Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Bogotá D.C., treinta y uno (31) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. Demandada: U.A.E. Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Temas: Impuesto sobre las ventas segundo bimestre 2016.

Notificación del requerimiento especial. Ventas de bienes exentos a zona franca. Requisitos. Sanción por inexactitud SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación1 interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 11 de agosto de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió2: “PRIMERO: DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva”.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN mediante Liquidación Oficial de Revisión 322412020000041 del 12 de marzo de 2020, modificó la declaración de IVA del segundo bimestre del año 2016 en el sentido de reclasificar ingresos exentos a gravados, lo que generó un mayor impuesto a pagar y la imposición de la sanción por inexactitud equivalente al 100% del mayor impuesto a pagar.

Esta decisión fue recurrida y confirmada en Resolución 1463 del 5 de marzo de 20213. Demanda y contestación de la demanda Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la sociedad Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización formuló las siguientes pretensiones4: “Que es NULO el siguiente acto administrativo, proferido por la dependencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN: La Liquidación Oficial de Revisión Número 32241202000041 de marzo 12 de 2020, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, contra el contribuyente, la sociedad COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES S.A. EN REORGANIZACIÓN NIT 830.143.316-7, mediante la cual se modifica la Liquidación Privada del contribuyente, estableciendo un saldo total a pagar de $736.852.000, en el cual 1 Ingresó al despacho el 13 de marzo de 2024. 2 Samai Tribunal, índice 19. 3 Samai Tribunal, índice 2. 4 Samai Tribunal, índice 2, folio 7 de la demanda.

Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 se integra suma de $274.390.000 por concepto de sanción por inexactitud, la cual fue confirmada por la Resolución Número 1463 de fecha 5 de marzo de 2021, adicionada por la Resolución Número 1786 de fecha 19 de marzo de 2021.

A título de restablecimiento del derecho, se decrete la firmeza de la declaración privada de IVA correspondiente al 2 bimestre del año 2016 presentada por la sociedad COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES S.A. EN REORGANIZACIÓN NIT 830.143.316-7”. Indicó como normas vulneradas los artículos 83 de la Constitución Política; 88, 107, 468- 1, 481, 647, 671, 683, 705, 705-1, y 746 del Estatuto Tributario; y 264 de la Ley 223 de 1995.

Bajo el siguiente concepto de violación en la demanda se sustentaron los cargos y en la contestación se ejerció el derecho de contradicción así5: Primer cargo: “Firmeza de la declaración privada y extemporaneidad del requerimiento especial. Violación de los artículos 705, 705-1, 714 del ET y Ley 223 de 1995”. 1. Manifestó la demandante que la administración notificó de manera extemporánea el requerimiento especial.

Esto, debido a que la declaración de IVA está sujeta a la firmeza del impuesto sobre la renta, conforme con lo dispuesto en los artículos 705 y 705-1 del ET. En consecuencia, el plazo de dos años para notificar el acto previo vencía el 8 de mayo de 2019. Dado que la notificación se realizó el 12 de julio de 2019, operó la firmeza de la declaración privada.

Las normas de procedimiento introducidas por la Ley 1819 de 2016 no resultan aplicables, por cuanto son posteriores al inicio del término de firmeza, el cual ya se encontraba en curso al momento de entrada en vigor de dicha ley. Además, la inspección tributaria decretada el 28 de febrero de 2019 no suspendió el término para notificar el requerimiento especial, toda vez que los funcionarios de la DIAN no realizaron ninguna diligencia propia del encargo.

Por lo anterior, concluyó que operó la firmeza de la declaración privada. 2. La parte demandada6 señaló que no operó la firmeza de la declaración privada, porque el requerimiento especial fue notificado dentro de los 3 años siguientes al vencimiento para declarar el impuesto de renta, conforme con lo dispuesto en los artículos 705-1 y 714 del ET. modificados por la Ley 1819 de 2016.

Como la declaración de renta fue presentada el 8 de mayo de 2017, su firmeza operaba hasta el 8 de mayo de 2020. Esto implica que el requerimiento se notificó oportunamente (12 de julio de 2019), con total independencia de la suspensión de términos por la inspección tributaria. Ahora bien, el término de firmeza fue suspendido con ocasión de la inspección tributaria practicada en debida forma.

Esto, porque el requerimiento ordinario de información en el que se solicitó la información contable y sus soportes, y el auto de organización que trasladó pruebas del expediente de IVA del quinto bimestre del año 2016 al discutido, son diligencias adelantadas por los funcionarios comisionados en la actividad propia de su encargo relacionadas con la inspección decretada.

Tal suspensión por tres meses, derivó en que la declaración adquiría firmeza el 8 de agosto de 2020. Segundo cargo: “Las ventas a usuarios de zona franca son exentas del impuesto sobre las ventas. Violación del literal e) del artículo 481 del ET” 1. Argumentó la demandante que la condición prevista en el literal e) del artículo 481 del ET. para efectos de los bienes exentos con derecho a devolución, es que los bienes sean vendidos a usuarios industriales de zona franca, sin especificar el lugar de 5 Samai Tribunal, índice 2. 6 Samai Tribunal, índice 11.

Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 recepción de estos y que los bienes vendidos sean necesarios para el desarrollo del objeto social del comprador. En consecuencia, las ventas que realizó a C.A.C. Maquila S.A. y Servicios Industriales del Norte S.A.S. cumplen los requisitos de la norma, pues cuentan con su calificación como usuarios industriales de zona franca, las entregas están soportadas con las órdenes de cargue, las remisiones detalladas con la información del producto, transportador, cantidad transportada.

Se trata de bienes necesarios para el desarrollo del objeto social. En contraposición a la interpretación sostenida por la DIAN, la norma no exige que el lugar de destino de los bienes objeto de la operación sea una zona franca. En virtud de ello, no le corresponde a la demandante verificar que la mercancía haya sido efectivamente introducida en la respectiva zona franca.

Dicha exigencia se encuentra prevista en el literal a) del artículo 481 del ET, aplicable exclusivamente a las exportaciones definitivas. No resulta pertinente para la exención invocada en el presente caso que el vendedor pruebe el ingreso físico de los bienes a la zona franca, ello supone trasladarle funciones de control aduanero y tributario que solo competen a la DIAN, lo que vulnera la Constitución Política, que prohíbe imponer sanciones o consecuencias jurídicas por incumplimientos no previstos expresamente en la norma. 2.

Al respecto, la DIAN en la contestación de la demanda afirmó que la demandante no acreditó el cumplimiento de lo señalado en el literal e) del artículo 481 del ET, pues no demostró la entrega efectiva de los bienes a usuarios industriales de zona franca, ni la recepción por parte del operador, como lo exige la normativa. Las facturas, remisiones al cliente, consignaciones no son pruebas pertinentes y conducentes para demostrar que el bien vendido desde territorio nacional efectivamente ingresó a zona franca y fue utilizada en el objeto social de la compradora como lo exige la norma tributaria.

Del detalle de movimientos de entrada y salida del Usuario Operador de Zona Franca de Barranquilla, no se evidencia movimiento de aceite refinado de soya proveniente de la demandante respecto a C.A.C. Maquila S.A.S. Frente al tercero Servicios Industriales del Norte S.A.S., indicó que no se presentaron formularios de movimiento de mercancía, los pagos se realizaron en efectivo en sumas considerables y en ciudades alrededor de Bogotá. La actividad económica registrada en el RUT no guarda relación con el aceite de soya refinado como producto adquirido, luego no se pudo verificar la trazabilidad de la venta y efectiva entrega del bien.

Así, le correspondía a la demandante verificar el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de la exención conforme con el artículo 788 del ET y la jurisprudencia del Consejo de Estado, sin que ello sea trasladable al usuario operador de zona franca. Tercer cargo: “Vulneración al principio de buena fe. Vulneración del artículo 83 de la Constitución Política” 1.

En la demanda se argumentó que la DIAN, sin sustento legal y probatorio, desconoce los pagos en efectivo realizados por sus clientes desde diferentes localidades de Bogotá, circunstancias que no pueden ser controladas por la demandante. Además, no hay lugar a desconocer las operaciones con Servicios Industriales del Norte S.A.S. con fundamento en su falta de ubicación en las instalaciones físicas, puesto que para el año en el que inició la investigación -2019-, ya había sido descalificado como usuario de zona franca conforme se desprende el Acto de descalificación nro. 116 del 5 de junio de 2017. 2.

Por su parte, la DIAN contestó la demanda argumentando que, con fundamento en las pruebas recaudadas durante el proceso de fiscalización, se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración privada presentada por la demandante y motivó en debida forma los actos administrativos demandados. Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Cuarto cargo: “Las ventas a la sociedad Servicios Industriales del Norte S.A.S. están exentas de IVA.

Violación del literal a) del artículo 481 del ET” 1. Sin perjuicio de los argumentos anteriores, la demandante sostuvo que las ventas realizadas a la mencionada sociedad están exentas de IVA por cuanto, los 207.310 kilos de aceite de soya refinado vendido fueron efectivamente exportados a Panamá como se desprende de las declaraciones de exportación. La entrega del bien está soportada en la autorización de cargue, las remisiones y las facturas. 2.

Por su parte la demandada expresó que los argumentos presentados por la demandante son contradictorios y excluyentes pues los bienes vendidos a usuarios de zona franca no pueden entenderse a su vez exportados. Luego, no se cumple lo dispuesto en el literal a) o e) del artículo 481 del ET. Es reconocido por la parte desde la sede administrativa que no exportó los bienes, sino que lo hizo el tercero a quien le vendió; esto es, Servicios Industriales del Norte S.A. En todo caso, los argumentos de los actos se fundamentan en el incumplimiento de los requisitos del literal e) de la citada disposición. Quinto cargo: “La venta de aceite de soya refinado está gravada con una tarifa del 5%.

Violación del artículo 468-1 del ET” 1. La demandante indicó que, en gracia de discusión, el aceite de soya identificado bajo la partida arancelaria 15.07.10.00.000 «aceite en bruto de soya», para el año 2016, se encontraba dentro de los bienes gravados a la tarifa del 5% de IVA, conforme con el artículo 468-1 del ET y no a la tarifa general del 16%.

Luego, es procedente reliquidar el impuesto aplicando la tarifa del 5%, en tanto el aceite de soya refinado conforme con dicha clasificación arancelaria no ha sido modificado químicamente. 2. Contrario a lo aducido por la contribuyente, para la DIAN el aceite de soya refinado identificado bajo la partida arancelaria 15.07.90.90.000, no está incluido dentro de los bienes gravados a la tarifa especial del 5% conforme con el artículo 468-1 del ET.

Por ello debe aplicarse la tarifa general de IVA. Sexto cargo: “De la sanción por inexactitud. Vulneración a los principios sancionatorios” 1. Por último, la parte actora señaló la improcedencia de la sanción por inexactitud por cuanto la información registrada en la declaración es verdadera y debidamente soportada; aunado a la diferencia de criterios derivada de un error razonable de interpretación respecto de la exención contenida en el literal e) del artículo 481 del ET como eximente de la sanción por inexactitud.

Adicionalmente, no se encuentra acreditada la antijuricidad de las actuaciones de la demandante, ni la afectación al recaudo nacional. Se desconocieron los principios de gradualidad, proporcionalidad e imparcialidad, así como los de justicia y equidad, al imponer sanciones sin motivación adecuada ni valoración imparcial de las pruebas, evidenciando un ánimo puramente recaudatorio por parte de la DIAN. 2.

El registro de ingresos exentos improcedentes que generó un menor valor a pagar constituye un hecho sancionable, a juicio de la demandada, en virtud de lo dispuesto en el artículo 647 del ET. No existe diferencia de criterios, sino la utilización de datos equivocados en la declaración. Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Sentencia apelada y recurso de apelación de la parte demandante El Tribunal negó las pretensiones de la demanda7 sin condenar en costas.

A su turno, la parte demandante formuló recurso de apelación. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son: Primer cargo: Frente a la firmeza de la declaración privada y de la suspensión del término por la práctica de la inspección tributaria. Violación de los artículos 705, 705- 1, 714 del ET y la Ley 223 de 1995. 1.

El Tribunal sostuvo que la modificación del artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, respecto al término de firmeza es aplicable al año gravable 2016, toda vez que la exigibilidad del deber de declarar se presenta en 2017, en vigencia de la nueva norma. En virtud del artículo 705-1 del ET, la declaración de IVA está sujeta a la firmeza de la declaración de renta, cuyo vencimiento para declarar empezó a correr el 8 de mayo de 2017 hasta el 8 de mayo de 2020.

Luego, el requerimiento especial fue notificado dentro de la oportunidad legal el 25 de julio de 20198. A su turno, el Tribunal consideró que la inspección tributaria no suspendió el término para notificar el requerimiento especial por incumplimiento del artículo 779 del ET. Esto, porque el auto que la decretó omitió precisar los hechos y/o documentos objeto de verificación, y no se recaudó ninguna prueba en virtud de la inspección. El requerimiento ordinario de información y las pruebas trasladas del proceso de fiscalización de IVA del quinto bimestre del año 2016, obedecen a las facultades de fiscalización; pero, no a la inspección tributaria.

Sin embargo, ello no afectó la legalidad de la actuación, dado que el requerimiento fue notificado en tiempo. 2. La parte demandante cuestiona la conclusión de la sentencia impugnada e insistió en la firmeza de la declaración privada. Sostuvo que no es aplicable la Ley 1819 de 2016, por ser una norma aprobada con posterioridad al inicio del término de firmeza de la declaración discutida, tesis fundamentada en el Concepto 902789 de 2018 de la DIAN y de aplicación obligatoria para los funcionarios de la autoridad tributaria.

Por tanto, consideró que el requerimiento especial debía ser notificado dentro de los 2 años siguientes al vencimiento de la declaración de renta del año 2016, esto es el 8 de mayo de 2019, y comoquiera que este se notificó hasta el 12 de julio de 2019, fue extemporáneo. Además, la inspección tributaria decretada no suspendió el término de firmeza de la declaración por cuanto, los funcionarios comisionados no iniciaron las actividades propias de su encargo como la revisión de libros, documentos contables entre otros.

En ese orden, como la inspección tributaria no se practicó y el requerimiento especial fue extemporáneo, la declaración privada quedó en firme. Segundo cargo: De los ingresos por ventas exentas a zona franca. Requisitos del literal e) del artículo 481 del ET. por valor de $1.714.935.000 1. El Tribunal señaló que el literal e) del artículo 481 del ET. dispone que la venta de materias primas desde el territorio nacional a usuarios industriales o de servicios de zona franca se considera exenta de IVA.

Para ello, se requiere que la mercancía vendida o el servicio prestado se introduzcan o ejecuten en zona franca, teniendo en cuenta que es el espacio geográfico en el que desarrollan su objeto social. El a quo consideró que las órdenes de cargue y las facturas, si bien evidencian la relación comercial entre la contribuyente y las sociedades industriales de zona franca, no acreditan la entrega material del aceite de soya refinado vendido a la zona franca correspondiente.

Los formularios de movimiento de mercancía no identifican fecha, 7 Samai Tribunal, índice 19. 8 Obedece a un error de digitación. Siendo lo correcto el 12 de julio de 2019. Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 número de aprobación o autorización de ingreso por parte del operador de zona franca que demuestre su ingreso.

Del detalle de movimientos de entrada y salida proveniente del Usuario Operador de Zona Franca de Barranquilla, no se observan movimientos de ingreso y salida de aceite de soya refinado. Concluyó que la demandante no demostró el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para acceder a la exención. Por tanto, era procedente la reclasificación de los ingresos como operaciones gravadas determinada en los actos acusados. 2.

La demandante reiteró en el recurso que las ventas realizadas a las sociedades C.A.C. Maquila S.A. y Servicios Industriales del Norte S.A.S. cumplen los requisitos de la exención de IVA prevista en el literal e) del artículo 481 del ET, en la medida que: i) fueron realizadas a usuarios industriales de bienes y servicios de zona franca debidamente calificados; ii) la entrega de los bienes se encuentra soportada en las órdenes de cargue, remisiones y facturas; y iii) los productos eran necesarios para el desarrollo del objeto social de sus clientes, como consta en el certificado de existencia y representación legal de los mismos.

Consideró que se interpreta de forma equivocada el literal e) del artículo 481 del ET, al exigir como requisito para aplicar la exención de IVA que los bienes vendidos hayan ingresado físicamente a la zona franca. La norma no especifica el lugar de recepción de los bienes vendidos, por lo que no es responsabilidad de la contribuyente cerciorarse de que la mercancía ingrese efectivamente a zona franca, pues ese control le corresponde a la autoridad aduanera y no puede trasladarse a los particulares.

Tercer cargo: De la aplicación del literal a) del artículo 481 del ET. 1. El Tribunal precisó que la disposición invocada por la demandante no fue el sustento de los actos demandados. En todo caso, no es procedente su aplicación porque la exención de IVA se predica de la actividad del contribuyente como exportador de los bienes, mientras que el caso en debate versa sobre la venta de bienes a usuarios de zona franca, cuya norma regula el literal e) del artículo 481 del ET. 2.

El demandante, cuestiona el fallo al señalar que aceptar la premisa de que los bienes deben ingresar a zona franca, haría aplicable el literal a) de la citada disposición pues ello constituye una exportación definitiva. Pero, en este caso, al tratarse de una venta a un usuario de zona franca y no de una exportación, no es exigible el cumplimiento de los requisitos del referido literal.

Cuarto cargo: De la aplicación de la tarifa al 5% 1. El Tribunal señaló que la tarifa del 5% regulada en el artículo 468-1 del ET. es aplicable para el aceite en bruto de soya, identificado con la partida arancelaria 5.07.10.00.00. Luego, la mercancía objeto de debate es el aceite de soya refinado, cuya partida no se encuentra dentro de la disposición mencionada.

Por lo tanto, para la determinación del impuesto se debe aplicar la tarifa general del 16%. 2. Frente a esta consideración no se realizó reparo concreto en la apelación. Quinto cargo: Procedencia de la sanción por inexactitud 1. El Tribunal señaló que los ingresos registrados no obedecen a operaciones exentas sino gravadas a la tarifa general, que derivaron en un menor impuesto a pagar, lo que configura el presupuesto de hecho para la sanción por inexactitud.

Así mismo, no existe diferencia de criterios como causal eximente de la sanción impuesta. Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 2. Por su parte, la demandante afirma que la sanción por inexactitud es improcedente toda vez que no se configuró el hecho sancionable al tratarse de datos reales y completos, y en todo caso existe una diferencia de criterios derivada de una interpretación razonable del literal e) del artículo 481 del ET.

Pronunciamientos finales Las partes y el Ministerio Público guardaron silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestión previa Previamente a resolver el litigio planteado en esta instancia judicial, el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó estar impedido para conocer del presente proceso, de acuerdo con la causal de impedimento contenida en el numeral 2 del artículo 141 del Código General del Proceso9.

Mediante el auto del 20 de marzo de 202510 se declaró fundado el impedimento y se le separó del conocimiento del presente proceso. Problemas jurídicos (i) Cargo de orden procesal: ¿Operó la firmeza de la declaración privada por extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial? En caso de que no prospere el cargo de naturaleza procesal, corresponde a la Sala establecer los cargos de fondo que se concretan en: (ii) ¿Procede la reclasificación de los ingresos por ventas exentas a zona franca a ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general por el incumplimiento de los requisitos del literal e) del artículo 481 del ET? (iii) ¿Procede la sanción por inexactitud? Cargo de naturaleza procesal: Notificación dentro del término legal del requerimiento especial.

No prospera el cargo. La demandante considera que, por tratarse de una declaración del año 2016, aplica el término de firmeza de dos 2 años, que establecía el artículo 714 del ET antes de la modificación de la Ley 1819 de 2016. Se anticipa que esta Sección acoge y valida la interpretación del a quo. Para resolver se considera que la legislación aplicable son los artículos 705, 705-1 y 714 del ET, luego de la modificación de la Ley 1819 de 2016.

Tales disposiciones establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar «(…) dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar», y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial».

Ahora bien, tratándose de las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, la Ley 223 de 199511 adicionó el artículo 705-1 al ET y fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para estas declaraciones. Establece concretamente que el término de firmeza será el mismo que corresponda «(…) a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable». 9 Samai CE, índice 13. 10 Samai CE índice 20. 11 Artículo 134.

Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Conforme con el criterio de la Sección, el artículo 714 del ET (modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016) es una norma de naturaleza procedimental y no sustancial.

El plazo allí fijado busca asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales a cargo de los sujetos pasivos sin que fijen «los preceptos que gobiernan la prestación tributaria»12. Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley 153 de 1887 -modificado por el artículo 624 del CGP-, el término de firmeza de los 3 años prevalece sobre las anteriores desde el momento en que debe empezar a regir, salvo que los términos hubieren empezado a correr cuando entró en vigor la Ley 1819 de 2016.

La norma en comento prescribe: “Artículo 624. Modifíquese el artículo 40 de la Ley 153 de 1887, el cual quedará así: Artículo 40. Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Sin embargo, los recursos interpuestos, la práctica de pruebas decretadas, las audiencias convocadas, las diligencias iniciadas, los términos que hubieren comenzado a correr, los incidentes en curso y las notificaciones que se estén surtiendo, se regirán por las leyes vigentes cuando se interpusieron los recursos, se decretaron las pruebas, se iniciaron las audiencias o diligencias, empezaron a correr los términos, se promovieron los incidentes o comenzaron a surtirse las notificaciones.

La competencia para tramitar el proceso se regirá por la legislación vigente en el momento de formulación de la demanda con que se promueva, salvo que la ley elimine dicha autoridad”. (Subrayas fuera de texto). En atención a que el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 dispuso expresamente que su vigencia iniciaba a partir de su publicación -la cual se surtió el 29 de diciembre de 2016, cuando la ley fue publicada en el Diario Oficial No. 50.101-, se concluye que el término de firmeza de tres años, establecido en el artículo 277 ibídem, comenzó a regir de manera inmediata desde dicha fecha.

Este nuevo término (3 años) no aplica para aquellos casos en que el plazo regulado ya hubiere empezado a correr, de conformidad con los tres eventos preceptuados en el artículo 714 del ET. En ese orden, la presentación de la declaración de renta del año gravable 2016 solo era exigible a partir del 2017, conforme con las fechas señaladas en el Decreto 2105 de 2016.

Al estar la declaración de IVA del segundo bimestre del año 2016 atada a la firmeza de la declaración de renta del mismo año, por mandato del artículo 705-1 del ET, el término que tenía la administración para modificarla oficialmente era el establecido en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016. Esto es, tres años contados desde el vencimiento para declarar el impuesto sobre la renta.

Luego, no es cierto que la declaración del impuesto causado en el año 2016 se rige por el término de 2 años previsto antes de la modificación de la ley, pues se reitera que el plazo solo corre desde que se hace exigible la obligación de presentar la declaración de renta, hecho que se dio a partir del año siguiente, cuando la norma que amplió el plazo de firmeza ya se encontraba vigente.

Contrario a lo manifestado por la demandante, el Concepto de la DIAN nro. 902789 de 2018, que señala «Las declaraciones iniciales, presentadas antes de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, se regirán por la disposición anterior, aun si estas son objeto de corrección posterior» no avalan la tesis planteada en la demanda. Por el contrario, su interpretación está conforme con los postulados que regulan la vigencia de las disposiciones de tipo procedimental, pues el término de firmeza de 3 años es aplicable para las declaraciones presentadas a partir de la vigencia de la Ley 1819 de 2016.

En el presente caso no es objeto de discusión que el vencimiento de la declaración de renta del año gravable 2016 fue el 8 de mayo de 201713. En consecuencia, el término de los 3 años que tenía la administración para expedir y notificar el requerimiento 12 Sentencia del 1° de julio de 2021, (exp. 25176, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). 13 Decreto 2105 del 22 de noviembre de 2016.

El término para presentar la declaración de renta de la demandante cuyo NIT termina en 16 vencía el 8 de mayo de 2017. Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 especial vencía el 8 de mayo de 2020.

Como quiera que el acto preparatorio fue notificado 12 de julio de 2019, esto es, dentro de la oportunidad legal, no operó la firmeza de la declaración. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. De manera ilustrativa, la siguiente línea de tiempo refleja los términos conforme con la norma aplicable y la notificación del acto previo dentro del término legal.

Conforme estableció el Tribunal, el análisis de la suspensión del término para notificar el requerimiento especial carece de relevancia en el presente caso, en la medida que, como quedó consignando párrafos atrás, el acto previo fue notificado dentro del término de firmeza previsto en el artículo 714 del ET. De allí que el decreto y la práctica en debida forma de la inspección tributaria no tenga incidencia en la notificación del requerimiento especial.

Segundo cargo: De la reclasificación de los ingresos por ventas exentas a zona franca a ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general por valor de $1.714.935.000. Requisitos del literal e) del artículo 481 del ET. El artículo 481 del ET. establece los bienes exentos con derecho a devolución bimestral y en su literal e) dispone: “Artículo 481.

Bienes exentos con derecho a devolución bimestral. Para efectos del impuesto sobre las ventas, únicamente conservarán la calidad de bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral: (…) e) las materias primas, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios”.

La Sala respecto de la citada norma, esto es, sobre la procedencia de la exención prevista en el literal e) del artículo 481 del ET. ha señalado que debe acreditarse: “i) la operación: venta de bienes (materia prima, partes o el producto final), ii) el factor subjetivo y territorial: que se realice “desde” el territorio aduanero nacional (TAN) a “usuarios industriales (…) de zona franca” o entre estos, condición subjetiva que implica que la entrega de los bienes debe realizarse en la zona franca, pues es el área donde se encuentran instalados exclusivamente los usuarios industriales, y iii) la finalidad: los productos enajenados deben ser “necesarios” en la producción de bienes o la prestación de servicios que tales usuarios desarrollan en la zona franca”14.

Atendiendo la norma y los precedentes de la Sala15 la venta desde el territorio nacional a usuarios industriales de bienes o servicios de zona franca se considera una exportación definitiva exenta de IVA, siempre y cuando esta sea necesaria para el desarrollo de su objeto social en los términos de la exposición de motivos de la ley y las normas aduaneras, específicamente, el artículo 396 del del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007.

Luego, constituye un presupuesto de procedencia de la exención que el bien sea necesario para el objeto social del usuario industrial y sea efectivamente recibido por ellos. Lo anterior tiene sustento en que el objeto del beneficio es establecer un tratamiento tributario especial sobre las zonas francas, incentivando la introducción de bienes en ella, para promover la inversión y el desarrollo de los procesos industriales o comerciales que se realizan dentro de la misma por parte de sus usuarios. 14 Sentencias de 10 de julio y 6 de agosto de 2025, exps. 29389 y 29340, CP.

Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 15 Ibídem. Sentencias dentro de otros procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, tramitados por las mismas partes, con base en los mismos argumentos fácticos y jurídicos debatidos en el presente proceso. 8/May/17 Vencimiento para declarar Renta 28/Feb/19 Dec Insp. Trib. 12/Jul/19 Notif. RE OPORTUNO 8/May/20 Vto plazo RE (3 años) Ley 1819/16 Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 En este caso no es procedente la interpretación textual del literal e) del artículo 481 del ET dada por la demandante, pues no basta con acreditar la calidad de usuario industrial de bienes y servicios de zona franca del comprador, para que proceda la exención, so pretexto de que el objeto social del comprador permite inferir su uso dentro de zona franca.

Como ya se indicó, esta prerrogativa debe entenderse en armonía con las normas aduaneras (artículos 396 del Decreto 2685 de 199916 y 3 de la Ley 1004 de 200517), según las cuales los usuarios industriales de bienes y servicios deben desarrollar su objeto social exclusivamente dentro de la zona franca y, por el carácter especial de dichas zonas, ciertas y determinadas operaciones se consideran exportación para fines aduaneros y tributarios.

Por ende, la exención invocada por el actor no se ubica en el ámbito del literal a) del artículo 481 del ET, sino en el literal e) del mismo precepto, que prevé la exclusión del IVA cuando se configura una exportación. Este beneficio está supeditado a que los bienes resulten indispensables para el desarrollo del objeto social del usuario, lo cual, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 1004 de 2005, solo puede tener lugar dentro de la zona franca.

En ese orden y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 788 del ET., le corresponde a la demandante como obligada tributaria demostrar las circunstancias que la hacen acreedora de la exención de IVA discutida. En particular, debía acreditar la introducción de mercancías vendidas a los usuarios industriales de zona franca, en cumplimiento de lo dispuesto en el literal e) del artículo 481 del ET.

En efecto, el artículo 788 del ET expresamente señala: «Las que los hacen acreedores a una exención. Los contribuyentes están obligados a demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria, cuando para gozar de ésta no resulte suficiente conocer solamente la naturaleza del ingreso o del activo.” Por ende, no cabe duda de que la carga de la prueba recaía en el demandante -Onus probandi incumbit actori-, lo que no se cumple en el caso sub-examine.

Siguiendo con el análisis, en los casos ya resueltos por la Sección con los mismos argumentos fácticos y jurídicos debatidos en el presente proceso se precisaron los medios de prueba relevantes en torno a la discusión, y que coinciden en el presente caso en los siguientes términos: Respecto a la sociedad C.A.C. Maquila S.A.: (i) De acuerdo con la consulta en los aplicativos de la DIAN, la sociedad C.A.C. Maquila S.A. no presentó declaraciones desde el año 2013 y no reportó información exógena18.

(ii) Por auto de Organización 001902 del 11 de abril de 2019, la administración trasladó pruebas del expediente adelantado en contra de la contribuyente por el quinto bimestre 16 “Artículo 396. exportación definitiva. Se considera exportación definitiva, la introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos.

Las exportaciones temporales que se realicen desde el resto del Territorio Aduanero Nacional a Zona Franca, con el objeto de someter el bien a un proceso de perfeccionamiento por un usuario, no tendrán derecho a los beneficios previstos para las exportaciones definitivas. (…)” 17 “Artículo 3. Son usuarios de Zona Franca, los Usuarios Operadores, los Usuarios Industriales de Bienes, los Usuarios Industriales de Servicios y los Usuarios Comerciales.

El usuario operador es la persona jurídica autorizada para dirigir, administrar, supervisar, promocionar y desarrollar una o varias Zonas Francas, así como para calificar a sus usuarios. El Usuario Industrial de Bienes es la persona jurídica instalada exclusivamente en una o varias Zonas Francas, autorizada para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados.

El Usuario Industrial de Servicios es la persona jurídica autorizada para desarrollar, exclusivamente, en una o varias Zonas Francas, entre otras, las siguientes actividades: 1. Logística, transporte, manipulación, distribución, empaque, reempaque, envase, etiquetado o clasificación; 2. Telecomunicaciones, sistemas de tecnología de la información para captura, procesamiento, almacenamiento y transmisión de datos, y organización, gestión u operación de bases de datos;

(…) 6. Reparación, limpieza o pruebas de calidad de bienes; 7. Soporte técnico, mantenimiento y reparación de equipos, naves, aeronaves o maquinaria; 8. Auditoría, administración, corretaje, consultoría o similares. El usuario comercial es la persona jurídica autorizada para desarrollar actividades de mercadeo, comercialización, almacenamiento o conservación de bienes, en una o varias Zonas Francas”. 18 Folio 427 de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 del año 2016, en las que la DIAN relaciona los siguientes hallazgos: a) En virtud del Auto Comisorio 5861 del 28 de agosto de 2018, se realizó visita en la dirección registrada en el RUT de C.A.C Maquila S.A. BD 10 MD 8 ZF en la ciudad de Barranquilla- Atlántico en la que mediante registro fotográfico de las instalaciones se estableció que se encontraban desocupadas al momento de la diligencia19. b) Por Auto Comisorio 5944 del 29 de agosto de 2018, se realizó visita de verificación el 12 de septiembre de 2018 a Zona franca Industrial de Bienes y de servicios de Barranquilla S.A. Usuario Operador de Zona Franca, en donde se aportó copia del acto de calificación como usuario industrial de Bienes y Servicios de Zona Franca de C.A.C Maquila S.A. en el que se registra como objeto social: «1) Las operaciones de maquila en los diferentes procesos de adición de algún valor agregado nacional a través de la producción, mezcla, combinación, elaboración, transformación, manufactura, envase, terminado, empaque, armado, ensamble, reparación o reconstrucción, a materias primas, bienes intermedios e insumos que ingresen temporalmente a una zona franca con destino prioritario final a los mercados externos».

Igualmente, aportó copia de la modificación 6 del acto de calificación en el que adiciona al objeto social «la remanufactura de toda clase de motores y autopartes. recuperación de toda clase de piezas y la chatarrización como producto final de un servicio en el área»20. Se aportaron los movimientos de entradas y salidas de Zona franca durante el año 2016 a nombre de la sociedad C.A.C. Maquila S.A., con detalle del formulario, número de autorización, fecha, agente (proveedor), código, documento de transporte, factura comercial, subpartida arancelaria, peso, tipo de mercancía21, en las cuales no se identifica ingresos o salidas de aceite de soya refinado proveniente de la sociedad demandante.

(iii) En respuesta al Requerimiento Ordinario de Información 322402019000463 del 21 de febrero de 2019, la Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización aportó las facturas de venta, las órdenes de compra, los formularios de movimiento de mercancía en zona franca y los respectivos pagos de las ventas realizadas22. De acuerdo con las facturas aportadas, en ellas se identifica a la sociedad Maquila como el comprador, el aceite de soya refinado como el producto objeto de venta, la cantidad en kilogramos, su valor facturado y el IVA liquidado a una tarifa del 0%.

Sin embargo, junto con las remisiones no contienen firmas de quienes las suscriben. Por su parte, los formularios de movimiento de ingreso aportados por la demandante no contienen el número y fecha de autorización de ingreso por parte del usuario operador de zona franca, aunado a que del detalle de movimiento de entradas y salidas no se evidencia por parte de la contribuyente el movimiento de aceites de soya refinado, sino de autopartes y repuestos.

Respecto a la sociedad Servicios Industriales del Norte S.A.S.: (i) No se aportaron copia de los formularios de movimiento de mercancía en zonas francas. La demandante allega copia de la declaración de exportación nro. 600759955272 del 18 de julio de 2016 a nombre del tercero en condición de exportador, pero ello por sí solo no prueba el ingreso de la mercancía a zona franca.

(ii) En virtud del Auto Comisorio nro. 5859 del 28 de agosto de 2018, se realizó visita en la dirección registrada en el RUT de Servicios Industriales del Norte S.A.S.: CR 4 28 B 33 BRR el Prado de la ciudad de Santa Marta, y según registro fotográfico de las 19 Folios 280 a 284 de los antecedentes administrativos. 20 Folios 291 a 296 de los antecedentes administrativos. 21 Folios 299 a 315 de los antecedentes administrativos 22 Folios 20 a 99, de los antecedentes administrativos.

Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 instalaciones no pudo ser ubicado el tercero23. (ii) Conforme con la consulta del RUT, la sociedad registraba como actividades económicas: “otras actividades de servicio de apoyo a las empresas n.c.p.;

Fabricación de carrocerías para vehículos automotores, fabricación de remolques, y semirremolques; fabricación de otro tipo de maquinaria y equipos de uso general n.c.p.”24. A partir de lo anterior, se colige que no se encuentra probada la condición que prevé el literal e) del artículo 481 del ET para que los bienes vendidos, en este caso el aceite de soya refinado, se considere un bien exento con derecho a devolución, habida cuenta que conforme lo determinó la DIAN en los actos demandados, no se acreditó que dicha materia prima ingresara a zona franca para ser usada en el desarrollo del objeto social del usuario, toda vez que dicho objeto social debe ser exclusivamente desarrollado al interior de la zona franca.

Cabe precisar que las facturas, los auxiliares contables por sí solos no prueban dicho presupuesto legal. Por el contrario, dan cuenta de la realización de una transacción económica de venta del aceite de soya, no de que este ingresara a la Zona Franca en las que se encontraban las sociedades compradoras. Si bien la contribuyente allegó formularios de movimiento de mercancías respecto de C.A.C. Maquila S.A.S., estos no tienen la autorización del operador de la zona franca.

La DIAN evidenció que la información que tienen esos documentos tampoco coincide con la reportada por dicho operador, ni se encuentra dentro de sus registros, hecho no desvirtuado por la demandante. Por su parte, el certificado de revisor fiscal25 no da cuenta de las entradas de los bienes a zona franca, ni se respalda en documentos que soporten ese hecho, en tanto se limita a informar los ingresos facturados y los pagos.

De igual forma, frente a Servicios Industriales del Norte S.A.S., no se aportó algún soporte de introducción de las mercancías a zona franca, sino que únicamente se allegaron declaraciones de exportación, pero del usuario aduanero y no del contribuyente beneficiario de la exención, quien debía acreditar la introducción de los bienes a la zona franca.

En ese sentido, analizadas en conjunto las pruebas que obran en el expediente bajo las reglas de la sana crítica, para la Sala el acervo probatorio no da certeza de que el aceite de soya vendido por la demandante haya ingresado efectivamente a zona franca como se deriva del contexto normativo. Se pudo constatar que los operadores de las zonas francas no reportaron respecto del contribuyente movimiento de entradas de mercancías de aceite de soya refinado, sino de otro tipo de bienes, lo que se ratificó por parte de la DIAN en el «Sistema Informático Electrónico Salida de Mercancías» en el cual se constató que no aparecen registros por operaciones realizadas del contribuyente con los mencionados usuarios con destino a zona franca.

Contrario a lo aducido por la demandante, no se pretende exigir al contribuyente obligaciones adicionales a las establecidas por la ley, menos respecto de los terceros con los que realiza sus operaciones. El deber de la administración es verificar la realidad sustancial y material de las operaciones, no el simple cumplimiento de las normas tributarias que, como en este caso, dieron lugar a la clasificación de los ingresos por operaciones exentas.

La DIAN también está facultada para verificar la ocurrencia real de las circunstancias dentro de las que se verificó el incumplimiento de la condición prevista en el literal e) del artículo 481 del ET, que llevaron a la administración a la conclusión justificada de la clasificación de dichos ingresos como gravados a la tarifa general.

En consecuencia, el cargo de apelación no prospera. 23 Folios 255 a 260 de los antecedentes administrativos. 24 Folios 252 a 254 de los antecedentes administrativos. 25 Folios 23 a 236 de los antecedentes administrativos. Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 Tercer cargo: Sanción por inexactitud En el caso concreto, se demostró que la demandante incluyó como ingresos exentos, ventas que al no cumplir con el literal e) del artículo 481 del ET, debían ser registrados como ingresos gravados a la tarifa general, disminuyendo en forma improcedente el impuesto a cargo, lo que se enmarca en la descripción del tipo sancionatorio descrito en el artículo 647 ib.

También se advierte que esto no se derivó de la convicción de que el citado artículo configuraba una interpretación razonable frente a su aplicación, pues al tratarse de un beneficio tributario que recae en quien vende el bien, materia prima o insumo a un usuario industrial de zona franca, la verificación del requisito de que este ingresara a zona franca correspondía al demandante.

En consecuencia, no se configura la diferencia de criterios. Conclusiones 1. El término de firmeza de la declaración de IVA del segundo bimestre del año 2016 está atado al de la declaración de renta del año gravable 2016 de conformidad con el artículo 705-1 ET. Por lo tanto, como esta última es exigible desde el año 2017, el término de firmeza aplicable es el previsto en el artículo 714 del ET. modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, esto es 3 años contados desde el vencimiento del término para declarar.

Luego, el requerimiento especial fue notificado dentro del término legal, y por ende no operó la firmeza de la declaración privada. 2. Conforme con las consideraciones precedentes, la exención prevista en el literal e) del artículo 481 del ET, está sujeta a que el vendedor que solicita la exención acredite, especialmente, la entrega del insumo en zona franca, lugar donde el comprador debe desarrollar el objeto social que da lugar a la exención. Esto, en los términos del artículo 788 del ET.

Costas Acorde con el criterio acogido por la Sala mayoritaria26 al momento de expedir esta decisión, se condenará a la parte demandante en agencias en derecho en esta instancia, con un (1) salario mínimo legal mensual vigente, según lo dispuesto por el por Acuerdo No. PASAA16-10554 del 5 de agosto del 2016 del Consejo Superior de la Judicatura, y en atención a lo establecido por el artículo 365.3 del CGP.

En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada. 2. Condenar en costas a la parte demandante, en su modalidad de agencias en derecho, con 1 SMLMV, de acuerdo con el Acuerdo No. PASAA16-10554 del 5 de agosto del 2016 del Consejo Superior de la Judicatura y la parte motiva de esta providencia. Notifíquese y comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. 26 Sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP. Wilson Ramos Girón). Radicado: 25000-23-33-000-2021-00301-01 (28332) Demandante: Compañía Nacional de Aceites S.A. en reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Aclara voto CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ