Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintitrés (23) de junio de dos mil veintidós (2022) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN Demandado: UAE DIAN Temas: Renta año gravable 2010.

Rechazo de pasivos. Adición de ingresos. Realización del ingreso. Gastos operacionales de administración. Amortización de gastos diferidos. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 24 de septiembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió lo siguiente1:

PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución nro. 322412014000200 del 29 de agosto de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la DIAN le profirió a la demandante Liquidación Oficial de Revisión por el impuesto de renta del año gravable 2010 y de la Resolución nro. 008.886 del 14 de septiembre de 2015, a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó la anterior, al desatar el recurso de reconsideración interpuesto, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE respecto de la sanción por inexactitud, la liquidación oficial sobre la renta del año 2010 de SERVICIOS JSJC S.A. EN LIQUIDACIÓN, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2010, en la que determinó un saldo a favor de $500.615.0002. Previa expedición de requerimiento especial, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión 322412014000200 del 29 de agosto de 2014, mediante la cual rechazó 1 Índice 2, Plataforma Samai, archivo expediente digital, pág. 67 del documento sentencia de primera instancia. 2 Fol. 10, c.a. 1.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador pasivos ($185.548.000) adicionó ingresos ($762.777.000), desconoció gastos operacionales de administración por concepto de amortización de gastos diferidos ($2.186.803.000), desconoció el saldo a favor declarado y determinó el impuesto a cargo ($1.060.523.000), e impuso sanción por inexactitud ($1.566.200.000)3.

La liquidación oficial de revisión fue confirmada en reconsideración por la Resolución 008886, del 14 de septiembre de 20154. DEMANDA5 SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones6: PRINCIPALES 1.

Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 00886 del 14 de septiembre de 2015 y la Resolución nro. 322412014000200 del 29 de agosto de 2014, proferidas por la División de Gestión Jurídica y la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos de Bogotá (Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)) respectivamente, mediante las cuales se expide la liquidación oficial de revisión que modifica la declaración privada del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año 2010 y se niega el recurso de reconsideración interpuesto contra el mencionado acto administrativo. 2.

Que, a título de restablecimiento del derecho se declare que se encuentra en firme la liquidación privada contenida en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2010 presentada por mi poderdante el día 25 de abril de 2011, mediante el formulario nro. 1101601704452. 3. Que, como consecuencia de las anteriores declaraciones, se ordene a la Nación — U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cesar cualquier procedimiento de cobro de la suma discutida.

SUBSIDIARIA En caso de que se encuentren parcialmente probados los argumentos de la demanda, consecuentemente se declare la nulidad parcial de la Resolución nro. 00886 del 14 de septiembre de 2015 y la Resolución nro. 322412014000200 del 29 de agosto de 2014, proferidas por la División de Gestión Jurídica y la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos de Bogotá (Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)) respectivamente.

La demandante invocó como normas violadas, las siguientes:  Artículos 29, 95, 334, 338 y 363 de la Constitución Política.  Artículos 27, 142, 143, 144, 283 y 742 del Estatuto Tributario (ET).  Artículos 13, 54, 67 y 96 del Decreto 2649 de 1993. El concepto de la violación se sintetiza así7: 3 Fols. 57 a 92, c.p. 1. 4 Fols. 21 a 55 reverso, c.p. 1. 5 Reformada oportunamente e integrada en solo documento. 6 Fols. 146 y 147, c.p. 1. 7 Fols. 147 a 158 c.p. 1.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 1.

No procede el desconocimiento de pasivos. JSJC registró en la cuenta PUC 2805 “anticipos y avances recibidos”, anticipos o avances realizados por clientes, originados en venta de servicios, a los cuales la DIAN les desconoció el carácter de pasivos, dado que no fue posible identificar a los beneficiarios de dichos anticipos. No obstante, esa justificación representa la imposición de un requisito no establecido en el artículo 283 del ET y en el PUC (cuenta 2805). 2.

No procede la adición de ingresos. La DIAN adicionó al renglón de ingresos brutos operacionales el valor de $762.777.000. Sin embargo, esta adición no es procedente toda vez que corresponde a disminuciones del registro contable de ingresos (débitos a la cuenta de ingresos) debido a distintas circunstancias en las cuales el ingreso inicialmente contabilizado no pudo considerarse realizado y, por ende, necesariamente se debió reversar la operación para reflejar fidedignamente la realidad económica, como lo demuestran las notas crédito. 3.

No es procedente el rechazo de gastos operacionales de administración. La demandante tiene por objeto la elaboración de demandas ejecutivas para el cobro de las obligaciones remitidas por el Banco Agrario, a través de un negocio que denominó “fábrica de demandas” a desarrollar en más de un periodo, cuyos costos fueron tratados como “gastos diferidos” para ser amortizados en un periodo menor a cinco años, de conformidad con los artículos 142 y 143 del ET, dado que la duración del contrato de prestación de servicios con dicho banco fue inferior a ese término. En desarrollo del negocio, en el año 2010 la demandante facturó 18.995 demandas, por $6.023.306.000, a las cuales les imputó un costo amortizado promedio por demanda de $153.979, para un total de $2.994.833.143, registrados en la cuenta “diferidos” para luego llevarlos a la cuenta del gasto por amortización. De ese valor, la DIAN desconoció $2.186.803.000, debido a que la amortización por el método lineal no podía ser inferior a cinco años.

Teniendo en cuenta que los ingresos asociados a dichos costos se generaron mayoritariamente en el periodo fiscalizado y el término de duración del contrato de prestación de servicios, es procedente la amortización llevada por la demandante de los costos incurridos en la elaboración de las demandas en el periodo fiscalizado. Además, los costos están demostrados, toda vez que, la amortización no puede verse de forma aislada a la generación de ingresos ya que son estos los que permiten ver la razonabilidad del costo amortizado.

Sanción por inexactitud. No es procedente la sanción porque se presenta una diferencia de criterios frente al derecho aplicable, según se puede advertir del criterio jurídico expuesto en los cargos anteriores, que resulta razonable. Además, todos los datos consignados en la declaración del impuesto son correctos. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, de la siguiente manera8: 1.

Es procedente el rechazo de pasivos. Procede el desconocimiento de pasivos porque para respaldar la existencia de las acreencias registradas en la contabilidad no se aportó ningún documento idóneo, con el lleno de los requisitos previstos en los artículos 283, 770 y 771 del ET. 8 Fols. 114 a 123 reverso y 165 a 185, c.p. 1. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 2. Procede la adición de ingresos. Lo único que demuestran las notas crédito a la contabilidad es que hubo una reclasificación de los ingresos, que inicialmente habían sido reconocidos en la contabilidad por haberse efectuado, entre otros, devoluciones de facturas por parte de clientes.

Tales notas no prueban que los valores reclasificados dejaron de ser ingreso para la sociedad, esto es, que las operaciones económicas no sucedieron. Por el contrario, uno de esos clientes, el Banco Agrario, certificó que no hubo rechazo definitivo de las facturas sino verificación y corrección antes de ser pagadas. Así, la actora no logró demostrar la no realización del ingreso en los términos del artículo 27 del ET, pues, una vez expedidas las facturas, nace el derecho a exigir su pago y, consecuencia, debe reconocerse y causarse el hecho económico que da lugar al ingreso en la contabilidad, aun en el evento de que estos documentos sean devueltos para su corrección, modificación o verificación. 3.

Es procedente el rechazo de gastos operacionales de administración. La demandante no demostró que estuviera incursa en una situación excepcional que le permitiera llevar la depreciación por un término inferior a cinco años, como lo exige el artículo 143 del ET. No tiene fundamento jurídico que la demandante pretenda la procedencia fiscal de todos los gastos diferidos contabilizados como “fábrica de demandas” consignadas en el renglón 52 de la declaración de renta de 2010, cuando no se encuentra demostrada la relación del costo o gasto amortizado con los ingresos obtenidos en forma individualizada.

No basta con afirmar que la compañía incurrió en costos cuyos ingresos asociados se producirían con posterioridad a la causación del costo, para tener por demostrado que por la naturaleza o duración del negocio de los gastos diferidos estos se debían amortizar en un periodo menor a cinco años. 4. Procede la sanción por inexactitud. Debe mantenerse la sanción por inexactitud porque la contribuyente omitió ingresos e incluyó deducciones improcedentes que disminuyeron el impuesto a cargo.

No existe diferencia de criterios frente al derecho aplicable sino su desconocimiento. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos acusados, con base en el siguiente análisis9: 1. Procede el desconocimiento de pasivos. La demandante no acreditó la realidad de la operación de la cual deviene el pasivo declarado, pues los documentos que aportó en la vía administrativa solo evidencian el registro contable del pasivo.

Es decir, no hay soporte externo y, en unos casos, las únicas pruebas que demuestran que la demandante tiene deudas, que fueron las allegadas por los acreedores en virtud de requerimientos de información, tampoco respaldan la existencia de pasivos, pues se presentan diferencias entre lo registrado contablemente y lo certificado, de forma tal que solo es procedente reconocer lo certificado por el acreedor.

En los demás casos, no hubo soporte o identificación de los supuestos acreedores o titulares de los supuestos anticipos realizados. 2. Procede la adición de ingresos. Es procedente la adición de ingresos, pues si bien la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente y está demostrada contablemente la reversión de los ingresos, no se allegó el correspondiente soporte 9 Índice 2, Plataforma Samai, archivo expediente digital, documento sentencia de primera instancia. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador externo que demuestre la circunstancia que originó la reversión. Si bien existen algunas devoluciones de facturas y el dictamen pericial da cuenta de que fue correcta la reversión, ello no prueba que los valores reclasificados, que ya se habían causado, dejaron de ser ingreso para la sociedad, esto es, que las operaciones económicas que respaldaban los documentos no sucedieron y, en todo caso, la devolución obedeció a motivos de verificación y corrección antes de ser pagadas. 3.

Es procedente el rechazo de gastos operacionales de administración. Con el objeto de dilucidar la correcta amortización de los gastos diferidos se decretó un dictamen pericial. El contrato de prestación de servicios suscrito con el Banco Agrario, la relación de las notas contables y sus soportes y la explicación del perito evidencian el registro contable de los gastos diferidos en discusión y el procedimiento utilizado para el efecto, con sus debidos soportes.

Sin embargo, no permiten establecer la asociación o proporción del costo incurrido por cada demanda con el ingreso facturado. Así, a pesar de que está acreditado que por la duración del contrato suscrito con el Banco Agrario se podía efectuar la amortización de los gastos en un tiempo inferior al establecido en el artículo 143 del ET, se incumplió el requisito de demostrar la asociación entre costo y el ingreso realizado en el año 2010.

Por esta razón, es procedente el desconocimiento de $2.186.803.000 por concepto de gastos operacionales de administración. 4. Es procedente la sanción por inexactitud. Es procedente la sanción por cuanto, se omitieron ingresos y se incluyeron pasivos y gastos improcedentes, que condujeron a la determinación de un menor impuesto sobre la renta, sin que se advierta una diferencia de criterios en la interpretación de la norma aplicable o una indebida valoración probatoria al momento de la imposición de la sanción. Sin embargo, se aplica el principio de favorabilidad y se rebaja la sanción al 100% del mayor impuesto determinado. 5.

No se condena en costas. No se impone condena en costas porque no fueron demostradas. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos10: La DIAN y el Tribunal hicieron una indebida valoración probatoria, como pasa a exponerse: 1. No procede el desconocimiento de pasivos. No se tuvo en cuenta que los pasivos están demostrados en la contabilidad y esta constituye prueba a favor del contribuyente, con lo cual no es cierto que no existe demostración de los pasivos.

Tal aseveración, desconoce el artículo 283 del ET y el PUC, en lo que respecta a la cuenta 2805, puesto que impone requisitos adicionales a los que establecen estas dos normas para el reconocimiento de pasivos. 2. No procede la adición de ingresos. Según el dictamen pericial, los hechos económicos que soportan los movimientos contables (reversiones) están efectivamente soportados y se hallan en el expediente.

Estos movimientos corresponden a disminuciones del registro contable de ingresos (débitos a la cuenta 10 Índice 2, Plataforma Samai, archivo expediente digital, documento apelación. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador de ingresos) debido a distintas circunstancias en las cuales el ingreso no se pudo considerar como realizado y, por ende, necesariamente se tuvo que reversar la operación para reflejar fidedignamente la realidad económica.

Tanto el Tribunal como la Administración valoraron indebidamente las pruebas aportadas durante la actuación administrativa, especialmente las allegadas con ocasión de la respuesta a la ampliación del requerimiento especial y el recurso de reconsideración. Con ellas se demostraba que los movimientos contables objetados correspondían a un ingreso que finalmente no se realizó fiscal y contablemente.

Por tanto, no se podían tratar como ingreso y realizar su causación, por lo cual se realizaron las notas débito y se reversaron los registros contables correspondientes. Al no ser un ingreso fiscal y ni siquiera contable, es inviable su declaración. 3. No es procedente el rechazo de gastos operacionales de administración. Tal como se señaló en la demanda, dada la naturaleza y la duración del contrato de prestación de servicios suscrito con el Banco Agrario y el hecho de que están demostrados los gastos incurridos en la elaboración de las demandas y los ingresos facturados, cuya existencia no puso en duda la DIAN, resultan procedentes los gastos desconocidos por dicha entidad.

La DIAN no cuestiona la existencia de los gastos, sino su amortización. Bajo esa óptica, no resulta procedente cuestionar la realidad del gasto, como lo hizo el Tribunal, sino la forma en que este se dedujo frente a lo dispuesto en el artículo 143 del ET. De otra parte, frente a los reparos efectuados por el Tribunal, está probado que la asociación del gasto no podía efectuarse de manera individual (por cada demanda), sino que, por las particularidades y volumen del “producto” era necesario efectuar la asociación de manera proporcional y mensual, según se vio en el dictamen practicado.

Si se hubieran analizado, aun de forma sumaria, las pruebas aportadas y estudiado prudentemente la naturaleza del negocio que ejecuta la actora, la única conclusión posible era aceptar la amortización del gasto en los términos efectuados. Sanción por inexactitud. No es procedente la sanción porque se presenta una diferencia de criterios frente al derecho aplicable, según se puede advertir del criterio jurídico expuesto en los cargos anteriores, que resulta razonable.

Además, todos los datos consignados en la declaración del impuesto son correctos. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no presentó alegatos. La demandada reiteró lo dicho en etapas procesales anteriores11. El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide si proceden el rechazo de pasivos, la adición de ingresos y el desconocimiento 11 Índice 18, Plataforma Samai Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador de gastos operacionales de administración. De ser el caso, también se pronuncia sobre la sanción por inexactitud impuesta en los actos enjuiciados. La Sala modifica la sentencia apelada, según el siguiente análisis: 1.

Es procedente el desconocimiento de pasivos. De conformidad con los artículos 283 y 770 del ET (vigentes para la época de los hechos), los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben soportar la existencia de los pasivos con su contabilidad llevada en debida forma y con documentos idóneos. Por su parte, el artículo 771 ibidem prevé que el incumplimiento de lo anterior, “acarreará el desconocimiento de los pasivos, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”.

De acuerdo con lo precisado por la Sección, no basta con la contabilidad para soportar los pasivos, sino que deben aportarse los documentos idóneos que justifican su contabilización, en tanto que son estos los que “permiten establecer la clase de pasivo, su procedencia, su vigencia y existencia al final del periodo gravable” 12. Hechas las anteriores precisiones, la Sala advierte que, en la declaración de renta del año gravable 2010, la actora declaró pasivos por $4.467.833.000, de los cuales la DIAN desconoció $185.548.000, porque su existencia solo se veía reflejada en la contabilidad mas no en los soportes externos. Del valor desconocido, $41.344.480, corresponde a la diferencia entre lo declarado por la actora ($1.524.754.370) y lo certificado como deuda a 31 de diciembre de 2010 por la Cooperativa del Sistema Nacional ($1.483.409.890)13.

Lo mismo ocurre con el valor de $4.405.294, dado que esa es la diferencia entre lo declarado por JSJC ($970.585.900) y lo certificado como deuda por Financiera Juriscoop Cooperativa Financiera, a 31 de diciembre de 2010 ($966.180.606)14. Se advierte, igualmente que en el valor total rechazado también están $55.256.828 y $84.741.454, sumas respecto de las cuales, en la respuesta a la ampliación al requerimiento especial, la contribuyente señaló que correspondían a valores registrados en la cuenta PUC 2805 “anticipos y avances recibidos” correspondientes a “sumas de dinero recibidas […] de clientes como anticipos o avances originados en venta y acuerdos debidamente legalizados, que han de ser aplicados con la facturación o cuenta de cobro respectiva”, pero que al finalizar el ejercicio “estaban pendientes de identificar los terceros que realizaron dichos abonos”15.

Pese a que, en la demanda, la actora solo objetó el rechazo de estos últimos valores, lo que implicó renunciar a discutir judicialmente la procedencia de los mayores valores declarados por pasivos con la Cooperativa del Sistema Nacional y Financiera Juriscoop Cooperativa Financiera, el Tribunal revisó la procedencia de dichos pasivos, a pesar de que no podía hacerlo porque excede la litis.

En consecuencia, se mantiene el rechazo de los de los mayores valores declarados por pasivos con la Cooperativa del Sistema Nacional y la Financiera Juriscoop Cooperativa Financiera, sin que proceda análisis alguno. 12 Sentencias de 25 de septiembre de 2008, exp. 16015, C.P. Ligia López Díaz y de 23 de septiembre de 2021, exp 23387, C.P. Milton Chaves García. 13 Fol. 1979, c.a. 10. 14 Fols. 1550 y 1551 c.a. 8. 15 Fols. 1963 y 1964, c.a. 10.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En vista de lo anterior, la Sala limita el estudio a los supuestos pasivos registrados en la cuenta PUC 2805 ($55.256.828 y $84.741.454) y halla procedente su desconocimiento, toda vez que se advierte ausencia total de soportes externos o documentos que permitan corroborar que tales pagos corresponden a anticipos por venta de servicios, al igual que la identificación de los supuestos acreedores.

Así, estos pasivos no cumplen los requisitos exigidos para su procedencia en las normas tributarias y contables y la jurisprudencia comentada con anterioridad. No prospera el cargo de apelación. 2. Procede la adición de ingresos brutos operacionales. Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, el ingreso realizado fiscalmente corresponde al causado en el año gravable (literal b), art. 27 del ET16), entendiéndose “causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro” (art. 28 del ET17).

De forma similar lo disponía el Decreto 2649 de 1993, cuando señala que la contabilidad por causación debe reconocer el hecho económico en el período de su realización y no solamente cuando fuera pagado el efectivo o su equivalente (art. 48). Se define allí mismo que “se entiende que un hecho económico se ha realizado [cuandoquiera] que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables”.

De otra parte, en materia fiscal, la contabilidad como reflejo de las operaciones económicas y situación financiera del contribuyente, constituye “prueba suficiente” a su favor cuando es llevada en debida forma (art. 772 del ET), siendo exigible, para esos efectos, la debida correspondencia de los asientos contables con los comprobantes contables, dado que la suficiencia probatoria de los libros de contabilidad está condicionada al hecho de “estar respaldados en comprobantes internos y externos” (art. 773 y 774 ibidem).

Así también lo exigía el Decreto 2649 de 1993, que al efecto señala que “los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren”, los cuales “deben adherirse a los comprobantes de contabilidad respectivos o, dejando constancia en estos de tal circunstancia, conservarse archivados en orden cronológico y de tal manera que sea posible su verificación” (art. 123).

Con fundamento en lo anterior, la Sala ha precisado que la contabilidad solo prueba los hechos alegados si, entre otros requisitos, los respectivos libros están respaldados por soportes documentales, que deben ser puestos a disposición de la autoridad fiscal, cuando esta lo requiera para constatar los hechos con relevancia tributaria, aun si media certificación contable18.

Sobre la calidad de prueba suficiente del certificado de contador público o revisor fiscal la Sección ha dicho que tal documento debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse, pero que esta no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental19. 16 Vigente para la época de los hechos.

Artículo modificado por el artículo 27 de la Ley 1819 de 2016. 17 Vigente para la época de los hechos. Artículo modificado por el artículo 28 de la Ley 1819 de 2016. 18 Sentencia de 15 de julio de 2021, exp. 24660, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 19 Sentencia del 21 de junio de 2018, exp. 22154, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Precisado lo anterior, se advierte que, en la declaración de renta del año gravable 2010, la actora registró ingresos brutos operacionales de $6.023.306.000. La DIAN adicionó ese renglón en $762.777.000, por corresponder a ingresos efectivamente realizados, dado que no se probó mediante soportes internos y externos que “los ingresos contabilizados correspondieron a transacciones diferentes de ingresos percibidos”20.

La demandante considera que es improcedente la adición de ingresos, toda vez que ese valor corresponde a débitos de la cuenta de ingresos que se debieron realizar por “circunstancias en virtud de las cuales no se puede considerar como realizado el ingreso inicialmente contabilizado”, como devoluciones de facturas; abonos realizados por deudores de JSJC que se imputaron “erradamente a favor de un tercero al que no correspondía, por tanto, se reclasificó el movimiento abonando el valor al tercero correcto”; abonos a cuenta por intereses que en realidad “no correspondían a un ingreso, de conformidad con la política de contabilización de cartera de créditos establecida en la empresa”;

“reversos por no corresponder a ingresos”, concernientes a abonos a cuenta realizados por terceros que no eran deudores de la sociedad “por tanto, se le reintegraron los valores abonados”; “nota débito a factura” por mayor valor pagado por el deudor que debió ser devuelto a este, de ahí que fueran procedentes las reversiones (35 en total) del registro contable.

Al efecto, la demandante sostiene que la DIAN y el Tribunal erraron en la apreciación de las pruebas aportadas en la respuesta a la ampliación del requerimiento especial y el recurso de reconsideración, las cuales, en su criterio, demuestran la no realización del ingreso adicionado en los actos demandados. Las pruebas a que hace referencia la actora corresponden a “notas débito” a la cuenta del ingreso 4155 y certificado de revisor fiscal, que detallan el motivo de la reversión del registro contable, así como oficios de devolución de facturas.

Revisado el contenido de las notas débito, la certificación del revisor fiscal de la actora y los oficios de devolución de facturas se advierte que estas pruebas dan cuenta, en efecto, de los reajustes (reversiones) contables de las subcuentas de la cuenta 415521. No obstante, en estas pruebas no se advierte la relación de soportes internos o externos que amparen la no realización del ingreso.

El dictamen pericial, decretado por el Tribunal22, da cuenta de las siguientes reversiones a las subcuentas de la cuenta 4155: Las notas débito 01731, 002635, 002640, 1450, 2413, 01813, 01246, 01247, 1803, 02010, 2164, corresponden al valor de las facturas de venta de prestación de servicios que fueron devueltas por los clientes de JSJC, para que fueran modificadas o corregidas, sin que se advierta su rechazo definitivo o la no prestación del servicio.

Además, en varias de esas devoluciones de facturas “no se evidenciaron soportes externos que soporten la reversión del registro contable inicial del ingreso”, salvo en algunas devoluciones de facturas referidas en las notas 1803, 2164, 01246 y 01247, donde se adjuntaron oficios de los clientes (Banco Agrario y CTA ADETEK), solicitando la modificación o corrección de la factura. 20 Fol. 78 reverso, c.p. 1. 21 Fols. 1980 y ss c.a. 10. 22 Fols. 320 y 320 reverso, c.p. 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador La nota 00720 relacionada, según la actora, con abonos realizados por deudores de JSJC que se imputaron “erradamente a favor de un tercero al que no correspondía, por tanto, se reclasificó el movimiento abonando el valor al tercero correcto”, carece de soporte externo, que pruebe el origen de la reversión. Las notas 994 y 01287 referentes, según la actora, a abonos a cuenta por intereses que en realidad “no correspondía a un ingreso, de conformidad con la política de contabilización de cartera de créditos establecida en la empresa”, carecen de soportes externos, que “soporten la reversión del registro contable inicial” y la no realización del ingreso.

A la nota 01413 concerniente, según la demandante, a abonos a cuenta realizados por terceros que no eran deudores de la sociedad “por tanto, se le reintegraron los valores abonados”, no se anexó soporte externo y la sociedad “hizo la reversión del registro contable inicial sin especificar el detalle del mismo”. Ahora bien, en relación con la devolución de facturas, en sentencia de la Sala, dictada en un asunto similar entre las mismas partes, pero en relación con el año gravable 2011, se precisó que este tipo de “desavenencias” que dan lugar a discutir el correcto valor facturado, de manera alguna implican la no causación del ingreso, inclusive, si tal desavenencia se somete a litigio judicial.

Esto, porque el hecho de que la factura sea devuelta “sin su rechazo definitivo” y que “el Banco Agrario no solo pagaba honorarios por el recaudo efectivo de cartera que lograra la actora, sino que dichos honorarios también se causaban con la presentación de demandas y con el decreto de medidas cautelares y de mandamientos de pago”, justamente lo que indicaba era que el servicio objeto de facturación sí se prestó y, por ende, nació el derecho a exigir su pago, que es cuando se entiende realizado el ingreso, de acuerdo con las normas tributarias y contables, máxime cuando dichas facturas no han sido anuladas o ajustadas, de ahí que mantengan su vigencia como título 23.

En lo que respecta a las demás notas, la Sala advierte que, desde el procedimiento de determinación tributaria, la DIAN advirtió la carencia de soportes externos que efectivamente demostraran la no realización del ingreso, situación que fue corroborada en el dictamen pericial. Además, la causa aducida para realizar la reversión del registro en la cuenta del ingreso no quedó suficientemente explicada, por ejemplo, en los casos en los cuales la actora consideraba que los abonos a cuenta por intereses “no correspondían a un ingreso, de conformidad con la política de contabilización de cartera de créditos establecida en la empresa”.

Todo lo anterior lleva a que la Sala carezca de elementos probatorios y razones jurídicas para evaluar si las reversiones estuvieron debidamente justificadas, esto es, que desvirtúen la realización del ingreso. No prospera el cargo de apelación. 3. No procede el rechazo de gastos operacionales de administración relacionados con amortización de inversiones.

De acuerdo con el artículo 142 del ET24, vigente para la época de los hechos, debe entenderse que las inversiones susceptibles de amortización son aquellas que son necesarias y que se incorporan directamente a la actividad productora de renta, las que pueden estar representadas en bienes tangibles o intangibles, que de acuerdo con la técnica contable se registran 23 Sentencia de 17 de febrero de 2022, exp. 25564, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 24 Vigente para la época de los hechos.

Artículo modificado por el artículo 84 de la Ley 1819 de 2016. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador como activos susceptibles de “demérito”, para ser amortizados en “más de un período gravable”.

Por su parte, el artículo 143 ibidem25 dispone que tales inversiones podrán “amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o periodo gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión”.

Con el objeto de verificar si en el caso en estudio está demostrada la necesidad de amortizar los gastos diferidos llevados por la actora en un periodo inferior a cinco años, la Sala encuentra demostrados los siguientes hechos: El 7 de julio de 2009, la sociedad JSJC S.A. suscribió contrato de prestación de servicios de cobranza judicial con el Banco Agrario, con el objeto de prestar “al BANCO el servicio de recaudo por la vía judicial de la cartera originada en operaciones del BANCO, que sea enviada al cobro por parte de éste, mediante el trámite, manejo y gestión de procesos ejecutivos que en adelante le sean encomendados para su inicio, continuación y trámite”.

La actora se obligó a conformar una “fábrica de demandas” para la “elaboración […] de demandas ejecutivas respecto de las obligaciones que le sean encargadas, para su correspondiente radicación en la oficina judicial o juzgados en los municipios y ciudades donde corresponda” (cláusula primera), a cambio de una contraprestación de $50.000 por cada demanda, que serían pagados por el banco, dentro de los 10 días hábiles siguientes a la presentación de la factura correspondiente, la cual debía “estar acompañada de copia simple de la demanda y sus anexos, la constancia de recibido de juzgado y el acta de reparto correspondiente, así como de la solicitud de medidas cautelares”, más la suma de $75.000, “una vez el juzgado correspondiente profiera auto de mandamiento de pago y el auto que decrete las medidas cautelares”, la cual sería pagada en el mismo término de los 10 días hábiles siguientes a la fecha de presentación de la factura (cláusula novena).

Adicionalmente, se pactó una serie de cuota litis dependiendo de los valores recuperados, que oscilaba entre el 5% y el 15% (anexo 4 del contrato, tarifas de honorarios)26. En cuanto a la vigencia del contrato, se dispuso que “el término de duración (…) será de un año contado a partir de la fecha de su firma y se entenderá prorrogado en forma automática por periodos iguales si las partes no se manifiestan en contrario, por escrito, con sesenta (60) días hábiles de antelación a la fecha de vencimiento” (cláusula quinta)27.

La actora llevó a su declaración de renta del año gravable 2010, “gastos operacionales de administración” por $4.696.047.00028, de los cuales $3.154.340.566 correspondían a lo contabilizado en la cuenta PUC 5165 “amortizaciones”, de los que, a su vez, $2.924.833.143 correspondían a lo contabilizado en la cuenta PUC 51651550 como “gastos diferidos – fábrica de demanda”29.

De este último valor, en la ampliación del requerimiento especial, la DIAN propuso desconocer $2.186.803.000 debido a que se 25 Vigente para la época de los hechos. Artículo modificado por el artículo 86 de la Ley 1819 de 2016. 26 Fols. 1442, 1443, 1445, c.a. 8. 27 Fol. 1444, c.a. 8. 28 Fol. 10 c.a. 1. 29 Fols. 122 y 138 c.a. 1. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador estaba “amortizando en el año 2010 el 79% del cargo a diferir, en contravención con lo previsto en los artículos 142 y 143 del ET”, por lo que propuso aceptar un gasto por amortización de $738.030.000 “como resultado de aplicar la alícuota de amortización prevista en el citado artículo, así: $3.690.152.256 (sic) dividido 60 meses y multiplicado por los 12 meses del año 2010”30.

En la respuesta a la ampliación del requerimiento especial, la actora señaló que estaba justificada la amortización por un periodo inferior a cinco años, toda vez que los gastos amortizados obedecieron al contrato de prestación de servicios suscrito con el Banco Agrario S.A. cuya vigencia era menor a ese término, en desarrollo del cual tenía la obligación de producir las demandas de cobro ejecutivo de cartera y el banco pagaba los honorarios que generaba el ingreso cuando se iban radicando las demandas en los juzgados.

Que, sin embargo, antes de eso, “se generaban gastos diferidos asociados a la producción de demandas, los cuales se amortizaban en la medida en que se generara el ingreso asociado a esos gastos”, todo lo cual ocurría en un periodo menor al señalado en el artículo 143 del ET, como dan cuenta las notas a los estados financieros y el certificado de revisor fiscal, que reflejan lo siguiente31: “Conforme a la política adoptada para el tratamiento contable de las demandas producidas en la fábrica de demandas, en esta cuenta se encuentran todos los costos y gastos necesarios para la producción de las demandas y los inherentes a la consecución de la obtención de los ingresos.

El total de demandas producidas por el año 2010 y el total de demandas facturadas por el mismo año, es el siguiente: MES DEMANDAS PRODUCIDAS DEMANDAS FACTURADAS Enero/2010 4.273 871 Febrero/2010 2.535 1.898 Marzo/2010 2.918 2.877 Abril/2010 558 2.321 Mayo/2010 989 1.509 Junio/2010 969 354 Julio/2010 2.415 1.344 Agosto/2010 3.099 1.314 Septiembre/2010 3.686 2.206 Octubre/2010 2.578 1.531 Noviembre/2010 3.032 2.388 Diciembre/2010 2.082 382 TOTAL 29.134 18.995 Con base en lo anterior, en todos los meses se producen demandas para lo cual es necesario incurrir en egresos para poderlas terminar y aunque existe una expectativa cierta de que van a generar un ingreso, no se factura en el mismo mes.

Teniendo en cuenta lo anterior y conforme a los siguientes artículos del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, se registran en la cuenta de diferidos: (…) Se adoptó la política de que todos los costos y gastos necesarios para la producción de demandas se registrarán como gastos diferidos y se amortizarán mensualmente de acuerdo al número de demandas facturadas, que será el momento en que se dé la realización del ingreso”. 30 Fol. 1955, c.a. 10. 31 Fols. 1965 y 1966, c.a. 10 y 2095 a 2098, c.a. 11.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador No obstante, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN ratificó el desconocimiento propuesto en la ampliación del requerimiento especial, bajo las siguientes consideraciones32: “(…) la sociedad de autos se limita únicamente a informar la cantidad de demandas producidas y facturadas, pero no detalla el valor unitario del costo incurrido en cada una de las erogaciones causadas para generar el ingreso, así como el detalle de los gastos asociados a dicho ingreso y el periodo en el cual el gasto causado corresponda verdaderamente al ingreso percibido en el año 2010.

(…) Como se puede observar [de artículos 13, 54, 67 y 93 del Decreto 2649 de 1993] para el registro de los costos y gastos estos deben ser contabilizados de tal forma que sea claramente identificado el valor en que incurrió la sociedad de autos para la obtención del ingreso. Para el caso que nos ocupa, la sociedad de autos no aporta prueba que demuestre el valor de los costos asociados al ingreso por cada una de las demandas producidas.

Lo anterior con el fin de establecer que los costos solicitados como deducibles corresponden a los ingresos percibidos por dicho año. Para el presente caso, la sociedad de autos produjo diversas demandas de las cuales debió haber llevado un costo asociado a cada uno de los ingresos facturados con el fin de identificar claramente el porcentaje del costo incurrido con respecto a las ventas generadas, teniendo en cuenta que los gastos incurridos en un año no siempre corresponden a los ingresos percibidos en el mismo periodo.

De ahí la importancia de cumplir con los requisitos de contabilidad generalmente aceptados relacionados anteriormente. (…) Así pues, teniendo en cuenta que fue llevado en el renglón 52 “gastos operacionales de administración” del denuncio rentístico el valor de $2.924.833.143 (fol. 122) correspondiente a la amortización por cargos diferidos llevados al gasto se toma este valor base para calcular el valor a que tenía derecho a solicitar como deducible por el año gravable 2010: $3.154.340.566 / 5 años = $630.868.113.

Sin embargo, para no violarle el derecho al debido proceso y para no hacerle más gravosa la situación al contribuyente se establece aceptar el valor propuesto en la ampliación al requerimiento especial por valor de $738.030.000”. En el recurso de reconsideración, la actora insistió en la procedencia del gasto por amortización y expuso que “la compañía siguió una política que le permitió realizar una imputación de los cargos diferidos al ingreso que solamente puede seguir la regla de facturación de las demandas ante la imposibilidad de establecer ciertamente la relación entre un gasto especifico con un ingreso determinado”.

En este escrito, explicó, además, que durante el año gravable 2010, la demandante facturó 18.995 demandas, a las cuales les imputó un costo amortizado de $2.924.833.143 y que los costos fueron debidamente contabilizados, inicialmente registrados en la cuenta 17 “diferidos” para luego llevarlos a la cuenta del gasto por amortización, a un costo promedio de $153.979 por demanda, valor que “no se puede ver de manera aislada a la generación del ingreso [que fue de $4.824.780.162, a razón de $317.100 por demanda] ya que los ingresos son los que permiten ver la 32 Fols. 82 reverso a 84 reverso, c.p. 1.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador razonabilidad del costo amortizado”, de modo que el costo amortizado corresponde al 60.6% del ingreso, de acuerdo con el siguiente cuadro: Detalle Demandas % Ingresos $4.824.780.162 100.0% Costo amortizado $2.924.833.143 60.6% Utilidad después del costo amortizado $1.899.947.019 39.4% Igualmente, alegó que, de aceptar lo propuesto por la DIAN, el costo amortizado, no sería razonable con el ingreso generado, como se ve: Detalle Demandas % Ingresos $4.824.780.162 100.0% Costo amortizado $738.030.451 15.3% Utilidad después del costo amortizado $4.086.749.711 84.7% Y que, en los años donde no existe ingreso durante la vigencia del contrato con el Banco Agrario, se tendría un costo amortizado sin ingresos en la medida en que el principal costo de estos ingresos es precisamente la amortización del diferido “fábrica de demandas” y la amortización va directamente relacionada con la generación del ingreso.

El rechazo de gastos diferidos fue confirmado por la Resolución 008886, del 14 de septiembre de 201533. Con el objeto de tener mejores elementos de convicción y determinar “el procedimiento, políticas y soportes utilizados por la demandante para realizar el cálculo, causación y amortización de los gastos diferidos en la cuenta de amortizaciones, registrada en la cuenta 51651550, denominada internamente como ‘diferidos fábrica de demandas’”, el 21 de junio de 201834, el Tribunal decretó dictamen pericial, que fue rendido por un contador público, en los siguientes términos: “Para llevar a cabo la labor contratada, la empresa servicios JSJC S.A. en liquidación, a partir de la fecha de entrada en vigencia del contrato celebrado, realizó una serie de erogaciones y pagos por anticipado con recursos propios, de acuerdo a los documentos soporte anexados, los cuales de acuerdo a los beneficiarios de los mismos y a los conceptos evidenciados, guardaron relación de causalidad con la acordado en el contrato.

Pagos que la sociedad demandante realizó durante el tiempo que no obtuvo ingresos por parte del Banco agrario de Colombia S.A. pues como se estipuló en la cláusula novena en el contrato celebrado, el valor de los honorarios a pagar por parte del banco, serían reconocidos y pagados una vez la sociedad JSJC S.A. en liquidación haya cumplido con los requisitos acordados en el contrato y citados en el presente informe.

Para efectos contables y tributarios y de acuerdo a la política adoptada por la sociedad demandante, todos los costos y gastos necesarios para la producción de demandas se registraron como cargos diferidos y se amortizaron mensualmente de acuerdo al número de demandas facturadas, momento en que se dio la realización del ingreso. 33 Fols. 21 a 55 reverso, c.p. 2. 34 Fols. 320 y 320 reverso, c.p. 2.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador De acuerdo a lo evidenciado dentro del programa de contabilidad que utilizó la sociedad demandante con los documentos soporte del mismo, todo el proceso del registro contable para pagos asociados a la denominada fábrica de demandas se relaciona a continuación: REGISTRO 1 Corresponde a todos los costos y gastos por pagar asociados a la denominada fábrica de demanda, contabilizados de la siguiente manera: (…) Con base al citado documento, se presenta de forma resumida el valor de las columnas correspondientes: EN EL DÉBITO Se registró la siguiente cuenta: CLASE: 1 Activo GRUPO 17 Diferidos CUENTA 1710 Cargos diferidos Sub-Cuenta 17108501 Gasto demanda por diferir (…) El detalle de los pagos a realizar durante el año 2010 con su nombre y valor respectivo se evidencia a continuación, en la columna DÉBITO del auxiliar de BALANCE DE PRUEBAS generado por el programa de contabilidad y que se anexa al presente informe en 10 páginas.

(…) Con base al citado documento, se presenta de forma resumida el valor total de las columnas correspondientes: AÑO SALDO INICIAL DÉBITO CRÉDITO NUEVO SALDO 2009 423.482.233,14 423.482.233,14 2010 423.482.233,14 3.690.152.256,10 3.075.879.211,92 1.037.755.277,12 Y como contrapartida, se realizó el siguiente registro contable: EN EL CRÉDITO 2 PASIVO 23 CUENTAS POR PAGAR 2335 Costos y gastos por pagar REGISTRO 2 Posteriormente la sociedad demandante realizó el pago de los conceptos y valores registrados en el movimiento crédito del REGISTRO 1, de la siguiente manera: Para llevar a cabo la labor contratada, la empresa servicios JSJC S.A. en liquidación a partir de la fecha de entrada en vigencia del contrato celebrado, realizó una serie de erogaciones y pagos con recursos propios de acuerdo a los documentos soporte anexados, los cuales de acuerdo a los beneficiarios de los mismos y a los conceptos evidenciados, guardaron relación de causalidad con lo acordado en el contrato.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Pagos que la sociedad demandante realizó durante el tiempo que no obtuvo ingresos por parte del Banco Agrario de Colombia S.A., pues como se estipuló en la cláusula novena en el contrato celebrado, el valor de los honorarios a pagar por parte del banco, serían reconocidos y pagados una vez la sociedad JSJC S.A. en liquidación haya cumplido con los requisitos acordados en el contrato y ciados en el presente informe.

Por lo anterior se realizó el siguiente registro contable: EN EL DÉBITO Se registró la siguiente cuenta: 2 PASIVO 23 CUENTAS POR PAGAR 2335 Costos y gastos por pagar (…) Y como contrapartida, realizó el siguiente registro contable: EN EL CRÉDITO 1 Activo 11 Disponible 1110 Bancos 111005 Moneda nacional (….) REGISTRO 3 Finalmente, y con base en lo acordado por las partes dentro del contrato, en especial lo referente al cumplimiento por parte de Servicios JSJC S.A. en liquidación, de los requisitos exigidos por parte del Banco agrario S.A. para el pago de los honorarios acordados, la sociedad demandante realizó la amortización de los conceptos y valores detallados en el REGISTRO 1, de la siguiente manera: EN EL DÉBITO Se registro la siguiente cuenta 5 GASTOS 51 OPERACIONES DE ADMINISTRACIÓN 5165 Amortizaciones 516515 Cargos diferidos 51651550 Diferidos fábrica de demandas (…) Como documento soporte, se anexa la relación generada por el programa de contabilidad de la sociedad demandante de nombre “MOVIMIENTO DE TERCEROS” en donde se evidencian los valores amortizados mensualmente durante el 2010; valores registrados en la columna DÉBITO y la sumatoria mensual registrada en la columna NETO ACUMULADO.

(…) De acuerdo al documento citado, el valor total acumulado dentro de esta cuenta durante el año 2010 fue de $2.924.833.143 valor este que fue objetado por la parte demandada dentro de la resolución de modificación de la declaración de renta correspondiente al año 2010 presentada por la sociedad demandante y sobre la cual versa la presente experticia. Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Y como contrapartida este valor aparece contabilizado de la siguiente manera: EN EL CRÉDITO Se registró la siguiente cuenta CLASE 1 Activo GRUPO 17 Diferidos CUENTA 1710 Cargos diferidos Sub-Cuenta 17108501 Gastos demandas por diferir (….) El valor del movimiento CRÉDITO diferido de $2.924.833.143 se registró en la página 10 del documento auxiliar contable denominado BALANCE DE PRUEBA del 01 de enero 2010 a 31 diciembre 2010, generado por el programa de contabilidad que utiliza la sociedad demandante y que se anexa al presente informe en 10 hojas.

(…) Finalmente, de acuerdo con las notas contables y demás soportes, el perito también procedió a enunciar en detalle la liquidación realizada por Servicios JSJC, respecto del valor total amortizado y registrado en la cuenta auxiliar 51651550-diferidos fábricas de demanda por valor total $2.924.833.143, como se ve a continuación: Nota contable 00000004 del 31 de enero de 2010.

En la cual se advierte que la amortización por demandas radicadas corresponde a $36.049.830, y que el respaldo de dicho registro es: (i) facturas nros. 1706 por $24.900.000 y 1714 por $18.650.000, que dan cuenta de 871 demandas radicadas en el mes de enero, por valor unitario de $50.000, para un ingreso total de $43.550.000; lo cual también tiene registro contable en el libro movimiento de terceros35.

Asimismo, precisa que el procedimiento utilizado para el diferido de gastos fue tomar el valor acumulado de los gastos diferidos a enero de 2010, dividirlo entre el número de demandas producidas a 31 de enero de 2010, multiplicar ese valor por el número de demandas facturadas en el mes y el resultado es el gasto amortizable durante el mes de enero de 2010.

Y que para la determinación del costo unitario de cada demanda elaborada se realiza una medición de los costos acumulados de producción de meses anteriores (papelería, empleados, insumos y otros) y se divide en la producción mensual para obtener el valor de costo de producción por demanda, valor que se cruza contra la facturación realizada en cada mes y de esta manera se disminuye la cuenta contable 1710851, reconociendo el gasto en la cuenta 5165.

Es mismo procedimiento es seguido en las demás amortizaciones realizadas por los restantes meses, según las notas contables de 2010, 00000005 del 28 de febrero, 00000006 del 31 de marzo, 00000007 del 30 de abril, 00000008 del 31 de mayo, 00000009 del 30 de junio, 0000887 del 30 de junio, 00000010 del 31 de julio, 00000011 del 31 de agosto, 00000011 del 31 de agosto, 00000011 del 31 de agosto, 00000012 de 30 de septiembre, 00000013 del 31 de octubre, 000000014 del 30 de noviembre y 000000015 del 31 de diciembre del año 2010.

Al igual que en el caso anterior, los gastos diferidos están soportados en documentos como facturas, que dan cuenta del número de demandas radicadas por mes y los ingresos generados de acuerdo con las condiciones establecidas en el contrato de prestación de servicios, los cuales tienen registro en el libro movimiento de terceros y permiten verificar la 35 Fols. 3 a 9 carpeta 1, anexos de informe pericial.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador medición de los costos acumulados de producción de meses anteriores y los del propio mes (papelería, empleados, insumos y otros), entre otros y asignar un costo homogéneo a cada demanda, que es el que se va amortizando36.

De acuerdo con la anterior relación probatoria, se cumplen los requisitos señalados en los artículos 142 y 143 del ET, para llevar la amortización de los gastos diferidos – fábrica de demandas en un periodo inferior a cinco años, toda vez que la duración del negocio era menor a ese plazo. De ahí que resulte impropio que se exija la amortización de unos gastos diferidos por un periodo no inferior a cinco años respecto de una actividad cuya duración es menor a ese plazo.

De otra parte, contrario al entendimiento de la DIAN y del Tribunal, está demostrada la asociación entre costo amortizado y el ingreso generado durante el periodo fiscalizado. Al respecto, es importante destacar que, conforme al artículo 773 del ET, en la contabilidad "las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados".

En este caso, dado el volumen de demandas y a que la actividad desarrollada por la actora puede entenderse como una sola (“fabricación de demandas”) resulta razonable que se adopte el modelo de amortización descrito en el dictamen pericial y el certificado de revisor fiscal, el cual permitió establecer el costo unitario de cada demanda elaborada, de acuerdo con la medición de los costos globales de producción de meses anteriores y los incurridos en el propio mes, esto es, de manera proporcional y mensual, costos que, en todo caso, están debidamente soportados e individualizados.

Asimismo, ese modelo de amortización permitió revelar los ingresos generados mes a mes por cada demanda de acuerdo con la facturación realizada según los términos del contrato de prestación de servicios suscrito con el Banco Agrario, lo que, a su vez, permitió asociarlos a los costos diferidos. Cabe agregar que, en todo caso, la DIAN no puso en duda el modelo de amortización adoptado la actora, sino el término de la amortización y la falta de identificación del costo asociado al ingreso, objeciones que quedaron descartadas.

En consecuencia, prospera el cargo de apelación. Es procedente la sanción por inexactitud. En los actos demandados la DIAN impuso una sanción por inexactitud de $1.566.200.000, equivalente al 160% del mayor impuesto determinado, valor que fue rebajado al 100% por el Tribunal en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria.

Teniendo en cuenta que se mantienen algunas glosas, corresponde a la Sala pronunciarse sobre la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta respecto a la adición de ingresos, dado que el desconocimiento de pasivos no influyó en la determinación de la renta líquida gravable. Según el artículo 647 del ET, vigente para la época de los hechos, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otros hechos, “la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, 36 Ver carpetas 1 y 2, anexos informe pericial.

Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador retenciones o anticipos, inexistentes”, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Igualmente, la norma dispone que “no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte (..) se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Frente la sanción por inexactitud por la adición de ingresos, la actora señaló que “de acuerdo con los argumentos expuestos en el transcurso del proceso, es evidente la concurrencia de dichas diferencias entre las partes, puesto que los ingresos que fueron declarados por mi representada son aquellos que corresponden a los realizados para efectos del impuesto sobre la renta, mientras que aquellos que SERVICIOS JURÍDICOS JSJC S.A. EN LIQUIDACIÓN niega su carácter de ingreso fiscal son aquellos no fueron sometidos a gravamen y, en consecuencia, no deben hacer parte de las declaraciones”.

No obstante, en realidad, no se advierte una diferencia de criterios, dado que, lo sostenido por la actora corresponde a una indebida calificación de ciertos hechos que la llevaron a debitar la cuenta del ingreso, bajo el errado entendimiento de que no hubo realización del ingreso. Además, en varias de las reversiones realizadas se advierte ausencia total de soporte externo que justifique dichos reajustes.

No prospera el cargo de apelación. En resumen, se mantienen el rechazo de pasivos ($185.548.000) y la adición de ingresos ($762.777.000), pero se aceptan los gastos operacionales de administración por amortización de gastos diferidos ($2.186.803.000). Se mantiene igualmente la sanción por inexactitud. En consecuencia, se modifica el restablecimiento del derecho para fijar la siguiente liquidación del impuesto a cargo de la sociedad demandante: R. Concepto Liquidación privada Liquidación oficial de revisión Liquidación CE 39 Total patrimonio bruto 6.239.984.000 6.239.984.000 6.239.984.000 40 Pasivos 4.467.833.000 4.282.285.000 4.282.285.000 41 Total patrimonio líquido/líquido negativo 1.772.151.000 1.957.699.000 1.957.699.000 42 Ingresos brutos operacionales 6.023.306.000 6.786.083.000 6.786.083.000 43 Ingresos brutos no operacionales 52.349.000 52.349.000 52.349.000 44 Intereses y rendimientos financieros 1.306.000 1.306.000 1.306.000 45 Total ingresos brutos 6.076.961.000 6.839.738.000 6.839.738.000 46 Devoluciones, descuentos y rebajas 0 0 0 47 Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 0 0 0 48 Total ingresos netos 6.076.961.000 6.839.738.000 6.839.738.000 49 Costos de venta (para sistema permanente) 0 0 0 50 Otros costos (incl costo act pec y otros dist de los ant) 0 0 0 51 Total costos 0 0 0 52 Gastos operacionales de administración 4.696.047.000 2.493.671.000 4.696.047.000 53 gastos operacionales de ventas 860.643.000 860.643.000 860.643.000 54 Deducción inversiones en activos fijos 0 0 0 55 Otras deduc (serv públicos, fletes, seguros, imp., etc) 270.811.000 270.811.000 270.811.000 56 Total deducciones 5.827.501.000 3.625.125.000 5.827.501.000 57 Renta líquida del ejercicio 249.460.000 3.214.613.000 1.012.237.000 Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador 58 o pérdida líquida del ejercicio - - 59 Compensaciones 2.043.000 908.000 908.000 60 Renta líquida 247.417.000 3.213.705.000 1.011.329.000 61 Renta presuntiva 51.339.000 51.339.000 51.339.000 62 Rentas exentas 0 0 0 63 Rentas gravables 0 0 0 64 Renta líquida gravable 247.417.000 3.213.705.000 1.011.329.000 65 Ingresos por ganancias ocasionales 0 0 0 66 Costos y deducciones por ganancias ocasionales 0 0 0 67 Ganancia ocasionales no gravadas y exentas 0 0 0 68 Ganancias ocasionales gravables 0 0 0 69 Impuesto sobre la renta gravable 81.648.000 1.060.523.000 333.739.000 70 Descuentos tributarios 0 0 0 71 Impuesto neto de renta 81.648.000 1.060.523.000 333.739.000 72 Impuesto de ganancias ocasionales 0 0 0 73 Impuesto de remesas 0 0 0 74 Total impuesto a cargo 81.648.000 1.060.523.000 333.739.000 75 Anticipo por el año gravable 2010 0 0 0 76 Saldo a favor año 2009 sin sol dev o comp 81.359.000 81.359.000 81.359.000 77 Autorretenciones 0 0 0 78 Otras retenciones 500.904.000 500.904.000 500.904.000 79 Total retenciones año gravable 2010 500.904.000 500.904.000 500.904.000 80 Anticipo renta por el año gravable 2011 0 0 0 81 Saldo a pagar por impuesto 0 478.260.000 0 82 Sanciones 0 1.566.200.000 252.091.000 83 Total saldo a pagar 0 2.044.460.000 3.567.000 84 o Total saldo a favor 500.615.000 0 0 Sanción por inexactitud Factor Segunda Instancia Base de la sanción (diferencia entre el saldo a favor declarado y el determinado por la Sala, antes de la sanción por inexactitud) 252.091.000 Porcentaje 100% Sanción de inexactitud determinada 252.091.000 Total sanciones 252.091.000 En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

Condena en costas. No se condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A 1.

MODIFICAR el ordinal segundo de la parte resolutiva del fallo apelado, que, en consecuencia, queda así: Radicado: 25000-23-37-000-2016-00511-01 (25845) Demandante: SERVICIOS JSJC S. A. EN LIQUIDACIÓN FALLO 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho se fija como liquidación del tributo, la contenida en la parte motiva de esta providencia. 2. En lo demás, CONFIRMAR el fallo apelado. 3.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado Electrónicamente) (Firmado Electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección Aclaro voto (Firmado Electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado Electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salvo voto parcialmente