Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., treinta (30) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Demandado: DIAN Temas: Renta 2011.
Corrección provocada – artículo 709 ET. Activos poseídos en Colombia por sucursales extranjeras. Cuentas por cobrar a vinculados económicos. Ingresos derivados de la prestación de servicios en el exterior. Regla de fuente SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 13 de abril de 2023 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412016000039 del 27 de abril de 2016, que modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta presentada por la demandante por el año 2011; y de la Resolución No. 003.340 del 15 de mayo de 2017, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto anterior, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho DECLARAR que la liquidación del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2011, a cargo de la sociedad Unisys de Colombia LLC (sic) es la insertada en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas […]» ANTECEDENTES El 13 de abril de 2012, UNISYS DE COLOMBIA LLC presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011, en la que registró cuentas por cobrar a clientes por $38.992.142.000, ingresos brutos no operacionales de $5.035.071.000, costos de venta por $39.023.464.000, gastos operacionales de ventas por $53.049.704.000, otras deducciones de $2.942.040.000 y un total saldo a favor de $5.593.179.0001, devuelto mediante Resolución 6282-1815 del 11 de diciembre de 20122. 1 Fl. 2542 ca. 2 Fls. 2543 a 3544 vto. ca.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Mediante Requerimiento Especial 312382015000087 del 28 de julio de 2015, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes propuso modificar la declaración privada para incrementar las cuentas por cobrar a clientes a $42.134.152.000, los ingresos brutos no operacionales a $5.421.531.000, disminuir los costos de venta a $38.505.198.000, gastos operacionales de ventas a $52.024.516.000, otras deducciones a $2.720.934.000, e imponer sanción por inexactitud de $2.794.720.000, para un total saldo a favor de $1.051.759.0003.
Con ocasión del requerimiento especial, la contribuyente corrigió la declaración -artículo 709 del ET- y aceptó parcialmente la glosa sobre los gastos operacionales de ventas para liquidarlas en $53.026.679.0004, lo que arrojó un saldo a favor de $5.582.542.000. Al efecto, liquidó y pagó a título de impuesto $7.598.000, sanción por inexactitud reducida de $3.0 39.000, e intereses moratorios por $2.585.000, para un total de $13.222.0005.
El 27 de abril de 2016, la División de Gestión de Liquidación de la dirección seccional señalada expidió la Liquidación Oficial de Revisión 3124120160000396, mediante la cual rechazó la corrección provocada por no acreditarse el requisito del pago, incrementó las cuentas por cobrar a clientes a $42.134.152.000, los ingresos brutos no operacionales a $5.421.531.000, disminuyó los costos de venta a $38.833.056.000, gastos operacionales de ventas a $52.128.285.000, otras deducciones a $2.942.040.000, impuso sanción por inexactitud de $967.717.000, para un total saldo a favor de $4.020.639.000.
Contra el acto de determinación se interpuso recurso de reconsideración, decidido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN en la Resolución 003340 del 15 de mayo de 20177, en el sentido de modificar la liquidación de revisión para fijar las cuentas por cobrar a clientes en $42.134.152.000, los ingresos brutos no operacionales por $5.421.531.000, gastos operacionales de venta en $53.026.678.0008, e imponer sanción por inexactitud de $245.518.0009, para un total saldo a favor de $5.102.143.000.
DEMANDA La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones10: «Solicito la anulación de la actuación administrativa compuesta por: A. La Liquidación Oficial No. 312412016000039 de 27 de abril de 2016, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes resolvió modificar la declaración de renta que mi representada presentó por el año gravable 2011.
B. La Resolución No. 003340 de 15 de mayo de 2017, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto de liquidación». 3 Fls. 2236 a 2254 ca. 4 El monto corregido por la contribuyente fue de $23.025.462. 5 Fl. 2545 vto. ca. 6 Fls. 47 a 77 vto. cp. 7 Fls. 78 a 98 vto. cp. 8 Solo se mantuvo la diferencia de $23.025.462, que no fue aceptado con la corrección provocada. 9 Sanción por inexactitud del 100 %, por favorabilidad. 10 Fls. 4 a 5 cp.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 6, 13, 95-9, 338 y 363 de la Constitución Política • Artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo • Artículos 176 y 196 del Código General del Proceso • Artículos 12, 20, 24, 239-1, 263, 264, 265-5, 266, 287, 647, 709 y 749 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La corrección provocada por el requerimiento especial debe aceptarse, pues se cumplieron los requisitos exigidos, sin que la DIAN probara que el pago fue insuficiente.
Conforme a la jurisprudencia y la normativa superior, las sucursales de sociedades extranjeras no deben incluir en el patrimonio bruto las cuentas por cobrar a sus vinculados económicos en el exterior; las cuentas por cobrar debatidas no corresponden a «fondos», sino a «derechos de crédito» y, las operaciones se celebraron con vinculadas de la casa matriz, y no de la casa principal, lo que impide la unidad patrimonial pretendida por la Administración. La adición de renta líquida no es procedente porque: i) no existió omisión de activos y ii) se interpretó erróneamente el artículo 239-1 del ET, que aplica en casos de activos omitidos en periodos no revisables y, iii) se configura una actuación confiscatoria, al incluir como renta líquida las cuentas por cobrar incorporadas en los años 2009 y 2010.
No procede la adición de ingresos por mark-up, pues, la DIAN calificó el servicio prestado como técnico, únicamente al analizar el objeto social de la compañía, sin tener en cuenta que fueron prestados desde el extranjero y la fuente de pago del servicio es en el extranjero, lo que descarta que se trate de un ingreso de fuente nacional; además, se desconoce que el mark-up o margen de utilidad es un concepto integrado en el valor general de lo percibido por el servicio principal que prestó la sucursal a sus vinculadas económicas en el exterior, no gravado en Colombia por tratarse de una porción del ingreso que también es de fuente extranjera.
La sanción por inexactitud es improcedente, pues la conducta de la contribuyente no se enmarca en los supuestos sancionables al no existir omisión de activos ni de ingresos y, en todo caso, se evidencia diferencia de criterios con la Administración. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: La actora incumplió los requisitos previstos en el artículo 709 del Estatuto Tributario, en especial, el de pago, por lo que resulta procedente el rechazo de la corrección. Las cuentas por cobrar con vinculados en el exterior son fondos poseídos en el país que deben incluirse en el patrimonio bruto de la sucursal, y según los artículos 261, 265 y 287 del ET, las deudas con vinculados que obedezcan al giro ordinario de los negocios se declaran en el patrimonio de la sociedad.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 La omisión en el reporte de cuentas por cobrar a vinculadas económicas en el patrimonio bruto de la sucursal, constituye renta líquida gravable conforme al artículo 239-1 del ET.
Los ingresos obtenidos por mark-up son de fuente nacional, sin que ello dependa del lugar de facturación, cobro o prestación del servicio, sino de la clase de servicio prestado. De la conciliación contable aportada por la demandante se evidencia la prestación personal del servicio a compañías vinculadas, con o sin desplazamiento al exterior.
Como en el objeto social de la sociedad se establece la prestación de servicios técnicos, así estos se suministren desde el exterior, se trata de ingresos de fuente nacional, conforme al artículo 24 del ET. La sanción por inexactitud es procedente, pues al omitirse la inclusión de cuentas por cobrar en el patrimonio se modificó la renta líquida gravable y se omitieron ingresos no operacionales, lo que configuró la inclusión de datos equivocados que derivaron en un menor saldo a pagar.
TRÁMITE PROCESAL EN PRIMERA INSTANCIA Mediante auto del 28 de marzo de 2022, el a quo prescindió de las audiencias inicial y de pruebas, decretó como pruebas las aportadas por las partes en la demanda y su contestación y fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados. Se corrió traslado a las partes y al Ministerio Público para alegar y rendir concepto, respectivamente.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente los actos demandados y no condenó en costas, bajo las siguientes consideraciones: Los motivos de la DIAN para rechazar la corrección provocada no son de recibo porque: i) se demostró el pago del impuesto junto con la sanción reducida y los intereses moratorios; ii) el reintegro del mayor saldo a favor devuelto al contribuyente no es un requisito para la aceptación de la corrección, dado que el trámite de devolución es independiente al de determinación. La adición en el patrimonio bruto por cuentas por cobrar a vinculados económicos en el exterior es improcedente, porque conforme al precedente del Consejo de Estado, las cuentas por cobrar soportadas en facturas pertenecen a la categoría de inversiones (derechos de crédito), sin que aplique el tratamiento previsto para fondos extranjeros.
Las cuentas por cobrar referidas no pueden identificarse con la casa principal, pues las deudoras son subordinadas de la casa matriz, lo que descarta la aplicación del inciso segundo del artículo 287 del ET. Bajo el entendido de que las sucursales de sociedades extranjeras solo están sometidas a tributación en renta respecto de los ingresos de fuente nacional y los activos poseídos en el país, la adición de las cuentas por cobrar a vinculadas en el exterior es improcedente.
Así, como no se configuró omisión de activos, no procede la adición de renta líquida gravable prevista en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 La adición de ingresos operacionales por mark-up es procedente, porque los servicios técnicos suministrados, así fueran desde Colombia o desde el exterior, son renta de fuente nacional, sin que la actora desvirtuara las conclusiones de la Administración. Aplica la sanción por inexactitud, pues la actora omitió ingresos por mark-up, lo que derivó en un menor saldo a pagar.
No se condena en costas, pues no se demostraron. RECURSOS DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente: La adición de ingresos por mark-up es improcedente, pues no se trata de un servicio técnico, dado que involucró el uso de tecnología; aun así, de considerarse un servicio técnico, tampoco se configura una renta de fuente nacional, por ser un servicio prestado en el exterior que fue recibido por una sociedad extranjera y, los ingresos por los servicios principales que la sucursal prestó a sus vinculadas en el exterior, que eran de fuente extranjera, significan que el ingreso por mark-up también lo era.
Se demostró con facturas, prueba de los viajes de empleados al exterior, certificaciones de las vinculadas receptoras del servicio y dictamen pericial, que los servicios prestados configuran renta de fuente extranjera, que no debe declararse en Colombia. La DIAN interpuso recurso de apelación, por las siguientes razones: El fallo del Tribunal es incongruente porque, a pesar de que se acepta que la sociedad no pagó todos los valores para la procedencia de la corrección provocada, entre ellos el menor saldo a favor que fue objeto de devolución, concluye que la corrección fue válida.
Está demostrado que la sociedad continúa adeudando la diferencia entre el saldo a favor devuelto y la corrección presentada con ocasión del requerimiento especial, lo que implica que la corrección incumple los requisitos exigidos en el artículo 709 del ET. El artículo 265-5 del ET define como poseídos en el país los fondos que el contribuyente tiene en el exterior, vinculados al giro ordinario de los negocios.
Conforme al artículo 287 Ib., las deudas entre vinculadas económicas constituyen patrimonio propio de la sucursal. La finalidad del legislador es evitar que, a través de préstamos por parte de vinculados económicos, se afecte negativamente la base gravable del impuesto. Las cuentas por cobrar a filiales de la casa matriz con residencia en el exterior no pueden entenderse como patrimonio poseído en el exterior, ya que el servicio profesional se prestó por personal remitido por la sucursal y facturado y contabilizado en Colombia.
Al omitirse el registro de las cuentas por cobrar a vinculados económicos, procede la adición de renta líquida gravable conforme al artículo 239-1 del Estatuto Tributario. La sanción por inexactitud debe mantenerse en los términos de los actos acusados. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA Las partes no se pronunciaron sobre los recursos interpuestos dentro del término previsto en el artículo 247-4 del CPACA.
El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de UNISYS DE COLOMBIA LLC, correspondiente al año gravable 2011. En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, demandante y demandada, se debe establecer, sin limitación, si: i) la corrección provocada por el requerimiento especial debe aceptarse; ii) las cuentas por cobrar a vinculadas en el exterior forman parte del patrimonio de la sucursal; iii) existen activos omitidos que constituyan renta líquida gravable para la actora; iv) los ingresos por mark-up son de fuente nacional y; v) hay lugar a imponer sanción por inexactitud.
Corrección provocada – artículo 709 del Estatuto Tributario El artículo 709 del Estatuto Tributario, dispone que, «Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.
Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida11».
La acreditación conjunta de tales exigencias es requisito sine qua non para que proceda la reducción de la sanción, por ser la forma prevista por el legislador para darle validez legal a la corrección provocada12. En ese contexto, esta Corporación señaló que, «ante el incumplimiento de alguno de los requisitos referidos, la corrección de la declaración no se incorpora al procedimiento de determinación del tributo y no aplica la reducción de la sanción por inexactitud13».
En el caso, se debate si la demandante cumplió el requisito del pago, con la finalidad de corregir la declaración en los términos del artículo 709 del ET. La demandante sostiene que realizó el pago en el monto correspondiente, sin que la DIAN demostrara que dicho pago fue incompleto. De otra parte, la demandada señala que la actora no reintegró el mayor saldo a favor devuelto, con lo cual se incumple el requisito del pago.
Al revisar los actos demandados se advierte que la razón para rechazar la corrección provocada consistió en que la actora no reintegró el mayor saldo a favor devuelto, que se causó con ocasión de la devolución realizada a la contribuyente mediante Resolución 1815 del 11 de diciembre de 2012, por $5.593.179.000, y que con la aceptación parcial de los gastos operacionales de ventas por $23.025.000, el nuevo 11 Cfr. Sentencia del 28 de abril de 2022, exp. 24714, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. 12 Sentencia de 29 de abril de 2010, exp. 16528, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia. 13 Sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 23869, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 saldo a favor arrojó $5.582.542.000, para una diferencia de $10.637.000.
Este último valor es el reclamado por la DIAN. Se observa que, al momento de realizar la corrección provocada por el requerimiento especial, la contribuyente pagó $13.222.000, discriminados así: Impuesto a cargo declarado inicialmente: $1.514.808.000 Impuesto a cargo corregido: $1.522.406.000 Diferencia: $7.598.000 Sanción 160 %: $12.157.000 Sanción 25 %: $3.039.000 Intereses: $2.585.000 Total: $13.222.000 De lo anterior se colige que la sociedad pagó $10.637.000 representados en la diferencia de impuesto a cargo de $7.598.000 y la sanción reducida del 25 % por $3.039.000, junto con los intereses moratorios $2.585.000, para un total de $13.222.000, luego no es cierto que la contribuyente omitiera el pago en los términos del artículo 709 del ET.
No obstante, respecto del saldo a favor declarado inicialmente que fue devuelto a la demandante, no existe falta de congruencia de la sentencia, pues conforme al inciso final del artículo 860 del ET -vigente para la época-, el mayor saldo a favor devuelto tendría consecuencias sancionatorias para la sociedad, que son ajenas al presente proceso - como lo señaló el a quo-, y que, en todo caso, tal circunstancia no tiene la entidad de desconocer la corrección provocada por el requerimiento especial, por no tratarse de un requisito previsto en el artículo 709 ib.
No prospera la apelación de la DIAN. Cuentas por cobrar a vinculadas sin domicilio fiscal en Colombia La DIAN sostiene que, como las cuentas por cobrar discutidas se entienden poseídas en Colombia en el año 2011, debieron incluirse en el patrimonio bruto de la actora; los activos supuestamente omitidos eran fondos a la luz del artículo 265-5 del ET y, constituían saldos con la casa matriz o sus filiales, al tenor del artículo 287 ib.
Señala que, por tratarse de títulos de crédito, esas cuentas constituyen fondos en el extranjero vinculados al giro ordinario de los negocios de la sucursal en Colombia, por lo que acreditan los supuestos del artículo 265-5 del ET para tributar en el país. En contraste, la demandante alega que las referidas cuentas por cobrar no son fondos vinculados al giro de sus negocios en el país, sino derechos de crédito que no se registran en el patrimonio bruto de la sucursal.
Sobre la inclusión en el patrimonio bruto de las cuentas por cobrar a vinculadas económicas en el exterior, la Sala14 fijó su criterio de decisión en casos promovidos entre las mismas partes, con identidad fáctica y jurídica respecto de otros periodos gravables que, en lo pertinente, se reiterarán. Para efectos fiscales, y en particular del impuesto sobre la renta, el artículo 261 del ET -vigente para el periodo gravable en discusión-, establecía que el patrimonio bruto está 14 Sobre las cuentas por cobrar a vinculados económicos, se reiteran las sentencias del 27 de marzo de 2014, exp. 17714, CP.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 13 de diciembre de 2017, exp. 19747, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez; 5 de abril de 2018, exp. 19501, CP. Milton Chaves García; y 26 de febrero de 2020, exp. 22727, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez y 2 de diciembre de 2021, exp. 25405, CP. Milton Chaves García, reiterada en sentencia del 9 de noviembre de 2023, exp. 27173, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable.
Esa norma disponía que, en el caso de las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio no incluye los bienes poseídos en el exterior y, por tanto, deben declarar en su patrimonio únicamente los bienes poseídos en el país, conforme a las reglas establecidas en el artículo 265 del ET15: Sobre la naturaleza de las cuentas por cobrar a vinculadas, la Sección precisó que «son derechos de crédito», por lo que resulta aplicable el artículo 265 numeral 4 del ET, y que no operaba el artículo 265 numeral 1 ib., porque una cuenta por cobrar es un derecho de crédito o derecho personal y no un derecho real, conforme a lo señalado en los artículos 665 y 666 del Código Civil.
Atendiendo la normativa aplicable, esta Corporación determinó que «las cuentas por cobrar soportadas en facturas pertenecen a la categoría de inversiones (constituidas como derechos de crédito), de modo que no les es aplicable el tratamiento fiscal previsto para fondos extranjeros por el ordinal 5.º del artículo 265 del ET». Se resalta.
Lo anterior, desestima el argumento de la demandada, en el cual señala que las cuentas por cobrar debatidas corresponden a «fondos» vinculados al giro ordinario de los negocios de la sucursal en Colombia. Así pues, el artículo 265 numeral 4 del ET establece que los derechos de crédito se consideran poseídos en Colombia, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país y, en ese contexto, es un hecho no discutido por las partes que las cuentas por cobrar de la actora, sucursal de sociedad extranjera, corresponden a servicios prestados a vinculadas económicas sin domicilio en Colombia, como reseñó la demandante, así: 15 «Artículo 265.
Bienes poseídos en el país. Se entienden poseídos dentro del país: 1. Los derechos reales sobre bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país. (…) 4. Los demás derechos de crédito, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país y salvo cuando se trate de créditos transitorios originados en la importación de mercancías o en sobregiros o descubiertos bancarios.» Se resalta.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Por ello, comoquiera que las deudoras no tienen domicilio en el país, las cuentas por cobrar no se consideran poseídas en Colombia, y, en consecuencia, no hacen parte del patrimonio de la sucursal.
Ahora bien, la demandada, en el recurso de apelación, defiende los actos acusados basándose en las previsiones del artículo 287 del ET, que para la ocurrencia de los hechos en controversia establecía16: «Artículo 287. Deudas que constituyen patrimonio propio. Inciso modificado por el artículo 9 de la Ley 1370 de 2009. Las deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales, o filiales de las mismas con domicilio en el exterior, y las deudas que por cualquier concepto tengan los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios en Colombia con los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior de que trata el Artículo 260-1, se considerarán para efectos tributarios como patrimonio propio de las agencias, sucursales, filiales o contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia.
Adicionado por el artículo 17 de la Ley 49 de 1990. Los saldos contables débitos o créditos que tengan las sucursales de sociedades extranjeras con su casa principal o agencias o sucursales de la misma, no constituyen deuda entre las mismas, harán parte de su patrimonio y no darán lugar a costo o deducción. Parágrafo adicionado por el artículo 112 de la Ley 223 de 1995.
Constituyen pasivos, para todos los efectos, los saldos pendientes de pago al final del respectivo ejercicio, que den lugar a costos o deducciones por intereses y demás costos financieros, incluida la diferencia en cambio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 124-1 de este Estatuto». Se subraya. Según el inciso primero del artículo 287 ET, las deudas deben contraerse por agencias, sucursales y filiales con la respectiva casa matriz extranjera o con las agencias, sucursales y filiales de dicha casa matriz17.
En cambio, el inciso segundo del citado artículo dispone que los saldos créditos o débitos deben ser de la sucursal de la sociedad extranjera constituida en Colombia (no alude ni a agencias ni a filiales). Y, tales saldos débitos o créditos deben tenerse con la casa principal o con las agencias y sucursales de dicha casa principal (no alude a las filiales)18.
Sobre el alcance del inciso segundo del artículo 287 del ET, en un caso seguido entre las mismas partes por otro periodo gravable, la Sala resaltó que «está acreditado que los saldos objeto de discusión son debidos a la sucursal demandante por entidades que, a pesar de pertenecer a su mismo grupo empresarial, no pueden identificarse con la casa principal ni agencias o sucursales de aquella, en los términos prescritos por el inciso segundo del artículo 287 del ET.
Lo anterior, puesto que, según los reconoce la propia demandada en los actos enjuiciados y en la contestación de la demanda (ff. 85 y 812 respectivamente), las deudoras de la parte actora son subordinadas de la casa matriz de la sociedad extranjera [también lo reconoce en el sub-lite] y no de la casa principal de la parte actora19». Se resalta.
Y que, «a la luz del criterio jurisprudencial construido por esta corporación, no es dable concluir que las acreencias objeto de pronunciamiento constituyeran patrimonio poseído en Colombia por la sucursal demandante, en la medida en que el inciso segundo del artículo 287 ET - vigente para el momento en que ocurrieron los hechos sujetos a debate- se refería en forma exclusiva a los saldos débitos o créditos que tuviera la sucursal establecida en Colombia con su casa principal o con las agencias y sucursales de esta última». 16 El artículo 287 del ET fue derogado por el artículo 198 de la Ley 1607 de 2012. 17 Sentencia del 13 de diciembre de 2017, exp. 19747, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez. 18 Ibidem. 19 Sentencia del 26 de febrero de 2020, exp. 22727, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 En consecuencia, comoquiera que la casa principal de la demandante es Unisys de Colombia – Delaware, y las vinculadas con las que celebró operaciones son filiales o subsidiarias de Unisys Corporation (casa matriz), no aplica el inciso segundo del artículo 287 del ET20.
No prospera el cargo. En ese orden de ideas, como las cuentas por cobrar no fueron poseídas en Colombia, por sustracción de materia la Sala se releva de estudiar si la omisión de dichos activos constituye renta líquida gravable especial en el período discutido. Ingresos no operacionales por mark up Respecto de la adición de ingresos no operacionales por mark-up, por la prestación de servicios a vinculadas en el exterior, la actora señaló que eran rentas de fuente extranjera, por asociarse a un servicio principal prestado en el extranjero, no sometidas a imposición en Colombia y que, en todo caso, aun si se tratara de un servicio técnico como concluyó la DIAN, se prestó en el extranjero descartando la configuración de una renta nacional.
Por su parte, la demandada afirmó que el margen de utilidad o mark up es de fuente nacional, pues según el objeto social la compañía presta servicios técnicos que, aunque se ejecuten en el exterior, son ingresos de fuente nacional. Sobre este tema, la Sección tuvo la oportunidad de pronunciarse en un asunto con similares circunstancias fácticas y jurídicas que, en lo pertinente, se reiterará21.
Las partes coinciden en que la contribuyente prestó servicios en el exterior; sin embargo, la demandada dedujo, al verificar el objeto social de la compañía, que la prestación del servicio obedecía a un servicio técnico, sin determinar con certeza la naturaleza de los servicios prestados. En efecto, en los actos acusados descartó que se tratara de una renta de fuente extranjera porque, aunque las facturas aportadas señalaban que correspondían a «SERVICIOS NO OPA – PRESTADOS FUERA DEL PAIS SEDE», estas prueban el servicio prestado, pero no el mark-up.
No debe perderse de vista que, conforme lo ha señalado esta Sección22, cuando se trate de la adición de ingresos, corresponde a la Administración la carga de la prueba, conforme con el artículo 167 del CGP, aplicable por disposición del artículo 742 del ET, pues estaba invocando a su favor la modificación del aspecto positivo de la base gravable; por lo tanto, en ejercicio de su potestad de fiscalización, le correspondía agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la determinación, en este caso, de la naturaleza de los servicios prestados y si se trataba o no de un ingreso de fuente nacional.
En ese contexto, obran en el expediente: facturas, prueba de los viajes de empleados al exterior, certificaciones de las vinculadas receptoras del servicio y dictamen pericial aportado por la actora, que acredita que los ingresos por concepto de mark-up corresponden al mayor valor recibido por servicios prestados a las vinculadas económicas de la sucursal en el exterior, que generaron ingresos de fuente extranjera.
De manera que, en casos como el presente, la operación económica debe valorarse en su integridad, razón por la cual, si los ingresos del servicio principal son de fuente extranjera, el mark-up tiene la misma connotación. 20 En idéntico sentido se resolvió en la sentencia del 5 de abril de 2018, exp. 19501, CP. Milton Chaves García. Actor: Unisys de Colombia. 21 Sentencia del 26 de febrero de 2020, exp. 22727, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada en sentencia del 9 de noviembre de 2023, exp. 27173, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. 22 Al respecto, ver, entre otras, sentencia del 4 de mayo de 2023, exp. 26349, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Así las cosas, como ocurrió en el caso que se reitera, la Sala se atiene a la regla general de la fuente fijada en el inciso primero del artículo 24 del ET, conforme a la cual, solo son de fuente nacional los ingresos provenientes «de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio».
Comoquiera que las sucursales de sociedad extranjera tributaban en Colombia únicamente con respecto de sus ingresos de fuente nacional23, concluye la Sala que la adición de ingresos por la prestación de servicios en el exterior no es procedente. Prospera el cargo de apelación de la demandante. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada.
En su lugar, anulará en su totalidad los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declarará la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, presentada por la demandante. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso24, no se accederá a la condena en costas en ambas instancias (agencias en derecho y gastos del proceso) solicitada por la demandante, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 13 de abril de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar, se dispone: «PRIMERO: ANULAR la Liquidación Oficial de Revisión 312412016000039 del 27 de abril de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, y su modificatoria, la Resolución 003340 del 15 de mayo de 2017, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante las cuales se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 presentada por la sociedad UNISYS DE COLOMBIA LLC.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, presentada por la demandante». 23 Con la versión del artículo 20 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos. 24 CGP. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1.
Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8.
Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación». Radicado: 25000-23-37-000-2017-01447-01 (27802) Demandante: UNISYS DE COLOMBIA LLC Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 2.- Sin condena en costas en ambas instancias.
Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN