Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., doce (12) de mayo de dos mil veintidós (2022) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN Temas: Renta- 2011- Procedencia de deducciones- Comisiones SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 27 de julio de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y dispuso lo siguiente: “PRIMERO- DECLARAR la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión No. 092412014000009 del 28 de marzo de 2014 y la Resolución No. 900381 del 27 de abril de 2015, mediante las cuales se modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2011, pero solo frente al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta en aplicación del principio de favorabilidad a $264.341.000.
SEGUNDO- Negar las demás pretensiones de la demanda. TERCERO- Sin condena en costas. […]”
ANTECEDENTES El 19 de abril de 2012, CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. (en adelante COPROAGRO), presentó la declaración de renta del 2011, en la que fijó un impuesto a cargo de $138.935.000 y total saldo a favor de $61.626.0001. Por Requerimiento Especial 092382013000006 de 7 de mayo de 20132, la DIAN propuso a COPROAGRO modificar la declaración de renta para rechazar ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional por $13.141.877, por concepto de componente inflacionario de los rendimientos financieros, y adicionarlos como gravados, rechazar deducciones por $804.820.999 por comisiones, determinar un impuesto a pagar de $386.882.000, una sanción por inexactitud de $717.613.000 y un total saldo a pagar de $1.104.495.000.
Con ocasión del requerimiento especial, COPROAGRO corrigió la declaración para aceptar la adición de ingresos gravados que fueron rechazados como ingresos no constitutivos de renta y calcular la sanción reducida3. 1 Fl. 609 reverso c. 4 2 Fls. 394 a 403 c.2 3 Fl. 610 c. 4 Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Por Liquidación Oficial de Revisión 09241201400009 de 28 de marzo de 2014, la DIAN rechazó la corrección provocada porque se incluyeron glosas no contempladas en el requerimiento especial y no se determinó correctamente la sanción reducida.
En consecuencia, mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial4. Por Resolución 900.381 de 27 de abril de 2015, la DIAN confirmó en reconsideración la liquidación oficial de revisión recurrida por la contribuyente5. DEMANDA COPROAGRO, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones6: “PRIMERA.
Solicito (…) declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos, (…): 1. Liquidación Oficial de Revisión, contenida en la Resolución No. 092412014000009 del 28 de marzo de 2.014. 2. Resolución que resuelve recurso reconsideración No. 900381 del 27 de abril de 2015, notificada el 30 del mismo mes, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué. SEGUNDA.
En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, solicito se declare en firme la declaración de renta y complementarios presentada por COPROAGRO por el año gravable de 2.011” Indicó como normas violadas, las siguientes: ● Artículos 13, 29, 83, 95,121 y 363 de la Constitución Política. ● Artículos 107, 647 y 683 del Estatuto Tributario. ● Artículos 25, 27, 28, 30, 31 y 32 del Código Civil.
El concepto de la violación se sintetiza así: Debe aceptarse la corrección provocada por el requerimiento especial. La DIAN no aceptó la corrección provocada por el requerimiento especial, a pesar de que se presentó oportunamente, con la respuesta al requerimiento especial, y se aceptaron algunas de las glosas propuestas en ese acto.
Tal negativa es arbitraria porque la ley permite que en la corrección se incluyan aspectos sustanciales adicionales y se usen retenciones en la fuente. Además, “[c]omo no se verifican los elementos de la sanción por inexactitud COPROAGRO […] no acepta esto”. Existe violación del debido proceso. Deben aceptarse las deducciones por comisiones ($804.820.999) 4 Fls. 6 a 48 c.1/ 613 a 635 c.4 5 Fls. 49 a 70 c.1/ 661 a 682 c. 4 6 Fls. 72 a 114 c.1 Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador COPROAGRO es una sociedad comisionista que se dedica, en general, a la actividad de intermediación en la Bolsa Nacional Agropecuaria (hoy Bolsa Mercantil de Colombia.
La DIAN desconoció las deducciones originadas en los pagos por comisiones, efectuados a cinco sociedades anónimas (molinos), cuyo objeto social es la producción de arroz procesado. Desde el primer momento, la actora ha manifestado que el pago de las comisiones se justifica en que “cada uno de los molinos accionistas de COPROAGRO S.A., hacían la gestión para conseguir que los proveedores de arroz paddy o en cáscara registren las operaciones de venta de este producto en la Bolsa Nacional Agropecuaria a través de ellos….” y que precisamente por ayudar a la demandante a obtener esos negocios se “les canceló una bonificación bajo la modalidad de comisión que determinaron de acuerdo al volumen de los ingresos obtenidos por cada uno de los clientes presentados y que registraron sus transacciones comerciales en COPROAGRO”.
Sin embargo, la DIAN fundó el desconocimiento de las deducciones en el argumento de que esos molinos son accionistas de COPROAGRO y el gasto no es necesario. Es de anotar que la actora es una sociedad anónima que opera como negocio autónomo de sus accionistas, que son terceros operadores porque no existe relación de dependencia, control o subordinación. Así que el pago de las comisiones a los molinos beneficiarios de estas es indispensable para que los proveedores o cultivadores de arroz decidan negociar con COPROAGRO.
La DIAN desconoció las comisiones pagadas por COPROAGRO, aunque las operaciones comerciales que las generaron no fueron cuestionadas por la Superintendencia Financiera, que es la entidad que ejerce vigilancia y control de la demandante. Además, incurrió en falsa motivación al considerar que es más lucrativo que las utilidades sean retiradas antes de impuestos y repartirlas como utilidades, bajo la figura de deducción por comisión. Al respecto, la demandada no tuvo en cuenta que las comisiones se pagan previa factura, que se genera IVA, que se practican retenciones a una tarifa de las más altas y que las sociedades que perciben comisiones incluyen esos ingresos en sus declaraciones.
En ese punto, la demandante precisó que las comisiones se pagan por los negocios generados y no por la participación en el capital, de manera que representa un costo para la sociedad, por lo que se registró en la declaración como una expensa necesaria. Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Toda la actividad desplegada por COPROAGRO, dirigida al aumento de sus negocios ante la mencionada bolsa, es desarrollo de su objeto social, por lo que constituye una expensa necesaria, es usual conforme a la práctica comercial y es proporcional al ingreso obtenido.
Además, se cumple la relación de causalidad porque el molino accionista es el que hace que la operación de venta se registre como operación efectuada a través de COPROAGRO y es precisamente por esa actividad que el molino genera el ingreso por comisiones. A pesar de que las expensas, cuya deducción se registró, cumplieron los requisitos del artículo 107 del ET, la DIAN las rechazó al desconocer injustificadamente el objeto social de COPROAGRO.
El hecho de que el registro de las operaciones en la Bolsa Nacional Agropecuaria (hoy Bolsa Mercantil de Colombia) se haga en forma automática no puede ser el argumento para que la demandada sostenga que la expensa no es necesaria. Lo que demuestra es que COPROAGRO invirtió en tecnología y puso terminales remotas para facilitar las operaciones.
La DIAN omitió que el cliente no es el accionista de la actora sino el proveedor de arroz del molino accionista, por lo que la comisión es necesaria para que el molino realice la gestión de convencer al cultivador de arroz para que coloque su operación en la bolsa, a través de COPROAGRO. No es válido el argumento de la liquidación oficial de que como las sociedades anónimas (los molinos) crearon COPROAGRO, no pueden recibir pagos de la sociedad que crearon.
En efecto, las sociedades se crean para que adelanten actividades económicas específicas, conforme su objeto social, sin que sea posible que los accionistas de COPROAGRO puedan operar por expresa prohibición legal. También es equivocado sostener que las comisiones se aprobaron después de ejecutadas las labores de consecución de los clientes.
Frente a esa afirmación, la demandante indicó que desde 2007 se aprobó el esquema de comisiones para estimular la consecución de clientes. La DIAN no tuvo en cuenta que las comisiones se han pagado durante años, en forma permanente y consistente, y que para el año gravable 2011 se siguió el mismo procedimiento. En cuanto a la violación del debido proceso, COPROAGRO advirtió que las pruebas pedidas en la respuesta al requerimiento especial fueron negadas por la administración sin explicar por qué, a pesar de que se demostró que eran necesarias, conducentes y pertinentes para probar la realidad negocial y las prácticas en la industria de intermediación en bolsa.
No es válida la justificación de la DIAN para negar las pruebas, puesto que la inversión de la carga de la prueba al contribuyente no limita su libertad probatoria y el derecho a solicitar la práctica de pruebas. Además, la DIAN violó el debido proceso, pues en el acta de inspección tributaria se advierte que se decretaron unos testimonios de terceros, que fueron rendidos sin citación y audiencia de COPROAGRO y que fueron tenidos en cuenta en la liquidación oficial de revisión. Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Otras pruebas indebidamente aportadas al trámite administrativo son las respuestas a unos “oficios”. No obstante, con estas se demuestra que el pago de comisiones es práctica habitual en la industria.
Por tanto, se desvirtuó la tesis de la DIAN de que el pago de comisiones no es práctica usual. No procede sanción por inexactitud Como la discusión es sobre la procedencia de una expensa, en virtud del artículo 107 del ET, y no existe irregularidad en la contabilidad de la sociedad, la sanción por inexactitud es improcedente. Además, existe diferencia de criterio sobre el alcance de las disposiciones aplicables.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las razones que se resumen así7: No debe aceptarse la corrección provocada por el requerimiento especial. El artículo 709 del ET establece que puede corregirse la declaración en aspectos contemplados en el requerimiento especial. No obstante, la demandante no aceptó todas las glosas propuestas en el requerimiento especial.
Por lo anterior, al proferir la liquidación oficial de revisión, la DIAN no tuvo en cuenta la corrección provocada. No se violó el debido proceso. Procede el rechazo de las deducciones ($804.820.999). Los actos administrativos demandados fueron expedidos conforme con las facultades constitucionales y legales concedidas a la DIAN y con las normas y jurisprudencia aplicables al caso, sin que puede alegarse vicio de nulidad o ilegalidad ni desconocimiento del derecho al debido proceso.
El auto de inspección tributaria se notificó a COPROAGRO. En desarrollo de la diligencia, la DIAN puede decretar las pruebas que considere necesarias para esclarecer los hechos registrados en la declaración privada. En este caso, se practicaron pruebas de carácter documental y testimonial, que no fueron desvirtuadas por la actora. En efecto, en la liquidación oficial de revisión se precisaron cuáles fueron las pruebas que llevaron al convencimiento de que la actora no ejecuta la actividad de asesoría de agricultores para que coloquen sus productos en la Bolsa Mercantil de Colombia.
Estas pruebas fueron puestas en conocimiento de la demandante, quien tuvo la oportunidad de controvertirlas y no lo hizo. Además, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN expuso las razones para rechazar las pruebas que solicitó la demandante en la respuesta al requerimiento especial. Por tanto, no existe violación al debido proceso de la actora.
Procede el rechazo de las deducciones. Las comisiones pagadas por la actora no son deducibles del impuesto sobre la renta, por cuanto no cumplen los requisitos del 7 Fls. 692 a 710 c.p.4. Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador artículo 107 del Estatuto Tributario. La comisión debe pagarse siempre que el comisionista sea ajeno a la empresa que la paga y que se ejerza mediante contrato de mandato.
Al realizar la actividad comercial de asesoría a los agricultores, lo que hace el accionista de la actora es ejecutar el objeto social de la sociedad a la que pertenece y como contraprestación por su labor recibe utilidades. De manera que no es posible recibir una doble contraprestación (pago de comisiones y de utilidades). De los testimonios de los agricultores se determinó que COPROAGRO no efectúa la gestión para que estos realicen sus transacciones en la Bolsa Nacional Agropecuaria, a través de la demandante.
Los agricultores se limitan a llevar la cosecha al molino, que en algunos casos les proporciona los insumos y el terreno para cultivar y luego la venden, sin que haya intervención de COPROAGRO, pues el agricultor no conoce de su existencia. Entonces, no existe relación de causalidad entre el gasto y la actividad que le genera renta a la actora, pues el registro de clientes en la Bolsa Nacional Agropecuaria no se ejecuta o realiza por parte de la demandante.
Si bien es cierto que es costumbre mercantil el pago de comisiones por parte de las sociedades corredoras de bolsa, en desarrollo de su objeto social, dicha práctica no cumple el requisito de necesidad, más, si se tiene en cuenta que se demostró que la actora no realiza ninguna actividad de asesoría para que los agricultores realicen sus transacciones en la bolsa, a través de esta sociedad.
El gasto tampoco cumple el requisito de proporcionalidad, pues en el año 2011, COPROAGRO obtuvo ingresos de $1.674.686.000 y el 48.02% ($804.820.999) los llevó como deducción por comisiones pagadas a los molinos accionistas por una supuesta gestión que no conocen los agricultores. Además, el porcentaje que se pagó a cada molino se fijó en forma arbitraria por la junta directiva de la demandante, lo cual no permite medir la incidencia del gasto en la actividad productora de renta.
Por último, con ocasión del recurso de reconsideración, la demandante se limitó a insistir en que la administración no podía desconocer las deducciones por comisiones, sin desvirtuar las pruebas con la que se determinó que no se realiza la actividad de asesoría a los agricultores. Debe mantenerse la sanción por inexactitud. Procede la sanción por inexactitud porque se incluyeron deducciones sin autorización legal, lo que generó un menor impuesto a cargo de la demandante.
SENTENCIA APELADA Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, en consideración a lo siguiente8: No debe aceptarse la corrección provocada por el requerimiento especial No debe aceptarse la corrección provocada por el requerimiento especial porque, como lo indicó la DIAN en la liquidación oficial de revisión, la actora no liquidó la sanción reducida conforme al artículo 709 del ET.
Si bien acogió una de las glosas planteadas al disminuir el renglón de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y adicionar el renglón de ingresos netos, el monto fijado por concepto de sanción reducida no corresponde a la cuarta parte de que trata la referida norma. Por lo anterior, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión con base en la declaración presentada el 19 de abril de 2012.
No existe violación al debido proceso. Procede el rechazo de las deducciones ($804.820.999) En la liquidación oficial de revisión, la DIAN explicó las razones para rechazar las pruebas solicitadas por la actora en la respuesta al requerimiento especial. Tal motivación es válida y no existe violación al debido proceso de la demandante.
De todas formas, las pruebas no eran útiles para demostrar la procedencia de la deducción, puesto que debía demostrarse la habitualidad con la que se efectuaba el gasto y que cumplía los requisitos del artículo 107 del ET. Frente a los testimonios practicados por la DIAN, aunque al momento de rendirse no estuvieron sujetos a los principios de publicidad y contradicción, no fueron determinantes para definir si las comisiones pagadas por la actora a los molinos accionistas eran deducibles.
En efecto, existen documentos que soportan la expedición de los actos demandados, que rechazaron las expensas por no ser necesarias y proporcionales. En concreto, el Tribunal mencionó la visita realizada a la demandante el 23 de julio de 2012 y las ofertas mercantiles irrevocables de las que se concluye que COPROAGRO cumple una función de intermediación en la negociación entre los agricultores y la Bolsa Mercantil de Colombia.
Así que la contraprestación de COPROAGRO consiste en la utilidad de las ventas y de las inversiones que realice con la Bolsa, tal como lo indicó la Sección Cuarta del Consejo de Estado en la sentencia de 24 de octubre de 2019 que estudió un caso similar9. 8 Fls. 806 a 819 c.4. 9 Exp. 3001-23-33-000-2014-00701-01 (22226). Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Además, la junta directiva de COPROAGRO es la que aprueba la bonificación y/o comisión pagada a los molinos accionistas. En ese punto, se reitera, que, como lo consideró el fallo de 24 de octubre de 2019, del Consejo de Estado, de la información registrada en las actas de la junta directiva de COPROAGRO se advierte que la bonificación y/o comisión es una retribución a los accionistas para incentivar su gestión en las negociaciones de la empresa.
En lo referente a la proporcionalidad de las comisiones, el Tribunal reiteró también la sentencia de 24 de octubre de 2019, del Consejo de Estado, para resaltar que la junta directiva de la demandante fija un porcentaje discrecional, lo que impide que se mida la incidencia del gasto en la actividad generadora de renta. Por lo anterior, el pago de las comisiones no puede tenerse como deducible porque no existe certeza de la proporción en relación con la actividad productora de renta ante la variabilidad con la que estas se pagan y la discrecionalidad de la junta directiva para fijarlas.
En ese sentido, no se cumplen los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad exigidos en el artículo 107 del ET. Debe reliquidarse la sanción por inexactitud Es procedente la sanción al incluirse en la declaración deducciones inexistentes. Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad debe ajustarse la sanción, conforme con el porcentaje establecido en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016.
Así, fijó la sanción por inexactitud en $264.341.000. En consecuencia, anuló parcialmente los actos administrativos demandados para reliquidar la sanción por inexactitud. En lo demás, negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló el fallo con fundamento en lo siguiente:10: Es válida la corrección provocada Debe darse validez a la corrección provocada por el requerimiento especial, pues COPROAGRO aceptó parcialmente las glosas que propuso el requerimiento especial.
Existe violación al debido proceso En la sentencia se desconoció el debido proceso al considerar que para negar las pruebas pedidas por la demandante bastaba que la DIAN indicara que no eran idóneas. Precisamente las pruebas solicitadas en la respuesta al requerimiento especial buscaban demostrar el carácter necesario de las expensas cuestionadas, por lo que su negativa injustificada constituye causal de anulación de los actos administrativos. 10 Fls. 827 a 829 c.4.
Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Aunado a lo anterior, aunque el Tribunal admitió que “le asiste razón a la demandante en que [los testimonios] no estuvieron sujetos a los principios de publicidad y contradicción”, consideró que esa omisión es irrelevante porque esas pruebas no fueron suficientes para determinar que las comisiones no eran deducibles.
Lo anterior viola el debido proceso de la demandante. No procede el rechazo de deducciones En contra de las pruebas existentes y de la realidad económica, el Tribunal concluyó que las comisiones pagadas por COPROAGRO no son expensas necesarias, por lo que no son deducibles conforme con el artículo 107 del ET. El Tribunal transcribe las actas de visita de la DIAN, con las que expresamente se prueba que los ingresos de la demandante provienen de las comisiones por realizar operaciones de terceros, a través de la Bolsa Mercantil de Colombia.
En otros procesos, el Tribunal reconoció el carácter habitual de las expensas, la relación de conexidad con la renta y la necesidad y la proporcionalidad de las comisiones pagadas a los molinos accionistas. Sin embargo, en el fallo apelado cambió su postura, acogió una decisión del Consejo de Estado de otro proceso entre las mismas partes y concluyó que las comisiones no son deducibles “debido a [que por] la variabilidad con la que se pagan las mismas… no existe certeza de su proporción”.
Así que el Tribunal consideró como no deducibles las comisiones que se pagan en todas las industrias y negocios, puesto que todas son variables o flotantes, en función del volumen del negocio, su valor y la rentabilidad de las ventas. En ese entendido, las comisiones tienen que ser fijas y la libre voluntad de las partes pierde vigencia. Debe levantarse la sanción por inexactitud En cuanto a la sanción por inexactitud, el Tribunal erró al considerarla procedente.
La actora no incluyó deducciones inexistentes, como lo afirmó la sentencia apelada, puesto que las expensas están probadas y son ciertas, documentadas y no cuestionadas, si se tiene en cuenta que la discusión se centró en la procedencia del gasto por razones interpretativas. Además, el Tribunal no tuvo en cuenta que todos los ingresos se facturaron y se incluyó el IVA en las comisiones, se efectuaron las retenciones respectivas y los beneficiarios de las comisiones declararon y pagaron los impuestos sobre esos ingresos.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo dicho en el recurso de apelación11. La demandada pidió que se mantenga la decisión apelada para lo que reiteró los argumentos de defensa y sostuvo lo siguiente: Para la vigencia fiscal en discusión, la actora pagó las comisiones sin autorización de la junta directiva, a pesar de que era necesaria tal autorización, según el acta de junta directiva No. 074 del 5 de octubre de 2007. 11 Índice 17 del aplicativo SAMAI Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Además, solicitó tener en cuenta el precedente de la Sección Cuarta del Consejo de Estado12, que se acogió en dos casos idénticos al estudiado13. El Ministerio Público no rindió concepto en esta instancia. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide si: (i) debe aceptarse la corrección a la declaración de renta de 2011, provocada por el requerimiento especial;
(ii) existe violación al debido proceso, al recibir la DIAN unos testimonios sin audiencia de COPROAGRO y negar otras pruebas pedidas por la demandante en la respuesta al requerimiento especial; (iii)) son deducibles los pagos por comisiones a los accionistas de la demandante y, si es del caso, (iv) si procede la sanción por inexactitud.
La Sala confirma la sentencia apelada, para lo cual reitera, en lo pertinente, el criterio expuesto en sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 2047814, reiterado, también, en sentencia de 24 de octubre de 2019, exp. 2222615, procesos en los que se estudió un asunto similar entre las mismas partes. Para ello, realiza el siguiente análisis: No debe aceptarse la corrección provocada por el requerimiento especial El artículo 709 del ET, prevé la corrección provocada por el requerimiento especial.
De conformidad con dicha norma, el contribuyente que acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento especial debe reducir la sanción por inexactitud a la cuarta parte de la planteada por la administración, en relación con los hechos aceptados. Para ello, debe corregir la declaración, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida.
Además, a la respuesta al requerimiento, debe adjuntar copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida16. Esta clase de corrección difiere de la corrección que el contribuyente realiza libre y espontáneamente, en la medida en que solo se puede basar en las glosas planteadas por la administración en el requerimiento especial para determinar el contenido de la declaración.17 Además, la norma permite que se acepten, en todo o en parte, las modificaciones propuestas oficialmente18.
En el requerimiento especial, la DIAN propuso a la actora modificar la declaración de renta de 2011 para incluir como ingreso gravado la suma de $13.141.877, por concepto de componente inflacionario de los rendimientos financieros, que había sido declarado como ingreso no constitutivo de renta, rechazar deducciones por $804.820.999 por 12 Ver sentencias de 22 de febrero de 2018, Exp. 73001-23-33-000-2012-00174-01 (20478), M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y de 24 de octubre de 2019, Exp. 730012333000201400701 (22226).
C.P. Milton Chaves García. 13 Índice 18 del aplicativo SAMAI 14 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 15 C.P. Milton Chaves García. 16 Sentencia de 30 de septiembre de 2021, Exp. 24928, M.P. Milton Chaves García. 17 Sentencias del 3 de diciembre de 1993, Exp. 4881, MP. Jaime Abella Zárate, del 13 de diciembre de 2017, Exp. 20553, MP. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 21 de febrero de 2019, Exp. 21366, MP.
Julio Roberto Piza Rodríguez, del 14 de mayo de 2020, Exp. 22851, MP. Milton Chaves García. 18 Entre otras, ver sentencia de 30 de septiembre de 2021, Exp. 24928, M.P. Milton Chaves García. Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador comisiones, determinar un impuesto a pagar de $386.882.000, una sanción por inexactitud de $717.613.000 y un total saldo a pagar de $1.104.495.000. Con ocasión del requerimiento especial, COPROAGRO corrigió la declaración para aceptar como ingresos gravados la suma de $13.141.877 y liquidó sanción por inexactitud reducida.
No aceptó la glosa por rechazo de deducciones. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN desestimó la corrección porque no se cumplieron los requisitos del artículo 709 del ET, pues la actora incluyó aspectos no contemplados en el requerimiento especial y no liquidó en debida forma la sanción por inexactitud reducida19. Además, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, precisó que el valor de la liquidación de la sanción en la casilla 82 no corresponde a la cuarta parte del mayor impuesto aceptado.
El Tribunal no dio validez a la corrección provocada precisamente, porque, como lo indicó la DIAN en los actos demandados, la actora no liquidó la sanción por inexactitud reducida, de acuerdo con el artículo 709 del ET. La apelante insiste en que debe aceptarse la corrección provocada porque acogió algunas de las glosas propuestas en el requerimiento especial.
Sin embargo, nada dice en el recurso para oponerse al fallo apelado en cuanto encontró que la actora liquidó mal la sanción por inexactitud reducida, motivo suficiente para mantener en este aspecto la providencia apelada. No prospera el cargo. No se vulneró el debido proceso En desarrollo de su facultad de fiscalización e investigación, la DIAN puede practicar las pruebas que estime pertinentes, conducentes y necesarias y adelantar, como ocurrió en este caso, inspección tributaria, con posterioridad al requerimiento especial en virtud de lo dispuesto en los artículos 684, 688 y 779 del ET 20.
Lo anterior, con el fin de “seguir verificando por el año gravable 2011 la exactitud de la declaración de renta, confirmar la existencia de hechos gravados y confirmar el cumplimiento de las obligaciones formales, en especial los requisitos esenciales de las expensas para la aceptación de las deducciones como es la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad, (…)”, según se lee del acta de inspección tributaria21 levantada el 2 de diciembre de 2013, en cumplimiento del auto de inspección tributaria 092412013000002 de 21 de noviembre de 201322, notificado a COPROAGRO el 22 de noviembre de 201323.
Con ocasión de la referida inspección tributaria, se recibieron varias declaraciones juramentadas de terceros (agricultores), seleccionados aleatoriamente, de las cuales la demandante alega que no tuvo conocimiento y que, no obstante este hecho, fueron tenidas en cuenta en la liquidación oficial de revisión. Del actuar de la administración tributaria no se observa violación de los derechos de defensa y contradicción, puesto que, precisamente, con la liquidación oficial de revisión, 19 Ver folio 14 de la liquidación oficial de revisión (fl. 19 c.1) 20 Ver sentencia de 4 de julio de 2019, Exp. 21966, CM.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 21 Fls. 603 reverso a 607 C.3 22 Fl. 422 C.3 23 Fl. 422 reverso c.3 Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador la actora conoció las pruebas practicadas e incorporadas al expediente como consecuencia de la inspección tributaria adelantada y la oportunidad para controvertirlas fue en el recurso de reconsideración, como, en efecto, lo hizo.
Frente a la referida inconformidad, en el acto que resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, la DIAN indicó lo siguiente24: “(…) el recurrente tuvo conocimiento de la inspección tributaria que se adelantaría. En su ejecución se tiene la facultad por parte del funcionario que adelanta dicha diligencia de decretar todos los medios de prueba determinados en la legislación tributaria y en otros ordenamientos legales, con el fin de establecer los hechos que fueron gravados por el recurrente en su declaración tributaria.
En uso de esa facultad se procedió a decretar las pruebas de carácter documental y testimonial que eran necesarias para esclarecer los hechos que fueron plasmadas en la declaración tributaria. Las pruebas de carácter documental y testimonial fueron relacionadas en el acta de dicha diligencia, situación que determina que fueron conocidas por parte del recurrente al momento que se notificó este acto administrativo, teniendo la oportunidad para controvertirlas.” En consecuencia, frente a los testimonios practicados por la DIAN en desarrollo de la inspección tributaria, no se violó a la actora el debido proceso.
En relación con las pruebas pedidas por COPROAGRO en la respuesta al requerimiento especial y que no fueron decretadas por la DIAN, se precisa lo siguiente: En la aludida respuesta, la actora pidió como pruebas: (i) llamar a rendir declaración al representante legal de la Bolsa Mercantil de Colombia; (ii) oficiar a los representantes legales de Molinos Florhuila S.A., Arrocera La Esmeralda S.A., Arroz Diana S.A., Molinos Roa S.A. y Unión de Arroceros para que contesten un cuestionario y (iii) tener como prueba el dictamen pericial rendido en el proceso que se adelantaba en el Tribunal Administrativo del Tolima, contra los actos por los que la DIAN modificó a la actora la declaración de renta de 2007.
La finalidad de las citadas pruebas era demostrar la habitualidad con la que pagaba a sus accionistas la bonificación y/o comisión. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN negó la práctica de las pruebas porque no son conducentes para “demostrar la habitualidad de las expensas cuestionadas, su conexidad con la renta y proporcionalidad…”, pues la carga de la prueba le corresponde al contribuyente “mediante documentos idóneos”.
Así, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN motivó y justificó su decisión de negar la práctica de pruebas. Y frente a la negativa en mención, como garantía del debido proceso, la demandante expresó su inconformidad en el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial y la DIAN sostuvo que todas las pruebas practicadas en el curso de la investigación fueron debidamente recaudadas.
Sobre el particular, se reitera lo expuesto en la sentencia de 22 de febrero de 2018, en la que frente a las mismas pruebas que aquí se pidieron, pero por el año gravable 2007, la Sala consideró lo siguiente25: 24 Folio 49 a 70 c.1/ 661 a 682 c. 4 25 Exp. 20478, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador “[…] las pruebas solicitadas por la actora, tampoco eran útiles comoquiera que para la procedencia de la deducción no bastaba con demostrar la habitualidad con la que se efectuaba el gasto, en tanto la discusión se concentra en establecer si el gasto cumplía con los requisitos de necesidad y proporcionalidad (art. 107 ET).
En este contexto, la autoridad tributaria estaba facultada para rechazar la prueba que solicitó COPROAGRO sin que ello conlleve la transgresión del derecho de defensa o del debido proceso, en la medida en que el medio probatorio escogido por la demandante, no era el conducente para demostrar la procedencia de la deducción discutida. En otras palabras, no se puede endilgar violación del debido proceso cuando las pruebas solicitadas incumplen los requisitos de pertinencia, conducencia y necesidad.
Por contera, la Sala enfatiza que la falta de práctica de las pruebas solicitadas en sede administrativa no conlleva per se a la violación del debido proceso, dado que aún en dicho evento, la demandante puede solicitar nuevamente las pruebas que estime convenientes para demostrar los hechos de la demanda.” En consecuencia, con la decisión de negar las pruebas pedidas en la respuesta al requerimiento especial, la DIAN no violó a la actora el debido proceso.
Por lo expuesto, no prospera el cargo. Procede el rechazo de las deducciones por comisiones ($804.820.999) En materia de deducciones, la regla general está prevista en el artículo 107 del ET, según el cual “[s]on deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.” La norma también dispone que “[l]a necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.
Vale la pena mencionar las reglas de decisión adoptadas por la Sala en sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 de 26 de noviembre de 202026, en la que se precisó el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del ET. Las siguientes son las reglas que quedaron plasmadas en la referida sentencia: “1.
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.
Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.
Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del 26 Sección Cuarta, Exp. 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.” Conforme con el criterio expuesto en las sentencias del 22 de febrero de 201827 y de 24 de octubre de 201928, en las que el punto de discusión era el mismo y, en consideración a que la metodología en el pago de comisiones para la vigencia 2011 es igual y no es objeto de discusión en este proceso, la Sala precisa lo siguiente: COPROAGRO tiene como objeto social la celebración de contratos o negocios jurídicos de comisión y/o de corretaje a través de las bolsas de productos agropecuarias establecidas dentro o fuera del territorio colombiano para la negociación, compra y venta de bienes y productos y servicios agropecuarios, agroindustriales sin la presencia física de estos y sus derivados financieros, así como de títulos, valores, índices, comodities de origen o de destinación agrícola, pecuaria, agropecuaria, minera, pesquera industrial, comodities energéticos, climáticos, hidrocarburos y sus derivados, unidades de renta de emisión de gases y los bienes homogéneos destinados al mercado de compras públicas29.
En el año 2011, los agricultores suministraron a los molinos accionistas de la actora, el arroz paddy que COPROAGRO adquirió para su posterior venta en la Bolsa Nacional Agropecuaria (actualmente Bolsa Mercantil de Colombia). Según lo afirmado por la actora, con la colaboración de sus accionistas se realiza una gestión para facilitar el registro de esa venta ante la Bolsa Mercantil de Colombia, a través de COPROAGRO.
Así que, tal como se concluyó en las sentencias de 22 de febrero de 2018 y 24 de octubre de 2019, “COPROAGRO S.A. cumple una función de intermediación en la negociación entre los agricultores y la BOLSA MERCANTIL DE COLOMBIA la cual realiza transacciones en el mercado bursátil. De esta manera, el mercado de bienes y servicios agropecuarios se pone a disposición en la bolsa de valores y disminuye los riesgos a que se enfrentan los agricultores.
Así la contraprestación de COPROAGRO S.A. consiste en la utilidad de las ventas y de las inversiones que realice con [la] BMC.” 27 Exp. 20478 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 28 Exp. 22226 C.P. Milton Chaves García. 29 Según se lee del certificado de existencia y representación legal de COPROAGRO (Fls. 119 a 123 c..1). Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Entre las diligencias que se adelantaron en el trámite de fiscalización para la vigencia 2011, se encuentra el acta de la visita realizada por la DIAN a COPROAGRO el 23 de julio de 2012, firmada por el representante legal de la actora, en la que consta que30: “De las deducciones solicitadas por $1.253.671.000, se establece que la suma de $804.820.999 corresponde al pago de comisiones realizadas a las siguientes sociedades: Arrocera La Esmeralda, Diana Corporación S.A., Molino Florhuila, Molino Roa, Unión de Arroceros según oferta mercantil suscrita entre estas sociedades y el contribuyente, […] Los ingresos obtenidos por el contribuyente corresponden a comisiones obtenidas en la negociación mediante la Bolsa Mercantil de Colombia, donde los agricultores venden a los molinos las cosechas de arroz […], donde el molino efectúa la liquidación de la cosecha al agricultor, este último toma la decisión de efectuar la venta a través de la Bolsa y asume el valor del registro y comisión por dicha negociación, valores descontados por el molino y pagados a Coproagro S.A., este a su vez cancela el valor del registro a la bolsa y la comisión constituye el ingreso para el contribuyente. […] Verificado el libro de accionistas con registro No. 0721433 de la Cámara de Comercio de Bogotá, se establece que los socios son: Unión Arroceros S.A. Nit 890.700.058, Molino Roa S.A. Nit 891.100.445, Molino Florhuila S.A. Nit 891.100.190, Arrocera La Esmeralda Ltda Nit 890.300.208 y Diana Corporación Nit 860.031.606 […]” En consecuencia, los accionistas de COPROAGRO son la Unión Arroceros S.A., Molino Roa S.A., Molino Florhuila S.A., Arrocera La Esmeralda Ltda. y Diana Corporación S.A., lo que no discute la actora.
Igualmente, en el expediente se encuentra probado que el 5 de enero de 2007, COPROAGRO suscribió con cada uno de estos accionistas, oferta mercantil irrevocable, con un plazo inicial de 5 años, cuyo objeto es que el oferente (COPROAGRO) propone al destinatario (el molino accionista) el pago de comisiones o bonificaciones, en función del volumen de negocios que el destinatario genere en cada año calendario para el oferente, según unas tablas y porcentaje de bonificación que el oferente presente, previa aprobación de la junta directiva de este31.
La DIAN practicó inspección tributaria32, en la que se ordenó la práctica de testimonios de algunos terceros con el objetivo de indagarles sobre el procedimiento llevado a cabo en relación con las ventas de los productos agropecuarios efectuadas a los molinos, a través de la Bolsa Mercantil de Colombia. De los testimonios se destacan los siguientes, según las actas levantadas33: TESTIMONIO RENDIDO POR/ FECHA TESTIMONIO RENDIDO José Uriel Acosta Varón 13/01/2014 Se dedica a la agricultura, billares y canchas de tejos.
Por los años 2010 y 2011, vendió arroz y maíz al Molino Unión de Arroceros. Recibió 30 Fls. 173 a 175 c.1. 31 Fls. 202 a 205 c. 2 y 186 a 201 c. 1 32 La inspección tributaria se ordenó por auto 092412013000002 de 21 de noviembre de 2013. Fl. 422 C.3. 33 Folios 513c. p. 4 Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador $1.000.000 por hectárea en efectivo, $2.500.000 como préstamo en insumos, comprometiéndose a vender la cosecha a dicho molino. No recibió información sobre el comisionista de bolsa, no sabe quién es COPROAGRO y no pagó comisiones por vender a través de la Bolsa Nacional Agropecuaria.
Adriana Arango Castro 13/01/2014 Se dedica a siembra de arroz. Por los años 2010 y 2011, vendió arroz a los Molinos de Boluga, Unión de Arroceros, Roa y Colombia. No recibió créditos o préstamos sobre insumos agropecuarios. No recibió información de COPROAGRO por gestión o asesoría al momento de realizar la venta de su cosecha al molino. No pagó comisiones.
Recoge la cosecha de arroz y la vende directamente al molino, sin ninguna intermediación. Según soportes, no realizó transacciones a través de bolsa. Germán Pérez Parra 13/01/2014 Es comerciante. Durante los años 2010 y 2011, vendió carne de res. No tiene ningún vínculo con los molinos porque no vende productos agrícolas. No recibió ninguna asesoría por parte de COPROAGRO, para canalizar la venta a través de esa empresa, pero sí realizó pagos por comisión. José Jaimer Palma Forero 13/01/2014 Se dedica a labores de campo, cultivo de arroz.
Durante los años 2010 y 2011, vendió las cosechas de arroz a Molinos Roa. El molino le suministra a crédito o a cosecha los insumos, semillas y abonos, posteriormente recoge la cosecha, la lleva al molino y le hacen los descuentos. No, recibió ninguna información de COPROAGRO por gestión o asesoría al realizar la venta al molino. No suministró documentos soportes de las transacciones.
De lo anterior, se evidencia que los agricultores no conocen la gestión que realizan los molinos accionistas de COPROAGRO para lograr que dichos agricultores realicen sus transacciones a través de la demandante, pues no reciben ninguna asesoría. Se limitan a llevar la cosecha al molino (accionista) para realizar la correspondiente venta, sin conocer la intervención de la demandante ante la Bolsa Mercantil de Colombia34.
En este punto, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN consideró lo siguiente: […]se corrobora que la decisión de definir con qué corredor de bolsa se hacía la operación, no era del agricultor, si no del molino socio de COPROAGRO S.A., quien al momento del registro, era prácticamente el dueño del producto; toda vez que era quien lo había comprado y le había suministrado al agricultor los insumos, abonos, anticipos, asesoría, etc.; además, la razón de ser de la creación de COPROAGRO S.A., por parte de los molinos socios, fue precisamente esa, que los productos se registraran a través de este corredor de bolsa y no de otro.
En relación con este punto, y con el fin de demostrar que la autonomía o la decisión de registrar en bolsa los productos a través de COPROAGRO S.A., no era de los agricultores de los productos agropecuarios, sino en definitiva de los molinos socios de COPROAGRO S.A., se tiene que en las liquidaciones de las compras de 34 Sentencia de 24 de octubre de 2019, exp 22226, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador los productos agropecuarios (arroz paddy), el valor del producto se encuentra disminuido, entre otros, por el valor de la comisión a COPROAGRO S.A., el valor registrado ante la BNA, con los correspondientes IVA, sumas que eran descontadas y recaudadas por los Molinos directamente.”.
Además de lo anterior, son varias las razones por las que la DIAN no halló probados los requisitos de necesidad del pago de las comisiones y el nexo de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante. En concreto, como argumento para demostrar la necesidad y relación de causalidad, la actora sostuvo que sin el pago de la comisión a los molinos accionistas, estos habrían orientado a los agricultores para registrar los productos por intermedio de una comisionista de bolsa diferente a la actora.
Lo anterior no resulta coherente si se tiene en cuenta que fueron los mismos molinos los que crearon COPROAGRO con el propósito de realizar todos los negocios de arroz y subproductos con la modalidad de oferta y demanda ante la Bolsa Mercantil de Colombia, cobrando la comisión y el costo de registro que establece la bolsa35. De manera que a los molinos accionistas les conviene que los productos se registren a través de COPROAGRO, puesto que ello incrementa los ingresos y utilidades de la sociedad a la que pertenecen.
En sentencia de 22 de febrero de 2018 (exp. 20478), en la que se analizó la vigencia 2007, la Sala revisó las actas de la junta directiva de COPROAGRO en las que se aprobó, para ese año, el pago de una bonificación bajo la modalidad de comisión “con el fin de incentivar el crecimiento en volumen y en utilidades de la Compañía, a cada uno de los molinos que según la participación en el volumen y comisiones de los negocios generados por cada uno de los clientes presentados y que registraron operaciones con COPROAGRO S.A.”36 De la lectura de las actas de la junta directiva, en esa oportunidad, la Sala sostuvo lo siguiente37: “Según se desprende de la información que registran las actas de la junta directiva, la bonificación es una retribución para incentivar la gestión de los accionistas en las negociaciones de la empresa.
Sin lugar a dudas las denominaciones de bonificaciones y/o comisiones que paga la sociedad actora a sus accionistas, son imprecisas, [comoquiera] que ambas acepciones son comúnmente empleadas en las relaciones laborales y en el sub lite no se verifican contraprestaciones salariales a favor de los accionistas. En todo caso, el gasto de la bonificación en que incurre la sociedad, eventualmente puede cumplir la finalidad de incentivar la actividad económica puesto que conlleva a que los accionistas incrementen las negociaciones con los agricultores y ello derive en mayores ventas a la BOLSA MERCANTIL DE COLOMBIA.” Por lo expuesto, la Sala llegó a la conclusión de que la forma en la que se aprobó la bonificación, teniendo en cuenta la participación del ingreso generado por los accionistas, permite inferir que esa comisión es un pago o retribución de las utilidades.
La Sala también advirtió que la comisión se aprobó con posterioridad a que las negociaciones se realizaran, por lo que “no se constata que la erogación en efecto haya 35 Así lo informó a la DIAN, la representante legal de COPROAGRO, según se lee en la liquidación oficial de revisión demandada en este proceso. 36 Acta 074 del 5 de octubre de 2007, cuyos apartes se trascriben en la sentencia de 22 de febrero de 2018. 37 Sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador permitido la actividad desarrollada”.
Sostuvo, además, que la falta de oportunidad para determinar el gasto revela que el pago de comisiones no tiene la naturaleza de gasto para el momento de su autorización, puesto que ya se habían recibido los ingresos de las transacciones. A igual conclusión, llegó la Sala en el fallo de 24 de octubre de 2019 (exp. 22226), vigencia 2010, después de analizar las actas Nos. 111 del 10 de mayo de 2010 y 113 del 9 de julio de 2010, respectivamente, en las que la junta directiva de COPROAGRO S.A. aprobó unas comisiones a favor de los molinos accionistas.
Para el periodo 2011 que es el discutido en este proceso, no se encontró que la junta directiva de COPROAGRO haya autorizado pago alguno por bonificación y/o comisión a los molinos asociados, según se puede constatar de la lectura de las actas Nos. 119 a 127 levantadas desde el 11 de enero hasta el 5 de diciembre de 2011, que figuran en el expediente38.
Lo anterior, siguiendo el criterio jurisprudencial de la Sala, corrobora que no está probado que el pago de las comisiones fue anterior a la obtención del ingreso, esto es, “no se constata que la erogación en efecto haya permitido la actividad desarrollada”39. Por lo expuesto, no está demostrada la relación de causalidad del gasto con la actividad productora de renta, esto es, “las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta”, según la regla 1 de decisión de la sentencia de unificación de 26 de noviembre de 202040.
Tampoco está demostrado el cumplimiento del requisito de necesidad del gasto, conforme con el cual “[l]as expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta”, de acuerdo con la regla 2 de decisión de la mencionada sentencia de unificación. En relación con la proporcionalidad, se observa que las comisiones pagadas por COPROAGRO a sus accionistas se discriminan de la siguiente manera: BENEFICIARIO VALOR ARROCERA LA ESMERALDA S.A. $12.890.417 ARROZ DIANA S.A. $333.505.443 MOLINO FLORHUILA S.A. $130.989.170 MOLINOS ROA S.A. $212.280.110 UNIÓN DE ARROCEROS S.A. $115.156.859 TOTAL $804.820.999 Como el valor total de los ingresos netos percibidos en el 2011 fue de $1.674.686.000, el valor pagado por comisiones a los molinos accionistas representa el 48,05%, porcentaje que, tal como lo consideró la DIAN, no resulta proporcional con la actividad comercial desarrollada por COPROAGRO.
Para llegar a esa consideración, se acude a las respuestas a los requerimientos de información dadas por diferentes empresas a nivel nacional que desarrollaron la misma actividad económica a través de la Bolsa Mercantil de Colombia, según las cuales se 38 Fls. 425 a 444 c. 3 39 Sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez. 40 Exp 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador determinó que realizaron pagos por concepto de comisiones en un porcentaje promedio del 22,42% de los ingresos recibidos por la gestión de lograr un acercamiento con clientes para realizar operaciones de corretaje.
Así, la DIAN concluyó que “el investigado pretendió rebajar sus impuestos sobreestimando las deducciones con pagos innecesarios y desproporcionados, sin relación alguna, que por sí solos, no generan en forma directa un ingreso, porque ya tienen los clientes fijos que según la prueba testimonial no sabían que vendieron a través de la Bolsa Nacional Agropecuaria, es decir, con o sin el gasto por comisiones, siempre se generaran los ingresos operacionales para los molinos y habrá ventas a través de su otra empresa (COPROAGRO) ante la Bolsa (…)” Sobre el particular, al analizar el requisito de proporcionalidad por el año gravable 2010,” la Sala concluyó lo siguiente41: “[…]”el gasto surgió a partir de una decisión tomada por la Junta Directiva de COPROAGRO en los meses de mayo y julio del año 2010 con fundamento en lo autorizado mediante el acta de Junta Directiva No. 074 del 05 de octubre de 2007.
Esta medida era beneficiosa al momento de aprobarse, teniendo en cuenta el volumen de los ingresos generados por parte de los accionistas, sin embargo, la escogencia del porcentaje de la bonificación es discrecional del órgano administrativo de la sociedad y no existen elementos de juicio que justifiquen la tasación de la mencionada bonificación. “En este caso, la proporcionalidad del gasto de bonificación y/o comisión aprobad[a] por la junta directiva, osciló en el 50%, de modo que la magnitud de la expensa fue tasada al arbitrio del órgano decisorio de la compañía, lo cual no mide la incidencia del gasto en la actividad productora de renta, es decir, no se tiene certeza de que sea proporcional frente al ingreso”.
(Subraya la Sala) Por último, frente al requisito de proporcionalidad, el Tribunal sostuvo que el pago de las comisiones no puede tenerse como deducible porque no existe certeza de la proporción en relación con la actividad productora de renta ante la variabilidad con la que se pagan estas y la discrecionalidad de la junta directiva para fijarlas.
En el recurso de apelación, la demandante advirtió que esa consideración implica que no puedan deducirse las comisiones pagadas en todas las industrias y negocios, si estas son variables o flotantes, en función del volumen del negocio, su valor y la rentabilidad de las ventas. Teniendo en cuenta que la demandante acepta que las comisiones pagadas a sus accionistas fueron variables, se reitera el criterio de la Sala, expuesto en sentencia de 24 de octubre de 2019, conforme con el cual “En este caso, […] la magnitud de la expensa fue tasada al arbitrio del órgano decisorio de la compañía, lo cual no mide la incidencia del gasto en la actividad productora de renta, es decir, no se tiene certeza de que sea proporcional frente al ingreso”42.
De acuerdo con el análisis que antecede, la demandante no logró “poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una 41 Sentencia de 24 de octubre de 2019, exp 22226, C.P. Milton Chaves García. 42 Exp. 22226, C.P. Milton Chaves García. Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional”, conforme lo prevé la regla 4 de decisión de la sentencia de unificación de 26 de noviembre de 202043.
Por tanto, no es procedente aceptar como deducción los pagos por comisiones por $804.820.999. No prospera el cargo. Sanción por inexactitud En consideración a que quedó demostrado que la demandante declaró deducciones inexistentes debe mantenerse la sanción por inexactitud, que fue reducida en la sentencia de primera instancia, en virtud del principio de favorabilidad.
Además, en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones de COPROAGRO se resolvieron desfavorablemente por falta de soporte probatorio44. Por último, en cuanto al argumento de la demandante de que el Tribunal no tuvo en cuenta que los ingresos se facturaron y se incluyó el IVA en las comisiones, se efectuaron las retenciones respectivas y los beneficiarios de las comisiones declararon y pagaron los impuestos sobre esos ingresos, se precisa que es un argumento nuevo para cuestionar la procedencia de la sanción, respecto del cual la DIAN no tuvo oportunidad de defenderse y la apelación no es la oportunidad para adicionar la demanda.
No prospera el cargo. Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada. Condena en costas Conforme con el artículo 188 del CPACA45, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.
En consecuencia, no se condena en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia apelada. 43 Exp 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 44 Sentencia de 24 de octubre de 2019, Exp. 22226, M.P. Milton Chaves García. 45 CPACA.
Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. Radicado: 73001-23-33-000-2015-00404-01 (25527) Demandante: CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. COPROAGRO S.A. FALLO 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
(Firmado Electrónicamente) (Firmado Electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Firmado Electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado Electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO