a los independientes para efectos de la seguridad social y cumplió el principio constitucional de igualdad, sin embargo, no fue debidamente analizada ni incorporada como precedente judicial por el a quo. En ese orden, insistió en que, de considerarse que los elementos del tributo estaban señalados en la ley, la base gravable para el 2014 correspondía al 40% de los ingresos efectivamente percibidos, como lo determinó el Juzgado 44 Administrativo del Circuito de Bogotá D.C. en la sentencia del 13 de noviembre de 2019 (exp. 11001333704320180268000). -Inexistencia de la omisión. No puede aplicarse la sanción por omisión prevista por el legislador.

Sostuvo que el a quo incurrió en error sustantivo al desatender el contenido del artículo 2.1.3.16 del Decreto 780 de 2016, según el cual, cuando el independiente estuviera en mora de aportes y, por ende, suspendido del subsistema de salud, no se causaban cotizaciones ni intereses de mora de conformidad con el artículo 209 de la Ley 100 de 1993.

Del mismo modo, trajo a colación la definición de afiliación incorporada en el 2.1.1.3 y reiteró la imposibilidad del surgimiento de obligaciones con el SPS cuando el contribuyente incurriera en mora, pues su afiliación estaba suspendida. Asimismo, argumentó que, la UGPP omitió que su afiliación a los subsistemas estaba debidamente cumplida en forma previa al proceso de fiscalización, por lo que los actos vulneraron sus derechos a la defensa y debido proceso al imputar conductas ajenas a la realidad, lo que configuraba falsa motivación. Además, la Administrativo se extralimitó en el ejercicio de sus funciones al emitir un acto fundado en una disposición no aplicable.

Puntualizó que la sanción por omisión, que señaló desvirtuada por las anteriores consideraciones, fue impuesta con fundamento en una disposición que no lo cobijaba, pues el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 expresamente indicó su aplicación de conformidad con el número de trabajadores, razón por la cual no podía ser sujeto de esa multa, pues no fue requerido en calidad de empleador sino como independiente y no tenía a su cargo trabajador alguno. Al hilo de ello, destacó que las altas cortes fueron claras en señalar que el legislador debía plasmar correctamente tanto la conducta como la sanción. -Inobservancia a los principios sancionatorios descritos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.

Luego de transcribir la citada disposición, señaló que la argumentación de los actos demandados no reflejó la aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad y gradualidad. En cuanto a la lesividad, la UGPP no precisó la afectación al recaudo de los aportes al SPS o la forma en que la conducta obstaculizó el proceso de determinación de la obligación. Frente a la proporcionalidad, mencionó que la Administración no realizó ningún juicio al respecto e impuso la «máxima sanción» prevista en la ley sin considerar criterios de valoración. Así, la inaplicación de tales principios derivó en la vulneración a sus derechos al debido proceso16 y las garantías de legalidad y seguridad jurídica. 16 Corte Constitucional, sentencia C-980/10 (MP: Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 Por su parte, la demandada sostuvo que, en virtud de lo probado en sede administrativa y judicial, tenía facultad de fiscalización frente a los aportantes independientes con capacidad de pago en 2014 y el actor estaba obligado a cotizar al SPS.

Del mismo modo, señaló que estimó correctamente el IBC y la sanción por omisión, con base en las siguientes consideraciones «en contra de los cargos que prosperaron». -Falsa motivación por presunción de ingresos y desconocimiento de costos y gastos. Arguyó que, en su calidad de independiente, el actor debía cotizar al SPS sobre sus ingresos efectivamente percibidos en 2014, con las deducciones del artículo 107 del ET acreditadas en el proceso.

Resumió la postura del tribunal y recalcó que el fallo obvió las pruebas aportadas con el expediente y remitidas en la contestación, respecto de los ingresos y costos, puesto que con la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se analizaron los medios probatorios que le fueron aportados, evidenciándose unos extractos «certificados» discriminados por mes, expedido por la empresa transportadora Expreso Bolivariano S.A.; sin embargo, no se observó el contrato de mandato celebrado con la citada empresa.

Además, señaló que el tribunal desconoció el hecho de que el aportante envió otros documentos (factura de gasolina y peajes), los cuales no llevaban el nombre del tercero, razón por la que no fueron aceptados. Anotó que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se relacionaron los costos rechazados del archivo SQL Excel anexo a la misma; particularmente, las razones por las cuales se rechazaron dichos conceptos fueron: (i) imposibilidad de corroborar la condición contractual con la empresa transportadora;

(ii) incumplimiento de los requisitos de los artículos 617, 618 y 771-2 del ET, pues las facturas no estaban a nombre del aportante; (iii) documento ilegible; (iv) el soporte no acreditó la ocurrencia de un costo; (v) costo repetido; y (vi) incumplimiento a los requisitos del artículo 17 del Decreto 1001 de 1997. Si bien el actor pretendió como costos por $2.439.843.961, solo aceptó $88.902.10317 y rechazó $2.350.941.85818, de ahí que la depuración de los ingresos con los costos y deducciones en cada período superó el límite de 25 salarios mínimos, por lo que el IBC ajustado en los actos era correcto.

Precisó que el IBC de enero fue calculado sobre el salario mínimo del año 2013, según el artículo 1 del Decreto 3085 de 2007. Seguidamente, señaló que, el demandante aportó una prueba al plenario respecto de cinco vehículos “mediante contrato de vinculación con administración”, soporte que era nuevo para la entidad, porque no fue aportado en sede administrativa, por lo que era imposible verificarlo, de ahí que los actos no incurrieron en falsa motivación ni indebida valoración probatoria, contrario sensu, la decisión fue debidamente motivada con base en las pruebas allegadas al trámite administrativo, para lo cual reprodujo el artículo 42 de la Ley 1437 de 2011 y las previsiones de la Sala sobre la motivación de los actos19. -Respecto a la falsa motivación en la calificación de la conducta de omisión para los hechos fiscalizados e improcedencia de la sanción (…).

Señaló que si bien el actor estuvo afiliado al subsistema de salud desde el 01 de agosto de 2008 y al de pensiones desde el 01 de febrero de 2011, lo cierto era que una vez efectuada la comprobación con la planilla de pagos, evidenció que el obligado no realizó pagos al SPS por el periodo fiscalizado; luego citó el artículo 1 del Decreto 3033 de 2013 para señalar que la omisión de afiliación se configuraba por el incumplimiento a la obligación de afiliarse al alguno de 17 (i) enero: $1.524.900;

(ii) febrero: $12.524.162; (iii) marzo: $3.108.000; (iv) abril: $7.510.293; (v) mayo: $3.934.980; (vi) junio: $6.924.483; (vii) julio: $4.941.210; (viii) agosto: $13.536.884; (ix) septiembre: $4.903.763; (x) octubre: $9.444.328; (xi) noviembre: $12.468.684; (xii) diciembre: $8.080.416. 18 (i) enero: $185.230.380; (ii) febrero: $158.407.658;

(iii) marzo: $121.220.108; (iv) abril: $135.870.019; (v) mayo: $182.974.426; (vi) junio: $173.639.373; (vii) julio: $217.532.930; (viii) agosto: $234.196.774; (ix) septiembre: $167.979.590; (x) octubre: $218.569.491; (xi) noviembre: $222.676.677; (xii) diciembre: $329.162.346; (xiii) en blanco: $3.482.086. 19 Sentencias del 01 de noviembre de 2012 y del 29 de abril de 2015 (exps. 17786 y 11001-03-15-000-2014-04126 (AC), CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 los subsistemas del SPS y, en consecuencia, no declarar o pagar las contribuciones y la de vinculación por no reportar la novedad de ingreso a una administradora del SPS y, por ende, no realizar el correspondiente pago, y la inexactitud cuando se declaraban y pagaban los aportes por menor valor, por lo que para el caso se configuró el segundo supuesto, porque el demandante estaba afiliado en el 2014, pero no registró la novedad de ingreso como trabajador independiente para el periodo enero a septiembre y tampoco realizó el pago de las respectivas cotizaciones.

Además, de acuerdo con el artículo 17 de la Ley 100 de 1993, la obligación de cotizar al SPS solo se suspende cuando el afiliado reúne los requisitos para acceder a la pensión mínima de vejez, lo que no estaba acreditado en este caso. Agregó que, en este evento, no se trataba de una corrección de datos en la autoliquidación de aportes sino de la omisión en la vinculación del aportante.

Pronunciamientos finales Las partes presentaron extemporáneamente memoriales de pronunciamientos sobre los recursos interpuestos20, dado que la ejecutoria del auto que admitió los recursos de alzada acaeció el 31 de agosto de 2022. El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por ambas partes contra la sentencia de primera instancia, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas.

La Sala concretará en los siguientes problemas jurídicos los cuestionamientos de ambas apelantes: (i) si para la vigencia investigada el legislador había establecido la forma de determinar la base gravable para los trabajadores independientes distintos a contratistas por prestación de servicios (rentistas de capital). En caso de ser afirmativa la respuesta, la Sección revisará: (ii) si el IBC fue indebidamente determinado por no calcularse sobre el 40% del ingreso, ni haberse determinado con las pruebas aportadas, ya que fueron indebidamente valoradas, y (iii) si la conducta infractora se adecuaba al tipo sancionatorio de omisión. Preliminarmente, se advierte que dentro de los cargos de apelación, se incluyen planteamientos novedosos atinentes a sustentar una falta de motivación de los actos, bajo la consideración de que se omitieron «leyes, decretos y jurisprudencia» que definieron el monto de cotización y la base imponible para los trabajadores independientes, y a la inobservancia de los principios sancionatorios, previstos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 (lesividad, proporcionalidad y gradualidad), los cuales no hicieron parte de los planteamientos de la demanda, por lo que no fueron objeto de controversia ni de pronunciamiento por parte del tribunal, de manera que su análisis excedería la competencia asignada al juez de segunda instancia, quien debe limitar su revisión a los aspectos controvertidos tanto en sede administrativa como en la primera instancia (art. 328 del CGP).

En consecuencia, no se pronunciará la Sala sobre tales aspectos. 20 Samai CE, índice 11, certificado 7EF67C8FF488E17B 0FBBB144763FEC0B 57AF20E221A52A0B 255BD8CED9A68819 (pdf), pp. 3 y 5 e índice 12, certificado 7BBE8C95895CDEAA 5DA56F3F39DC6638 4F2E3904BF472298 617560AFD97BAA7F (pdf), pp. 2 a 16. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Análisis del caso concreto 2- En relación con el problema jurídico relacionado con la base imponible de las contribuciones a la seguridad social a cargo de los trabajadores independientes distintos a los contratistas por prestación de servicios, el demandante apelante argumentó la inexistencia expresa de la base gravable sobre la cual debían realizarse los aportes al SPS, dado que el legislador no determinó dicho elemento para los rentistas de capital o trabajadores por cuenta propia sin contrato de prestación de servicios, de ahí que la UGPP no podía suplir tal vacío mediante «interpretaciones inaplicables» y «juicios apresurados» con fines de recaudo.

Adujo que la ley debía señalar claramente todos los elementos de los tributos, sin embargo, solo hubo claridad al respecto a partir del 09 de junio de 2015 cuando se expidió la Ley 1753 de 2015, cuyo artículo 135 previó la forma de realizar los aportes al SPS por parte de todos los trabajadores independientes, sin embargo, tal disposición regía a partir de esa fecha y no podía aplicarse al año 2014.

Adujo que, si bien la demandada sostenía que la base gravable de los trabajadores independientes estaba legalmente determinada, al mismo tiempo difería al no acudir a las reglas que les aplicaba, esto es, la base imponible del 40%, en vez del 100% como le fue determinado. Luego, señaló que la normativa aplicada como fundamento de los actos no fue debidamente aplicada y además se omitieron leyes, decretos y jurisprudencia que definieron el monto y base de cotización, lo que configuraba una falsa motivación. A esos efectos, anotó que el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 1993 no distinguió entre los trabajadores independientes, sino que le difirió al Gobierno la reglamentación de presunciones de ingresos con base en varios aspectos, lo que en su criterio ocurrió con el artículo 23 del Decreto 1703 de 2002, que estableció una base del 40%, la cual fue inaplicada por la demandada.

Adicionalmente, los artículos 5 y 6 de la Ley 797 de 2003 no eran predicables para todos los subsistemas, solo para el de pensiones, al igual que el Decreto 510 de 2003, el cual solo establecía el mínimo de cotización de los trabajadores independientes, pero no la base de cotización. Así, concluyó que las normas aplicables para establecer el IBC eran la Ley 797 de 2003, el Decreto 1703 de 2002 y el Decreto 723 de 2013 [este último de riesgos laborales].

En otro punto de su impugnación, señaló que el tribunal no se pronunció sobre el sistema de determinación del sistema y método, pese a que si bien, en materia de contribuciones, la ley autorizaba a los órganos de representación popular para delegar en las autoridades administrativas la fijación de la tarifa, exigía el señalamiento previo de tales aspectos (art. 150.12 y 338 CP) y, a partir de ello, alegó que no había norma que autorizara a la UGPP determinar los ingresos gravados tomando la totalidad de los mismos y dividirlos en los meses del año, de ahí que tal método carecía de soporte legal y dicha presunción vulneraba el principio de legalidad del tributo, cuando lo procedente era determinar los ingresos efectivamente percibidos mensualmente (Decreto 510 de 2003).

Por su parte, la demandada aseguró que, según las disposiciones preexistentes al período fiscalizado, los trabajadores independientes debían afiliarse a los subsistemas de salud y pensión y hacer aportes siempre que tuvieran capacidad de pago, como se establece cuando son declarantes del impuesto sobre la renta (artículos 4 del Decreto 3063 de 1989, 16 del Decreto 1406 de 1999 y 33 Ley 1438 de 2011).

Asimismo, señaló que si bien había disposiciones que han definido la forma de calcular la base para diferentes categorías de trabajadores, como era el caso de contratistas con prestación de servicios, los independientes que no tenían regulación específica estarían sometidos al marco general. A renglón seguido, anotó que al tenor de los artículos 15 y 19 de la Ley 100 de 1993 y 30 del Decreto 1406 de 1999, los obligados a aportar debían informar a la administradora la base de cotización, es decir, podían señalar el IBC sin perjuicio de Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 observar los ingresos efectivamente percibidos (art. 1 Decreto 510 de 2003), con la posibilidad de deducir las erogaciones para desarrollar la actividad lucrativa en las mismas condiciones del artículo 107 del ET.

El tribunal coincidió con la posición de la UGPP y señaló que el régimen de pensión establecido en la Ley 100 de 1993 cobijó a todos los habitantes del territorio nacional y que la obligación de afiliarse recaía, entre otros, en los trabajadores independientes que tuviesen capacidad de pago sobre los ingresos efectivamente percibidos menos las expensas realizadas que cumplieran las condiciones del artículo 107 del ET.

Precisó que, en eventos donde el aportante no se ha afiliado ni cotizado voluntariamente, la Ley 1438 de 2011 asumió una capacidad de pago de tales aportes, a partir de establecer que confluyera en el obligado su calidad de declarante de renta, IVA e ICA. Ahora bien, con base en la certificación emitida por la empresa transportadora Expreso Bolivariano S.A., que acreditaba la afiliación de los vehículos del aportante a dicha sociedad, reconoció deducciones por $290.197.075 por encontrarlas necesarias para la actividad productora de renta (seguros, administración y operación de los vehículos), sin embargo, no se modificó el IBC liquidado por la demandada durante los meses de enero a noviembre de 2014 (base máxima), solo el de diciembre, que se determinó en el equivalente a un salario mínimo.

Por último, levantó la sanción por omisión. 2.1- Para dilucidar el debate planteado en torno a sí para el período fiscalizado existía base imponible para los aportes al SPS de los trabajadores independientes, la Sala reiterará en lo pertinente la posición jurídica de esta Sección Cuarta contenida en la sentencia del 14 de septiembre de 2023, (exp. 26001, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), según la cual: «para el año gravable 2014 los trabajadores independiente distintos a aquellos que cuentan con un contrato de prestación de servicios (…) sí cuentan con una base determinada por el ordenamiento jurídico».

Del mismo modo, el fallo precisó que las declaraciones de renta «son un indicador de ingresos, lo cual permite verificar la capacidad de pago y su obligación de aportar al sistema, aun en el evento que no existiera un sistema de presunción de ingresos», criterio que fue recientemente reiterado en las sentencias del 08 de febrero de 2024 (exp. 27094, CP: Wilson Ramos Girón) y del 07 y 15 de marzo de 2024 (exps. 26882 y 27862, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

En línea con lo anterior, la Sala ha ratificado, a partir de la interpretación de la ley, que los trabajadores independientes son sujetos pasivos de los aportes al SPS, pues «en virtud de los principios de universalidad y solidaridad, todos los habitantes de Colombia deben estar afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud mediante el régimen contributivo, si tienen capacidad de pago» (sentencia del 01 de agosto de 2019, exp. 23379, CP: Milton Chaves García), lo cual evidentemente incluye a los trabajadores independientes con o sin contrato de prestación de servicios, en virtud de lo dispuesto en el artículo 157.1 de la Ley 100 de 1993.

Frente a la afiliación al sistema de pensiones, la sentencia del 29 de junio de 2023, exp. 26364, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto precisó que «las letras a) y d) del artículo 13 de la Ley 100 de 1993 señalaron como características de este que la afiliación es obligatoria para todos los trabajadores dependientes e independientes». 2.2- En lo que respecta a la base imponible para el subsistema de pensiones que sería aplicable a dichos sujetos, la letra a., parágrafo 1 del artículo 15 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3 de la Ley 797 de 2003, estableció que, en el caso de los trabajadores independientes, el IBC no podía ser inferior al salario mínimo y debía guardar correspondencia con los «ingresos efectivamente percibidos por el afiliado»; es decir, la norma «presupone la existencia de un ingreso efectivo por parte del trabajador independiente para hacer obligatoria su cotización», tal como lo precisó la Corte Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 Constitucional en la sentencia del 19 de noviembre de 2003 (C-1089/03, MP: Álvaro Tafur Galvis).

Por su parte, el artículo 1921 ibidem, modificado por el artículo 6 de la Ley 797 de 2003, precisó que, tratándose de trabajadores independientes no vinculados mediante contrato de prestación de servicios, la base de cotización correspondía a «los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos».

Por su parte, el artículo 1 del Decreto 510 de 2003, que reglamentó el artículo 15 de la Ley 100 de 1993, previó que «se entienden por ingresos efectivamente percibidos por el afiliado, aquellos que él mismo recibe para su beneficio personal. Para este efecto, podrán deducirse las sumas que el afiliado recibe y que debe erogar para desarrollar su actividad lucrativa en las mismas condiciones previstas por el artículo 107 del ET».

De conformidad con lo anterior, las sentencias aquí reiteradas precisaron que, si bien el inciso primero del artículo 1 del decreto en mención, hace referencia inicialmente a las personas naturales con contratos de prestación de servicios, lo cierto es que lo pretendido es reglamentar el artículo 15 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3 de la mencionada Ley 797 «el cual como se citó anteriormente, hace referencia a los trabajadores independientes y a los ingresos efectivamente percibidos, de ahí́ que lo dispuesto en el reglamento cobija a todos los trabajadores independientes sean o no contratistas».

En lo referente al IBC para las cotizaciones al subsistema de salud, la Sección precisó que corresponde al mismo previsto para pensiones, en la medida que «se compone de los ingresos percibidos por el trabajador independiente, teniendo límites de cotización inferior y superior (entre uno y 25 SMLMV)»22, pues el parágrafo 2 del artículo 204 de la Ley 100 de 199323 dispuso que el Gobierno nacional «reglamentará un sistema de presunciones de ingreso con base en información sobre el nivel de educación, la experiencia laboral, las actividades económicas, la región de operación y el patrimonio de los individuos.

Así mismo, la periodicidad de la cotización para estos trabajadores podrá variar dependiendo de la estabilidad y periodicidad de sus ingresos». En desarrollo de lo anterior, el artículo 4 del Decreto 1070 de 1995 dispuso que era competencia de la Superintendencia Nacional de Salud establecer el sistema de presunción de ingresos, lo cual llevó a la expedición de la Resolución nro. 9, del 10 de enero de 1996.

Luego, el artículo 66 del Decreto 806 de 1998 precisó que la base de cotización de los trabajadores independientes «será determinada sobre los ingresos que calcule la EPS de acuerdo con el sistema de presunción de ingresos definido por la Superintendencia Nacional de Salud». Por su parte, el artículo 25 del Decreto 1406 de 1999 señaló que «cuando los ingresos reales del trabajador independiente sean superiores a los que resulten de la aplicación de las presunciones sobre bases mínimas, los aportes de dicho trabajador deberán hacerse sobre los ingresos reales».

Finalmente, el artículo 33 de la Ley 1438 de 2011 estableció que (entre otros) las personas naturales declarantes del impuesto de renta y complementarios estaban «obligados a afiliarse al régimen contributivo o podían ser afiliados oficiosamente» y expresamente señaló que «en caso de existir diferencias entre los valores declarados ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y los aportes al sistema estos últimos deberán ser ajustados». 21 El cual fue declarado exequible por la Corte Constitucional mediante la sentencia del 03 de diciembre de 2008 (rad.

C-1196/08, MP: Marco Gerardo Monroy Cabra) «exclusivamente por el cargo referido» en dicha providencia. 22 Sentencia del 14 de septiembre de 2023, (exp. 26001, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 23 Al respecto, la Corte Constitucional se declaró «inhibida» de fallar sobre el vocablo «trabajadores» por ineptitud de la demanda mediante la sentencia del 26 de agosto de 2009 (rad.

C-578/09, MP: Juan Carlos Henao Pérez). Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 Por todo lo anterior, no prospera el cargo de apelación. 2.3- Al tenor de las consideraciones expuestas, la normativa expedida por el legislador anterior a la Ley 1753 de 2015 sí precisaba la base imponible (IBC) aplicable a los trabajadores independientes distintos de los contratistas por prestación de servicios para la realización de sus aportes a los subsistemas de salud y pensión. En ese sentido, fue la ley quien indicó que se integraba por los ingresos efectivamente percibidos, con los límites de cotización inferiores y superiores (entre 1 y 25 smmlv), e igualmente fue la ley, la que señaló como indicativo de la capacidad de pago de los aportes al SPS, ser declarantes del impuesto sobre la renta, ICA e IVA, de ahí que también la Sala ha avalado en los términos del artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, que la autoridad establezca los ingresos a partir de los declarados ante la DIAN.

Consistente con lo anterior, también ha sido criterio de la Sección que, ante la ausencia de demostración de la periodicidad de los ingresos por parte del obligado, la autoridad puede distribuirlos en los doce meses del año, al igual que los costos y gastos cuando el aportante no demuestre el periodo en el cual se incurrieron (Cfr. Sentencia del 07 de diciembre de 2023, exp. 26692, CP: Wilson Ramos Girón, entre otras), por ello, desestimará la Sala la argumentación respecto de la falta de sistema y método, que si bien se desarrolló en torno a la tarifa, entiende la Sala que cuestionaba la metodología para asignar los ingresos en los doce meses del año, pues se insiste en la procedencia de tal asignación ante la falta de prueba del periodo de percepción por el administrado.

Sobre esto último, adviértase que aunque la demandada estableció inicialmente los ingresos gravados mensualizando los declarados en renta, es lo cierto que al desatar el recurso interpuesto, los distribuyó en cada período mensual atendiendo su fecha de percepción, de acuerdo con los extractos detallados de los ingresos que reportó la empresa transportadora, por los vehículos que afilió el demandante durante el año 2014, de suerte que los reparos en torno a la distribución de los ingresos dividiéndolos en los doce meses no tendrían la virtualidad de contradecir los aspectos fácticos de los actos.

No prosperan los cargos de apelación del demandante. 3- Seguidamente, corresponde a la Sala pronunciarse sobre el procedimiento adoptado por la UGPP para la determinación del IBC. Al efecto, para atender el planteamiento de apelación de la demandada, procederá la Sala a destacar los hechos y elementos probatorios relevantes: (i) Mediante Liquidación Oficial, la UGPP determinó los aportes al SPS del actor en los subsistemas de salud y pensiones para la vigencia 2014 e impuso sanción por no declarar por la conducta de omisión. Respecto de la «conformación del ingreso base de cotización», la Administración explicó que los ingresos efectivamente percibidos por el aportante fueron tomados de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, la cual reflejó «ingresos brutos» por $2.199.459.000.

Frente a los costos y gastos, precisó que el administrado no entregó documentos o pruebas de tales erogaciones. En consecuencia, el IBC aplicado a la tarifa de cotización de cada subsistema fue calculado con base en el «ingreso bruto mensualizado» y en observancia al límite máximo de 25 salarios mínimos, de ahí que la base gravable en cada uno de los períodos fiscalizados ascendió a $15.400.000.

(ii) Al interponer el recurso de reconsideración contra la citada decisión, el actor sostuvo, entre otras cosas, que la demandada no consideró «los hechos económicamente relevantes ocurridos» porque en forma automática y sin fundamento legal determinó sus Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 ingresos mensuales sin reparar en los «comprobantes de ingresos y egresos durante todos los meses».

En ese sentido, aportó un CD que contenía «todos los soportes documentales y el análisis de los datos expuestos en cada cargo». (iii) La demandada, al desatar el recurso de reconsideración, a efectos de calcular el IBC, determinó los ingresos con fundamento en los «extractos mensuales» expedidos por la empresa Expreso Bolivariano S.A., allegados por la actora, advirtiendo que en algunos casos los ingresos reportados en los extractos eran mayores a los determinados en la liquidación oficial, por lo que en los periodos en los cuales se presentó tal situación, no realizó modificaciones en virtud del principio non reformatio in pejus, estableciendo que los ingresos soportados ascendían a $2.199.459.000.

Luego, tras el análisis de los costos y gastos, aceptó expensas por valor de $88.902.10324 y rechazó costos por $2.350.941.858 porque algunos de los soportes no figuraban a nombre del aportante, estaban duplicados, no correspondían a la vigencia fiscalizada, eran ilegibles y/o no cumplían con los requisitos previstos para los documentos soporte.

Finalmente, la UGPP descartó la idoneidad de los costos relacionados en los extractos mensuales suscritos por la empresa Expreso Bolivariano S.A., aduciendo que el actor no allegó prueba sobre su relación jurídica con tal sociedad, «como lo es el contrato de mandato», por lo que carecía de elementos para determinar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET.

Por último, disminuyó el IBC del mes de enero al concluir que este debía limitarse al salario mínimo legal mensual vigente del 2013 y confirmó la base imponible en los períodos restantes. (iv) Con la demanda, el actor aportó un CD que contenía cinco contratos suscritos con la empresa Expreso Bolivariano S.A., en relación con los vehículos de placas SZP415, THY751, THX181, WFG844 y TSW650; una certificación firmada por contador y revisor fiscal de la empresa transportadora mediante la cual se indicó que el actor tenía afiliados cinco vehículos de placas SZP415, THY751, THX181, WFG844 y SVF644, a través de contratos de vinculación con administración. Del mismo modo, adjuntó los extractos detallados mensuales de cinco vehículos25 expedidos por la empresa transportadora que había aportado en sede administrativa con el recurso de reconsideración; facturas de compras de los meses de marzo, junio y desde agosto a diciembre; recibos de pago de peajes, tiquetes de servicios de aseo y parqueo originados por la empresa transportadora; órdenes de servicio; documentos emitidos por personas naturales pertenecientes al régimen simplificado a nombre de la empresa transportadora y otros terceros por concepto de servicios de alistado, parqueo, revisión de luces, compra de fusibles; tiquetes de combustible a nombre de la empresa transportadora; certificados de compras por concepto de repuestos, accesorios y mano de obra; certificado anual de retención en la fuente de Bancolombia de los rendimientos financieros pagados y el gravamen a los movimientos financieros retenidos; certificados de Leasing Corficolombiana por concepto de los cánones, intereses, otros movimientos y saldos.

Adicionalmente, relacionó como depreciación la suma de $26.220.000 del período 12 del año 2014; manutención mensual por $12.000.000, a razón de $1.000.000 para cada período. (v) Para definir el debate, el tribunal se sustentó en los extractos detallados de la empresa transportadora, correspondiente a los vehículos afiliados a dicha compañía mediante contrato de vinculación para administración, cuyas cláusulas indicaban que el actor 24 Imputados en los doce (12) periodos fiscalizados en 2014 en los siguientes términos: (i) enero: $1.524.900;

(ii) febrero: 12.524.162; (iii) marzo: $3.108.000; (iv) abril: $7.510.293; (v) mayo: $3.934.000; (vi) junio: $6.924.483; (vii) julio: $4.941.210; (viii) agosto: $13.536.884; (ix) septiembre: $4.903.763; (x) octubre: $9.444.328; (xi) noviembre: $12.468.684; (xi) diciembre: $8.080.416. 25 Identificados con las placas SVF 644, SZP 415, THX 181, THY 751 y WFG 844.

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 autorizaba a la empresa a contratar y pagar seguros, conductores, descontar vinculación, pagos a terceros para la administración y operación de los vehículos, por lo cual se trataba de expensas necesarias para la actividad productora de renta del actor.

El a quo estableció que los ingresos ascendían a $1.692.957.010 [excluido el vehículo SVF 644], que imputó mensualmente conforme al señalamiento de los extractos, sin tener en cuenta los ingresos y gastos del vehículo de placas SVF644, en tanto no se probó el contrato de vinculación. Ahora, como el tribunal advirtió que entre los ingresos acreditados con los extractos y los declarados en la renta [$2.199.459.000] había una diferencia de $506.501.990, dividió esta suma en los doce meses del año [$42.208.499] y los adicionó a los ingresos cuya periodicidad fue certificada, sin afectar el monto del respectivo período determinado por la UGPP, por lo que solo añadió la suma de $354.145.252, pues en los períodos en los cuales la adición de tal valor incrementaba los ingresos que habían sido determinados por la demandada, mantuvo ese valor en virtud del principio non reformatio in pejus.

Para el mes de diciembre, no aumentó los ingresos porque los gastos reconocidos en ese período superaban las rentas percibidas, de ahí que determinó la base mínima de un salario mínimo. De los costos y gastos reconoció la suma de $1.290.197.075, los cuales imputó mensualmente siguiendo la periodicidad indicada en los extractos de la empresa transportadora, lo cual no modificó el IBC por estar determinado con el tope máximo legal. 3.1- Para la demandada, si bien con la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se evidenciaron unos extractos discriminados por mes, expedidos por la empresa transportadora Expreso Bolivariano S.A., no se observó el contrato de mandato celebrado con la citada sociedad.

A este respecto, debe señalarse que las pruebas obrantes en el proceso dan cuenta de que la relación contractual entre el actor y la transportadora fue la vinculación con administración de los vehículos afiliados por el actor, en desarrollo del cual la mencionada empresa efectuó las erogaciones requeridas para la operación de transporte por cuenta del demandante, conforme lo señalan expresamente los extractos expedidos por esa sociedad, lo que acredita su calidad de intermediaria para la contratación de bienes y servicios en la actividad transportadora.

Así pues, no tuvo razón la UGPP al desestimar como prueba los extractos de la empresa Expreso Bolivariano S.A. por no haberse acreditado un contrato de mandato, pues los soportes reflejaban que la transportada actuó como intermediaria para la compra y venta de bienes y servicios, lo que se insiste, fue expresamente señalado en los correspondientes extractos y corroborado con los contratos de afiliación, que soportan tanto la necesidad de los gastos incurridos para la actividad de transporte como el hecho de que los mismos fueron efectuados por autorización impartida por el actor.

Respecto del reparo de la Administración en el sentido de que el tribunal desconoció el hecho de que el aportante envió otros documentos (facturas de gasolina y peajes), que adolecían de defectos como ilegibilidad, duplicación, no cumplir los requisitos de las facturas o documentos equivalentes, entre otros, la Sala destaca que tales documentos no fueron los elementos probatorios con los cuales fundamentó el tribunal el reconocimiento y periodicidad de los ingresos, costos y gastos, sino que valoró los certificados y extractos emitidos por la empresa transportadora intermediaria que consolidaban las expensas efectuadas a nombre del actor.

No prospera el cargo de apelación de la UGPP. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 4- Una vez agotado lo anterior, corresponde a la Sala pronunciarse sobre los reclamos efectuados por el actor respecto al procedimiento adoptado por la UGPP para la determinación del IBC.

Al efecto, planteó un defecto fáctico de la providencia impugnada, pues, a su juicio, los medios de prueba no fueron valorados, a pesar de que los artículos 164 del CGP y 211 del CPACA determinan la necesidad de soportar la sentencia en las pruebas regular y oportunamente allegadas. Así, sostuvo que la base gravable correspondía al 40% de los ingresos efectivamente percibidos a la luz de los artículos 23 del Decreto 1703 de 2002 y 13 de la Constitución y que cumplía las características para ser un trabajador independiente según la definición de la letra c. artículo 15 del Decreto 1406 de 1999.

En ese sentido, manifestó que era un rentista de capital «dentro del gran grupo de independientes» por su actividad económica en el año 2014. Todo ello, para aducir que la demandada debió aplicar lo dispuesto en el Decreto 1703 de 2002, que conducía a establecer una base imponible del 40% de los ingresos percibidos, pues en todo caso la Corte Constitucional no diferenció entre los trabajadores independientes (sentencia C-578 de 2009), de manera que les aplicaba la citada base imponible de los trabajadores independientes con contrato de prestación de servicios, lo que inclusive se reguló en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, tal como lo concluyeron la UGPP en el Concepto 201711200229761, del 27 de enero de 2017 y la sentencia del 13 de noviembre de 2019 (exp. 11001333704320180268000), proferida por el Juzgado 44 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá. Por su parte, la demandada aseguró que el actor debía cotizar al SPS sobre sus ingresos efectivamente percibidos con las deducciones del artículo 107 del ET, criticó que el fallo ignoró pruebas de ingresos y costos porque con ocasión al acto que resolvió el recurso de reconsideración evidenció «certificados» mensuales expedidos por Expreso Bolivariano S.A. sin el correspondiente contrato de mandato.

Además, señaló que algunos soportes de costos y gastos fueron rechazados porque incumplían los artículos 617 y 618 del ET y 17 del Decreto 1001 de 1997. A su turno, el tribunal, tal y como se expuso en el fundamento (v) del ordinal 3 de las consideraciones, reconoció ingresos, costos y gastos con base en los extractos detallados de la empresa transportadora sin incluir los de uno de los vehículos [SVF644].

Ahora bien, como los ingresos acreditados en dicho documento eran inferiores a los reportados en la declaración de renta, adicionó la diferencia dividiéndola en doce y distribuyéndola en cada mes, salvo en los períodos en los que al hacerlo se incrementaba el valor del determinado por la demandada. En ese orden, mientras que la demandante insiste en que, para el año 2014, no existía normativa que regulara el IBC para trabajadores independientes, al tiempo que plantea que de considerarse que si había base gravable, esta debía corresponder al 40% de los ingresos percibidos, la Administración cuestionó que el tribunal hubiera determinado la base imponible a partir de las pruebas que desestimó la demandada al resolver el recurso de reconsideración, por no haber aportado un contrato de mandato entre el actor y la empresa transportadora, además de que algunas facturas eran ilegibles, no tenían fecha o estaban a nombre de otro tercero. 4.1- Atendiendo el cuestionamiento del demandante respecto de aplicar el 40% a los ingresos a efectos de la base imponible, advierte la Sala que, acorde con la jurisprudencia de la Sección26, esta base solo aplica para «los independientes contratistas de prestación de servicios», pues para «los demás contratos y tipos de ingresos el Gobierno Nacional reglamentará un sistema de presunción de ingresos con base en la información sobre las 26 Sentencia del 15 de junio de 2023, exp. 26698, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, reiterada en sentencia del 7 de diciembre de 2023, exp. 26692, CP: Wilson Ramos Girón. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 actividades económicas, la región de operación, la estabilidad y estacionalidad del ingreso» (artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, vigente para los periodos del sub lite).

Lo anterior, al margen de lo señalado en el concepto UGPP 201711200229761, del 27 de enero de 2017 y de las sentencias emitidas por juzgados administrativos de Bogotá, pronunciamientos invocados por el actor apelante, en tanto el mencionado en primer lugar no solo no tiene carácter vinculante, sino que únicamente señaló la aplicación de la base del 40% sobre ingresos a partir de la Ley 1753 de 2015 conforme lo puso de presente la demandada con la correspondiente transcripción. Por su parte, las providencias referenciadas, solo tienen efectos inter partes y no tienen la connotación de precedente para esta judicatura, cuyas decisiones solo están sometidas a la ley.

Ahora, previo a abordar el cuestionamiento relativo a la valoración probatoria de los costos y gastos, se advierte que aunque ha sido criterio reiterado de esta judicatura que procede el reconocimiento de las erogaciones que por tales conceptos hayan sido reportados en la declaración de renta de la parte actora del correspondiente período gravable, cuando la UGPP parte de los ingresos allí declarados para determinar el IBC, esto no será aplicado en el sub lite, en tanto la apelante no replicó la argumentación en tal sentido en el recurso interpuesto.

Precisado lo anterior, se advierte que el apelante cuestiona que las pruebas documentales incorporadas al proceso no fueron valoradas por el tribunal, pese a decretarlas en la audiencia inicial. Al respecto, observa la Sala que los elementos probatorios valorados por el tribunal fueron los extractos mensuales emitidos por la empresa transportadora Expreso Bolivariano S.A. que detallaron los ingresos, costos y gastos asociados a los vehículos afiliados por el demandante, así como el documento que identificó el a quo como “certificación de la empresa transportadora “, que relacionaba por sus placas y número de contrato los vehículos afiliados a la transportadora; al igual que los contratos de afiliación aportados, documentación a partir de la cual reconoció costos y gastos detraíbles del IBC por valor de $1.290.197.075.

Sin embargo, observa la Sala que no incluyó las erogaciones vinculadas al vehículo de placas SVF 644, bajo la consideración que «no corresponde a alguno de los automotores afiliados…según la certificación antedicha; razón por la cual no se tendrán en cuenta los gastos allí aludidos dado que no se probó el contrato de vinculación con la compañía que estableciera la relación de causalidad», lo que no resultaba procedente, comoquiera que se observa que la certificación a la que se refirió el tribunal en realidad correspondía al oficio de entrega de la transportadora al demandante, de las copias de los contratos de vinculación del año 2014, las certificaciones de contador y revisor fiscal en la que constan los ingresos brutos de ese año, en el cual no se incluyó el vehículo de placas SVF 644 en dicha relación; sin embargo, omitió que las certificaciones adjuntas al mencionado oficio si lo incorporaban.

Al efecto, indicaban las certificaciones: «que el señor Juan Carlos Rubiano Zúñiga…tenía cinco (5) vehículos de placas SVF 644, SZP 415, THX 181, THY 751 y WFG 844 afiliados a la sociedad Expreso Bolivariano S.A. …mediante contrato de vinculación con administración». Adicionalmente, se destaca que los extractos mensuales detallados de los ingresos, costos y gastos de los vehículos afiliados incluyen el automotor que fue descartado por el juez de primera instancia, discriminando conceptos tales como «ingresos del afiliado» y «pagos por cuenta y a nombre del afiliado» como «cuota de administración», «sueldos y prestaciones», «pagos a terceros», «servicios», «combustible», «repuestos y servicios», «lubricación agencias», «multas», entre otros.

Por lo anterior, considera la Sala que procedía el reconocimiento de las erogaciones vinculadas al vehículo de placa SVF 644 por valor de $395.345.972 que se encontraban Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 acreditadas en la misma documentación valorada por el tribunal, sobre todo cuando el a quo indirectamente tuvo en cuenta los ingresos relacionados con el citado vehículo, al comparar los ingresos certificados con los declarados en el impuesto sobre la renta e imputar la diferencia en cada periodo, aunque no los modificara en todos los meses, en observancia del principio non reformatio in pejus.

No obstante, es de advertir que el IBC determinado se mantiene, salvo por el mes de diciembre, que arroja un resultado negativo27, por cuanto el ingreso depurado corresponde al tope máximo legal de cotización (25SMLV), como se muestra a continuación: Mes Ingresos Gastos Tribunal Gastos CE Ingreso Depurado IBC Enero 176.875.727 91.675.523 127.471.554 49.404.173 14.738.000 Febrero 121.643.097 73.726.179 101.754.321 19.888.776 15.400.000 Marzo 119.272.454 68.229.044 101.165.891 18.106.563 15.400.000 Abril 153.311.448 83.525.160 117.192.303 36.119.145 15.400.000 Mayo 151.864.266 104.435.004 135.657.214 16.207.052 15.400.000 Junio 183.288.250 122.396.095 157.144.283 26.143.967 15.400.000 Julio 183.288.250 124.016.552 159.242.185 24.046.065 15.400.000 Agosto 176.196.231 104.901.753 136.758.753 39.437.478 15.400.000 Septiembre 155.767.390 101.875.830 128.855.169 26.912.221 15.400.000 Octubre 183.288.250 117.062.157 151.260.888 32.027.362 15.400.000 Noviembre 183.288.250 114.855.579 144.469.420 38.818.830 15.400.000 Diciembre 183.288.250 183.498.199 224.571.066 -41.282.816 0 Total 1.971.371.863 1.290.197.075 1.685.543.047 285.828.816 168.738.000 Prospera parcialmente el cargo de apelación del demandante. 5- Por último, se analizará si la conducta infractora se adecuaba al tipo sancionatorio de omisión en la afiliación y/o vinculación. Si bien este aspecto le fue favorable al actor, en su recurso de apelación señaló que, cuando el independiente se encuentra en mora de aportes y, por ende, suspendido del subsistema de salud, no se causaban cotizaciones ni intereses de mora de conformidad con el artículo 209 de la Ley 100 de 1993.

Igualmente, sostuvo que la UGPP omitió que su afiliación a los subsistemas se cumplió en forma previa al proceso de fiscalización, por lo que los actos vulneraron sus derechos a la defensa y al debido proceso al imputar conductas ajenas a la realidad. Además, señaló que la sanción no reflejó la aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad y gradualidad.

Al contrario, existió una motivación precaria que violó (entre otros) su derecho a la igualdad. En oposición a lo anterior, la UGPP manifestó que no desconoció la afiliación de su contraparte a los subsistemas de salud y pensión en fechas previas al inicio del proceso de fiscalización. Alegó que, efectuada la comprobación con la planilla de pagos, evidenció que el obligado no realizó pagos al SPS por el periodo fiscalizado.

De modo que, con base en el artículo 1 del Decreto 3033 de 2013 se configuró la omisión en la vinculación porque el actor estaba afiliado en el 2014, pero no registró la novedad de ingreso como trabajador independiente para el periodo enero a septiembre de 2014 y no realizó el pago de las respectivas cotizaciones. Además, el artículo 17 de la Ley 100 de 1993 previó que la obligación de cotizar al SPS solo se suspendía con el cumplimiento de los requisitos de la pensión mínima de vejez, lo cual no estaba acreditado. 27 La Sala ha determinado que si «después de realizada la mensualización […] se genera para cada periodo un valor inferior a un salario mínimo legal mensual vigente, la demandante no tiene la obligación de realizar los aportes al Sistema de Seguridad Social por estos conceptos» (sentencia del 19 de julio de 2023, exp. 26641, CP: Milton Chaves García, reiterada en sentencia del 02 de noviembre de 2023, exp. 26639, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 Por su parte, el tribunal concluyó que el demandante estaba afiliado como cotizante al régimen contributivo en salud desde agosto de 2008 y al régimen de ahorro individual en pensiones desde enero de 2011, de ahí que para la época de los hechos fiscalizados estaba afiliado al SPS, lo cual era una circunstancia diferente al no pago de las cotizaciones durante el 2014 o que en forma posterior el actor se afiliara a la Nueva EPS.

Así pues, la UGPP no debió imputar la conducta de omisión, por lo que revocó la multa. 5.1- Con el propósito de resolver este problema jurídico, partirá la Sala de observar que los ordinales 3, 4 y 6 del artículo 1 del Decreto 3033 de 2013 precisaron el alcance de las siguientes expresiones: (i) omisión en la afiliación: se refiere al incumplimiento de la obligación de afiliarse a alguno de los subsistemas y, por esa razón, no haberse declarado ni pagado las cotizaciones;

(ii) omisión en la vinculación: no reporte de la novedad de ingreso a una administradora del SPS; y (iii) mora: su configuración ocurre cuando, encontrándose la afiliación no se autoliquidan y pagan los aportes en los plazos establecidos por la normatividad vigente. Sobre la diferencia entre la afiliación y la vinculación al sistema, basándose en el entendimiento adoptado por la Sala de Casación Laboral de la Corte Suprema de Justicia28 y la Corte Constitucional29, la Sección ha dicho que «mientras la afiliación es la puerta de acceso al sistema de seguridad social y constituye la fuente de los derechos y obligaciones que ofrece o impone aquel, la vinculación es la relación existente entre el afiliado y la administradora del régimen de pensiones (…) y se materializa mediante el diligenciamiento de un formulario previsto para el efecto».

Ahora bien, «aun cuando la afiliación tiene un carácter permanente, dado que se da por una única vez y no se extingue con el paso del tiempo, aquella también incorpora la obligación de reportar novedades o cambios de vinculación» (sentencia ibidem). 5.2- Partiendo del citado criterio, la Sala observa que, en el caso concreto, fue allegado al expediente una constancia suscrita por el Fondo de Pensiones Obligatorias Protección, en la que consta que el demandante «se encontraba afiliado en Pensiones Obligatorias PROTECCIÓN desde el 31 de enero de 2011».

Respecto al subsistema de salud, el actor aportó un certificado de afiliación «en el POS de EPS SANITAS», el cual relacionó como fecha de ingreso el 01 de febrero de 2011, una segunda certificación de la EPS Sanitas S.A. que reflejó su afiliación al régimen contributivo como dependiente el 20 de junio de 2011 y una tercera certificación proveniente de Nueva EPS S.A. que evidenció su afiliación a dicha entidad el 01 de febrero de 2015.

Considerado el reparo de la Administración en torno a que el actor no estaba afiliado como cotizante independiente, encuentra la Sala que las pruebas señaladas en precedencia confirman tal circunstancia respecto del subsistema de salud, que no respecto del subsistema de pensiones, pues en relación con este solo se hace constar su afiliación desde una fecha muy anterior a la vigencia fiscalizada.

En consecuencia, se dará prosperidad a la apelación de la demandada en lo que respecta al subsistema mencionado en primer lugar. Sin perjuicio de lo anterior, y en orden a atender el cuestionamiento de la apelante demandante sobre la sanción por omisión, referido a que la sanción por omisión fue impuesta con fundamento en una disposición que no lo cobijaba, puesto que el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 expresamente indica su aplicación acorde con el número de trabajadores, por lo que no podía ser sujeto de esa sanción, en tanto, el actor no fue requerido en calidad de empleador sino como independiente, es decir, cuando ya no tenía 28 Corte Suprema de Justicia, sentencia SL1116-2022 (MP: Omar Ángel Mejía Amador). 29 Corte Constitucional, sentencia T-251/22 (MP: Alejandro Linares Cantillo).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 a su cargo trabajador alguno, se precisa aclarar que esta Sección en anterior pronunciamiento sobre el tema, aclaró que si bien «la redacción original del artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 (núm. 1) disponía que la sanción por omisión se liquida de acuerdo al número de empleados»; sin embargo, en la tabla de los porcentajes para determinarla, la misma norma relacionó en la columna «rangos de empleados» la categoría de «independientes», fijando la respectiva proporción de los valores a cargo de esos aportantes»30, por lo que no le asiste razón al actor apelante.

En consecuencia, se ordenará a la UGPP reliquidar la sanción por omisión para eliminar la parte que corresponda al subsistema de pensiones. Conclusión 6- Para el año gravable 2014, la normativa en materia de seguridad social determinaba como base de los aportes al SPS para los trabajadores independiente, incluidos los rentistas de capital, los ingresos efectivamente percibidos, previendo límites de cotización inferiores y superiores (entre 1 y 25 smmlv) y, en todo caso, la misma ley señaló que estos debían corresponder a los ingresos reales.

Ahora, tanto el obligado a aportar como la Administración están legitimados para arrimar al proceso los medios de convicción que den cuenta de los ingresos obtenidos y su periodicidad, así como de los costos y gastos que cumplan las condiciones del artículo 107 del ET, así como su distribución mensual. Con todo, si la UGPP determina los ingresos con fundamento en la declaración de renta, procedería el reconocimiento de los costos y gastos declarados, lo cual debe ser en todo caso solicitado por la parte a quien le beneficia. Dada la prosperidad parcial de la apelación de la demandada en relación con la sanción por omisión y de la demandante en relación con los costos y gastos, se modificará la sentencia apelada en su ordinal segundo para ordenar a la UGPP efectuar la correspondiente reliquidación del ingreso base de cotización, con independencia de que no se modifiquen los aportes, salvo por el mes de diciembre.

Igualmente, para ajustar la sanción por omisión, todo conforme a lo analizado en esta providencia. Finalmente, se advierte que si derivado de la liquidación que se ordena efectuar se establecen pagos excesivos, la UGPP, siguiendo el procedimiento del artículo 311 de la Ley 1819 de 2016, deberá reintegrarlos previa verificación de los mismos.

Costas 6- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada.

En su lugar: Segundo. A título de restablecimiento del derecho, se ordena a la UGPP reliquidar el ingreso base de cotización, así como la sanción de omisión, conforme a las consideraciones expuestas en la sentencia de segunda instancia. Asimismo, si derivado de la liquidación que se ordena efectuar se 30 Sentencia del 29 de junio de 2023 (exp.26364, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Radicado: 25000-23-37-000-2019-00102-01 (26762) Demandante: Juan Carlos Rubiano Zúñiga Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 establecen pagos excesivos, la UGPP, siguiendo el procedimiento del artículo 311 de la Ley 1819 de 2016, deberá reintegrarlos previa verificación de los mismos. 2.

En lo demás, confirmar la sentencia apelada 3. Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA Salva voto (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN