1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., seis (06) de noviembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante JOSÉ LUIS VIVEROS ABISAMBRA Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Temas IVA período 4 del año 2014.

Expedición de emplazamiento para corregir. Firmeza de la declaración. Inspección tributaria. Actuación mediante apoderado. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 12 de febrero de 2025, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Séptima de Oralidad, que decidió lo siguiente1:

PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda interpuesta por JOSÉ LUIS VIVEROS ABISAMBRA, en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: SIN COSTAS, en esta instancia […]

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 17 de septiembre de 2014, el señor José Luis Viveros Abisambra presentó la declaración del impuesto al valor agregado (IVA) del cuarto bimestre del año 2014, determinando un salgo a pagar. Previa expedición del requerimiento especial, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) profirió la liquidación oficial de revisión 112412018000168 del 25 de septiembre de 2018, que incrementó el valor a pagar de la declaración señalada e impuso sanción por inexactitud.

Inconforme con la decisión, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración, pero la autoridad tributaria la confirmó, mediante la resolución 1123620190000033 del 30 de julio de 2019.

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las 1 Samai de Tribunal, índice 30, pág. 22. Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co siguientes pretensiones2: Comedidamente solicito a los Señores Magistrados, una vez surtido el procedimiento ordinario previsto en el capítulo IV del título IV de la Parte II del C.P.A.C.A., hacer las siguientes, o similares declaraciones: 1.

Que se declare la nulidad del acto administrativo contenido en la Liquidación No. 112412018000168 de 25 de septiembre de 2018, de la División de Gestión de Liquidación y la Resolución del Recurso de Reconsideración Nro. No. [sic] 1123620190000033 de 30 de julio de 2019 de la División de Gestión Jurídica, ambas de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín por medio de la cual se modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al Bimestre 4 del año gravable 2014. 2.

Que, como consecuencia de la anterior declaratoria, se restablezca el derecho del contribuyente a pagar el saldo determinado en su liquidación privada del cuarto Bimestre de 2014. 3. Que se devuelvan las sumas que se hayan pagado en exceso. Para estos efectos, invocó como normas violadas los artículos 29, 228 y 363 de la Constitución Política; 40 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 644, 685, 706, 707, 714, 730, 742, 754-1 y 779 del Estatuto Tributario; y 44 del Ley 1448 de 2011.

El concepto de violación se resume a continuación: Indicó que se vulneró el derecho al debido proceso y de defensa y el principio de equidad tributaria, por no proferirse previamente emplazamiento para corregir. Explicó que, por lo anterior, no se brindó al contribuyente la oportunidad de corregir su declaración y acceder a una sanción reducida al 20%.

En cambio, al expedir directamente el requerimiento especial, se dio un tratamiento desfavorable, pues la reducción solo sería al 40%. Además, invocó un exceso ritualismo, dado que la respuesta al requerimiento especial junto con las pruebas aportadas no se tuvieron en cuenta para proferir la liquidación oficial y alegó que el abogado que la presentó no acreditó su personería para actuar en nombre del demandante, aun cuando era evidente lo contrario, pues el mismo abogado adelantó los procesos de fiscalización del impuesto sobre la renta para la vigencia de 2014, del cual se trasladaron las pruebas para el trámite de fiscalización del IVA.

Destacó que lo anterior supone una violación del principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal. Señaló que caducó la facultad para modificar la declaración pues el auto que ordenó la inspección tributaria comisionó a la funcionaria Ludy Amparo Espinal Arbeláez, pero la diligencia la practicó el funcionario Luis Alfonso Moreno Posada, de modo que no se realizó por el facultado para hacerlo y nunca le fue notificado un acto que comisionara a Luis Alfonso Moreno Posada para practicar dicha diligencia, como lo exige el artículo 779 del Estatuto Tributario.

Por ende, concluyó que éste último fue comisionado únicamente para realizar la inspección de verificación o cruce en el establecimiento de comercio del demandante, dentro de los 4 meses siguientes al auto correspondiente. Por lo anterior, como la inspección tributaria se encuentra viciada, no se suspendió el término de firmeza de la declaración privada, existiendo así una falta de competencia temporal para que la administración profiriera los actos demandados. 2 Samai, índice 4.

PDF demanda pág. 4. Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Respecto a la determinación de la base gravable, precisó que la DIAN aplicó una presunción que no se encuentra contemplada en el Estatuto Tributario y señaló que la DIAN carecía de prueba directa de los ingresos percibidos por concepto de honorarios, por lo que asumió que correspondía al 30% de las indemnizaciones pagadas en favor de sus clientes con base en la tabla de tarifas sugeridas de CONALBOS.

No obstante, este método no fue previsto por la ley, por lo que esa tabla de tarifa solo podría considerarse, a lo sumo, como prueba indiciaria. Además, recalcó que, si la autoridad deseaba acudir a un indicio, debió utilizar sus propias estadísticas oficiales, tal como lo ordena el artículo 754-1 del Estatuto Tributario. Manifestó que la DIAN desconoció que el demandante ejerció sus labores representando a víctimas del conflicto armado en contra del Estado, por lo que la Ley 1148 de 2011 imponía un límite a los honorarios de 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes (SMLMV).

Además, señaló que la tabla de CONALBOS tiene como destino los procesos contencioso administrativo laboral, que son de distinta naturaleza al adelantado por el demandante. Adujo que existieron diferentes escenarios contractuales no valorados pues, en algunos casos, el demandante recibió honorarios a favor de terceros, por haber acordado la atención a los clientes en forma conjunta con otros profesionales; y, en otros, se pagaron honorarios sin que el demandante hubiera actuado en el proceso.

Agregó que, dentro del Estatuto Tributario no se encuentra norma que le otorgue a la DIAN la competencia para establecer la base gravable de IVA por el promedio de los ingresos el contribuyente. Por último, destacó que el acto que decidió el recurso de reconsideración aceptó que su abogado presentó pruebas con la respuesta al requerimiento especial, pero pese a ello no las valoró. Indicó que la administración negó de nuevo las pruebas solicitadas al decidir el recurso de reconsideración, lo que le impidió sustituirlas por otras que permitieran acreditar sus argumentos.

Así, solicitó que las pruebas allegadas con la respuesta al requerimiento especial, que la administración negó y no tuvo en cuenta, fuesen parte del acervo probatorio en sede judicial, con el fin de desvirtuar la prueba indiciaria a la que acudió la DIAN. Oposición de la demanda La DIAN solicitó negar las pretensiones de la demanda3, señalando que, en cuanto a la violación de los derechos de defensa y debido proceso y el principio de equidad tributaria, el emplazamiento para corregir es un acto preparatorio optativo4, tanto para la administración al proferirlo como para el contribuyente al contestarlo, por lo que no estaba obligada a su expedición. Realizó el recuento de las actuaciones de fiscalización realizadas al demandante para el año gravable 2014 y aclaró que no existió un exceso ritual manifiesto al exigir la acreditación del abogado como apoderado para el presente asunto, puesto que el poder que pretende hacer valer el demandante se brindó exclusivamente para actuar dentro de otro trámite, relacionado con el impuesto sobre la renta y complementarios del periodo 2014.

Frente a la falta de competencia del funcionario comisionado, expuso que el artículo 779 del Estatuto Tributario impone a la DIAN la obligación de decretar la inspección 3 Samai de Tribunal, índice 29, archivo ZIP, PDF contestación. 4 Citó la sentencia del 14 de junio de 2018, exp. 21029, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co tributaria en auto que determine los hechos materia de prueba y los funcionarios comisionados5; sin embargo, indicó que, de conformidad con un pronunciamiento del Consejo de Estado6, la ley no dispone que al incluirse nuevos funcionarios deba ser notificado nuevamente al contribuyente.

Agregó que, al haberse surtido en debida forma la inspección tributaria para la renta del año 2014, operó la suspensión por tres meses del término para notificar requerimiento especial en IVA, teniendo en cuenta que el termino de firmeza es el mismo para ambos impuestos. Con relación a la determinación de los honorarios como abogado para efectos de la base gravable, manifestó que la fiscalización realizada en renta, por el periodo 2014, estableció que el demandante omitió ingresos de las labores como abogado de particulares en procesos contra entidades del Estado, actividad que aparece descrita en el Registro Único Tributario (RUT) del contribuyente, y que se encuentra gravada con el IVA.

Destacó que no existió prueba de que los clientes del demandante fueran víctimas del conflicto armado, pero se demostró que las indemnizaciones de los procesos ingresaron a sus cuentas y que no fueron declarados en su totalidad, lo que dio lugar a la adición de ingresos y a la correspondiente modificación al impuesto de IVA. Aclaró que las pruebas aportadas por el demandante demostraron que, en algunos casos, los honorarios reales oscilaron entre el 43% y el 49,63% de las indemnizaciones a sus clientes y, en otros, no fue posible determinar el porcentaje de cuota litis, por lo que la DIAN aplicó la tarifa sugerida por CONALBOS del 30%, destacando que el contribuyente tiene la carga de probar su realidad económica7.

Señaló que procede la sanción por inexactitud, porque dentro del presente asunto se probó la comisión de la infracción, que es la omisión del reporte de ingresos. Además, indicó que la sanción fue ajustada a lo dispuesto en la Ley 1819 de 2016, conforme al principio de favorabilidad. Finalmente, solicitó condenar en costas al demandante, destacando que, aunque las expensas y gastos requieren de prueba, las agencias en derecho no, pues se aplican las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura.

Sentencia apelada El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, para lo cual expuso las normas que regulan el IVA y las pruebas que obran dentro del expediente, realizando las siguientes consideraciones8: En cuanto a la obligatoriedad del emplazamiento para corregir, sostuvo que el artículo 685 del Estatuto Tributario dispuso que el agotamiento de dicha etapa del trámite es una facultad discrecional de la administración9.

Respecto a la violación del derecho de defensa y contradicción, agregó que, conforme con el artículo 74 del Código General del Proceso, los poderes especiales deberán establecer e identificar claramente los asuntos a gestionar. De esta forma, 5 Citó la sentencia del 3 de junio de 2015, exp. 19044, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 6 Citó la sentencia del exp. 18113, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 7 Citó sentencias del 25 de septiembre de 2008, exp. 90723, M.P. Ligia López Díaz, del 17de julio de 2010, exp. 16604, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y del 23 de febrero de 2011, exp. 17686, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 8 Samai de Tribunal, índice 30. 9 Citó distintas sentencias, entre las que se encuentran la del 24 de octubre de 2007, exp. 16094, M.P. Héctor J. Romero Díaz, del 9 de octubre de 20144, exp. 19678, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y del 30 de septiembre de 2021, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, sin especificar expediente.

Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co encontró probado que el poder otorgado al abogado del demandante se especificó que era para la representación dentro del proceso GO 2014 2017 00442, que versaba sobre el impuesto sobre la renta 2014, distinto al del IVA discutido en este caso identificado con radicado GO 2014 2017 2455.

Anotó que el Consejo de Estado analizó un cargo similar dentro del proceso que discutió la legalidad de los actos de liquidación para el primer bimestre de IVA del año 201410, en el que concluyó que «la respuesta al requerimiento especial no se encuentra cobijada por el referido poder especial». Frente a la falta de competencia, señaló que el artículo 688 del Estatuto Tributario permite a los jefes de fiscalización comisionar a los funcionarios de su unidad para adelantar actuaciones preparatorias y que, si bien el auto de inspección tributaria comisionó a una funcionaria para realizar la diligencia, posteriormente, en el auto de verificación o cruce, se agregó a la comisión al funcionario que desarrolló la diligencia, acto en el que se identificó la dirección del establecimiento de comercio y que fue notificado por correo certificado al contribuyente.

Así, la inspección tributaria fue practicada por el funcionario autorizado para ello. Indicó que el artículo 705-1 ibidem dispone que el término para notificar el requerimiento especial en las declaraciones de IVA será el mismo que corresponda a su declaración de renta, el cual podrá ser suspendido por tres meses cuando se notifique y practique una inspección tributaria, por lo que, como esta diligencia se practicó en debida forma dentro del proceso de fiscalización del impuesto sobre la renta del año 2014, operó la suspensión referida.

Como consecuencia de lo expuesto, la firmeza de la declaración objeto del debate no operó el 29 de septiembre de 2017, sino el 29 de diciembre del mismo año, día en que se efectuó la notificación del requerimiento especial. Por tanto, no operó la firmeza. Sobre el indebido cálculo de la base gravable, manifestó que el valor de los honorarios fue determinado de forma razonable al ser tarifas que comúnmente se cobran en ejercicio de la profesión y que se encuentran establecidas por CONALBOS11.

Adicionalmente, aseguró que en el expediente no se encuentran pruebas allegadas por el demandante, en sede administrativa o judicial, que controviertan este aspecto. Concluyó que la DIAN desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración objeto de fiscalización. Encontró probado que el demandante declaró ingresos por honorarios que equivalían al 9% de los pagos percibidos de sentencias pero que, en algunos casos, los honorarios cobrados equivalían a un rango entre el 48% y el 50% e indicó que para los eventos en que no se obtuvo prueba era razonable aplicar la tarifa del 30% sugerida por CONALBOS, pues no se demostró que los clientes fueran víctimas del conflicto armado y el artículo 762 del Estatuto Tributario admite utilizar el valor corriente en plaza.

Precisó que las pruebas solicitadas en el recurso de reconsideración solo se referían a la petición de una inspección tributaria, la cual ya había sido practicada, aclarando que en dicha oportunidad el contribuyente no aportó ningún documento que respaldara los montos declarados. Finalmente, no condenó en costas por no encontrarse demostrada su causación y adujo que no se advierte conducta procesal del demandante que justifique su imposición. 10 Citó la sentencia del 5 de octubre de 2023, exp. 27228, M.P. Wilson Ramos Girón. 11 Citó la sentencia del 10 de mayo de 2017, exp. 46207, M.P. Martha Nubia Velásquez Rico.

Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Recurso de apelación La parte demandante sustentó su impugnación12, señalando que el Tribunal avaló la violación del derecho al debido proceso. Para este punto, argumentó que, en el derecho administrativo y en el derecho tributario, el verbo podrá del artículo 685 del Estatuto Tributario no puede interpretarse como algo discrecional, puesto que los funcionarios públicos no pueden hacer más allá de lo que está regulado.

Agregó que la omisión de la autoridad tributaria le impidió presentar una declaración de corrección con una sanción reducida al 20%, pues a partir de la notificación del requerimiento especial la reducción sería de solo al 40%, lo que vulnera el principio de lesividad. Insistió en que la demandada incurrió en exceso ritual manifiesto, pues se negó a valorar la respuesta al requerimiento especial alegando que el abogado que la presentó carecía de poder para hacerlo, dado que el apoderamiento allegado correspondía al trámite de fiscalización del impuesto sobre la renta.

Destacó que, dado el decreto de pruebas trasladadas del expediente de fiscalización del impuesto sobre la renta para el año gravable 2014, resulta insólito que se les otorgue valor probatorio a dichos documentos, pero no al poder que se le brindó al abogado. Afirmó que lo anterior impidió que se valoraran sus argumentos y pruebas al proferir la liquidación oficial y el acto que decidió el recurso de reconsideración, pese a que obraban en el expediente y a que se había reconocido su personería. Reiteró que el funcionario que practicó la inspección tributaria carecía de competencia, puesto que nunca fue comisionado y no fue notificada la designación al contribuyente, lo que impide la suspensión del término de firmeza de la declaración privada.

En cuanto a la base gravable, después de transcribir los artículos 420, 429, 437 y 447 del Estatuto Tributario, indicó que dentro del expediente no obra ninguna prueba que demuestre el hecho generador y la causación del tributo. Afirmó que la autoridad tributaria no allegó ninguna prueba que demuestre que el dinero recibido del Ministerio de Defensa correspondía a ingresos por el ejercicio de su profesión (representación realizada en procesos de reparación directa) y resaltó que a pesar de que la entidad considerara que se omitieron ingresos con base en la fecha de consignación del dinero, no demostró que los pagos correspondieran a servicios prestados o pagados en el cuarto bimestre de 2014 ni que correspondían a servicios gravados, salvo por la resolución 6769 del 12 agosto de 2014 que correspondía al pago de un fallo judicial expedido en mayo de 2013 y unos pagos del municipio de Dabeiba.

Así, destacó que no existe prueba de que haya prestado un servicio gravado con IVA, pues no hay prueba de que haya percibido honorarios por obtener pagos por parte del Ministerio de Defensa. Oposición a la apelación La parte demandada13 controvirtió el recurso interpuesto, en el que manifestó que el demandante solo reitera el ataque a los actos administrativos, omitiendo cuestionar la decisión del a quo referente a que el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en las declaraciones tributarias, ni respecto a lo considerado de las pruebas solicitadas en el recurso de reconsideración. En cuanto a lo demás, señaló que en la actuación administrativa el contribuyente no logró 12 Samai de Tribunal, índice 34. 13 Samai, índice 6.

Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co desvirtuar los hechos establecidos por la autoridad tributaria y reiteró lo expuesto en la oposición a la demanda. Citó como precedentes las sentencias del 5 de octubre de 202314 y 4 de abril de 202415, proferidas por el Consejo de Estado.

Solicitó que se imponga condena en costas al demandante en segunda instancia. Intervención del ministerio público El agente del ministerio público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En la apelación, con relación al cargo de nulidad relacionado con la indebida determinación de la base gravable, el demandante recurrente señaló que no existe prueba de la realización del hecho generador del tributo y su causación, pues no se probó que el dinero recibido por parte del Ministerio de Defensa correspondiera a honorarios por adelantar procesos de reparación directa ni a un servicio gravado con IVA.

La Sección evidencia que este argumento de la apelación es nuevo, pues en la demanda se fundamentó este cargo en que: i) ante la ausencia de prueba directa de los honorarios percibidos por el demandante, la DIAN aplicó la tarifa recomendada por CONALBOS del 30%, lo que a juicio del demandante era improcedente, porque no constituye una estadística oficial (artículo 754-1 del Estatuto Tributario); ii) esa tarifa sólo podría considerarse una prueba indiciaria; iii) el demandante representó a víctimas del conflicto armado, por lo que los honorarios estaban limitados a 25 SMLMV; iv) la tarifa indicada era recomendada para procesos contencioso- administrativos laborales; y v) no se tuvo en cuenta que, por acuerdos contractuales, el contribuyente recibió honorarios destinados a terceros o por procesos en que no intervino. Debido a lo anterior, estos nuevos argumentos no pueden ser estudiados en virtud de justicia rogada, que impone al interesado la carga de exponer los argumentos que sustentan su pretensión de nulidad en la demanda16 y le impide proponer nuevos cargos de nulidad durante el trámite judicial17.

Así mismo, el principio referido prohíbe al juez analizar los argumentos no propuestos en el escrito de la demanda, so pena de incurrir en una sentencia extra petita18. De otro lado, como lo manifestó la DIAN en la oposición a la apelación, el demandante no formuló ningún reparo con relación a que el Tribunal concluyó que no hubo violación alguna de los derechos del demandante por negarse las pruebas solicitadas en el recurso de reconsideración, ni sobre su carga de demostrar los hechos consignados en la declaración, por lo que estos argumentos tampoco podrán ser estudiados, en aplicación del principio de congruencia, conforme los artículos 320 y 328 del Código General del Proceso. 14 Exp. 27228, M.P. Wilson Ramos Girón. 15 Exp. 27046, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. 16 Sentencia del 16 de octubre de 2019, exp. 23331, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. 17 Sentencia del 11 de julio de 2019, exp. 21636, CP: Milton Chaves García. 18 Sentencia del 3 de agosto de 2016, exp. 20865, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En el mismo sentido, ver sentencias del 16 de septiembre del 2010, exp. 16605, C P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y del 30 de agosto de 2017, exp. 20778, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Reiteradas en sentencias del 30 de julio de 2020, exp. 24179 C.P. Milton Chaves García y del 14 de julio de 2022, exp. 26024, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Precisado lo anterior, corresponde a la Sección estudiar la legalidad de la liquidación oficial de revisión 112412018000168 del 25 de septiembre de 2018 y la resolución 1123620190000033 del 30 de julio de 2019, actos expedidos por la DIAN, que modificaron la declaración presentada por José Luis Viveros Abisambra con relación al IVA del período 4 de 2014.

En concreto se debe determinar i) si la DIAN tenía la obligación legal de proferir emplazamiento para corregir de manera previa a la expedición del requerimiento especial, ii) si existió un exceso ritual manifiesto, por la exigencia de poder especial al abogado, y iii) si operó la firmeza de la declaración, por cuanto que la inspección tributaria no fue practicada por el funcionario facultado para ello.

Análisis del caso en concreto 1. Sobre la expedición del emplazamiento para corregir El apelante sostuvo que la expedición de este acto no puede considerarse discrecional, pese a que el artículo 685 del Estatuto Tributario usa la expresión podrá, porque los funcionarios públicos solo pueden hacer aquello que les sea permitido. Además, manifestó que la omisión de la administración vulneró el principio de lesividad, pues le impidió acceder a una sanción reducida al 20%.

Para decidir, la Sección reiterará el criterio adoptado en la sentencia del 5 de octubre de 202319, que resolvió un cargo idéntico y entre las mismas partes, y que reiteró la postura asumida en las sentencias del 5 de marzo de 201520 y del 14 de junio de 201821. En las anteriores providencias, esta sección precisó que la naturaleza de este acto es facultativa, es decir, su expedición no es obligatoria o indispensable en el proceso de determinación del tributo, por lo que dicha actuación forma parte de la etapa persuasiva y tiene por objeto simplemente promover el cumplimiento voluntario de la obligación de declarar en debida forma22.

En esta oportunidad, es importante destacar que, si bien es cierto que los funcionarios públicos solo pueden hacer aquello que les está permitido, como lo reconoce el mismo demandante, el artículo 685 del Estatuto Tributario reconoce que la expedición del emplazamiento para corregir es una facultad, y no un deber u obligación, al usar la expresión podrá. Respecto de la posibilidad de disminuir la sanción, la sentencia reiterada destacó que la corrección de las declaraciones tributarias es una facultad con la que también cuentan los contribuyentes, los cuales pueden emplearla con la finalidad de reducir futuras y posibles sanciones que pueden ser impuestas en cabeza estos.

Por ende, lo manifestado por el recurrente no resulta suficiente para desvirtuar el carácter persuasivo de dicha actuación. En otras palabras, el hecho que la administración optara por no proferir un emplazamiento para corregir no le impidió al demandante ejercer su derecho de presentar una declaración de corrección voluntaria y obtener la reducción de la sanción. No prospera el cargo. 19 Exp. 27228, M.P. Wilson Ramos Girón. 20 Exp. 19382, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 21 Exp. 21029, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 22 En este mismo sentido, ver la sentencia del 12 de junio de 2025, exp. 28015, M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2. Sobre el exceso ritual manifiesto El demandante afirmó que la DIAN desconoció que había otorgado poder al abogado Luis Fernando Saldarriaga Henao para actuar dentro del proceso de fiscalización, a pesar de que este fue reconocido como apoderado dentro del expediente de renta 2014.

En la apelación, insistió en que, así como se valoraron las pruebas trasladadas desde dicho expediente, también se debió tener en cuenta los documentos que dan cuenta que se había otorgado poder a su abogado; en concreto, refirió a los autos de organización 392 del 11 de diciembre de 2017 y 399 del día 21 del mismo mes y año, así como los folios 258, 290, 385, 386 y 422 de los antecedentes.

Finalmente, indicó que lo anterior tuvo consecuencias catastróficas porque los argumentos y pruebas de la respuesta al requerimiento especial no fueron valoradas en los actos acusados. Sobre este punto, la Sección reiterará las sentencias del 5 de octubre de 202323 y del 29 de mayo de 202524, que decidieron un cargo similar, señalando que el artículo 555 del Estatuto Tributario faculta al contribuyente para actuar ante la administración por medio de apoderado.

Empero, el artículo 74 del Código General del Proceso exige que en los poderes especiales los asuntos a tratar deben ser determinados y claramente identificados, criterio que también debe cumplirse en los trámites administrativos. Para este caso, se observa que el único poder allegado entre las citadas partes, previo a la liquidación oficial de revisión, dispuso que se surtiría la representación en el «expediente GO 2014 2017 442»25, que es el de fiscalización del impuesto sobre la renta para el año 2014, expediente diferente a aquel en el que se expidieron los actos acusados en el presente proceso y que corresponde al GO 2014 2017 245526.

Por lo anterior, este poder no ampara la respuesta al requerimiento especial presentada por el citado abogado. Además, contrario a lo expuesto por el apelante, en el expediente no se reconoció al señor Saldarriaga Henao como abogado, sino que se trató de referencias que obedecen a las pruebas trasladadas, como se estableció en la liquidación oficial de revisión, así: «Adviértase, que siempre que en el presente anexo explicativo se hace referencia "al apoderado" entiéndase se hace referencia es a los hechos de la investigación adelantada al contribuyente de autos por impuesto a la renta año gravable 2014 bajo el expediente GO 2014 2017 0442 fundamento y génesis para las investigaciones en ventas como es el caso que nos ocupa.

La presente advertencia se hace, como quiera que en el presente proceso por ventas a la fecha el contribuyente no designó apoderado alguno»27. En efecto, se verifica que los folios de los antecedentes administrativos identificados en la apelación (25828, 29029, 38530, 38631 y 42232), por un lado, no corresponden a 23 Exp. 27228, M.P. Wilson Ramos Girón. 24 Exp. 29880, M.P. Wilson Ramos Girón (E). 25 Samai de Tribunal, índice 29.

Archivo ZIP, carpeta de antecedentes administrativos, PDF FOLIOS DEL 1-30 pág. 25. 26 Ibidem, PDF folios del 453 pág. 1. 27 Ibidem, PDF folios del 401 - 425 pág. 27. 28 Ibidem, PDF folios del 241-260, página 22. En él obra el acta de visita de comparecencia del 2 de marzo de 2017 realizado por concepto de «RENTA/2014» en el expediente GO 2014 2017 0442. 29 Ibidem, PDF folios DEL 290-320, página 1.

En él obra el control de llamadas al contribuyente del expediente GO 2014 2017 0442. 30 Ibidem, PDF folios DEL 381-400, páginas 9 a 10. En ellos consta el requerimiento especial previo a la expedición de los actos acusados, y no se hace mención alguna del abogado. 31 Ibidem, PDF folios DEL 381-400, páginas 11 a 12. En él se hace mención del «apoderado del contribuyente», pero refiriéndose a las actuaciones surtidas en la fiscalización del impuesto sobre la renta. 32 Ibidem, PDF folios DEL 401-425, páginas 39 a 40.

En él conta la liquidación oficial acusada en este proceso, y se hace mención del «apoderado del contribuyente», pero refiriéndose a las actuaciones surtidas en la fiscalización del impuesto sobre la renta. Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co documentos del expediente de fiscalización del IVA, sino a aquellas pruebas trasladadas desde el procedimiento de renta, y por el otro, se refieren a la valoración de las pruebas trasladadas.

De este modo, estos documentos no prueban de modo alguno que la autoridad tributaria haya admitido antes del poder allegado con el recurso de reconsideración que el abogado estaba debidamente facultado para actuar. De igual modo, se destaca que los autos de organización 392 del 11 de diciembre de 2017 y 399 del día 21 del mismo mes y año, no hacen ningún reconocimiento de que el abogado tuviera poder para actuar en el trámite de fiscalización de IVA, sino que se limitaron a ordenar el traslado de documentos del expediente de renta33.

Finalmente, se resalta que la demandante podía allegar las pruebas que supuestamente aportó con la respuesta al requerimiento especial en otras oportunidades probatorias dentro del procedimiento administrativo, máxime si se tiene en cuenta que en la liquidación oficial demandada se le puso de presente que no se tendría en cuenta la respuesta al requerimiento especial por ausencia de poder.

No obstante, ello no se verifica en el presente caso. No prospera el cargo. 3. Sobre la firmeza de la declaración El apelante insistió que la inspección tributaria fue practicada por un funcionario de la DIAN que no estaba comisionado para ello, lo que vició esa actuación. En consecuencia, no fue suspendido el término de firmeza de la declaración fiscalizada y, por lo tanto, no era posible su modificación por la autoridad tributaria.

En este punto, también será reiterada la sentencia del 29 de mayo de 202534, por decidir un cargo idéntico al referido. En esa ocasión, la Sección indicó que el artículo 779 del Estatuto Tributario regula el trámite de la inspección tributaria, el cual dispone que «se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla» y en relación con la comisión de funcionarios para la práctica de dicha diligencia se sostuvo que la comisión de un funcionario efectuada con posterioridad a la notificación del auto que ordenó la inspección no implica una transgresión a la citada norma, siempre y cuando dicha inclusión cuente con la designación de todas las competencias necesarias, habilitándolo para desarrollar y suscribir el acta de cierre35.

Ahora, conforme los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, en la versión vigente para la época de los hechos de la demanda, la administración tributaria contaba con un plazo de 2 años para notificar el requerimiento especial, so pena que operara la firmeza de la declaración. En todo caso, el artículo 706 ibidem dispone que el término para notificar el requerimiento especial será suspendido por 3 meses cuando se practique la inspección tributaria de oficio, contados a partir de la notificación del auto que la decreta. 33 Así se deriva del auto que decidió el recurso de reconsideración. Cfr. Ibidem, PDF FOLIOS DEL 453, página 9. 34 Exp. 29880, M.P. Wilson Ramos Girón (E). 35 Se invocó la sentencia del 11 de octubre de 2024, exp. 28232, M. P. Milton Chaves García. Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co No obstante, la Sección36 precisó que es necesario que la diligencia de inspección sea efectivamente realizada, es decir, que al menos se realice una diligencia y que, dado que el término de firmeza de las declaraciones del IVA está atado al de la declaración de renta, la ampliación de este también supone una ampliación del plazo para notificar el requerimiento especial en el impuesto sobre las ventas.

Teniendo esto presente, en el caso en concreto, se encuentran probados los siguientes hechos: • El señor José Luis Viveros Abisambra presentó la declaración de IVA del período 4 del año 2014, el 17 de septiembre de 201437. • El impuesto sobre la renta y complementarios fue declarado por el contribuyente, el 24 de septiembre de 201538, cuyo plazo vencía el 29 de septiembre de la misma anualidad, siendo presentada en término. • La DIAN expidió el auto de inspección tributaria 112382017000247 del 17 de julio de 2017, mediante el cual comisionó a la funcionaria Ludy Amparo Espinal Arbeláez para realizar la diligencia; acto notificado el 19 de julio de 2017 por correo certificado39. • Posteriormente, en auto de verificación o cruce 900040 del 29 de agosto de 2017, la autoridad tributaria comisionó al funcionario Luis Alfonso Moreno Posada para practicar la diligencia, en el establecimiento de comercio ubicado en «Cl 3 54-89 MEDELLÍN - ANTIOQUIA», con la finalidad de verificar el impuesto de renta del año 2014, «en cumplimiento del auto de inspección tributaria No. 112382017000247 del 17/07/2017».

Acto notificado por correo certificado, el 31 de agosto de 201740. Se destaca que, conforme esta prueba, no es cierto que el demandante no fuera notificado de esta comisión, contrario a lo dicho en la apelación. De este modo, se observa que el funcionario Luis Alfonso Moreno Posada se encontraba facultado para practicar la inspección tributaria de verificación del impuesto de renta para el año 2014, así como para suscribir el acta de cierre, tal y como ocurrió dentro de la actuación administrativa.

De lo anterior, se concluye que no hubo irregularidad en la diligencia, por lo que la suspensión del término para notificar el requerimiento especial operó en debida forma, desde el 17 de julio hasta el 17 de octubre de 2017, extendiendo el término de firmeza de la declaración al 29 de diciembre de la misma anualidad. Por lo anterior, fue oportuna la notificación del requerimiento especial del proceso de la referencia, realizada mediante aviso fijado ese mismo día41.

No prospera el cargo. Costas No se realizará pronunciamiento sobre a la primera instancia, dado que no se apeló la decisión del Tribunal de no imponerla. En cuanto a esta instancia, y según el criterio mayoritario de la Sección contenido en la sentencia del 23 de septiembre de 202542, como se confirmará la sentencia dictada por el a quo, es procedente condenar a la apelante, por concepto de agencias en derecho, que para el efecto se tasan en un (1) SMMLV.

Por tanto, se ordenará al Tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código General del Proceso. 36 Citó las sentencias del 3 de noviembre de 2022, exp. 26749, M. P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 26 de septiembre de 2024, exp. 28896, C.P. Milton Chaves García. 37 Ibidem, PDF folios del 1-30 pág. 8. 38 Ibidem, PDF folios del 1-30 pág. 16. 39 Ibidem, PDF folios del 1-30 págs. 21 a 22. 40 Ibidem, PDF folios del 31-60 págs. 33 a 34. 41 Ibidem, PDF folios del 381-400, página 28. 42 Exp. 28292, M.P. Wilson Ramos Girón. Radicado: 05001-23-33-000-2020-00179-01 (29959) Demandante: José Luis Viveros Abisambra 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co En cuanto a las expensas y gastos del proceso, atendiendo a ese mismo criterio, no procede la condena, pues en el expediente no se verifica su causación en sede de apelación, según lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada, proferida el 12 de febrero de 2025, por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Séptima de Oralidad. 2. Condenar en costas en segunda instancia al demandante.

En consecuencia, ordenar al Tribunal que dé el trámite al respectivo incidente, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Con aclaración de voto (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador