Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., treinta (30) de agosto de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- Cima Demandada: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -Dian- Temas: Impuesto sobre las ventas.

Rechazo de impuestos descontables. Prueba indiciaria. Sanción por inexactitud. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 28 de septiembre de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

ANTECEDENTES El 25 de enero de 2016, la Corporación Integral del Medio Ambiente- Cima- presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer cuatrimestre del año 2015, en el que declaró un saldo a pagar por impuesto de $24.906.0001. Previa apertura de investigación tributaria, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –Dian- profirió el Requerimiento Especial 322402018000262 del 26 de julio de 2018, mediante el cual le propuso a la demandante modificar la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer cuatrimestre del año 2015, por considerar que en su declaración se habían reflejado operaciones económicas simuladas con la sociedad Comercializadora Femexa S.A.S.2.

Adicionalmente, propuso la imposición de una sanción por inexactitud por $72.002.000. Previa respuesta al requerimiento especial, la entidad demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión número 322412019000112 del 4 de abril de 2019, mediante la cual determinó oficialmente el IVA del período 3 del año gravable 2015 a cargo de la demandante, por considerar que no logró demostrar la existencia de las operaciones cuestionadas3.

El 30 de mayo de 2019, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la 1 Folio 2, c.a. 1. 2 Folios 167 y ss., c.a. 1. 3 Folios 217 a 234, c.a. 2. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co liquidación oficial mencionada4, el cual fue resuelto por la Resolución 992232020000039 del 12 de marzo de 2020, confirmando en todas sus partes la liquidación oficial recurrida5.

DEMANDA La Corporación Integral del Medio Ambiente –Cima-, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló mediante apoderada ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones6: “1. Que se declare la nulidad total de los siguientes actos administrativos: A. Liquidación Oficial Impuesto Sobre Las Ventas – Revisión No. 322412019000112 del 04 de abril de 2019, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional Impuestos de Bogotá, que modificó la declaración privada impuesto sobre las ventas 3 cuatrimestre año gravable 2015 presentada por la contribuyente y hoy demandante; y, B. Resolución No. 992232020000039 del 12 de marzo de 2020 notificada por edicto el día 2 de julio de 2020, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN NIVEL CENTRAL, que confirmó la anterior al resolver el recurso de reconsideración dentro del Expediente Administrativo GO 2015 2018 001191. 2.

Que como consecuencia de la nulidad y a título de restablecimiento del derecho, se DECLARE que el [sic] contribuyente no está obligado a pagar suma alguna a favor del erario público según las cifras determinadas en los actos anulados; por ende, que la declaración privada presentada por el contribuyente en el impuesto sobre la ventas el día 25 de enero de 2016, medio electrónico con formulario No. 3001618868989 y radicado No. 91000337386100, por el 3 cuatrimestre del año gravable 2015 se halla ajustada a derecho y en consecuencia ha quedado en firme. 3.

En el evento que la UAE DIAN haya practicado medidas cautelares en contra del demandante, sírvase ORDENAR al accionado el correspondiente levantamiento de estas. 4. Sírvase CONDENAR en costas y agencias en derecho, al demandado en cumplimiento de la normatividad vigente”. Normas violadas La demandante invocó como normas violadas los artículos 2, 6, 25, 29, 83, 209, 230 y 363 de la Constitución Política; 27 y 28 del Código Civil; 167, 174, 165 y 240 del Código General del Proceso; 107, 565, 569, 647, 683, 702, 703, 705, 706, 710, 714, 730 y, 732, 742 al 771; 771-2, 772, y 773 al 777 del Estatuto Tributario; 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993, y el Decreto 019 de 2012. 4 Folios 242 a 256, c.p. 2. 5 Folios 281 a 288, c.p. 2. 6 Pág. 2 del documento nro. 10 en el expediente electrónico en la plataforma Samai (https://samairj.consejodeestado.gov.co/).

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Concepto de violación Violación al debido proceso por falta de valoración de las pruebas aportadas Para la demandante, la Dian desconoció las pruebas que sustentaban la existencia de las operaciones comerciales realizadas con el proveedor Comercializadora Femexa S.A.S. Las facturas de venta expedidas por esta última son medios probatorios suficientes para calificar como reales y auténticas todas las operaciones comerciales declaradas por la demandante con este proveedor, por lo que la omisión de la valoración probatoria de las facturas y demás documentos soporte de las transacciones aportados al expediente suponen la violación del derecho al debido proceso y del derecho de defensa de la demandante.

La acción fiscalizadora de la Dian no probó ni demostró que existiera un comportamiento antijurídico, ni violación directa de la ley, ni simulación en las operaciones declaradas, por lo que el desconocimiento de las compras al mencionado proveedor y la imposición de sanciones constituyen un abuso de las facultades de fiscalización de la Dian.

En el proceso administrativo se incurre en una contradicción, pues se reconocieron las facturas que probaron las operaciones con Comercializadora Femexa, pero no los pagos que esas mismas facturas documentan. Los libros de contabilidad presentados registraron todas las operaciones económicas y financieras, cumpliendo con todos los requisitos exigidos por la ley, y se soportan en documentos idóneos que respaldan las cifras contenidas en ellos.

Si la Dian consideraba que la contabilidad no fue llevada en debida forma, o que posee alguna inconsistencia o carece de valor probatorio, debió expedir el acta de inspección de libros como lo dispone el articulo 782 del Estatuto Tributario, situación que no ocurrió en el proceso. Por otra parte, el traslado de documentos propios de otras investigaciones al expediente que dio lugar a la expedición de los actos demandados viola el debido proceso y los principios de seguridad jurídica, equidad, igualdad y certeza tributaria.

Las pruebas trasladadas son ineficaces, en la medida en que fueron producidas sin la participación o la autorización de la demandante. Además, resulta contradictorio que la Dian avale pruebas trasladadas de la investigación sobre el impuesto de renta, pero no valide en esta investigación los argumentos presentados en ese proceso, aduciendo que corresponden a otro impuesto.

Falsa motivación La administración tributaria incurrió en falsa motivación al sostener que la demandante no pudo haber realizado las operaciones declaradas, porque al proveedor cuestionado le fueron desconocidas sus compras a terceros en un proceso diferente. Solo la prueba producida al interior de la actuación de auditoría, la prueba producida con intervención directa del investigado, o la prueba que se deriva de la revisión de su actividad económica, debidamente incorporada al proceso administrativo, podía dar lugar al desconocimiento de las compras en que incurrió la demandante.

Improcedencia de los indicios como medio de prueba La Dian no tiene elementos para construir los indicios de que habla en los actos administrativos, porque acudió a la declaratoria de proveedor ficticio para adelantar el Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co desconocimiento de las operaciones con Comercializadora Femexa, cuando para el año 2015 esta sociedad no había sido declarada como proveedor ficticio, y tampoco cuenta con otros medios de prueba que lleven a considerar demostrada la inexistencia de las operaciones cuestionadas.

Como los indicios no resultan concluyentes, resulta un vacío probatorio que debe ser resuelto a favor del contribuyente, según lo dispuesto en el artículo 745 del Estatuto Tributario. Improcedencia de la sanción por inexactitud La sanción por inexactitud impuesta es improcedente, porque la demandante aportó la totalidad de las pruebas que sustentaban las operaciones cuestionadas en la auditoría fiscal a la cual fue sometida la actividad de la demandante.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -Dian- se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos7: La decisión de modificar la declaración privada del año gravable 2015 de la demandante se fundamentó en una serie de indicios y pruebas directas, con base en las cuales se concluyó que la realidad económica de sus operaciones no correspondía a lo declarado.

La administración se basó en hechos irregulares en las transacciones con Comercializadora Femexa, como facturas expedidas y pagadas el mismo día del recibo de caja que lo sustenta, lo que desvirtúa el alegado pago mediante retiros bancarios posteriores; registros de transferencias bancarias en fechas muy distintas y posteriores al momento en que se originó la deuda; facturas expedidas para pago en efectivo y de contado por altas sumas de dinero, y facturas por venta de elementos ajenos a su objeto social.

Además, según la información exógena reportada por los terceros de dicha comercializadora, no existe prueba de que esta haya comprado o poseído los equipos o insumos que facturaron; no existe registro de compras, de ingresos o almacenamiento o inventario, no existe bodega o establecimiento abierto al público donde almacenarlos, ni prueba de operaciones comerciales del proveedor en el año 2015.

Por otra parte, la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá declaró a la Comercializadora Femexa como proveedor ficticio mediante resolución del 25 de octubre de 2017. No obstante, la declaratoria de proveedor ficticio de su proveedor no fue el único fundamento para modificar la declaración privada de la demandante, sino que ello fue el resultado del conjunto de indicios y de pruebas directas que llevaron a concluir que las operaciones entre la demandante y su proveedor no eran reales.

Si bien la sociedad demandante exhibió pruebas para demostrar la realidad formal de la compra de unos bienes, tuvo como proveedor de los mismos a una sociedad que para la fecha era investigada por actividades irregulares, que no demostró ni su existencia ni las de sus operaciones, no fue reportada por terceros que le hayan surtido bienes vendidos, y no hay prueba del ingreso del dinero obtenido por la venta de esos bienes.

Los diversos hechos señalados conducen, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, a concluir que las operaciones de compra de materia prima efectuadas a 7 Folios 341 a 361, c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Comercializadora Femexa S.A.S. no se realizaron, sino que obedecen a una simulación de operaciones realizada con el fin de obtener un beneficio fiscal.

Al demostrarse la inexistencia de sus operaciones, que generaron unos impuestos descontables improcedentes, se configura inexactitud de acuerdo con lo señalado en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues en la declaración cuestionada se incluyeron impuestos descontables improcedentes que derivaron en un menor impuesto y en un menor saldo a pagar a cargo de la demandante.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda8. Para el Tribunal, la Dian construyó válidamente los indicios que la condujeron a rechazar las compras de bienes y servicios declaradas por Cima a su proveedor Comercializadora Femexa, a partir de las pruebas documentales que fueron aportadas al proceso, y las trasladadas al mismo desde el proceso de fiscalización correspondiente al impuesto sobre la renta del mismo año gravable.

Si bien existe coincidencia entre las facturas y los recibos de caja de las operaciones cuestionadas respecto de los valores y las fechas, no hay prueba suficiente del pago de las mismas; pues aunque la demandante adujo que pagó esas facturas en efectivo, los extractos bancarios que pretenden sustentarlo muestran retiros en fechas posteriores, de donde se deduce la falta de congruencia entre los soportes internos y externos de las operaciones.

Extraña el hecho de que los recibos de caja expedidos por Femexa indiquen en el concepto “cancelación factura de contado”, y que las fechas de los débitos de las cuentas bancarias de la parte actora no coincidan, puesto que la anotación buscaba avalar precisamente el pago en efectivo. Y al no existir una certeza acerca del pago del precio, cabe dudar sobre la existencia misma de la operación. En segundo lugar, según la descripción contenida en las facturas (“alquiler de equipo”, compra de generadores, escobillas, microscopios invertidos), los bienes adquiridos no tienen relación con el objeto social de la demandante (implementación de programas socioambientales).

La imposibilidad de determinar cómo se prestaron los servicios declarados por el contribuyente o se efectuaron las compras, así como la falta de conexión entre estos y su actividad económica lleva a que se generen dudas respecto de la trazabilidad de la operación, y contribuye a apreciarla como irreal. Además, la Comercializadora Femexa S.A.S fue declarada como proveedor ficticio mediante la Resolución 322412017900062 del 25 de octubre de 2017.

En esa investigación, la Dian encontró que esta empresa no efectuó compras en el año 2015, pues no contaba con un reporte de información exógena proveniente de terceros que evidenciara la adquisición de insumos u otro tipo de bienes que demostraran su capacidad para ofrecer bienes o servicios en el mercado. Incluso, la administración encontró que la sociedad cuestionada no pagaba seguridad social de ningún empleado, ni registraba gastos por nómina, por lo que tampoco denotaba una capacidad operativa.

El traslado de pruebas al expediente que dio lugar a los actos demandados no las invalida, en tanto la administración anunció las pruebas con que disponía desde el 8 Documento nro. 28 en Samai. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co inicio de la investigación. La carga probatoria de la demandante le exigía demostrar la realidad de las operaciones comerciales con la Comercializadora Femexa S.A.S., más allá de la formalidad contable; no obstante, se limitó a reiterar la existencia de su contabilidad y de los comprobantes.

La documentación de los hechos económicos a través de soportes y registros contables pueden dar cuenta de su realidad formal, pero no impide que la administración tributaria verifique si los hechos documentados se materializaron. En este caso, la contabilidad de la demandante no logró desvirtuar los indicios ni las conclusiones de la Dian, ya que la ausencia de trazabilidad de sus operaciones se corrobora con los defectos contables y financieros del proveedor, con lo que se tiene por demostrada la irrealidad de las compras declaradas por la demandante, y avala el desconocimiento de las operaciones cuestionadas y la imposición de una sanción por inexactitud efectuada en los actos demandados.

RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló la decisión del Tribunal, por considerar que la misma no se ajustó a derecho9. A su juicio, Cima logró demostrar la realidad y trazabilidad de las operaciones comerciales que dieron lugar a los impuestos descontables para los meses de septiembre a diciembre del año 2015. La sociedad aportó los medios de prueba (declaración juramentada, certificación de revisor fiscal, facturas de venta, recibos de caja y extractos bancarios) que certifican el pago de las operaciones.

El alquiler de equipo y la adquisición de otros elementos sí guarda relación directa con el desarrollo de su objeto social, como se observa en los contratos aportados al expediente sobre el impuesto de renta, y que no se trasladaron al presente proceso. El hecho de que en los extractos bancarios se incluyan fechas y abonos de fecha posterior a la factura de venta y recibo de caja no es una conclusión inequívoca de la inexistencia y simulación de las operaciones, sino todo lo contrario, pues demuestra un mayor control financiero de los gastos, permite saber exactamente cuánto se está gastando y qué gastos quedan pendientes de pago, y ratifica la trazabilidad del dinero haciendo uso del sector financiero.

Las pruebas no fueron valoradas en conjunto y dentro de su contexto real: para la Dian las operaciones son inexistentes porque no hay constancia de compra o posesión de equipos o insumos; porque ningún tercero lo reporta en información exógena, presume que el proveedor no contaba con una bodega, local comercial o establecimiento abierto al público, o porque no existía registro de compras, ingresos, inventario, pago de salarios, aportes parafiscales ni concepto alguno que indicara que la sociedad realizó operaciones comerciales en el año 2015, cuando esa conclusión no es necesaria.

La sociedad demandante no tiene facultades de auditoría y fiscalización para exigirle a sus proveedores el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Ninguna norma exige que el establecimiento de comercio sea físico, y es libertad de cada comerciante la forma y el medio por el cual desarrolla su actividad económica: que la administración no haya logrado ubicar al proveedor en la dirección del RUT, como dirección de 9 Documento nro. 37 en Samai.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co realización física de la actividad de comercio, no quiere decir que no exista. Ni la Dian ni los magistrados analizaron el conjunto de pruebas obrantes en el proceso dentro del contexto real de su producción, sino que se limitaron a imponerle a la sociedad demandante funciones que no le corresponden frente a la producción y aporte de pruebas.

Si el proveedor no registró compras para el año gravable 2015, se puede deducir que los bienes para ofrecer a sus compradores nunca estuvieron a su nombre sino directamente a nombre de sus clientes. Por otra parte, el transporte es un servicio que se puede tercerizar, por lo que se podría hablar de una tercerización de ingresos y gastos del proveedor, que en nada afectan la compra y venta de bienes y servicios con la sociedad demandante.

El desconocimiento de las compras e impuestos descontable se basa principalmente en la declaración de proveedor ficticio de la Comercializadora Femexa, lo que desconoce los principios de buena fe, confianza y debido proceso, entre otros. Esa declaración se realizó tres años después de las operaciones de compra y venta de productos y servicios cuestionadas, y no es una condición para rechazar el costo por compras y, por consiguiente, el impuesto descontable asociado a esa erogación. Tanto la sociedad demandante como el proveedor hicieron uso de una clase de comercio no convencional ni tradicional, en el que comprar y vender solo requería de la solicitud del comprador, y de la entrega de servicios y productos en el destino final.

La estrategia negocial no incluye necesariamente tiendas físicas, bodegas, locales y/o almacenamientos a nombre de ninguno de los dos. El proveedor cuestionado no necesita reportar gastos relacionados con la nómina, o la adquisición de bienes necesarios para ejecutar su objeto, pues el desarrollo de una actividad económica de venta de bienes y servicios se puede dar de manera remota, con intermediación y tercerización, sin la estructura y capacidad operativa propia de la actividad que la Dian llama “tradicional”.

Insiste en que la administración no acudió a los medios de prueba señalados en las leyes tributarias, sino que se funda en simples indicios y sin tener en cuenta las pruebas de carácter documental, que demuestran la realidad de las operaciones que la sociedad demandante manifiesta haber realizado. Por otra parte, los actos administrativos cuestionados desconocen el principio contable de asociación, pues no existe ingreso sin gasto conforme a las compras del periodo comprendido entre septiembre a diciembre del año 2015.

Si se desconocen las compras también debe disminuir el valor del ingreso, en aplicación del principio de equidad tributaria. También se desconoce el principio de irretroactividad de las leyes tributarias, conforme al cual las leyes relativas a impuestos de periodo solo pueden aplicarse al periodo siguiente al de su promulgación. La sociedad demandante debe ser exonerada de la sanción por inexactitud, ya que incluyó en la declaración del IVA el impuesto descontable procedente.

Existe diferencia de criterio entre la Dian y la demandante sobre la interpretación de las normas que regulan el impuesto descontable, pues la prueba de las transacciones comerciales que lo originaron cumple con las exigencias de la ley tributaria. En todo caso, de mantenerse la diferencia de criterios se puede dar aplicación al artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que consagra en principio de favorabilidad en materia sancionatoria.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Por último, adujo que procede la condena en costas a la entidad demandada, pues la demandante demostró las costas y agencias en derecho que se causaron en el trámite de la primera y segunda instancias, al adjuntar al recurso de apelación el contrato de prestación de servicios en la oportunidad establecida para ello.

TRÁMITE DE SEGUNDA INSTANCIA El recurso de apelación fue admitido mediante auto del 28 de febrero de 202410. En tanto no se solicitó la práctica de pruebas en segunda instancia, ni había lugar a decretarlas, no se corrió traslado para alegar, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 5.º del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, le corresponde a la Sala determinar si el rechazo de las operaciones cuestionadas por la Dian en los actos demandados, que dieron lugar a los impuestos descontables declarados por la Corporación Integral del Medio Ambiente –Cima- en el tercer cuatrimestre del año gravable 2015, se encuentra suficientemente sustentado.

En concreto, deberá examinar si procede desestimar la evaluación probatoria relativa a las operaciones cuestionadas por la Dian efectuada por el Tribunal en el fallo apelado, en relación con las operaciones de la demandante con el proveedor Comercializadora Femexa S.A.S. La Sala no se ocupará del examen de los argumentos relativos a la violación del principio contable de asociación, y del principio de irretroactividad de la ley tributaria planteados en el recurso de apelación, como quiera que no fueron previamente expuestos en la demanda, ni examinados por el Tribunal en la sentencia apelada.

Prueba de compras e impuestos descontables El artículo 772-1 del Estatuto Tributario establece que, para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requiere la presentación de facturas con el cumplimiento de los requisitos previstos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 Ib., o de documentos equivalentes expedidos con el lleno de los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del mismo estatuto.

No obstante, lo anterior no impide que la administración tributaria ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción, para lo cual cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales, en tanto estos sean compatibles con aquellas, según lo dispuesto en el artículo 742 del Estatuto Tributario.

Por ello, si en ejercicio de dicha facultad la administración tributaria demuestra la inexistencia de las transacciones, aun cuando la contribuyente pretenda acreditarlas 10 Documento nro. 23 en Samai. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co con facturas o documentos equivalentes, los costos pueden ser rechazados, en cuyo caso, corresponde al interesado desvirtuar los hallazgos de la autoridad fiscal y probar la existencia de sus operaciones.

Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria. De conformidad con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho se considere indicio, debe estar debidamente probado en el proceso; entre tanto, el artículo 242 del mismo código dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia, así como su relación con las demás pruebas que existan en el proceso.

La Sección ha reconocido en varias oportunidades que un conjunto de indicios contundentes es suficiente para determinar con certeza que el contribuyente simuló operaciones, y con ello, para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración. Dicha figura se enmarca en la libertad probatoria prevista en el artículo 165 del CGP, y su eficacia dependerá de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse (artículo 743 del ET).

Y ante la contundencia de los indicios, corresponde al contribuyente demostrar, en aplicación del artículo 167 del CGP, que sus operaciones fueron reales11. Por otra parte, la Sala ha señalado12 que el rechazo de los costos no requiere la declaratoria de proveedor ficticio, porque las normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de esos conceptos no condicionan el rechazo a esa declaración. Asimismo, se ha precisado que esto “[…] no constituye un requisito previo para el rechazo de los impuestos descontables por concepto de compras, porque las normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de tal factor no condicionan el eventual rechazo a dicha declaración” 13.

En el caso concreto, los costos desconocidos a la demandante en los actos acusados corresponden a las compras realizadas al proveedor Comercializadora Femexa S.A.S.; y en tanto la administración tributaria cuestionó las operaciones que dieron lugar a los costos e impuestos descontables desconocidos, la carga en cabeza de la sociedad demandante frente al requerimiento de la administración tributaria era la de demostrar, mediante medios probatorios válidos, la existencia de las transacciones realizadas con la citada sociedad.

La Dian cuestionó la veracidad de las facturas como respaldo documental de las transacciones de la demandante con Comercializadora Femexa, dadas las inconsistencias entre las fechas de los recibos de pago y las facturas correspondientes, que supuestamente sustentaban pagos de contado y en efectivo de las transacciones. El tribunal, por su parte, acogió los cuestionamientos de la administración; pero en su lugar, Cima insistió en el valor probatorio de las facturas aportadas por el cumplimiento de los requisitos formales en su expedición, sin ofrecer mejores o mayores explicaciones que dieran lugar a tales inconsistencias. 11 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 13 de agosto de 2015, exp. 20822, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 23 de noviembre de 2023, exp. 27234, M.P. Milton Chaves García; 23 de mayo de 2024, exp. 28281, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; entre otras. 12 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.

Sentencias del 8 de agosto de 2019, Exp. (21965, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; del 5 de marzo de 2018, Exp. 21783, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 11 de mayo de 2017, Exp. 21373, M.P. Milton Chaves García. 13 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 7 de mayo de 2015, exp, 20680, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 20 de febrero de 2017, exp. 21089, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Para la Sala, no basta con afirmar que la divergencia entre las fechas de expedición de los recibos y los retiros bancarios que sustentaban el pago “demuestra un mayor control financiero de los gastos”, como lo sostiene la apelante, pues no se demuestra con pruebas válidas que así fue, ni la razón por la cual se justificaban las diferencias señaladas por la administración tributaria.

Los hallazgos de la Dian acreditan el registro formal de la transacción -que no se discute-, pero no las circunstancias de tiempo, modo y lugar que permitan demostrar que el proveedor tenía la capacidad y la infraestructura para ejecutar las transacciones examinadas por la Dian14. Por el contrario, con base en el material probatorio incorporado al expediente administrativo se construyeron indicios que, analizados en conjunto, demuestran la inexistencia de las operaciones comerciales de la demandante con la Comercializadora Femexa S.A.S., como el hecho de que no fue posible verificar las consignaciones efectuadas a la proveedora, lo cual quedó descrito en los actos demandados y reseñado en el fallo apelado.

Estos indicios no fueron desvirtuados por la sociedad apelante, por lo que constituyen prueba suficiente para el rechazo de las compras e impuestos descontables contenido en los actos demandados. La apelante tampoco desvituó la legalidad del traslado de pruebas de otro expediente administrativo, sobre las actividades del mismo proveedor.

El simple hecho de que las pruebas hayan sido obtenidas en otra investigación administrativa, y luego trasladadas a la que dio lugar a los actos demandados en este caso no da lugar a desestimar su idoneidad probatoria, máxime cuando la carga de probarlo recae sobre la demandante, quien no ofreció pruebas de lo contrario, ni demostró la irrazonabilidad de las conclusiones de la administración sobre las mismas.

La falta de estabecimiento de comercio del proveedor constituyó un indicio que reforzó los otros presentados por la Dian para concluir que las operaciones declaradas por Cima con Femexa fueron simuladas. Si bien contar con un establecimiento de comercio para ese propósito no es obligatorio, sí ayudó a la administración a reforzar su conclusión de la inexistencia de las operaciones declaradas.

En contraste, Cima no demostró cómo la falta de establecimiento físico de su proveedor era compatible con su supuesta capacidad operativa para funcionar como su proveedor. De igual manera, la falta de relación entre los elementos supuestamente adquiridos y su papel en el desarrollo del objeto social de la demandante, así como la falta de registro de las operaciones de Femexa con terceros, o de la adquisición de los mismos bienes de manos de terceros fortalece la conclusión de la Dian, sin que por otra parte, la demandante demostrara los términos de la “novedad” de su esquema negocial, que justificara las inconsistencias y la falta de información encontrada por la administración, y de contera, desvirtuara la conclusión de la inexistencia de las operaciones que llevó a la Dian a liquidar el impuesto a cargo de la demandante, y a imponer una sanción por inexactitud.

Se reitera que en los procesos de fiscalización no se pretende exigir a los contribuyentes obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, y menos respecto de sus proveedores; por el contrario, el deber de la administración radica en verificar la realidad de las operaciones, y ante los cuestionamientos de la administración, es 14 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 6 de junio de 2024, exp. 28006, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co deber del contribuyente demostrarlo mediante pruebas válidas que además, expliquen suficientemente los hallazgos de la administración tributaria15.

En síntesis, para la Sala, resulta claro que la sociedad apelante no logró desvirtuar las conclusiones de la sentencia apelada, en tanto no ofreció pruebas suficientes de la existencia de las operaciones cuestionadas por la Dian, que permitieran desmentir las razones expuestas en los actos demandados. En su lugar, se limitó a afirmar en abstracto que las pruebas presentadas era suficiente sustento de la existencia de tales operaciones.

El rechazo de las operaciones de compra al proveedor Comercializadora Femexa S.A.S. no obedeció a que se le hubiera declarado proveedor ficticio como lo afirma la demandante, sino a haberse demostrado con base en otros elementos probatorios, no desmentidos por la demandante, que se trató de transacciones simuladas. Por tanto, el cargo de apelación no prospera.

Sanción por inexactitud El artículo 647 del Estatuto Tributario, en su texto vigente para la época de los hechos, disponía que constituye inexactitud sancionable, entre otros, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor.

Además, establecía que no se configura inexactitud sancionable en los eventos en que el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

En este caso se considera procedente la sanción, porque la Dian demostró suficientemente que la demandante registró en su declaración operaciones inexistentes, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Por otra parte, la Sala reitera que los errores de apreciación o la diferencia de criterios que descartan la sanción deben versar sobre el derecho aplicable, siempre y cuando se cumpla la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.

Así, para que exista una diferencia de criterio exculpatoria, “la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”16.

En el presente asunto se determinó que las transacciones efectuadas por la contribuyente no existieron, lo que pone en evidencia que se configuró el hecho sancionable sin que pueda confundirse con una diferencia de criterios entre el 15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 15 de octubre de 2020, exp. 23974 y del 23 de mayo de 2024, exp. 2821, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 9 de mayo de 2024, exp. 28018, M.P. Wilson Ramos Girón. 16 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 12 de marzo de 2009, Exp. 16575, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en la sentencia del 3 de septiembre de 2015, Exp. 20029, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, citada en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Exp. 20555 y en la sentencia del 7 de marzo de 2018, Exp. 17919, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 25000-23-37-000-2020-00503-01 (28433) Demandante: Corporación Integral del Medio Ambiente- CIMA FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co contribuyente y la administración frente a la normativa aplicable al caso, por lo que es procedente la sanción por inexactitud.

No se presentó una diferencia de criterios sobre el alcance de las normas aplicables, sino un debate probatorio, en el cual la administración demostró la inexistencia de las transacciones cuestionadas, mientras que la demandante no ofreció pruebas que explicaran y superaran esa conclusión. Por otra parte, no resulta necesario ajustar el monto de la misma en aplicación del principio de favorabilidad de las sanciones (artículo 282, Ley 1819 de 2016), en la medida en que la sanción originalmente impuesta ya había sido modificada conforme el principio en mención en la liquidación oficial de revisión impugnada.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada. Condena en costas Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Confirmar la sentencia apelada.

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. Este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN