Radicado: 25000-23-37-000-2016-00971-01 (24078) Demandante: Biogen Laboratorios de Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., diez (10) de marzo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2016-00971-01 (24078) Demandante: Biogen Laboratorios de Colombia S.A. Demandado: Dian Temas: Renta. 2008.

Procedimiento. Corrección provocada por el requerimiento especial. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 12 de julio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (f. 249): Primero: Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000137 de 9 de diciembre de 2014 y de la Resolución nro. 011824 de 1.° de diciembre de 2015, proferidas por la Unidad Administrativa de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Segundo: En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho declárese en firme la declaración de corrección nro. 91000241496268 de 27 de junio de 2014 presentada por la sociedad Biogen S.A. correspondiente al impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2008.

Tercero: Niéguense las demás pretensiones. Cuarto: No se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con el Requerimiento Especial nro. 312382014000028, del 31 de marzo de 2014, la demandada propuso modificar la declaración de renta de la actora del año gravable 2008 para adicionar activos, desconocer devoluciones, gastos operacionales de administración y de ventas, otras deducciones e imponer sanción por inexactitud (ff. 65 a 78).

Mediante declaración de corrección, la actora se allanó a todas las glosas propuestas por la Administración. Adicionalmente, incrementó el monto de las compensaciones autoliquidadas, con lo cual la renta líquida gravable, el impuesto a cargo y el saldo a pagar permanecieron iguales a lo inicialmente declarado (f. 18). Por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000137, del 09 de diciembre de 2014, la autoridad fiscal desestimó la referida corrección, porque modificó las compensaciones, pese a que no fueron cuestionadas en el acto preparatorio; en lo demás, mantuvo las glosas propuestas en dicho acto (ff. 34 a 42).

Esa decisión fue confirmada por la Resolución nro. 011824, del 01 de diciembre de 2015 (ff. 54 a 62). Radicado: 25000-23-37-000-2016-00971-01 (24078) Demandante: Biogen Laboratorios de Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (ff. 113 vto. a 114): 1.

Que son nulos en su totalidad los siguientes actos administrativos: 1.1. La Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000137, del 09 de diciembre de 2014, expedida por el Jefe de División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes; y 1.2. La Resolución No. 011824, del 01 de diciembre de 2015, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica. 2.

Que como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los actos demandados, se declare a título de restablecimiento del derecho: 2.1. Que la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2008, presentada por Biogen en formulario No. 1108601967086 el 27 de junio de 2014 cumplió con los requisitos legales exigidos por la ley. 2.2.

Que la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2008, presentada por Biogen en formulario No. 1108601967086 el 27 de junio de 2014, se encuentra en firme y 2.3. Que no le asiste a la Administración Tributaria la imposición de sanción alguna en contra de Biogen. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 y 228 de la Constitución; 147, 647, 703, 709 y 712 del ET, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 115 a 121): Sostuvo que el artículo 709 del ET no exige que la corrección provocada deba limitarse a la aceptación total o parcial de las modificaciones propuestas en el requerimiento especial.

Aseguró que una mayor compensación de pérdidas fiscales corresponde materialmente al pago indirecto del impuesto a cargo, por lo que cumplió con la disposición ibidem. En esa medida, alegó la nulidad de los actos acusados, pues desconocieron la declaración de corrección debido a una incorrecta interpretación del artículo en mención y porque carecían de motivación, dado que omitieron justificar las modificaciones efectuadas, lo cual dio lugar a la configuración de la causal de nulidad contemplada en el ordinal 4.° del artículo 730 del ET.

Manifestó que el acto de liquidación desconoció el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el procesal, al pasar por alto el pago indirecto del impuesto efectuado mediante la compensación de pérdidas fiscales. Agregó que la compensación debatida no alteró la base gravable del tributo, debido a que ésta solo se modificaba con ingresos, costos y gastos correspondientes al periodo revisado y no con la compensación de perdidas fiscales que obedecían al resultado de periodos anteriores.

En línea con lo anterior, afirmó que la compensación de pérdidas fiscales, al ser un derecho ajeno al periodo revisado, no vulneró el artículo 709 del ET. Finalmente, se opuso a la sanción por inexactitud impuesta, pues la base de la multa era igual a cero y porque, en todo caso, actuó bajo error sobre el derecho aplicable. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00971-01 (24078) Demandante: Biogen Laboratorios de Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 159 vto. a 167), para lo cual solicitó que no se estudiaran los cargos relativos a la violación del artículo 709 del ET por interpretación errónea, aplicación indebida y falsa motivación de los actos censurados; vulneración del principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el procesal; y falta de motivación, pues tales alegaciones no fueron planteadas en sede administrativa.

Con fundamento en fallos de esta judicatura1 planteó que, una vez notificado el requerimiento especial, los obligados tributarios no podían corregir sus declaraciones en aspectos no objetados, de modo que la corrección presentada por su contraparte era inválida, pues modificó el renglón de compensaciones que no había sigo objeto de glosa.

Por ello, defendió que los actos censurados estaban debidamente motivados y que respetaron el debido proceso. Por último, alegó que la actora incluyó en su autoliquidación datos equivocados, de manera que había lugar a imponer sanción por inexactitud. Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de dictar condena en costas (ff. 235 a 249).

En concreto, estimó que los actos acusados justificaron el rechazo de la corrección provocada, por lo que concluyó que estaban debidamente motivados y que respetaron el debido proceso. Con base en la jurisprudencia de esta corporación2, consideró que las correcciones provocadas por el requerimiento especial solo podían modificar aspectos cuestionados en dicho acto.

Encontró que la actora aceptó las glosas propuestas por la Administración y modificó su renta líquida; al paso que tenía derecho a compensar las pérdidas fiscales de períodos anteriores con la renta líquida modificada. Por ello, juzgó que la corrección presentada por la demandante era válida. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primer grado (ff. 260 a 263).

Al efecto, reprochó que el a quo convalidara una corrección provocada que modificó renglones que no fueron cuestionados en el requerimiento especial, con lo cual desatendió el artículo 709 del ET y las sentencias del 24 de mayo de 2012 (exp. 18766, CP: Martha Teresa Briceño) y del 13 de septiembre del mismo año (exp. 18371, CP: Carmen Teresa Ortiz).

Alegatos de conclusión La actora insistió en los argumentos formulados en la demanda (ff. 280 a 289) y manifestó que, en virtud de la sentencia del 03 de septiembre de 2015 (exp. 20137, CP: Hugo Fernando Bastidas), podía invocar en sede judicial nuevos argumentos para obtener la nulidad de los actos demandados. Su contraparte repitió las alegaciones expuestas en las anteriores etapas procesales (ff. 277 a 279).

El ministerio público guardó silencio. 1 Sentencias del 24 de mayo de 2012 (exp. 18766, CP: Martha Teresa Briceño) y del 13 de septiembre de 2012 (exp. 18371, CP: Carmen Teresa Ortiz). 2 Sentencias del 13 de septiembre de 2012 (exp. 18371, CP: Carmen Teresa Ortiz) y del 29 de junio de 2017 (exp. 21363, CP: Jorge Octavio Ramírez).

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00971-01 (24078) Demandante: Biogen Laboratorios de Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primer grado, que accedió a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.

Así, corresponde definir si es válida la declaración de corrección presentada por la actora con ocasión del requerimiento especial, que incrementó las compensaciones autoliquidadas, pese a que ese concepto no fue objeto de cuestionamiento por el acto preparatorio en mención. En el evento de que la decisión sobre ese asunto resulte contraria a los intereses de la demandante, la Sala analizará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. 2- Sobre la cuestión debatida, la demandante sostiene que el artículo 709 del ET no exige que la corrección provocada se circunscriba a la aceptación total o parcial de las modificaciones propuestas en el requerimiento especial y asegura que la mayor compensación de pérdidas fiscales acumuladas corresponde materialmente al pago indirecto del impuesto a cargo; por lo que defiende la legalidad de la corrección que presentó. Por su parte, la demandada plantea que la corrección presentada por la actora es inválida, pues agregó compensaciones a pesar de que ese aspecto de la declaración inicial no fue cuestionado en el acto preparatorio.

De lo anterior se desprende que las partes no debaten sobre la procedencia de las glosas planteadas por la Administración en el requerimiento especial y en los actos demandados (adición de activos, rechazo de devoluciones, rebajas, descuentos, gastos operacionales de administración y de ventas, y otras deducciones), pues la demandante se allanó a esas modificaciones y no presentó argumentos para desvirtuarlas en sede administrativa; mientras que los que formuló en sede judicial fueron despachados desfavorablemente por el a quo y esa decisión no fue cuestionada por ninguna de las partes.

En ese contexto, debe la Sala determinar si, con ocasión del requerimiento especial, el obligado podía corregir la declaración revisada para incrementar las compensaciones autoliquidadas, a pesar de que no fueron objetadas en el acto preparatorio. 3- Con miras a desatar la litis planteada, la Sala parte de precisar que los artículos 590 y 709 del ET facultan a los contribuyentes para que, al responder el requerimiento especial o su ampliación, «acepten total o parcialmente los hechos planteados» en el acto preparatorio y, en consecuencia, obtengan la reducción de la sanción por inexactitud propuesta por la Administración. Para ello, el artículo 709 ibidem exige que el interesado corrija la liquidación privada «incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida» y adjunte a la respuesta al requerimiento copia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

A partir de esas disposiciones, la Sección ha considerado que esas correcciones tienen connotaciones diferentes a las que no están precedidas de apremio de la autoridad, porque el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración de corrección, en la medida en que las modificaciones a la autoliquidación cuestionada solo pueden versar sobre las glosas planteadas por la Administración en el requerimiento3.

En suma, a la luz de la normatividad y la jurisprudencia expuesta, la inclusión de hechos distintos a los referidos en el requerimiento especial invalida las correcciones presentadas tras su notificación. 3 Sentencias del 03 de diciembre de 1993 (exp. 4881, CP: Jaime Abella Zárate); del 18 de febrero de 2016 (exp. 18429, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); del 13 de diciembre de 2017 (exp. 20553, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del y 21 de febrero del 2019 (exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza).

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00971-01 (24078) Demandante: Biogen Laboratorios de Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 4- En cuanto a la validez de la declaración de corrección presentada por la contribuyente, el expediente da cuenta de los siguientes hechos relevantes: (i) El 13 de abril de 2009, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año 2008 (f. 12 caa).

(ii) Mediante Requerimiento Especial nro. 312382014000028, del 31 de marzo de 2014, la demandada propuso modificar la antedicha declaración en el sentido de aumentar las cuentas por cobrar en $258.637.000 y los activos fijos en $363.902.000; disminuir las devoluciones en $124.954.000; los gastos operacionales de administración en $115.800.000; los gastos operaciones de ventas en $78.162.000; y otras deducciones en $535.085.000.

A raíz de esas modificaciones, planteó aumentar la renta líquida del ejercicio en $854.001.000, con lo cual el impuesto a cargo incrementó en $281.820.000 y el saldo a favor disminuyó en $732.732.000 (f. 66 a 78). Adicionalmente, propuso imponer una sanción por inexactitud de $451.983.000. (iii) Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la demandante presentó una corrección a la declaración (f. 18).

En ella, aceptó las modificaciones propuestas por la Administración, pero incrementó las compensaciones autoliquidadas de $1.737.336.000 a $2.591.337.000, de suerte que la renta líquida gravable, el impuesto a cargo y el saldo a favor permanecieron iguales que en la declaración inicial. Tampoco liquidó mayor valor a pagar ni sanción. (iv) Por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000137, del 09 de diciembre de 2014, la demandada desestimó la referida corrección, pues «modificó rubros que no fueron contemplados en la propuesta oficial» (ff. 34 a 42).

Además, liquidó sanción por inexactitud en los términos propuestos en el requerimiento especial (ff. 222 a 229). 5- A la luz de los hechos probados, la Sala observa que en el marco de una corrección provocada por el requerimiento especial, la actora aumentó las compensaciones inicialmente declaradas, sin que ese rubro de su autoliquidación hubiere sido objetado por la demandada.

Aunado a lo anterior, destaca la Sala que, como consecuencia de la corrección, la actora no liquidó un mayor impuesto a pagar ni sanción por inexactitud reducida, como ordena el artículo 709 del ET. Dadas esas circunstancias, juzga la Sala que la corrección en cuestión es inválida, pues modificó aspectos no cuestionados en el acto preparatorio y omitió liquidar sanción por inexactitud reducida.

Prospera el cargo de apelación de la demandada. 6- Tampoco es de recibo el argumento planteado por la actora, según el cual la mayor compensación de perdidas fiscales equivale al pago indirecto del impuesto. Ello, en la medida en que la compensación de pérdidas fiscales es diferente a la compensación de que trata el artículo 815 del ET, pues esta última es un modo de extinguir las obligaciones, mientras que la primera corresponde a la posibilidad que tienen los contribuyentes de afectar la renta líquida del ejercicio con las pérdidas fiscales liquidadas en años previos.

Por lo tanto, en esos términos, la compensación de pérdidas no equivale al «pago indirecto» del impuesto. 7- Las razones expuestas son suficientes para desvirtuar la sentencia apelada y convalidar la legalidad de los actos enjuiciados, habida cuenta de que la demandante no propuso argumentos en contra de las glosas planteadas por la Administración; al contrario, se allanó a ellas con la respuesta al requerimiento especial. 8- Resta definir la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta.

Al tenor del artículo Radicado: 25000-23-37-000-2016-00971-01 (24078) Demandante: Biogen Laboratorios de Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 647 del ET, entre otros hechos, la omisión de activos y la inclusión de deducciones improcedentes es una conducta punible, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actué como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). Toda vez que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente omitió activos e incluyó en la autoliquidación objetada descuentos y deducciones cuya procedencia fue desacreditada por la Administración, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable.

Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado. Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: Factor  Valor Base de la sanción por inexactitud $281.820.000 Porcentaje 100% Sanción por inexactitud calculada por la Sala $281.820.000 Sanción autoliquidada $1.071.000 Total sanciones $282.891.000 9- Por lo expuesto, la Sala revocará la decisión de primera instancia a fin de anular parcialmente los actos acusados para reducir la multa por inexactitud impuesta. 10- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar los ordinales 1.º y 2.° de la sentencia apelada. En su lugar: Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en $281.820.000. 2.

En lo demás, confirmar la sentencia apelada. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00971-01 (24078) Demandante: Biogen Laboratorios de Colombia S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 3. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO