Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintiséis (26) de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Demandado: DIAN Temas: Renta. 2010.

Régimen tributario especial. Beneficio neto o excedente. Egresos. Relación de causalidad. Inversiones permanentes. Renta gravable. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por ambas partes contra la sentencia del 03 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (f. 221): 1.

Declárase la nulidad parcial, de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000560 de 8 de octubre de 2013 y de la Resolución nro. 900.081 de 22 de octubre de 2014, mediante las cuales fue modificada la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2010 a la Corporación Gimnasio Los Pinos. 2. A título de restablecimiento del derecho deberá estarse a los guarismos liquidados en la parte considerativa de esta providencia. 3.

Por no haberse causado, no se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante liquidación oficial de revisión, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora, correspondiente al año gravable 2010, para rechazar costos de venta, gastos operacionales de administración y otras deducciones; adicionar rentas gravables; e imponer sanción por inexactitud (f. 605 a 629 caa).

Al recurrir en reconsideración, la demandante corrigió la declaración para allanarse parcialmente a las glosas planteadas. Así, disminuyó parte de los costos y gastos cuestionados, aceptó totalmente el rechazo de otras deducciones y autoliquidó la sanción por inexactitud proporcionalmente a lo admitido (ff. 622 a 675 caa). Al resolver el recurso, la demandada aceptó la corrección, pero confirmó las glosas no aceptadas (ff. 884 a 912 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (ff. 4 y 5): 1.

Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 900081 del 22 de Octubre de 2014, notificada personalmente el 5 de noviembre de 2014 y mediante la cual se resuelve recurso de reconsideración interpuesto contra Liquidación Oficial de Revisión, proferida por la Subdirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se decide confirmar la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000560 del 8 de octubre de 2013 a nombre de la Corporación Gimnasio los Pinos. 2.

Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000560 del 8 de octubre de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la dirección de Gestión Jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, mediante la cual se modificó el impuesto de renta correspondiente a la vigencia fiscal 2010 de la Corporación Gimnasio los Pinos. 3.

Que como consecuencia de la declaratoria anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la presentación de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2010 de fecha 12 de abril de 2011, con N° de formulario 1101600393903 y No. de presentación 91000108989146. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 y 95 de la Constitución; 104, 107, 647 y 683 del ET, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 9 a 25): Sostuvo que la demandada violó el debido proceso al practicar una inspección tributaria sin expedir un auto que la autorizara para el efecto ni levantar un acta donde constara su ejecución. Manifestó que los costos asociados a capacitaciones del personal docente, actividades culturales y deportivas de los estudiantes y «el evento de los grados décimo y undécimo» tenían relación de causalidad con su actividad, pues estaban destinadas al fortalecimiento de sus políticas educativas, a la discusión de temas pedagógicos y al cumplimiento de su función social; al paso que hicieron parte de su proyecto educativo institucional, que era obligatorio de conformidad con el artículo 14 del Decreto 1860 de 1994.

También alegó que tenían relación de causalidad con su objeto social los costos por concepto de mantenimiento de las canchas de fútbol y golf, pues, pese a que las había entregado en comodato, debía mantenerlas en buen estado, habida cuenta de que seguían siendo de su propiedad y sus estudiantes hacían uso de ellas, de modo que servían para prestar el servicio de educación. Agregó que procedía la deducción por depreciación de las mismas canchas, pues, según su plan contable, debía reconocerla.

Relató que en el año revisado constituyó una reserva para asignación permanente con el beneficio neto proveniente del año anterior, que destinó «transitoriamente» al pago de obligaciones bancarias. Sobre esa base, señaló que, al adicionar como renta gravable la suma incluida en dicha reserva, la demandada desconoció su doctrina oficial, contenida en el Concepto nro. 9226, del 08 de febrero de 2007, que la habilitaba para usar temporalmente la reserva de asignación permanente sin perder la calificación de renta exenta para su beneficio neto o excedente.

Añadió que, en cualquier caso, esa adición era improcedente, porque había incluido tal monto como renta exenta en el año anterior al cuestionado. Por último, se opuso a la sanción por inexactitud, dado que no incurrió en el hecho sancionable y no tuvo ánimo defraudatorio. Agregó que, de haber incurrido en la conducta reprimida, habría sido a consecuencia de un error sobre el derecho aplicable.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 118 a 125). Alegó que la supuesta vulneración al debido proceso carecía de fundamento, pues nunca practicó una Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 inspección tributaria, de modo que era innecesario expedir auto y acta de inspección tributaria para proferir el requerimiento especial.

Alegó que eran improcedentes los costos de venta por actividades deportivas de los estudiantes y por «el evento de los grados décimo y undécimo», debido a que no guardaban relación de causalidad con el objeto social de la actora. Defendió el rechazo de los costos por mantenimiento a las canchas de fútbol y golf, por incumplimiento del requisito de causalidad, habida cuenta de que la demandante no debía incurrir en esas erogaciones, pues había entregado en comodato esa infraestructura; y porque no recibió ninguna remuneración derivada de los contratos de comodato.

Por los mismos motivos, manifestó que era improcedente la deducción por depreciación de las canchas. Aseveró que había lugar a adicionar como renta gravable el beneficio neto autoliquidado el año inmediatamente anterior al revisado, puesto que la actora no acreditó haberlo invertido en bienes o derechos tendientes a desarrollar su objeto social.

Finalmente, defendió la sanción por inexactitud impuesta, pues la actora incluyó costos improcedentes en la declaración objetada y negó que hubiera error sobre el derecho aplicable. Sentencia apelada El a quo accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (ff. 186 a 222). Desestimó la alegada vulneración al debido proceso, pues constató que la demandada no practicó una inspección tributaria.

Consideró que los costos por concepto de actividades deportivas y culturales de los estudiantes, así como el «evento de los grados décimo y undécimo» guardaron relación con el objeto social del sujeto pasivo, habida cuenta de que el servicio de educación implicaba la promoción del deporte y la recreación. Adicionalmente, juzgó que las erogaciones por mantenimiento de las canchas de fútbol y golf no incidieron en el objeto social de la actora, toda vez que estas no generaron ingresos, y porque, según los contratos de comodato, eran los comodatarios (que no la demandante) quienes debían llevar a cabo el mantenimiento de las canchas.

Al hilo de lo anterior, concluyó que la depreciación del campo de golf sí era deducible, ya que el comodatario se obligó a enseñar golf a los alumnos de la actora, así que esta sí obtuvo un beneficio relacionado con dicha cancha, enmarcado dentro de su objeto social. Por el contrario, la depreciación de la cancha de fútbol era improcedente, debido a que la actora no usó el bien en mención en desarrollo de su actividad.

Aclaró que, conforme al concepto invocado por la contribuyente, esta podía disponer transitoriamente de los recursos de la asignación permanente provenientes de su beneficio neto, siempre y cuando posteriormente los reinvirtiera en el desarrollo de su objeto social. Con base en lo anterior, avaló la adición de rentas gravables, porque la demandante no acreditó haber reinvertido en su objeto social el beneficio neto del año anterior al revisado.

En ese sentido, calculó la sanción por inexactitud con base en sus consideraciones y redujo la multa impuesta en función del principio de favorabilidad. Aunque guardó silencio respecto del costo por capacitación de los profesores de la demandante, excluyó esa erogación al realizar la liquidación del impuesto a cargo de la actora. Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión del tribunal.

La demandante insistió en que las canchas eran de su propiedad, por lo que tuvo que hacerles mantenimiento; que la depreciación de esos bienes era deducible, pues de conformidad con su plan contable debía reconocerla; y que la adición de su beneficio neto del año anterior como renta Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 gravable era improcedente, puesto que actuó amparada en la doctrina oficial de la demandada.

Adicionalmente, censuró que el a quo omitiera valorar el acta de la junta directiva que daba de cuenta que, en el 2014, reinvirtió en la construcción de un polideportivo parte del beneficio neto obtenido durante el año anterior al revisado. Al efecto, solicitó el decreto y práctica de una inspección judicial para verificar la existencia de dicho activo.

Por último, reiteró que no incurrió en ninguno de los supuestos sancionables a título de inexactitud y que, de haberlo hecho, sería consecuencia de un error en la comprensión del derecho aplicable. Guardó silencio frente al costo por capacitación de profesores (ff. 235 a 238). La demandada replicó que las erogaciones realizadas a título de actividades deportivas y culturales de los estudiantes y el «evento de los grados décimo y undécimo» no guardaban relación con el objeto social de la actora.

Asimismo, reprochó la deducción por depreciación de la cancha de golf, porque el inmueble no participó en la actividad económica de la demandante (ff. 231 a 234). Alegatos de conclusión La actora guardó silencio. La Administración iteró los planteamientos expuestos en las etapas anteriores (ff. 250 a 253). El ministerio público conceptuó que los costos asociados a la actividad física y lúdica de los estudiantes eran deducibles, toda vez que fomentaban la cultura, la recreación y el deporte, de modo que tenían relación de causalidad con la educación. Coincidió con el tribunal en que solo era deducible la depreciación de la cancha de golf, pues fue la única que usó la actora en el marco de su actividad.

Precisó que había lugar a tener como renta gravable el beneficio neto del periodo anterior, debido a que la demandante no demostró haberlo reinvertido en su objeto social. Por último, manifestó que la sanción impuesta era procedente. Por ello solicitó confirmar la sentencia apelada (ff. 254 a 258). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos enjuiciados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por ambas partes contra la sentencia de primera instancia que los anuló parcialmente y se abstuvo de condenar en costas.

Así, corresponde definir si cumplen con el requisito de causalidad los egresos correspondientes a los costos de venta en que incurrió la contribuyente por concepto de actividades culturales y deportivas para estudiantes; y mantenimiento de canchas de fútbol y golf entregadas en comodato a terceros. Definida esa cuestión, se estudiará si la depreciación de las referidas canchas es deducible del impuesto debatido; y si al adicionar como renta gravable el beneficio neto obtenido por el sujeto pasivo en el año anterior al revisado, la actora desconoció su propia doctrina, contenida en el Concepto nro. 9226, del 08 de febrero de 2007.

Finalmente, se decidirá sobre la sanción por inexactitud impuesta. En cambio, no se emitirá pronunciamiento respecto de los costos por capacitación a docentes, porque a pesar de que el a quo excluyó tal erogación, ninguna de las partes objetó esa determinación. Como tampoco se estudiará el nuevo hecho planteado por la demandante en la apelación, según el cual, en 2014 reinvirtió en su objeto social parte de los recursos destinados a la reserva para asignación permanente provenientes del beneficio neto autoliquidado en el año anterior al revisado.

Ello, por cuanto ese hecho no fue esbozado en la demanda, de manera que le está vedado a la Sala pronunciarse sobre el particular (artículo 328 del CGP). En ese sentido, no se tendrán en cuenta las pruebas solicitadas por la contribuyente en el recurso de apelación, pues esa petición fue negada por el Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 despacho al correr traslado a las partes para alegar de conclusión, en auto del 26 de abril de 2018 (f. 248), providencia que quedó ejecutoriada. 2- Sobre el primero de los asuntos en disputa, la actora sostiene que las erogaciones que llevó a cabo a título de actividades deportivas y culturales para los estudiantes tienen relación de causalidad con su objeto social, toda vez que participan en la prestación del servicio de educación e hicieron parte de su proyecto educativo institucional, que es obligatorio según la ley.

Plantea, además, que, aunque entregó las canchas de golf y fútbol en comodato, conservó la propiedad sobre ellas, de modo que debía hacerles mantenimiento. Al otro extremo, la Administración insiste en que ninguna de las erogaciones objetadas es deducible, pues carecen de relación de causalidad con el objeto social del obligado. Añade que, en vista de que la actora entregó las canchas en comodato, no estaba en la obligación de pagar por su mantenimiento, por lo que niega la deducibilidad de dicho costo.

Por su parte, el tribunal estima que sí son procedentes los costos por actividades recreativas y deportivas de los alumnos, pero niega la deducibilidad del mantenimiento de las canchas de fútbol y golf, habida cuenta de que la contribuyente entregó esos bienes en comodato. En consecuencia, observa la Sala que las partes no debaten la naturaleza de los egresos cuestionados y coinciden en que todos deben tener relación de causalidad con el objeto social del sujeto pasivo.

No obstante, discuten en cuanto al cumplimiento de esa exigencia. Por tanto, planteada así la litis, corresponde determinar si cumplen con el requisito en comento los costos de venta por actividades deportivas y recreativas de los estudiantes, así como el mantenimiento de las canchas de fútbol y golf, a pesar de que dichos bienes fueron entregados en comodato. 2.1- Con miras a desatar la contienda, la Sala parte de precisar que, para los contribuyentes del régimen tributario especial, la base imponible del impuesto sobre la renta corresponde al «beneficio neto o excedente» (artículo 356 del ET, antes de la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016), el cual equivale a tomar la totalidad de los ingresos obtenidos durante el periodo, independientemente de su naturaleza, y, acto seguido, restarles todos los egresos «que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social» (artículo 357 ibidem).

En atención al anterior precepto, y en concordancia con la definición de egresos prevista en el entonces vigente artículo 4.° del Decreto 4400 de 2004, la procedibilidad de los egresos está condicionada únicamente, desde una óptica sustancial, a que tengan relación de causalidad con los ingresos percibidos o con el desarrollo del objeto social del sujeto pasivo.

Así pues, no es necesario que el egreso repercuta directamente en un ingreso correlativo, pues también sería procedente, como factor negativo de la base gravable propia del régimen tributario especial, si es incurrido en el marco del objeto social del obligado, esto es, en desarrollo de la actividad meritoria que realiza el contribuyente.

Adicionalmente, cabe destacar que, en el marco del régimen tributario especial, la aptitud del egreso para aminorar la base gravable no se valora con el criterio de razonabilidad comercial establecido en el artículo 107 del ET, de modo que es suficiente para constatar esa aptitud la verificación del nexo causal en los términos antes explicados, de conformidad con los artículos 357 del ET y 4.° del Decreto 4400 de 2004. 2.2- A fin de determinar si los costos objetados cumplieron con el requisito de causalidad, la Sala encuentra probados los siguientes hechos relevantes: (i) La demandante es una institución de educación media y secundaria, cuyo objeto social consiste en «el desarrollo permanente de actividades de formación en la persona y aprendizaje e investigación en las diversas manifestaciones de la ciencia, la técnica y los demás bienes y valores de la cultura nacional y mundial» (f. 915 caa).

Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 (ii) El 01 de octubre de 2008, la actora celebró un contrato de comodato, en virtud del cual entregó a un tercero su campo de golf. El objeto contractual era (ff: 153 a 157 caa): Primera. - Objeto del contrato.

El comodante entrega al comodatario y este recibe a título de comodato o préstamo de uso, el inmueble del área que se determina en el Plano 1 denominado “Instituto para práctica y enseñanza del golf”, y que hace parte del lote de propiedad del comodante, ubicado en Bogotá, en la Calle 193 No. 38-20 acceso costado occidental, junto con las construcciones, dependencias y anexidades en él levantadas, presentes y futuras, así como los muebles que por adherencia y accesión se reputen inmuebles, y las siguientes líneas telefónicas que se relacionan en el Anexo 3 “Líneas telefónicas Asignadas”.

El área del inmueble objeto del presente contrato, será utilizado exclusivamente para el fomento, la enseñanza y promoción de la práctica de Golf a nivel profesional. (iii) El comodatario se obligó, entre otras cosas, a: Quinta. Obligaciones del comodatario. Constituyen obligaciones especiales del comodatario además de las generales previstas por el Título XXIX del Código Civil, las siguientes: h) Hacerse cargo del mantenimiento de las instalaciones, velando por su adecuada conservación, manteniéndolas limpias y en óptimas condiciones para el adecuado desarrollo de las actividades promovidas por el comodatario. i) Difundir y promover publicitariamente la marca y el buen nombre de la corporación gimnasio los pinos o de la persona jurídica que éste designe, en calidad de patrocinador tanto de las actividades diarias desarrolladas para la promoción de la práctica de golf que sean organizados y promovidos por el comodatario. m) Realizar programas de enseñanza de golf a los alumnos de la corporación gimnasio los pinos. (iv) El mismo día, la demandante celebró otro contrato de comodato, en virtud del cual entregó a un tercero su cancha de fútbol.

El objeto contractual era (ff. 158 a 163 caa): Primera. - Objeto del contrato. El comodante entrega al comodatario y este recibe a título de comodato o préstamo de uso, la Unidad de Entrenamiento para fútbol del Centro de Alto Rendimiento, área destinada para la concentración, entrenamiento y enseñanza de fútbol que se encuentra determinada en el Anexo No. 1 de propiedad del comodante, ubicado en Bogotá, en la Calle 193 No. 38-20 acceso costado occidental, junto con las construcciones, dependencias y anexidades en él levantadas, presentes y futuras, así como los muebles que por adherencia y accesión se reputen inmuebles.

(v) El comodatario se comprometió, entre otras, a: Quinta. Obligaciones del comodatario. Constituyen obligaciones especiales del comodatario además de las generales previstas por el Título XXIX del Código Civil, las siguientes: h) Hacerse cargo del mantenimiento de las instalaciones, velando por su adecuada conservación, manteniéndolas limpias y en óptimas condiciones para el adecuado desarrollo de las actividades promovidas por el comodatario. k) Promover, gestionar y organizar las actividades que sean necesarias con el fin de fomentar la enseñanza y práctica de fútbol a nivel no profesional y profesional.

Cláusula novena. - El comodatario asumirá el mantenimiento preventivo y correctivo de los dos campos de fútbol profesional, la cancha de fútbol 5 en grama sintética, y la cancha de fútbol 5 en arena. Dicha labor deberá ejecutarse por personal idóneo y experto en la materia. (vi) Según la conciliación contable y fiscal, el balance de prueba y los libros auxiliares, durante el año revisado, en la cuenta nro. 61607003 (actividades extracurriculares), la actora registró costos por $18.812.652 y $22.346.281, por concepto de «alojamiento Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 torneo de tenis» y «evento lejardin despedida de décimo a once», respectivamente, para un total de $41.158.933.

En la cuenta nro. 616045 (mantenimiento y reparaciones) contabilizó expensas en cuantía de $43.611.360 y $45.440.079, para un total de $89.051.439, por mantenimiento de las canchas de golf y fútbol, correspondientemente (ff. 60 y 61, 75 y 76, 273 a 290 y 372 a 375 caa). (vii) Por medio de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000560, del 08 de octubre de 2013, la demandada negó las erogaciones descritas en el punto anterior por falta de causalidad (ff. 605 a 619 caa).

En cuanto a las canchas de golf y fútbol, expuso: La Corporación Gimnasio Los Pinos…al no tener la posesión de los predios deportivos se establece que durante el año gravable 2010 no percibió ingresos por dicho usufructo y tampoco incurrió en los gastos correspondientes al mantenimiento de los mismos. Por consiguiente, los gastos de mantenimiento solicitados como deducibles por valor de $89.051.439 no cumplen con los presupuestos de causalidad estipulados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, toda vez que los ingresos percibidos por la Corporación no corresponden al usufructo de canchas de fútbol y golf, estableciendo que dichos egresos no son procedentes de conformidad con lo señalado en el artículo 4 del Decreto 4400 de 2004.

(viii) El 10 de diciembre del 2013, la actora presentó recurso de reconsideración contra la referida liquidación oficial (ff. 622 a 675 caa). En concreto, manifestó que «las actividades llevadas como costo deducible por torneo de tenis por el colegio, y la actividad de despedida entre los grados décimo y undécimo del ente educativo; forman parte de la ejecución de una de las actividades del ente educativo, a las cuales por ley debe dar cumplimiento, pues el literal b) del artículo 204, establece que uno de los objetivos es fomentar las actividades de deporte y de recreación…El costo por el mantenimiento de las canchas de golf y fútbol corresponde al mantenimiento de las canchas que realiza el colegio, teniendo en cuenta que estas canchas son utilizadas cuando se realizan actividades por los estudiantes… teniendo en cuenta que estos activos son de propiedad de la Corporación… Siendo así, esto significa que lo utilizan los comodatarios y lo utilizan la Corporación Gimnasio Los Pinos en calidad de comodante tanto para alquilar, como para ofrecer la integralidad del servicio de educación de que habla la Ley 115 de febrero 8 de 1994». 2.3- A la luz de esos hechos, observa la Sala que, durante el año revisado, la demandante afectó la base gravable del impuesto debatido con egresos correspondientes a costos de venta relacionados con actividades recreativas y deportivas de los estudiantes por concepto de «alojamiento torneo de tenis» y «evento lejardin despedida de décimo a once».

Adicionalmente, registró costos por el mantenimiento de las canchas de fútbol y golf, pese a que las entregó en comodato a terceros bajo el argumento de que sí las utilizaba en desarrollo de su objeto social. La Administración desconoció dichas erogaciones, porque no tenían relación de causalidad en los términos del artículo 357 del ET y 4.° del Decreto 4400 de 2004. 2.4- De conformidad con lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 2.1, a efectos de calcular el beneficio neto o excedente, el artículo 357 del ET ordena restar de los ingresos todos los egresos que tengan relación de causalidad, o bien con los ingresos, o bien con el objeto social desarrollado por la contribuyente del régimen tributario especial.

En el sub examine, se constata que la actora se dedica a prestar el servicio de educación media y secundaria, de manera que las actividades lúdicas y deportivas de los estudiantes se realizan en el marco del objeto de la actividad meritoria en mención, pues estas se incluyen dentro del servicio de educación que la demandante se ha comprometido a prestar.

En consecuencia, toda vez que los egresos por concepto de «alojamiento torneo de tenis» y «evento lejardin despedida de décimo a once» se enmarcan en actividades deportivas y recreativas ejecutadas por la actora en beneficio de sus estudiantes, se Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 evidencia que incurrió en ellos en desarrollo de su objeto social (la prestación del servicio de educación).

No prospera el cargo de apelación de la demandada, por lo cual se verifica el nexo causal que exige el artículo 357 del ET y el artículo 4.° del Decreto 4400 de 2004 para aceptar la procedibilidad de tales egresos. No prospera el cargo de apelación de la demandada. 2.5- Respecto a los egresos por concepto de costos de mantenimiento reclamados por la actora, estos se encuentran asociados a escenarios deportivos, esto es, a infraestructura que potencialmente usa la contribuyente para el desarrollo del servicio de educación que presta.

Sin embargo, en el caso enjuiciado está demostrado que desde el año gravable 2008 la contribuyente entregó en comodato dichos escenarios, de modo que otorgó a dos terceros el derecho de uso sobre los mismos, al paso que, según las estipulaciones contractuales, eran esos terceros quienes debían asumir el mantenimiento de las canchas. Todo lo cual pone en duda si la actora sí tenía derecho a usar tales activos y, consecuentemente, si los egresos en mención atienden el nexo causal exigido para su procedibilidad.

Pues bien, de conformidad con el contrato de comodato que tuvo por objeto la cancha de golf, observa la Sala que, si bien correspondía al comodatario llevar a cabo el mantenimiento del campo, este estaba obligado a «promover publicitariamente la marca y el buen nombre» de la demandante, así como a llevar a cabo «programas de enseñanza de golf a los alumnos» del colegio; de manera que la actora sí podía sacar provecho de la cancha entregada en comodato y darle uso específico en desarrollo de su actividad meritoria.

Por consiguiente, los costos de mantenimiento de la cancha de golf sí tenían relación de causalidad con el objeto social de la contribuyente, pues la referida cancha podía ser usada en el marco del servicio de educación prestado por el sujeto pasivo. Prospera el cargo de apelación planteado por la contribuyente respecto del egreso por concepto de mantenimiento de la cancha de golf.

En cambio, en el contrato de comodato celebrado en relación con la cancha de fútbol, las partes contractuales no pactaron cláusulas similares a las descritas en precedencia, de manera que, a diferencia del otro contrato de comodato analizado, el negocio jurídico celebrado no la habilitaba para usar dicho activo, por el contrario, en virtud del mismo negocio, el comodatario era quien podía utilizarlo y al tiempo debía conservarlo en buen estado (cláusulas primera y novena del contrato en mención).

Adicionalmente, no obra prueba en el plenario que dé cuenta de que la actora efectivamente usó el terreno de fútbol pese a haberlo entregado en comodato. De modo que no quedó demostrado que los costos de mantenimiento de ese escenario deportivo estuvieran relacionados con el objeto social de la actora. 2.6- Por lo expuesto, prospera parcialmente el cargo de apelación planteado por la actora, en tanto esta Sala avala la procedencia del egreso por mantenimiento del campo de golf. 3- Así las cosas, por las razones expuestas, concluye la Sala que los egresos por «alojamiento torneo de tenis» y «evento lejardin despedida de décimo a once» equivalentes a $41.158.933, junto con los costos por mantenimiento de la cancha de golf, que ascendieron a $43.61.360, sí guardaron relación de causalidad con la actividad meritoria realizada de la demandante.

Por el contrario, la actora no acreditó dicha relación respecto de las erogaciones por mantenimiento de la cancha de fútbol, en cuantía de $45.440.079, por lo que es preciso rechazar el egreso correspondiente a ese costo. En consecuencia, sobre los costos de venta, se mantiene la decisión del tribunal. 4- Resuelta esa cuestión, pasa la Sala a decidir sobre la deducibilidad de la depreciación Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 de las canchas de golf y fútbol.

Al respecto, la demandante asegura que la deducción en comento era procedente, porque, de conformidad con las normas técnicas contables debía reconocerla. En cambio, el extremo pasivo de la litis afirma que la depreciación cuestionada no era deducible, puesto que la actora no usó esos activos en desarrollo de su objeto social, dado que los había entregado en comodato.

Por su parte, el tribunal avaló la deducción de la depreciación del campo de golf, pero negó aquella de la cancha de fútbol, por cuanto la contribuyente demostró haber usado la primera, pero no la segunda. En ese contexto, debe la Sala estudiar si las canchas de golf y fútbol participaron en la actividad de la contribuyente a efectos de determinar si su depreciación era deducible en el año revisado. 4.1- El artículo 357 del ET establece que solo los egresos que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social del obligado pueden afectar la base imponible del impuesto sobre la renta de los contribuyentes del régimen tributario especial.

Al hilo de lo anterior, el artículo 4.° del Decreto 4400 de 2004 prevé que, a efectos de su deducibilidad, los egresos deben cumplir con «los requisitos especiales previstos en el Estatuto Tributario». Lo anterior evidencia la existencia de un sistema de dependencia parcial de la base gravable del impuesto sobre la renta al resultado contable, pues, en el caso de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, lo que establece la normativa es que el resultado contable se afecta con los ajustes previstos en el ordenamiento tributario en lo que concierne a la calificación, valoración e imputación temporal de los hechos económicos; de modo que pueden surgir diferencias entre las cifras contables y las tributarias, que hacen necesario establecer un sistema de conciliación que evidencie la cuantía y la causa de dichas diferencias.

De ahí que, además del requisito de causalidad explicado, los egresos deban cumplir con las exigencias especiales que establezca el ET. En ese contexto, sucede que la pérdida de valor que sufre un activo fijo utilizado en el marco de la actividad del contribuyente, ya sea por el paso del tiempo o por su obsolescencia, puede deducirse del impuesto sobre la renta, de conformidad con el artículo 128 del ET, previa cuantificación y aplicación del método de depreciación respectivo, siguiendo las reglas sentadas en el mismo estatuto.

El artículo 128 del ET, en la versión vigente para la época de los hechos, trae una serie de requerimientos generales que deben observarse para que la deducción sea procedente. En ese sentido, la norma exige que el activo sea utilizado en la actividad del sujeto pasivo, por lo que se requiere la existencia de una relación entre la actividad y el activo que pretende ser depreciado, de manera que el precepto en mención condiciona la depreciación fiscal a que el bien haya prestado servicio al contribuyente en el año en que se pretenda hacer valer la deducción. 4.2- En el caso enjuiciado, como quedó explicado en los puntos ii. a v. del fundamento jurídico nro. 2.2 de este proveído, el 01 de octubre de 2008 la demandante celebró dos contratos en virtud de los cuales entregó en comodato las canchas de golf y fútbol que eran de su propiedad (ff. 153 a 163 caa).

Según el acuerdo sobre la cancha de golf, el comodatario debía llevar a cabo el mantenimiento del campo, así como «realizar programas de enseñanza de golf a los alumnos de la corporación gimnasio los pinos». Por su parte, el comodatario de la cancha de fútbol también debía mantener en buen estado el escenario deportivo, pero no se comprometió a permitir su uso a los estudiantes o empleados de la demandante.

Por tanto, el plenario evidencia que la actora sí podía usar el campo de golf, pero no hay prueba que acredite lo mismo respecto de la cancha de fútbol. Toda vez que el uso del activo es un requisito para el reconocimiento fiscal de la depreciación, la Sala avalará la deducción de la depreciación del campo de golf, pero negará aquella de la cancha de fútbol, en la medida en que la contribuyente no demostró haberla usado.

No prospera el Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 cargo de apelación. 5- Visto lo anterior, corresponde definir si la demandada desconoció el Concepto nro. 9226, del 08 de febrero de 2007, al adicionar como renta gravable el beneficio neto exento autoliquidado por la actora en el año inmediatamente anterior al revisado.

Al respecto, expone la demandante que la doctrina oficial en mención la habilitaba para usar transitoriamente el beneficio neto destinado a la reserva de asignación permanente sin perder el beneficio de renta exenta. En cambio, la Administración plantea que los excedentes declarados como renta exenta por la actora en el año anterior al revisado no se invirtieron en programas que desarrollaran su objeto social, de modo que había lugar a adicionarlos como renta gravable en el año objeto de revisión, como lo pone de presente el concepto invocado por su contraparte.

Consecuentemente, el objeto de la presente controversia y, de suyo, la decisión que compete a la Sala se concreta en determinar si la autoridad fiscal pasó por alto su doctrina al incluir como renta gravable en la declaración cuestionada el beneficio neto o excedente declarado como renta exenta en el año anterior al revisado. 5.1- Sea lo primero destacar que, de conformidad con el artículo 358 del ET (antes de la modificación introducida por el artículo 150 de la Ley 1819 de 2016), el beneficio neto o excedente obtenido por las entidades pertenecientes al régimen tributario especial estaría exento del impuesto sobre la renta si se destinaba a programas que desarrollaran su objeto social, lo cual debía ocurrir en el año siguiente al cual se obtuvo, o en un periodo superior si así lo aprobaba el máximo órgano directivo de la entidad, cuando se trata de programas cuya ejecución requiera plazos adicionales al previsto en el artículo 358 o cuando se constituyen inversiones permanentes (artículo 360 ibidem).

Al hilo de lo anterior, la norma en comento, en concordancia con el artículo 9.º del Decreto 4400 de 2004, consentía que los contribuyentes de este régimen cumplieran con el requisito descrito mediante la constitución de reservas de asignación permanente destinadas a ser invertidas en bienes o derechos cuyos rendimientos permitieran el desarrollo del objeto social del obligado.

El máximo órgano de la entidad debía constituir la reserva antes de que se presentara la declaración del impuesto sobre la renta por el periodo correspondiente (letra a del artículo 9.° del Decreto 4400 de 2004). Ahora, el beneficio neto o excedente que no se invirtiera en los términos señalados tendría el carácter de renta gravable en el año en que ocurriera el incumplimiento (inciso final del artículo 358 del ET). 5.2- Pues bien, al interpretar esas disposiciones, mediante el Concepto nro. 9226, del 08 de febrero de 2007, la autoridad tributaria puntualizó que: como los recursos relativos al beneficio neto o excedente destinados a la constitución de las asignaciones permanentes deben ser invertidos en bienes o derechos (activos negociables), con el objeto de que sus rendimientos permitan el mantenimiento o desarrollo permanente de alguna de las actividades de su objeto social, considera el Despacho que el monto del beneficio neto o excedente del respectivo periodo fiscal destinado a su constitución y durante el tiempo anterior al vencimiento del término previsto en la ley para efectuar las inversiones en los bienes y derechos a que se refiere el artículo 9° ib., bien pueden ser utilizados transitoriamente y una vez restituidos, se efectúen las inversiones en los términos de ley, a efectos de que se cumplan los requisitos para la viabilidad de la exención. Así, al tenor de la doctrina oficial transcrita, los recursos de las asignaciones permanentes podían destinarse transitoriamente a otros efectos, siempre que fueran restituidos y se invirtieran según las reglas y tiempos previstos en los artículos 358 y 360 del ET.

En consecuencia, para invocar el amparo previsto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1994, corresponde demostrar que los recursos destinados a la reserva para asignación permanente usados transitoriamente fueron restituidos e invertidos conforme las Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 exigencias de la legislación tributaria. 5.3- A fin de determinar si las actuaciones de la actora estaban amparadas por la doctrina oficial explicada, la Sala encuentra probados los siguientes hechos relevantes: (i) Según el Acta nro. 45, del 26 de enero de 2010, de la junta directiva de la actora, y el Acta Asamblea General Ordinaria nro. 0008, del 31 de marzo de 2010, tanto la junta directiva como la asamblea general de la contribuyente decidieron (ff. 112 a 116 caa): que las utilidades del ejercicio con corte a 31 de diciembre de 2009, que ascienden en miles de pesos a $3.087.333 se destine a crear una reserva para ser invertida en el objeto social de la Corporación, efectuando la adquisición de bienes, construcciones o mejoras requeridas en la infraestructura del establecimiento educativo, con el fin de que nuestros estudiantes puedan acceder a la tecnología de cada época, disponer de óptimos espacios para su preparación académica, realizar actividades en recreación, deporte, cultura y desarrollar sus aptitudes artísticas, acorde al Proyecto Educativo Institucional del Colegio Gimnasio Los Pinos. (ii) En la declaración del impuesto sobre la renta del 2009, la demandante registró la referida cifra como renta exenta (f. 5 caa).

(iii) El 17 de julio de 2012, el revisor fiscal de la actora certificó que durante el año 2009 la demandante obtuvo excedentes por $3.087.333.019,25, que, por disposición de la asamblea general, registrada en el Acta nro. 008, del 31 de marzo de 2010, se destinaron a crear una reserva, que sería invertida en el objeto social de la actora y que dicha reserva fue registrada en la cuenta contable 33154501 denominada «reservas de asignación permanente» (f. 132 caa).

(iv) Por medio del Requerimiento Especial nro. 322402013000012, del 26 de marzo de 2013, la demandada propuso adicionar como renta gravable en el 2010 el beneficio neto obtenido por la demandante en el 2009, porque esta «no justifica satisfactoriamente la determinación, aplicación, ejecución y contabilización de los valores llevados como excedentes del ejercicio gravable de 2009 por $3.087.333.000 limitándose a crear una reserva para ser invertida en el objeto social de la Corporación, sin proponer o mencionar en ningún momento la creación de la asignación permanente de la que habla el representante legal, la cual debe ser creada y aprobada mediante acta por la asamblea general; desconociendo lo establecido en el literal a) del artículo 9.° del decreto 4400 de 2004» (ff. 511 a 523 caa).

(v) En respuesta al mencionado acto, la demandante manifestó que (ff. 529 a 557 caa): La asignación desde el punto de vista contable en el año 2010, se registró en la cuenta de reservas para asignación permanente código 33154501, por valor de $3.087.333.019 y en el año 2011 se registró en la misma cuenta por valor de $4.843.796.005, según el literal b del artículo 9 del decreto 4400 de 2004 en concordancia con el artículo 10 del mismo ordenamiento jurídico.

Estos excedentes fueron utilizados transitoriamente para cubrir obligaciones bancarias reflejadas en las cuentas contables 21051001 y 21952501 en el año 2010 por $4.006.856.917 y en el año 2011 por $3.170.609.902. También sobre estas obligaciones se pagaron intereses en al año 2010, los cuales se causaron en la cuenta 530520001 por valor de $1.168.995.174 y en el año 2011 se pagaron intereses por valor de $512.034.494 y estamos en espera de la restitución de los recursos para la realización de las inversiones de dichas asignaciones en bienes y derechos de conformidad con doctrina vigente que ampara las decisiones de los contribuyentes de conformidad con lo establecido en el art. 264 de la ley 223 de 1995. 5.4- Conforme con los anteriores hechos, observa la Sala que en el 2009 (periodo anterior Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 al revisado) la contribuyente obtuvo excedentes por $3.087.333.019, que registró como renta exenta en la autoliquidación del impuesto sobre la renta de dicho año. Con los referidos excedentes constituyó una reserva para asignación permanente en el 2010, que usó «transitoriamente» para cubrir «obligaciones bancarias» en el mismo año. Ahora, si bien el Concepto nro. 9226, del 08 de febrero de 2007 permitía que los contribuyentes del régimen tributario especial usaran transitoriamente los recursos destinados para las reservas de asignación permanente, la misma doctrina señalaba que, a efectos de conservar el beneficio de renta exenta de que trata el inciso 1.° del artículo 358 del ET, los recursos usados temporalmente debían ser restituidos e invertidos en los bienes y derechos descritos en el artículo 9.° del Decreto 4400 de 2004 dentro de los términos fijados en los artículos 358 y 360 del ET.

Sucede que la demandante no demostró haber recuperado los recursos de la reserva para asignación permanente que usó para pagar «obligaciones bancarias», ni tampoco que los invirtió en el modo ordenado por el artículo 358 del ET en concordancia con el artículo 9.° del Decreto 4400 de 2004. Por tanto, la actora no acreditó que se encontrara en el supuesto fáctico amparado por la doctrina oficial que invocó a su favor.

Al contrario, quedó probado en el expediente que la actora usó los recursos destinados a la reserva de asignación permanente para pagar «obligaciones bancarias»; con lo cual gastó indebidamente el beneficio neto o excedente obtenido en el año anterior al revisado, de modo que hay lugar a adicionarlo como renta gravable en la liquidación del impuesto debatido.

No procede el cargo de apelación. 6- En definitiva, por las razones expuestas, son procedentes los costos en que incurrió la contribuyente por concepto de actividades culturales y deportivas para estudiantes; y por el mantenimiento de la cancha de golf; así como la deducción por depreciación de dicho campo. En cambio, se rechazan los costos por mantenimiento de la cancha de fútbol y la deducción por la depreciación de la misma.

Asimismo, la Sala avala la adición como renta gravable en la liquidación del impuesto debatido del beneficio neto o excedente autoliquidado por la demandante en el año anterior al revisado. 7- Resta definir la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de costos o deducciones improcedentes, así como el uso de datos o factores falsos o equivocados son conductas sancionables, a menos de que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error sobre el derecho aplicable, que actúe como causal de exoneración punitiva, en la medida que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté argumentado y probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza), de ahí que los errores de hecho, que se circunscriban a errores en las pruebas o en los hechos declarados, no constituyen una causal de error en la aplicación del derecho.

Como se encuentra demostrado en el caso enjuiciado, la contribuyente incluyó en la declaración revisada costos y deducciones improcedentes, por lo que su conducta se adecúa al tipo infractor descrito en el artículo 647 del ET, sin que se configure un error en la apreciación del derecho aplicable, pues la decisión adoptada en la presente providencia de avalar las glosas planteadas por la Administración se debió a la falta de pruebas sobre el cumplimiento de los requisitos alegados por la propia demandante.

En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria que invoca, pues no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto, Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 sino que todo lo que se observa es que omitió probar que su situación fáctica se subsumía en el supuesto de hecho normativo alegado como determinante de su autoliquidación. Con todo, la Sala adecuará la cuantía de la multa a las glosas no desvirtuadas por la demandante.

En esos términos, la sanción procedente se calcula así: Saldo a pagar por impuesto declarado $56.360.000 Saldo a pagar por impuesto determinado $775.880.000 Diferencia (base) $719.520.000 Sanción por inexactitud $719.520.000 Sanción autoliquidada en corrección provocada $45.088.000 Total sanciones $764.608.000 8- Por los anteriores motivos, la declaración de impuesto sobre la renta del 2010 a cargo de la actora corresponde a la practicada por la Sala, así: Concepto Demandante Demandada Sentencia Total ingresos netos $17.717.330.000 $17.717.330.000 $17.717.330.000 Costo de ventas $9.537.138.000 $9.286.287.000 $9.371.057.000 Otros costos $0 $0 $0 Total costos $9.537.138.000 $9.286.287.000 $9.371.057.000 Gastos operacionales de administración $1.771.906.000 $1.114.881.000 $1.427.721.000 Gastos operacionales de ventas $0 $0 $0 Deducción inversiones en activos fijos $0 $0 $0 Otras deducciones $1.282.692.000 $1.282.692.000 $1.282.692.000 Total deducciones $3.054.597.000 $2.397.573.000 $2.710.413.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio $5.125.595.000 $6.033.470.000 $5.635.860.000 O pérdida líquida del ejercicio $0 $0 $0 Compensaciones $0 $0 $0 Renta líquida $5.125.595.000 $6.033.470.000 $5.635.860.000 Renta presuntiva $0 $0 $0 Rentas exentas $4.843.795.000 $4.843.795.000 $4.843.795.000 Rentas gravables $0 $3.087.333.000 $3.087.333.000 Renta líquida gravable $281.800.000 $4.277.008.000 $3.879.398.000 Ingresos por ganancias ocasionales $0 $0 $0 Costos por ganancias ocasionales $0 $0 $0 Ganancias ocasionales no gravadas y exentas $0 $0 $0 Ganancias ocasionales gravables $0 $0 $0 Impuesto sobre la renta gravable $56.360.000 $855.402.000 $775.880.000 Descuentos tributarios $0 $0 $0 Impuesto neto de renta $56.360.000 $855.402.000 $775.880.000 Impuesto de ganancias ocasionales $0 $0 $0 Impuesto de remesas $0 $0 $0 Total impuesto a cargo $56.360.000 $855.402.000 $775.880.000 Anticipo renta por el año gravable 2010 $0 $0 $0 Saldo a favor año 2009 sin solicitud de devolución o compensación $0 $0 $0 Autorretenciones $0 $0 $0 Otras retenciones $0 $0 $0 Total retenciones año gravable 2010 $0 $0 $0 Anticipo renta por el año gravable 2011 $0 $0 $0 Saldo a pagar por impuesto $56.360.000 $855.402.000 $775.880.000 Sanciones $45.088.000 $1.323.555.000 $764.608.000 Radicado: 25000-23-37-000-2015-00785-01 (23425) Demandante: Corporación Gimnasio Los Pinos Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Total saldo a pagar $101.448.000 $2.178.957.000 $1.540.488.000 O total saldo a favor $0 $0 $0 9- Conforme a las anteriores consideraciones, se modificarán los ordinales 1.° y 2.° de la sentencia apelada, para anular parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el 2010 la practicada por la Sala. 10- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar los ordinales 1.° y 2.°de la sentencia apelada. En su lugar: 1. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados, de conformidad con lo considerado en la sentencia de segunda instancia. 2.

A título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto sobre la renta de la actora por el año gravable 2010 de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia y la sanción por inexactitud en $764.608.000. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Ausente con permiso (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA