Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintiséis (26) de septiembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante PEDRO JESÚS DELGADO HERNÁNDEZ Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas Impuesto sobre la renta año 2013.

Renta por comparación patrimonial. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 26 de octubre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander1, que resolvió lo siguiente: “PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión N° 042412016000100 del 22 de noviembre de 2016 por medio de las(sic) cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 presentada por el señor PEDRO JESÚS DELGADO HERNÁNDEZ y de la Resolución 992232017000011 del 29 de noviembre de 2017 por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año 2013, presentada por el señor PEDRO JESÚS DELGADO HERNÁNDEZ mediante el formulario N° 1104603880305. TECERO (sic): CONDENAR EN COSTAS en esta instancia procesal a la parte demandada las cuales serán liquidadas por Secretaría de la Corporación. (…)”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 28 de julio de 2014, Pedro Jesús Delgado Hernández presentó la declaración del impuesto sobre renta del año 2013, en la cual registró saldo a favor2. Previa expedición del requerimiento especial y su respuesta, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, emitió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412016000100 del 22 de diciembre de 2016, mediante la cual dispuso: i) la inclusión de activos omitidos en el patrimonio; ii) la adición de ingresos no declarados y iii) el rechazo de costos.

A partir de esto, determinó una renta por comparación patrimonial, la cual incluyó como renta líquida gravable, liquidó un mayor impuesto, e impuso sanción por inexactitud liquidada al 160% de la diferencia entre el saldo a favor declarado y el saldo a pagar determinado. El contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la Resolución Nro. 992232017000011 del 29 de noviembre de 2017, que modificó la 1 Samai Tribunal, índice 76.

PDF: “047SentenciaPrimeraInstancia.pdf”. 2 Folio 3, Anexos Demanda. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 liquidación oficial, para aplicar el principio de favorabilidad en la sanción por inexactitud, liquidándola al 100%, confirmando las demás glosas propuestas.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones3: “1. Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión 042412016000100 del 22 de diciembre de 2016 mediante la cual la DIAN impuso sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 del estatuto tributario nacional. 2.

Declarar la nulidad de la Resolución 992232017000011 del 29 de noviembre de 2017 por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración. 3. Se restablezca el derecho y en consecuencia se mantenga la firmeza de la declaración de renta de 2013 determinando que PEDRO JESÚS DELGADO HERNANDEZ no está obligado a cancelar impuesto levantando la sanción por inexactitud. 4.

Condenar en costas y agencias en derecho a la parte demandada. 5. Que se me reconozca personería jurídica para actuar.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 6 y 29 de la Constitución Política; 27, 58, 89, 236, 647, 648, 683, 730 y 742 del Estatuto Tributario; 176 y 200 del Código General del Proceso; 137 de la Ley 1437 de 2011; 4 de la Ley 1314 de 2009; 193 de la Ley 1607 de 2012; 91 del Decreto Reglamentario 187 de 1995; 38, 56 y 89 del Decreto 2649 de 1993 y la jurisprudencia mencionada.

El concepto de la violación se resume así: 1. Debido proceso y derecho de defensa – falta de motivación y de valoración de las pruebas Afirmó que las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial no se valoraron bajo las reglas de la sana crítica. Calificó de falsas las afirmaciones referentes a las cuentas por cobrar omitidas y replicó que la DIAN guardó silencio frente a las actas de liquidación y de terminación de los contratos de obra con MARVAL y las facturas de venta aportadas, de tal forma que se comprometieron el derecho al debido proceso y el de defensa.

Se refirió a la motivación de los actos para recalcar el silencio de la demandada frente a las pruebas y adujo que lo que determinó Marval como cuentas por pagar obedece realmente a garantías por pagar y anticipos por la compra de inmuebles que estaban declarados, hecho que dijo está probado. 2. Falsa motivación – renta por comparación patrimonial Citó los artículos 236 del Estatuto Tributario y 91 del Decreto 187 de 1974 para afirmar que la renta por comparación patrimonial debe calcularse a partir de la comparación de los patrimonios declarados de un año a otro por el contribuyente y 3 Samai Tribunal, índice 76.

PDF “015MemorialReformaDemanda.pdf” Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 no partiendo del patrimonio liquidado de oficio por la DIAN, como ocurrió en este caso, aspecto sobre el cual no se pronunció la Administración.4 Advirtió que la DIAN en un afán recaudatorio e injusto aumentó el patrimonio líquido indebidamente para aplicar la renta por comparación patrimonial y, en simultánea, incluir el activo omitido como renta líquida gravable.

Definió la renta por comparación patrimonial como un un sistema que facilita el control de la evasión y los ingresos donde la fiscalización parte de la premisa de que tales incrementos del patrimonio líquido se derivan de rentas capitalizadas que no se declararon presumiendo una omisión de ingresos, el cual permite prueba en contrario.5 Reparó en que la demandada incurrió en una falsa motivación y reconoció que, si bien es cierto en el expediente obra información de Marval y de terceros certificando retenciones de garantías por pagar a 31 de diciembre de 2013, con el número de factura y asiento contable, dichos documentos se refieren a contratos de obra que se ejecutan en varias vigencias que cuentan con un acta de liquidación que da fe de los valores efectivamente recibidos y el período gravable.

Añadió que dichas actas no se valoraron. Reiteró que, en los contratos de obra, la liquidación ocurre al final y no durante su ejecución, de tal forma que los ingresos se causan con relación al avance y no en el intermedio de la ejecución del contrato. Dijo que no se verificó el registro contable de los anticipos en Marval ni se cruzó la cuenta por pagar al contratista, lo cual generó confusión pues pareciera un registro independiente que corresponde a la misma partida patrimonial.

Precisó que los valores tomados de cuentas por pagar con base en información de terceros y medios magnéticos no generaron un incremento patrimonial injustificado dado que las certificaciones describen las obras ejecutadas según el contrato con el número de acta y los documentos evidencian los ingresos efectivamente cancelados. Indicó que: “Al revisar los ingresos declarados en su totalidad y los pagos o compromisos efectuados con las retenciones para la adquisición de otros activos que si fueron declarados en su totalidad, justifican técnicamente el cambio de un activo por otro, pero en su esencia lo que interesa fiscalmente para imponer sanción es la existencia de omisión de activos, ingresos o rentas capitalizadas no declaradas, lo que no se presenta en este caso al contar con ingresos facturados, contabilizados y declarados conforme a estados financieros.” Comentó que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la DIAN expresó que no había lugar a la comparación patrimonial de comprobarse el pasivo, motivo suficiente para invalidar los actos dado que los pasivos nunca se cuestionaron.

Instó a revisar las pruebas y recalcó que las cuentas por pagar son garantías por pagar y anticipos de la compra de inmuebles, los cuales están declarados y probados. Aclaró que en las actas de liquidación de los contratos de obra figura una casilla que registra el valor pagado. 4 Al respecto citó las sentencias del 14 de abril de 2016, rad. 250002327000201000163-01, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 8 de febrero de 2018, rad. 050012331000200700291-01, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez del Consejo de Estado. 5 Invocó la sentencia del 15 de junio de 2016, rad. 15001233100020040111101, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado.

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 3. Falsa motivación- adición de ingresos Mencionó que reconoció una omisión de ingresos por pagos recibidos de Bancolombia y Alianza Inmobiliaria, cifras sobre las cuales solicitó la compensación del saldo a favor de 2013, solicitud rechazada por la DIAN.

Explicó que los ingresos de Urbanizadora Marín Valencia, AMV S.A., Liberty Seguros y Fiduciaria Bancolombia sí fueron declarados de acuerdo con la contabilidad, la cual prima sobre la información exógena. Sostuvo que, en el caso de Liberty, hay un error en la información exógena pues los pagos corresponden a incapacidades de los empleados del demandante, para lo cual adjuntó los comprobantes de pago. 4.

Falsa motivación – rechazo de costos Relató que la Administración rechazó los costos con base en entrevistas a terceros que efectuaron transacciones con el demandante, cuyas actividades eran ajenas a la construcción según el RUT, y al constatarse que parte de los costos correspondían a materiales y mano de obra que debieron registrarse en la cuenta “construcciones en curso”.

Dijo que en los estados financieros aparece el inmueble ubicado en la carrera 35 # 107-03 como activo el cual se declaró y que en los antecedentes obra la licencia de urbanismo y construcción que evidencia que el bien es de propiedad del señor Delgado, de tal forma que el activo nunca se dejó de declarar. Solicitó reconocer la realidad económica del negocio y la inescindibilidad de los costos del ingreso, a partir de los artículos 58 y 89 del Estatuto Tributario y de la sentencia 13776, C.P. Héctor J. Romero Díaz del Consejo de Estado.

Subrayó que nunca se desconocieron los costos por falta de requisitos de forma o fondo y que los entrevistados reconocieron que erraron en la clasificación de la actividad, lo cual no puede derivar en el rechazo del costo. Resaltó que en los contratos y entrevistas figura la realización de actividades afines a la construcción y que la razón del rechazo de los materiales y mano de obra no es procedente dado que en la medida que se ejecuta una obra civil a los ingresos obtenidos se van imputando costos que tengan relación de causalidad dentro del período gravable.

Concluyó que los artículos 58 y 89 del Estatuto Tributario no remiten a normas contables y que el rechazo no podía sustentarse en el Plan Único de Cuentas. 5. Sanción por inexactitud Estimó improcedente la sanción por cuanto los hechos declarados son completos y verdaderos y alegó una diferencia de criterios. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos6: Sobre la violación al debido proceso, calificó de superficiales y etéreas las afirmaciones del demandante, quien no identificó las cifras y pruebas que acreditan tal vulneración. 6 Samai Tribunal, índice 76.

PDF “013ContestacionDemandaDian.pdf” y “019ContestacionDemandaDian.pdf”. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Sostuvo que las operaciones económicas con Marval fueron documentadas en el expediente y certificadas por el representante legal y revisor fiscal del tercero, pruebas que sustentan los actos demandados y que no son controvertidas de fondo.

Frente a la renta por comparación patrimonial, anotó que la adición en el patrimonio de las cuentas por cobrar deviene de la información exógena procedente de terceros, la cual relacionó en un cuadro. Acotó que la modificación en los inventarios obedeció a la verificación de la existencia de construcciones en desarrollo no declaradas, cuya titularidad se verificó en cabeza del actor y sobre las cuales no se soportó la obtención de recursos para su adquisición. Indicó que lo anterior generaba renta por comparación patrimonial y descartó la falsa motivación. En lo que toca a la adición de ingresos mencionó que el demandante reconoció la omisión de ingresos por los pagos recibidos de Bancolombia y Alianza Inmobiliaria, los cuales solicitó compensar con el saldo a favor de 2013, petición rechazada por la DIAN dada la imputación del mismo en la declaración de 2014.

Añadió que en el recurso de reconsideración no se presentaron inconformidades respecto de esta glosa, con lo cual no se agotó la discusión administrativa. Con relación al rechazo de los costos confirmó que una parte de ellos se desconocieron con apoyo e intervención de terceros y que la otra parte se desestima ante la imposibilidad contable, tributaria y jurídica de llevar las erogaciones realizadas dentro del proceso de construcción al gasto, siendo lo correcto registrarlas en el activo, como inventarios por construcciones en curso.

Advirtió que solo una parte de los costos rechazados correspondían a materiales y mano de obra utilizada en la construcción del edificio de la carrera 35 # 107-03. Reprodujo el análisis de las pruebas de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración para recalcar en la falta de convencimiento derivada de su generalidad, ausencia de firma y las imprecisiones en los testimonios.

Explicó que los costos del contrato de servicios suscrito con Robinson Delgado se rechazaron ante la falta de atención de los requerimientos de la DIAN por parte del tercero y por tratarse de obras de reparación sobre un activo fijo del contribuyente. Estimó que los contratos de prestación de servicios que no fueron ratificados por los contratistas, bien por no estar firmados o por no reconocer su firma, no son soportes válidos del costo.

Clarificó que el desconocimiento no obedeció únicamente al error en la actividad económica de los terceros sino a las inconsistencias en los contratos. Ilustró la dinámica de la cuenta “obras en construcción”. Consideró procedente la sanción por inexactitud al configurarse el hecho sancionable, descartando la diferencia de criterios. En la contestación a la reforma a la demanda, insistió en la debida motivación de los actos e invocó las facultades de la Administración para alcanzar la verdad real de la operación, las cuales permiten adicionar rentas detectadas por comparación patrimonial.

Expuso que, si la DIAN determina un mayor patrimonio bruto, es este el que debe compararse con el declarado en el año anterior, so pena de frustrar las facultades de fiscalización de la Administración. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Santander declaró la nulidad de los actos administrativos y condenó en costas a la parte demandada, con fundamento en las siguientes consideraciones7: Se refirió a la contabilidad y a la inspección tributaria como medios de prueba, así como al artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

Resumió los hechos de la investigación y descartó la violación al debido proceso dado que en la liquidación oficial de revisión se hizo referencia a las pruebas aportadas con el requerimiento especial, las cuales se valoraron. Estimó que los actos demandados se motivaron fáctica, jurídica y probatoriamente dado que se analizaron los cruces de información con terceros, las diligencias adelantadas con los contratistas, los documentos obtenidos y los resultados de la inspección tributaria.

Aclaró que ninguna de estas pruebas es obligatoria o vinculante, bajo las reglas de la sana crítica. Desestimó el cargo de falta de valoración probatoria dado que la DIAN permitió conocer al contribuyente las razones por las cuales las pruebas aportadas debían ser desestimadas y este, a su vez, tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de contradicción. Reseñó que la demandada determinó la renta por comparación patrimonial a partir del valor del patrimonio líquido establecido oficialmente, lo cual contraría el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 y la jurisprudencia del Consejo de Estado8 que preceptúan que la comparación patrimonial opera frente a los patrimonios declarados, sin que sea dado mezclar este sistema con el de determinación ordinaria.

Concluyó que, aunque la DIAN desvirtuó la realidad económica fiscal del demandante, quien no demostró la certeza de los datos de la declaración por medios distintos a la contabilidad y los contratos de obra, la demandada no podía usar la renta por comparación patrimonial y la ordinaria de manera simultánea. En consecuencia, declaró la nulidad de los actos y declaró la firmeza de la declaración. Condenó en costas de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 365 del Código General del Proceso.

Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia con fundamento en lo siguiente9: Insistió en que, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, determinó un mayor valor del patrimonio líquido, que, comparado con el del año anterior, arroja renta por comparación patrimonial y que ese resultado debe considerarse para incrementar la base gravable.

Agregó que el proceso de fiscalización estableció una verdad real y sustancial que evidenció la capitalización de ingresos no declarados. 7 Samai Tribunal, índice 76. PDF: “047SentenciaPrimeraInstancia.pdf”. 8 Al respecto, citó las sentencias del 14 de agosto de 2019, exp. 22530 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 18 de octubre de 2006, exp. 15155, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, del 12 de septiembre de 2019, exp. 22866, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 14 de abril de 2016, exp. 19138, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado. 9 Samai Tribunal, índice 76.

PDF “055RecursoApelaciónParteDemandada.pdf” Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 Mencionó que el contribuyente pudo controvertir los actos de la administración y que, de no validarse el proceder de la DIAN, las rentas omitidas o subvaloradas quedarían por fuera del universo de la tributación. Indicó que el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 no configura una restricción categórica que permita dejar por fuera de tributación las rentas capitalizadas y omitidas cuando pueden ser identificadas y cuantificadas por virtud de la investigación tributaria, toda vez que la comparación patrimonial aplica al patrimonio real, en aplicación de la verdad sustancial sobre la formal.

Insistió en que una interpretación aislada de dicha figura vulnera el principio de equidad tributaria y los artículos 95-9, 228 y 338 de la Constitución. Añadió que el demandante no ha desvirtuado las glosas ni probado el cumplimiento debido de la obligación fiscal y, además, el sistema de comparación patrimonial hace parte del sistema ordinario de determinación de la renta, según el Decreto 353 de 1984, circunstancia que refrenda el procedimiento para corregir la declaración de renta pues ante la diferencia patrimonial y el rechazo de costos procede presentar una sola corrección. Oposición a la apelación La demandante no presentó oposición al recurso.

Intervención del Ministerio Público El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Le corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013 de Pedro Jesús Delgado Hernández. En particular, debe establecerse si era procedente adicionar renta gravable por aplicación de la renta por comparación patrimonial a partir del patrimonio determinado oficialmente por la DIAN en la Liquidación Oficial de Revisión. 1.

Renta por comparación patrimonial La sentencia de primera instancia declaró la nulidad de los actos administrativos demandados por cuanto, para efectos del cálculo de la renta por comparación patrimonial de que tratan los artículos 236 y siguientes del Estatuto Tributario, la Administración determinó la diferencia entre el patrimonio líquido del 2013, período sujeto a revisión, y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior a partir del valor del patrimonio establecido oficialmente, lo cual contraría el artículo 91 del Decreto 187 de 1975 y la jurisprudencia del Consejo de Estado, además, de mezclar indebidamente dicho sistema con el de renta ordinaria.

En el recurso de apelación, la DIAN estima que era dable utilizar el patrimonio determinado oficialmente para calcular la renta por comparación patrimonial, en consideración al ejercicio de las amplias facultades de fiscalización con las cuales cuenta y para que prevalezca la verdad sustancial sobre la formal. Agrega que, impedir la aplicación del sistema de comparación patrimonial desgravaría las rentas omitidas o subvaloradas, vulnerándose los principios de equidad y legalidad tributarias.

Anota además que el demandante no desvirtuó las glosas y que el Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 sistema de comparación patrimonial hace parte del sistema ordinario, con lo cual ambos pueden coexistir, argumento que ejemplifica con el procedimiento de corrección de las declaraciones.

El artículo 236 del Estatuto Tributario establece el denominado sistema de renta por comparación patrimonial, en los siguientes términos: «Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas. » Para efectos de lo anterior, el artículo 237 del Estatuto Tributario prevé entonces que a la renta gravable «se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas.

De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales». Sobre este sistema la Sección se ha pronunciado en diferentes ocasiones, y, para resolver el presente asunto, la Sala estima conveniente reiterar los criterios expuestos en las sentencias del 4 de abril de 2024, exp. 27783, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 3 de septiembre de 2020, exp. 21156, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

En la primera providencia se reiteró el criterio jurisprudencial vigente según el cual «el artículo 236 del E.T constituye una excepción a la depuración ordinaria del impuesto sobre la renta, que se basa en que el incremento del patrimonio líquido de un contribuyente al cierre del periodo gravable, en comparación con el patrimonio líquido poseído al cierre del periodo gravable anterior, debe estar soportado por la suma de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el periodo, menos las erogaciones que haya realizado durante el mismo año gravable»10 (Subrayado fuera del texto original).

Así mismo, respecto a la forma en que deben cotejarse los patrimonios, la Sala precisó «que la administración no puede efectuar la comparación patrimonial teniendo en cuenta el valor del patrimonio líquido determinado oficialmente en el periodo objeto de análisis, por lo cual “en caso de que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes, su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio”.

Lo anterior, con fundamento en los artículos 236 del E.T y 91 del Decreto 187 de 1975». (Subrayado de la Sala). Conforme con lo expuesto, en esta oportunidad se insiste entonces que, para calcular la renta gravable que surge por la comparación patrimonial, se deben comparar los patrimonios líquidos del año inmediatamente anterior y de aquel incluido por el contribuyente en el denuncio privado del periodo gravable que es objeto de fiscalización, y no con el que resulte modificado oficialmente por la Administración11.

Lo anterior, con miras a evitar gravar como ingreso el patrimonio, pues este no es base del impuesto sobre la renta, y preservar, contrario a lo expuesto por la parte apelante, el principio de equidad tributaria, el cual resulta 10 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 25 de mayo de 2023, Exp. 26083, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 27 de agosto de 2020, Exp. 23699, C.P. Milton Chaves García, que reiteran, entre otras, las sentencias de 14 de abril y del 13 de octubre de 2016, Exps. 19138 y 19748, CP.

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 29 de noviembre del 2017, Exp. 20635, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 12 de septiembre de 2019, Exp. 22866, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 11 Al respecto ver, Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 14 de septiembre de 2023. Exp. 26371. C.P. Milton Chaves García. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 prevalente a la aplicación del principio de sustancia sobre la forma y el ejercicio de las amplias facultades de fiscalización aducidos por la DIAN como fundamento para utilizar el patrimonio líquido determinado oficialmente.

Ahora bien, en la segunda sentencia, la del 3 de septiembre de 2020, la Sala trajo a colación el criterio de decisión sentado en numerosa jurisprudencia12, en virtud del cual, a partir del artículo 236 del Estatuto Tributario es posible concluir que la renta por comparación patrimonial es un sistema supletorio de determinación del impuesto de renta, previsto como excepción a la depuración ordinaria del artículo 26 ibidem.

En ese sentido, la Administración tiene vedado utilizar de manera simultánea los sistemas ordinario y de comparación patrimonial, so pena de vulnerar los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria. Así, no es cierto, como afirma el recurrente, que ambos sistemas puedan coexistir, dado que la aplicación de un sistema mixto de depuración resultaría contrario al derecho fundamental de defensa del contribuyente.

Y es que si bien, el procedimiento de correcciones que invoca el apelante es único, este procede bien sea en aplicación del sistema ordinario o del de renta por comparación patrimonial, sin que esto implique o sea dable combinar ambos. De acuerdo con lo anterior, en el presente caso, la Sala advierte que, desde el requerimiento especial, la Administración aplicó un sistema mixto de depuración, prohibido según lo expuesto previamente, el cual no fue corregido ni en la liquidación ni en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, a pesar de las solicitudes del demandante.

En efecto, la demandada adicionó ingresos por $52.884.000, derivados de las diferencias que encontró entre la información exógena reportada por terceros, las certificaciones y la contabilidad, y rechazó costos por $486.274.000, por no contar con los documentos soporte correspondientes o no estar relacionados con la actividad productora de renta, y reclasificó algunos de estos como inventario ($434.093.000 de construcciones en curso), todo lo cual implicó una modificación de la renta líquida ordinaria del período, esto es se aumentó en $539.158.000.

En simultánea, la DIAN analizó las cuentas por cobrar declaradas, comparándolas con los documentos soporte aportados por el tercero Marval S.A., para concluir que el actor había omitido reportar bajo dicho concepto $478.608.592, suma que, en adición con el valor de los costos que reclasificó al inventario por $434.093.000, consideró como activos omitidos, aumentando el patrimonio bruto y líquido del contribuyente para el año 2013 en $912.702.000 (redondeado a miles).

Una vez realizado esto, procedió aplicar el sistema de renta por comparación patrimonial a partir del patrimonio líquido oficialmente determinado, de la siguiente manera: Renta por comparación patrimonial Patrimonio líquido 2013 determinado por la DIAN $ 1.501.791.000 Patrimonio líquido declarado 2012 $ 560.582.000 Incremento Patrimonial $ 941.209.000 Renta líquida obtenida 2013 $ 569.668.000 Menos retenciones $ 13.066.000 Incremento justificado $ 556.602.000 Diferencia patrimonial gravable $ 384.607.000 12 Entre otras: Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 17 de junio del 2010, Exp. 16731, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 16 de septiembre del 2010, Exp. 16802, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 16 de noviembre de 2016, Exp. 20503, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 29 de noviembre del 2017, Exp. 20635, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 12 de septiembre de 2019, Exp. 22866, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 A su vez, se evidencia en el expediente que en la declaración de renta del año gravable 2013 el demandante registró un patrimonio líquido de $589.089.00013.

De lo anterior es claro entonces que en este caso se presentaron dos situaciones que resultan contrarias a lo indicado por la ley y la jurisprudencia. Esto es, de un lado, para efectuar la comparación patrimonial la DIAN utilizó el patrimonio determinado oficialmente, en desconocimiento de lo previsto en el artículo 236 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, que señalan que, para establecer si se debe adicionar renta gravable bajo el sistema de comparación patrimonial, los patrimonios que deben compararse corresponden a los declarados por el contribuyente.

De otro lado, considerando que la supuesta diferencia patrimonial fue adicionada como renta gravable en forma coetánea con la modificación de la renta líquida, está por efectos de la adición de ingresos y el rechazo de costos (en especial este rubro tuvo incidencia en los dos sistemas), se presenta una violación del derecho de defensa del contribuyente y de la seguridad y certeza jurídica, que son protegidos mediante la prohibición de mezclar los sistemas.

Y es que, se reitera que los sistemas de depuración ordinaria y de comparación patrimonial son independientes, dado que el segundo es supletorio del primero, contrario a lo expuesto por el apelante, con lo cual no era dable mezclarlos para determinar el valor total del tributo. Además, no es de recibo que sea aceptable el proceder de la DIAN por el hecho de que el contribuyente no justificó las diferencias detectadas, pues lo que procedía era aplicar uno de los dos sistemas y determinar el impuesto por esa vía. Así mismo, se reitera, que no es dable alegar una prevalencia de la sustancia sobre la forma ni el ejercicio de las amplias facultades de fiscalización para aceptar la aplicación de ambos sistemas, pues con eso se vulnerarían garantías fundamentales del demandante.

Evitar que las rentas resulten desgravadas es labor de la Administración, pero siempre con irrestricto apego a la ley y con el respeto de los derechos fundamentales de los contribuyentes. Por consiguiente, de acuerdo con el criterio jurisprudencial reiterado de esta Judicatura, resulta improcedente el cálculo de la renta por el sistema de comparación patrimonial efectuado por la Administración y el uso mixto de este con el ordinario, con lo cual los actos adolecen de nulidad.

En ese sentido, la apelación no prospera. 2. Condena en costas En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se resalta que la demandada no formuló reparo en la apelación sobre lo resuelto para este aspecto en primera instancia. Igualmente, no se ordenará en esta instancia su condena por cuanto, conforme a lo previsto en el numeral 8 artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión del 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen. 13 CP.

Anexos de la demanda Fl. 2. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00316-01 (27540) Demandante: Pedro Jesús Delgado Hernández Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 26 de octubre de 2021 por el Tribunal Administrativo de Santander. 2. No condenar en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Aclaro el voto Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador