Radicado: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., veinticinco (25) de agosto de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Demandada: DIAN Temas: Renta. 2012.

Deducción. Diferencia en cambio. Ajuste de activos representados en moneda extranjera. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 04 de abril de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B que resolvió (ff. 479 y 480): Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000103 del 03 de septiembre de 2014, por medio de la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – UAE DIAN, modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2012 que fue presentada por la sociedad Bienes y Comercio S.A. Segundo: Como consecuencia de lo anterior y en aplicación del principio de favorabilidad de que trata el artículo 293 de la ley 1819 de 2016, declarar que la sociedad Bienes y Comercio S.A. está obligada a sufragar por concepto de la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario, la suma equivalente a $9.529.058.000.

Tercero: En lo demás, negar las pretensiones de la demanda. Cuarto: No condenar en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000103, del 03 de septiembre de 2014, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el año gravable 2012 para rechazar «otras deducciones», lo que ocasionó que se anulara la pérdida líquida del ejercicio y se impusieran las sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas (ff. 145 a 156).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 6): Radicado: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 2.1.

Pretendemos que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000103 del 3 de septiembre de 2014 mediante la cual la entidad demandada modificó la declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2012, e impuso dos sanciones de inexactitud: una en cuantía de $17.727.400.000, y otra en cuantía de $15.246.493.000. 2.2.

Como restablecimiento del derecho, pretendemos que se declare la firmeza de la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2012 presentada por el contribuyente, o en su defecto, se ordene proferir el respectivo acto administrativo liquidándola debidamente, y que se declare que la sociedad Bienes y Comercio S.A. no está obligada a pagar sanción alguna. 2.3.

También como restablecimiento del derecho, pretendemos que se ordene a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales – DIAN, devolver a la sociedad Bienes y Comercio S.A. la suma de $2.483.488.000 solicitada por concepto de saldo a favor el 24 de julio de 2013, y que se devuelva actualizada o corregida monetariamente con el fin de que se compensen los efectos de la pérdida del poder adquisitivo del dinero (inflación) entre el momento en que legalmente ha debido devolverse y la fecha del pago efectivo. 2.4.

Que se ordene a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales – DIAN, el pago de intereses legales moratorios sobre la suma de $2.483.488.000 solicitada el 24 de julio de 2013 por concepto de saldo a favor, desde el momento en que legalmente ha debido devolverse y la fecha del pago efectivo. 2.5. Que se ordene a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales – DIAN, dar cumplimiento a la sentencia dentro del término de los treinta (30) días siguientes a su notificación. 2.6.

Que se ordene a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales – DIAN, el pago de intereses comerciales sobre la cantidad reconocida en la sentencia, durante los seis (6) meses siguientes a su ejecutoria, y el pago de intereses moratorios después de dicho término. 2.7. Que se condene a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales – DIAN, al pago de las costas del juicio y las agencias en derecho en la cantidad que determine el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

A esos efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución; 2221 del CC (Código Civil); 107, 120, 647, 647-1 y 711 del ET (Estatuto Tributario); y 264 de la Ley 223 de 1995, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 18 a 47): Relató que la demandada rechazó el gasto por diferencia en cambio que se produjo por el ajuste de activos representados en moneda extranjera; y censuró que, pese a haber aceptado que la erogación era necesaria y proporcionada, aquella considerara que se incumplió el requisito de causalidad, todo por el equivocado entendimiento de que su objeto social únicamente le permitía operar con bienes inmuebles.

Puntualmente, refutó que para que procediera la deducción debatida se requiriera incluir en el objeto social la «actividad financiera y bursátil» o contar con autorización de la Superintendencia Financiera, pues cualquiera podía celebrar contratos de mutuo; y defendió que fue en desarrollo de las actividades listadas en su objeto social y en su RUT que efectuó las inversiones que ocasionaron el gasto glosado (señaladamente, cuentas por cobrar, acciones, depósitos bancarios y efectivo de caja menor).

Asimismo, destacó que, tanto en el periodo revisado, como en el 2008, 2011 y 2012, declaró ingresos gravados por diferencia en cambio. Por todo lo anterior, planteó que la decisión demandada infringió las normas en que debió fundarse (particularmente, el artículo 120 del ET, que era inaplicable al sub lite por referirse al gasto producido por la re-expresión de deudas) y desconoció la jurisprudencia de esta Sección 1 y la doctrina administrativa 2 que reconocían la deducibilidad del gasto por diferencia en cambio. 1 Sentencias del 10 de octubre de 2002 (exp. 12715, CP: María Inés Ortiz Barbosa) y 07 de noviembre de 2012 (exp. 16964, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). 2 Conceptos nros. 68244, del 03 de septiembre de 200,7 reiterado en los Oficios nros. 011326, del 01 de febrero de 2008; 100202208-357, del 28 de marzo de 2014; y 63289, del 08 de agosto de 2007.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Adicionalmente, alegó que su contraparte infringió la regla de correspondencia prevista en el artículo 711 del ET, porque en el acto definitivo prescindió de algunos de los fundamentos jurídicos que sustentaron el acto preparatorio.

Finalmente, se opuso a la sanción por inexactitud alegando el error en la aplicación del derecho como causal exculpante y la infracción del debido proceso y el non bis in idem por la imposición concurrente de la multa contemplada en el artículo 647-1 ejusdem. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 306 a 329), para lo cual planteó que, aunque la diferencia en cambio era in abstracto deducible del impuesto sobre la renta, la deducción sub examine era improcedente porque la demandante omitió acreditar que esta se causó en el año de liquidación de los créditos, i.e. cuando se consolidó el beneficio o castigo, como tampoco probó los gastos en que incurrió con cargo a los recursos de caja menor y cuentas de ahorro.

Análogamente, señaló que su contraparte recibió los activos objeto de la litis en una escisión realizada en 2002, pero que el acto que contenía el negocio jurídico no especificó los conceptos ni los valores recibidos. También negó que estuviese probado que el gasto debatido cumplió con las exigencias del artículo 107 del ET y alegó que estos debían analizarse de cara a las operaciones de las que se derivó la diferencia en cambio; y puntualizó que, según el objeto social de la actora, su actividad productora de renta no era la de prestar dinero y esa actividad tampoco correspondía a una de aquellas que realizaran comúnmente las empresas del sector inmobiliario.

De otra parte, negó haber violado la regla de correspondencia, pues el acto preparatorio y en el definitivo la glosa se refirió al rechazo de la deducción por diferencia en cambio. Por último, defendió las sanciones impuestas. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados a fin de reducir la sanción por inexactitud conforme al principio de favorabilidad y se abstuvo de condenar en costas (ff. 466 a 480).

En concreto, consideró –con sustento en los artículos 26, 28 y 104 del ET– que el gasto por diferencia en cambio derivado del ajuste de los activos representados en moneda extranjera era deducible del impuesto sobre la renta únicamente al momento de la enajenación o liquidación de las inversiones y siempre que se cumplieran los requisitos del artículo 107 ibidem.

Consecuentemente, juzgó que respecto de las cuentas por cobrar era improcedente la deducción, ya que, según los contratos, el pago de los créditos debía realizarse en periodos gravables distintos al sub lite (señaladamente, en 2011 y 2015), con lo cual no estaba acreditada su causación en el año gravable de la litis y, tampoco estaba probado el acuerdo entre las partes respecto de uno de los créditos a efectos de determinar la fecha acordada para su liquidación. Similarmente, avaló el rechazo de la deducción frente a las acciones, porque además de no encontrar probada su enajenación, juzgó que, conforme con el artículo 153 del ET, la pérdida por su venta no era deducible, aunque se derivara del efecto de la diferencia en cambio.

Asimismo, consideró procedente el rechazo relativo a los recursos de caja menor y cuentas de ahorro pues la demandante omitió probar las erogaciones en que incurrió con cargo a los mismos. Por último, confirmó las sanciones impuestas, pero disminuyó la cuantía de la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad.

Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del a quo (ff. 488 a 510), para lo cual argumentó que aplicó de forma retroactiva los artículos 32-1 –parágrafo– y 288 del ET, al considerar que Radicado: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 el gasto por diferencia en cambio correspondiente a la re-expresión de los activos representados en moneda extranjera solo era deducible al momento de su enajenación o liquidación, puesto que, para la época de los hechos, la diferencia en cambio al final de cada ejercicio fiscal podía tratarse como ingreso o gasto deducible según fuera positiva o negativa.

También, que se violaron sus derechos de defensa y contradicción, al centrar el debate en la deducibilidad de las pérdidas generadas en la liquidación de deudas, la enajenación de las acciones y los gastos con cargo a las cuentas de caja menor y ahorros, ya que ese no era el objeto de la litis. Además, resaltó que estaba probado que el gasto debatido se causó en 2012 y así lo había aceptado su contraparte.

De otra parte, censuró que el tribunal no se pronunciara sobre los cargos de la demanda e insistió en la procedencia de la deducción porque el gasto por diferencia en cambio cumplió los requisitos del artículo 107 del ET. También reiteró la aplicación indebida del artículo 120 ibidem, la contradicción de la doctrina oficial que aceptaba su deducibilidad y la infracción de la regla de correspondencia. Por último, insistió en la improcedencia de las sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas.

En cambio, pese a que el a quo negó su reconocimiento, prescindió de la pretensión de devolución que formuló en la demanda. Alegatos de conclusión Las partes reiteraron los argumentos de las anteriores etapas procesales (ff. 539 a 546 y 528 a 537). La demandada agregó que en el año gravable de la litis la actora ejerció actividades de intermediación financiera entre sus vinculados, pues adquirió créditos de bancos con los que estaba relacionada económicamente para trasladar los recursos a empresas vinculadas del exterior, con lo cual buscó generar un gasto por diferencia en cambio que se agravó con la deducción de los intereses que pagó a esas entidades financieras.

También aclaró que el a quo solo redujo la sanción por inexactitud, mas no la sanción por rechazo de pérdidas como lo entendió la actora en la apelación. A su vez, el ministerio público pidió se confirme la decisión apelada, para lo cual sostuvo que, con sustento en las normas vigentes para la época (i.e. artículos 26, 104, 107 y 120 del ET), el a quo determinó que la diferencia en cambio era deducible en el periodo de su causación. Advirtió que, contrario a lo alegado por la actora, en el acto definitivo la Administración negó la necesidad de dicho gasto.

Asimismo, resaltó que se respetó la regla de correspondencia porque con el acto definitivo se rechazó la deducción según se propuso en el requerimiento especial. Finalmente, defendió la sanción por inexactitud. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante en calidad de apelante única contra la sentencia de primera instancia que negó sus pretensiones, pero disminuyó la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad y se abstuvo de condenarla en costas.

Así, corresponde establecer si era procedente la deducción de la diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos representados en moneda extranjera, para lo cual habrá que analizar si el a quo aplicó en forma retroactiva los artículos 32-1 –parágrafo– y 288 del ET e infringió las garantías constitucionales de la actora al resolver sobre temas que no eran el objeto de la litis y si la deducción debatida cumplió el requisito de causalidad previsto en el artículo 107 ibidem.

De otra parte, se establecerá si la demandada infringió su doctrina sobre la deducibilidad de la diferencia en cambio y la regla de correspondencia entre el acto preparatorio y el definitivo. De ser el caso, se decidirá sobre las sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas. Radicado: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Con todo, la Sala precisa que no se pronunciará sobre la intermediación financiera entre vinculados económicos que alegó la demandada en los alegatos de conclusión, como quiera que no se expuso como sustento de los actos administrativos enjuiciados, ni se formuló en la defensa expuesta en la contestación de la demanda.

Así, como se trata de reparos que proponen abrir nuevas discusiones en sede de segunda instancia, abordarlos llevaría a incurrir en un fallo incongruente que, además, violaría los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la contraparte. 2- Sobre la primera de las cuestiones debatidas, el a quo consideró que el gasto por diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos representados en moneda extranjera de la actora únicamente era deducible al momento de la enajenación o liquidación de las inversiones.

Consecuentemente, avaló su rechazo porque, respecto de las cuentas por cobrar y las acciones la demandante omitió probar la realización del gasto en el periodo sub examine. Así porque, según los contratos, las cuentas por cobrar debían pagarse en 2010 y 2015, además no probó el acuerdo relativo a uno de los créditos para hacer la verificación. Tampoco acreditó la enajenación de las acciones, pero en todo caso la pérdida derivada de su venta no era deducible conforme lo reglado en el artículo 153 del ET.

Igualmente, negó la deducibilidad relativa a los recursos de caja menor y cuentas de ahorro porque no encontró probadas las expensas en las que se incurrió con cargo a los mismos. En contraste, la demandante sostiene que la regla jurídica con sustento en la cual el tribunal avaló el rechazo del gasto por diferencia en cambio –i.e. la liquidación o enajenación de las inversiones como requisito de deducibilidad– era inaplicable, porque se previó en los artículos 32-1 –parágrafo– y 288 del ET, disposiciones que entraron en vigor para periodos gravables posteriores al sub lite.

Análogamente, discute que el a quo centrara el debate en la deducibilidad de la pérdida generada en la liquidación de las cuentas por cobrar, la enajenación de las acciones y los gastos con cargo a las cuentas de caja menor y ahorros, pues ese no era el objeto de la litis sino la deducción de la diferencia en cambio por la re-expresión de esos activos representados en moneda extranjera.

Además, defiende la procedencia del gasto debatido argumentando que cumplió con el requisito de causalidad que negó su contraparte, que habría aplicado en forma indebida el artículo 120 ibidem, pues lo ahí reglado era la deducción de la diferencia en cambio correspondiente a la «re-expresión de deudas». En el otro extremo, la demandada sostiene que el a quo sustentó su decisión en las normas aplicables (i.e. los artículos 32, 32-1, 107 y 120 del ET), conforme con las cuales procedía el rechazo de la deducción porque incumplía los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Al tenor de esas alegaciones, advierte la Sala que las partes no discuten el cálculo de la diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos representados en moneda extranjera que efectuó la demandante, sino que la litis se centra en establecer si se cumplieron los requisitos su deducción. Para lo cual, de acuerdo con los reparos que planteó la apelante única respecto de la decisión del a quo, deben determinarse las disposiciones que regían la deducibilidad de la expensa para la época de los hechos, seguidamente, si por la aplicación indebida de las normas se resolvió un tema diferente a litis y si, en cambio, se cumplieron los requisitos para la procedencia de la deducción. En todo caso, la Sala precisa que no se pronunciará sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad del gasto por diferencia en cambio cuyo incumplimiento se alegó por la demandada en la contestación de la demanda y los alegatos de conclusión de esta instancia, ya que en la liquidación oficial expresamente indicó que compartía el planteamiento de la demandante conforme con el cual la «diferencia en cambio es necesaria, por cuanto se asume de manera forzosa y no voluntaria», confirmando la glosa Radicado: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 con sustento en la falta de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta de la demandante, concretamente porque «el hecho que exista la obligación de registrar en la contabilidad la diferencia por cambio en las operaciones que realiza la sociedad investigada en moneda extranjera» no implicaba que pudiera «llevarlas como deducibles» cuando «no existe relación de causalidad entre esas y la actividad productora de renta» (f. 420 vto. caa).

Además, nada dijo sobre la proporcionalidad de la expensa. En consecuencia, al tratarse de una discusión que se superó en sede administrativa, se torna improcedente su debate en el proceso judicial. 3- Para la época de los hechos que se juzgan, el artículo 50 del Decreto 2649 de 1993 señalaba que los hechos económicos debían registrarse en pesos colombianos, de suerte que las transacciones realizadas en otras unidades de medida debían convertirse a moneda funcional a «la tasa de conversión aplicable en la fecha de su ocurrencia».

Asimismo, conforme con el artículo 26 ejusdem «la diferencia entre el valor en libros de los activos expresados en moneda extranjera y su valor re-expresado el último día del año, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como ingreso o gasto financiero, según corresponda», reglas que se reiteran en los artículos 69 y 102 del mismo decreto.

Siguiendo esa línea, el artículo 269 del ET (antes de su modificación por el artículo 116 de la Ley 1819 de 2016) previó la obligación de estimar el «valor de los bienes y créditos en monedas extranjeras … en el último día del año o período gravable, de acuerdo con la tasa oficial de cambio». Asimismo, el artículo 32-1 ibidem (entonces vigente) estableció que la diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos expresados en moneda extranjera constituía ingreso gravado en el mismo ejercicio.

Al estudiarse la constitucionalidad de esa disposición, la Corte Constitucional en sentencia C-052 de 2016 (MP: María Victoria Calle Correa) puntualizó que, si bien el artículo ejusdem se refería a la realización de un ingreso gravado, debía entenderse que cuando «la situación cambiaria es la inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el contribuyente puede registrar un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la ley, por lo cual no es una ficción legal sino una realidad económica variable».

Consecuentemente, para la época de los hechos que se juzgan, el gasto por diferencia en cambio correspondiente a la re-expresión de activos representados en moneda extranjera era deducible del impuesto sobre la renta en el mismo ejercicio, siempre y cuando cumpliera los requisitos previstos en la ley, señaladamente, los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad que trata el artículo 107 del ET.

Ahora, sobre la realización de la deducción, la Sala en sentencia del 29 de octubre de 2020 (exp. 24266, CP: Stella Jeannette Carvajal Bastos) aclaró que el gasto por la diferencia en cambio correspondiente al ajuste del valor de los bienes representados en moneda extranjera se causaba «a 31 de diciembre del periodo, y no al momento de la enajenación», pues solo con la entrada en vigor del artículo 66 de la Ley 1739 de 2014 – que adicionó un parágrafo al citado artículo 32-1 del ET–, se previó la fecha de enajenación del activo o la liquidación de la inversión como momento para la realización del gasto (norma que sería derogada con la Ley 1819 de 2016, que reguló los efectos fiscales de la diferencia en cambio en su artículo 123, que adicionó el artículo 288 al ET). 4- Desde esa perspectiva, se advierte por la Sala que le asiste razón a la demandante en cuanto a que el tribunal juzgó la causación de la expensa debatida con base en una regla jurídica que no estaba vigente para el periodo sub lite pues, como se vio, para el año gravable 2012, el gasto por la diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos representados en moneda extranjera se realizaba el último día del periodo gravable, no en la fecha de enajenación o liquidación de la inversión, regla que si bien fue instituida con Radicado: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 la entrada en vigor de la Ley 1739 de 2014 era inaplicable al sub examine conforme la regla prevista en el artículo 338 Superior según la cual las normas «que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley». 5- También comparte la Sala el planteamiento de la apelante única según el cual resultaba improcedente el análisis que realizó el a quo sobre la deducibilidad de la pérdida en la liquidación de las cuentas por cobrar y la enajenación de las acciones, por cuanto el gasto debatido era el relativo a la diferencia en cambio por el ajuste de los activos que poseía la actora en moneda extranjera, el cual se rechazó por la Administración al considerar que solo era deducible la diferencia en cambio correspondiente a la re-expresión de deudas en moneda extranjera en los términos previsto en el artículo 120 del ET y, porque la expensa incumplía el requisito de causalidad previsto en el artículo 107 del ET.

Así, le corresponde a la Sala en esta instancia analizar las inversiones que originaron el gasto por diferencia en cambio, a efectos de establecer la procedencia de su rechazo conforme con el sustento expuesto por la Administración en el acto definitivo. 5.1- En primer lugar, como se precisó en el fundamento jurídico nro. 3, para la época de los hechos, el resultado negativo resultante de la diferencia en cambio correspondiente al ajuste del valor de los activos representados en moneda extranjera era un gasto deducible del impuesto sobre la renta, sujeto al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del ET.

Ello es suficiente para descartar el argumento de la demandada según el cual, la deducción de la diferencia en cambio era deducible únicamente en la re-expresión de las deudas y, así lo precisó esta Sección al señalar que «no solo es posible llevar a gastos (deducciones) los ajustes por diferencia en cambio por deudas respecto de conceptos de deducciones (E.T. artículo 120) sino también la re-expresión de los activos expresados en moneda extranjera cuando la tasa de cambio oficial al 31 de diciembre ha disminuido en relación con el valor que tenía la misma al momento del registro del activo objeto de la re- expresión» (sentencia del 10 de octubre de 2002, exp. 12715, CP: María Inés Ortiz Barbosa reiterada en sentencia del 19 de agosto de 2021, exp. 24625, CP: Milton Chaves García). 5.2- Respecto de la diferencia en cambio relativa a la re-expresión de cuentas por cobrar y acciones poseídas en el exterior, con la liquidación oficial enjuiciada se rechazó la deducción sub lite por considerar que esas operaciones no tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante.

Esto porque las actividades que registró la actora en su objeto social no se relacionaban con «la actividad financiera o bursátil» sino que se centraban en la «exploración, adecuación y demás actividades sobre inmuebles». Además, estimó que la demandante no estaba «autorizada como prestamista» ni estaba «regulada y controlada por el ente correspondiente» y que los activos de la litis los recibió en una escisión que se realizó en 2002, pero el acto que contenía el negocio jurídico no especificó los conceptos y valores que se le adjudicaron (ff. 419 vto. y 420 caa).

Sobre el requisito de causalidad de las expensas, en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza) la Sala fijó la siguiente regla de decisión «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos de determinar el nexo causal (regla nro. 1).

Ahora, para la prueba del cumplimiento de ese requisito en casos concretos, la regla nro. 4 de unificación ejusdem determina que los contribuyentes Radicado: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales «las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».

En esos términos, esta Sala tiene establecido que la mayor concreción del reproche de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente.

En el presente caso, el contenido normativo de la primera regla de unificación descrita es suficiente para desestimar el fundamento del rechazo expuesto en el acto acusado, en la medida en que el listado de actividades económicas que componen el objeto social de del sujeto pasivo no es determinante para establecer el nexo causal que demanda el artículo 107 del ET, como lo planteó la demandada.

De ahí que no venga al caso examinar si el objeto social de la demandante abarcaba la celebración de contratos de mutuo, operación económica que por demás no debía ser autorizada ni estaba sujeta al control de alguna entidad de vigilancia. Cabe recalcar que el objeto social de una entidad determina su capacidad jurídica para realizar negocios, de modo que no es una limitante para establecer, en el caso concreto, la actividad productora de renta respecto de la cual se exige el nexo causal; máxime cuando la descripción del objeto social puede estar reducida a «cualquier actividad lícita», como ocurre con las sociedades por acciones simplificadas (artículo 5.5 de la Ley 1257 de 2008) o con las microempresas creadas en virtud del artículo 22 de la Ley 1014 de 2006.

Así, según se ha establecido por la Sala lo que interesa a efectos del juicio de causalidad que se debe adelantar para determinar la deducibilidad de un gasto es, en definitiva, que la actividad llevada a cabo por el contribuyente tenga la connotación de «lucrativa» (in abstracto), aunque no esté enunciada en el objeto social. Tal exigencia se satisface en el caso porque las actividades que objetó la Administración por considerar que no tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora son las de préstamo de dinero y participación en sociedades del exterior.

Se trata entonces de ocupaciones dirigidas al lucro, ya que privilegian el incremento patrimonial, que bien puede generar rendimientos financieros, dividendos o utilidades en su enajenación; todo sin perjuicio de eventuales resultados negativos. Concretamente, de las pruebas que obran en el plenario se verifica que en dos de los créditos se pactó la causación de intereses mensuales a la tasa «libor (6 meses) más un spread de tres por ciento anual (libo+3%) anual» pagaderos al final del término del contrato (ff. 178 y 180) y, en otros dos se pactaron «a la tasa de doce puntos básicos porcentuales (12%)», los cuales debían pagarse «junto con el capital al final del término previsto» (ff. 274 y 276 caa).

Asimismo, el estado de resultados de la actora, con corte a 31 de diciembre de 2012, da cuenta de que para el periodo sub lite percibió ingresos por concepto de intereses en cuantía de $43.112.357.123 (f. 173 caa), de los cuales $9.412.724.035 se pagaron por los créditos representados en moneda extranjera de la litis (ff. 182 a 184 y 233 caa).

Además, esos intereses se declararon como un ingreso gravado en la autoliquidación revisada (f. 362 caa). Análogamente, está probado en el plenario que la actora recibió dividendos en cuantía de $290.400.824 (f. 173 caa), de los cuales declaró como ingreso no constitutivo de renta en el periodo sub lite la suma de $279.398.000 (f. 362 caa).

A la luz de esos hechos, la Sala encuentra que el extremo activo de la litis cumplió la carga de probar que los préstamos de dinero a entidades del exterior y las acciones que dieron origen a la diferencia en cambio deducida estuvieron vinculados a su actividad lucrativa; Radicado: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 sin que para el desarrollo de esas operaciones se requiriera autorización o control de alguna entidad de vigilancia. Tampoco comparte la Sala el alegato de la DIAN según el cual no pudo identificar los activos que recibió la actora en la escisión y su monto, por cuanto desde el acto preparatorio se individualizaron esas inversiones (f. 339 y 340 caa) y su valor para el periodo sub lite se probó con la contabilidad de la demandante (ff. 186 a 195 caa).

Esos montos fueron aceptados por la demandada, pues el valor patrimonial de esos activos se declaró en el impuesto sobre la renta (f. 362 caa) sin ser objeto de glosa en el acto enjuiciado. 5.3- De otra parte, la Administración negó la deducción de la diferencia en cambio correspondiente a los recursos de caja menor y cuentas de ahorro representado en moneda extranjera por considerar que «no se enmarcan como pagos que la sociedad haya realizado» (f. 340 caa), sustento que avaló el tribunal en su sentencia. Al respecto, la Sala comparte el planteamiento de la demandante según el cual la deducibilidad de la diferencia en cambio correspondiente al ajuste de esos activos, en forma alguna dependía de la prueba de las erogaciones o pagos realizados con cargo a esos recursos, puesto que con los actos acusados se rechazó el saldo negativo de la diferencia en cambio por el ajuste de las inversiones –i.e. recursos en caja menor y cuentas de ahorro– poseídas por la actora en moneda extranjera, lo que necesariamente excluye erogaciones con cargo a esos dineros, ya que si se ajustan al final del periodo es porque se mantienen como parte del patrimonio del contribuyente pues, en caso contrario, esto es si se hubieran hecho efectivos para cubrir expresas, la naturaleza de la deducción sería diferente. 6- Por lo expuesto, para la Sala era procedente la deducción de la expensa cuestionada, pues esta se generó de inversiones vinculadas a la actividad productora de renta de la demandante, siendo el resultado de re-expresar en moneda nacional los activos que la actora poseía en moneda extranjera al cierre del ejercicio.

Consecuentemente, prospera el recurso de apelación. 7- En vista de que los anteriores razonamientos jurídicos bastan para desvirtuar el sustento de la modificación oficial de la autoliquidación revisada, desaparece el fundamento para la imposición de las sanciones por inexactitud y rechazo de pérdidas debatidas. Por consiguiente, corresponde revocar los ordinales primero y segundo de la sentencia del tribunal para, en su lugar, declarar la nulidad total del acto acusado y, como restablecimiento del derecho, en firme la declaración privada. 8- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad del acto administrativo demandado. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la demandante, correspondiente al año gravable 2012.

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00508-01 (24784) Demandante: Bienes y Comercio S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO