Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Demandado: Distrito Especial Portuario, Biodiverso, Industrial y Turístico de Barrancabermeja Temas: ICA. 2015.

Exención sobre actividades de exploración y explotación de petróleo. Regalías recibidas. Territorialidad. Medios de prueba. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 18 de enero de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó pretensiones y la condenó en costas (índice 2)1.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 159, del 03 de abril de 2017 (ff. 107 a 118 vto.), la demandada modificó la declaración del ICA (impuesto de industria y comercio, avisos y tableros) presentada por la actora por el año gravable 2015, en el sentido de incrementar los ingresos gravados, a consecuencia de rechazar parte de las deducciones denunciadas y de los ingresos declarados como percibidos en otras jurisdicciones, motivo por el que además impuso sanción por inexactitud (ff. 89 a 93).

La decisión fue confirmada en la Resolución nro. 132, del 12 de abril de 2018 (ff. 148 a 176 vto.).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 y 3): Primera: Que son nulos los siguientes actos administrativos proferidos por la Secretaría de Hacienda de Barrancabermeja, Santander, por haber sido expedidos con violación a las normas nacionales y locales a las que hubieren tenido que sujetarse: • Liquidación Oficial de Revisión nro. 159, del 03 de abril de 2017, de la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2015. 1 Todas las menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai.

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 • Resolución nro. 132, del 12 de abril de 2018, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración presentado por Ecopetrol contra la Liquidación Oficial de Revisión nro. 159, del 03 de abril de 2017.

Segunda: Que, como consecuencia de lo anterior, se declare en firme la declaración privada por el año gravable 2015, presentada el 18 de abril de 2016, con formulario nro. 1206006873. Tercera: Que se condene en costas por los gastos del proceso y agencias en derecho incurridas por mi poderdante, atendiendo las normas procesales y limitaciones establecidas en los artículos 188 del CPACA, que remite a los artículos 363, 365 y 366 del Código General del Proceso.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 16 del CP (Código de Petróleos, Decreto 1056 de 1953); 195 a 197 y 259.2 del Decreto 1333 de 1986 (Código de Régimen Municipal); 647, 711 y 746 del ET (Estatuto Tributario); 27 de la Ley 141 de 1994; 137 del CPACA; y 26, 30, 32 y 39 del Acuerdo 29 de 2005, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 12 a 49): Sostuvo que su contraparte violó el debido proceso y su derecho de defensa por la falta de correspondencia que planteó que existía entre el requerimiento especial y el acto final de liquidación, en la medida en que la prueba de las regalías pagadas y del «ICA teórico» en todos los municipios y distritos exigida como requisito para la aplicación de la exención establecida en la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986 no se contempló en el acto previo pero sí en el definitivo.

Para controvertir el fondo de la decisión, alegó que los actos acusados infringían la exención de tributos territoriales dispuesta en los artículos 16 del CP y 27 de la Ley 141 de 1994 que amparaba la explotación de recursos naturales no renovables. Planteó que, siendo su actividad lucrativa la explotación de petróleo, estaría desgravada del ICA en todas las localidades, sin perjuicio de lo cual había declarado y pagado el impuesto en la jurisdicción de su contraparte teniendo en cuenta las diversas interpretaciones jurídicas existentes sobre el alcance de la exención y su política corporativa de responsabilidad social con las regiones del país. Sostuvo que, bajo la letra e. del Acuerdo 29 de 2005, concordante con la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986, también estaría exonerada del ICA en el periodo debatido porque las regalías que pagó, asignadas a la demandada, excedían el impuesto que tendría a cargo.

Argumentó que, aun si se juzgase que le era exigible autoliquidar y pagar el ICA debatido, la demandada erró al gravar los ingresos obtenidos por la venta de la mezcla que declaró como deducción, porque los habría obtenido en otros municipios. Explicó que, aunque se equivocó al reportarlos inicialmente en la contabilidad como ventas a una zona franca sita en el territorio de la demandada, pronto corrigió ese error contable pues, realmente, se trataba de ventas de crudo extraído en otras jurisdicciones.

Además censuró que su contraparte tuviera como única prueba viable para demostrar la obtención de ingresos en otras localidades las declaraciones del ICA que hubiere presentado en tales municipios, máxime cuando en algunos estuvo exonerada del tributo, habida cuenta de las regalías pagadas. Afirmó haber acreditado la extraterritorialidad de los ingresos con otros medios de prueba, como los registros contables y la certificación de su coordinadora de operación tributaria.

Por ende, se opuso al rechazo de los montos detraídos de la base imponible basado exclusivamente en las cifras que no constaban como gravadas en declaraciones presentadas en otras jurisdicciones. También reprochó que no se le permitiera excluir de la base gravable los ingresos por marcación de combustible que, por error, declaró como gravados, pese a que se trataba de una recuperación de costos que no realizaba el hecho generador del impuesto.

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 Por lo expuesto, se opuso a la imposición de la sanción por inexactitud, pues adujo no haber incurrido en la conducta infractora tipificada en el artículo 647 del ET, sin perjuicio de lo cual advirtió que, si lo hubiera hecho, se le debía exonerar de la consecuencia punitiva por estar incursa en un error exculpatorio, relativo a la comprensión del derecho que rige la exoneración del ICA para el sector de hidrocarburos y el aspecto espacial del hecho generador del impuesto.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 520 a 532), para lo cual afirmó que la liquidación oficial demandada se ciñó a las glosas propuestas en el requerimiento especial, tras considerar los planteamientos hecho en la contestación al requerimiento especial. Sobre el fondo, alegó que la exención prevista en el artículo 16 del CP no abarcaba la refinación de hidrocarburos, actividad que sería adicional al proceso de explotación del petróleo exento de los impuestos territoriales.

Agregó que tampoco procedía reconocer la exoneración establecida en la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986, porque la demandante no acreditó que el monto de las regalías asignadas a cada municipio o distrito superara el ICA que tendría a cargo en el periodo. Adujo que los ingresos que gravó por las ventas a la zona franca ubicada en su territorio estaban soportados en la contabilidad de la actora y en las afirmaciones de sus representantes en la mesa de trabajo desarrollada en el procedimiento de fiscalización, pruebas a las que, en su criterio, no se le podría restar valor probatorio a partir del certificado del revisor fiscal que la actora aportó después del emplazamiento para corregir, que no cumpliría los requisitos previstos para asignarle el valor de prueba contable.

Agregó que, como su contraparte no acreditó haber percibido esos ingresos fuera de la jurisdicción, estarían gravados. También, defendió el rechazo de parte de los ingresos que declaró la actora como extraterritoriales, porque esta omitió probar que desarrolló la actividad gravada en otras jurisdicciones y que pagó el ICA correspondiente, aún más cuando en la jurisdicción de Barrancabermeja está ubicada la sede fabril.

Por otra parte, sostuvo que la marcación de combustible era un servicio gravado con el ICA, al margen de que su precio sea para recuperar costos. Finalmente, defendió la imposición de la sanción por inexactitud, habida cuenta de que en el denuncio revisado se reportaron aminoraciones de la base gravable no probadas. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora (índice 2).

Juzgó que no se violó el debido proceso porque toda la actuación administrativa estuvo referida a la improcedencia de los ingresos que declaró la actora como percibidos en otras jurisdicciones. Estimó que la desgravación de impuestos territoriales para la explotación de recursos naturales no renovables abarcaba las primeras actividades de la cadena de producción (i.e. la exploración y la explotación), pero que la actividad de la actora no estaba amparada en esa exención porque consistía en la comercialización de «combustibles y sus derivados».

Además, señaló que tratándose de ventas que se perfeccionaron en la jurisdicción demandada, estaban gravadas con el ICA. También, juzgó que, como la demandante no probó la extraterritorialidad de los ingresos discutidos, procedía adicionarlos a la base gravable. Dado el aval a las modificaciones hechas a la autoliquidación revisada, declaró la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta.

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Recurso de apelación La demandante apeló la decisión del tribunal (índice 2), para lo cual insistió en que la liquidación oficial violó la regla de correspondencia porque no se contrajo a las glosas propuestas en el requerimiento especial, sino que introdujo un planteamiento nuevo conforme al cual para acreditar la exención prevista en la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986, debían probarse las regalías pagadas y el «ICA teórico» en cada municipio y distrito, lo cual le impidió aportar esas pruebas desde la respuesta al acto preparatorio para ejercer su derecho de defensa.

Censuró que, para dirimir la litis, el tribunal entendiera que desarrolló una actividad comercial consistente en la venta de combustible, pues no estaba en discusión que su actividad era de tipo industrial, ya que en los actos acusados se aceptó que los bienes comercializados eran producidos por ella misma. Basándose en la sentencia de esta Sección del 17 de septiembre de 2022 (exp. 24004, CP: Julio Roberto Piza), insistió en que los ingresos de la litis estaban cobijados por la desgravación dispuesta en el artículo 259 citado, porque probó que el monto de las regalías pagadas en la jurisdicción demandada superó el ICA a su cargo.

Reiteró que estaba probado que el ingreso que declaró como una deducción fue percibido en otros municipios, pues se obtuvo por la venta de la mezcla discutida, que no fue tratada en la refinería ubicada en el territorio de la demanda, sino que se transportó hasta la planta de exportación de Coveñas para realizar el drenaje de agua libre, tomar las muestras de calidad y bombearla al puerto para su exportación o a la refinería de Cartagena.

Expuso que, aunque inicialmente contabilizó ese ingreso a título de venta a una zona franca ubicada en la jurisdicción de la demandada, se debió a un error contable que corrigió. Aseguró que con esa corrección no pretendía negar el valor probatorio de su contabilidad, sino reflejar la realidad de las operaciones, siguiendo la reglas para enmendar los yerros en los registros contables de periodos anteriores (artículo 106 del Decreto 2649 de 1993).

Además, reprochó que el a quo avalara la adición de los ingresos que percibió en otras municipalidades. Señaló que esa modificación a la declaración se fundó en la diferencia que determinó su contraparte entre los ingresos declarados en la declaración y lo denunciado como gravado en las demás localidades, pero reprochó que no se tomaron en cuenta todas las declaraciones del ICA presentadas por el periodo en cuestión, las particularidades de los formularios dispuestos para la autoliquidación del impuesto (pues algunos municipios solo permiten reportar el ingreso gravado) y que no se observara que solo tuvo que declarar en aquellas jurisdicciones en las que pagó regalías superiores al ICA que tendría a cargo.

También censuró que no se estimaran los demás medios de prueba que obran aportados, que daban cuenta del lugar donde se percibieron los ingresos que detrajo en la autoliquidación revisada, y que el tribunal no se pronunciara sobre la exclusión de los ingresos por la actividad de «marcación de combustible», pese a que demostró que no estaba gravada con el ICA, porque no se trata de un servicio, sino de una prestación legal a favor de la Nación por la que recibió el rembolso de los costos.

Impugnó que tampoco hubo un pronunciamiento sobre la desgravación de los ingresos por la exportación y por el transporte de hidrocarburos, los cuales, en su criterio, no realizaban el hecho generador del ICA y estaban probados. Por último, se opuso a la sanción por inexactitud, frente a lo cual señaló que su conducta no se adecuó al tipo infractor descrito en el artículo 647 del ET y que, de haberlo hecho, tendría causa en un error exculpatorio sobre la comprensión del derecho aplicable.

Pronunciamientos sobre el recurso La demandada y del ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal. Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del tribunal que negó sus pretensiones y la condenó en costas.

Por tanto, corresponde establecer si se transgredió la regla de correspondencia entre los actos administrativos del procedimiento de revisión y si con ello se violó el derecho de defensa. De no ser así, se definirá si los ingresos en cuestión estaban desgravados del ICA en la jurisdicción de la demandada, considerando el monto pagado a título de regalías; si procedía gravar los ingresos obtenidos por ventas efectuadas en otros municipios; y si la demandante probó la extraterritorialidad de los ingresos que declaró haber percibido en otras municipalidades.

De ser el caso, se definirá si la autoridad tributaria debía excluir los ingresos por marcación de combustible que la actora erróneamente declaró como gravados; y si procedía la sanción por inexactitud impuesta. Con todo, la Sala se abstendrá de emitir juicio sobre los cargos de apelación relativos a la desgravación de las exportaciones y del transporte de hidrocarburos porque se trata de planteamientos novedosos, en la medida en que no están relacionados con los cargos de violación formulados en el escrito de demanda.

Sobre el particular cabe recalcar que las exigencias legales sobre la congruencia del fallo de segunda instancia (artículo 281 del CGP, Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) impiden abordar esas impugnaciones en la medida en que implican una violación de los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la contraparte2. 2- Sobre la primera cuestión debatida, la apelante única alega que su contraparte violó la regla de correspondencia prevista en el artículo 711 del ET por que planteó en el acto de liquidación, sin haberlo hecho en el requerimiento especial, que, para comprobar la desgravación dispuesta en la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986 (Código de Régimen Municipal, precepto en el que codificó el artículo 39 de la Ley 14 de 1983), era necesario que se acreditaran las regalías pagadas y el ICA que tendría a cargo en cada uno de los municipios y distritos del país, circunstancia que en su criterio frustró el adecuado ejercicio de su derecho a aportar esas pruebas desde la respuesta al acto previo.

En el otro extremo, la demandada sostiene que no se afectó la exigencia de correspondencia entre los actos expedidos en el procedimiento, porque se trató de un mejor argumento desarrollado frente a los planteamientos formulados por la demandante al contestar el requerimiento especial; y añade que la liquidación oficial de revisión se ciñó a efectuar las modificaciones propuestas en el acto preparatorio.

En esos términos, debe la Sala establecer si se infringió la regla de correspondencia y, por ende, el derecho de defensa de la actora. 2.1- El artículo 711 del ET establece que las modificaciones a las declaraciones tributarias deben relacionarse con los datos denunciados por el declarante y corresponder a los hechos planteados en el requerimiento especial o en su ampliación, si la hubiera.

Esto, a fin de garantizar el ejercicio del derecho de defensa del obligado tributario, para que efectúe las alegaciones, brinde las explicaciones y aporte las pruebas que estime pertinentes para controvertir la propuesta o la decisión de la autoridad de impuestos. Al pronunciarse sobre el alcance de esa exigencia, esta Sección ha estimado que la falta de correspondencia ocurre cuando la liquidación oficial se basa en «hechos» distintos a los presentados en el acto preparatorio, que se concretan en «glosas» diferentes a las 2 Sentencias del 26 de julio de 2012, exp. 18380, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 25 de noviembre de 2014, exp. 19031, CP: Jorge Octavio Ramírez; y del 19 de febrero y del 29 de abril de 2020, exps. 22748 y 23677, CP: Julio Roberto Piza, entre muchos otros.

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 conocidas por el administrado3. También se ha aclarado que nada impide que la autoridad de impuestos plantee en la liquidación oficial argumentos adicionales a los inicialmente formulados, siempre que se refieran a los mismos reproches indicados en el acto preparatorio, más si con ellos se atienden los argumentos expuestos por el contribuyente o se valoran los medios de prueba aportados. 2.2- Partiendo de ese criterio, la Sala observa que, mediante el requerimiento especial la demandada propuso incrementar los ingresos gravados en su jurisdicción, entre otras razones, por el rechazo del monto de $4.908.719.894.000 declarado en el renglón de «ingreso fuera de Barrancabermeja actividad principal», que no estaría soportado en las declaraciones que presentó la actora en otros municipios y distritos (ff. 89 a 93).

Para desvirtuar ese planteamiento, en contestación al requerimiento especial, la demandante indició que el hecho de que la autoridad tributaria «no evidencie el pago del ICA en otras jurisdicciones, no quiere decir que entonces esos ingresos fueron obtenidos del desarrollo de actividades en su territorio», ya que «gran parte de las actividades que desarrolla la compañía no se encuentran gravadas con ICA por expresa disposición legal», por cuanto «el pago del ICA en la actividad de explotación de hidrocarburos está condicionado a que el valor de las regalías sean inferiores al cálculo del impuesto» (ff. 95 a 105).

En el acto de liquidación la demandada rechazó la cifra indica en el requerimiento especial, para lo cual explicó que era improcedente el alegato de la actora porque, para acreditar la extraterritorialidad de los réditos desgravados por disposición de la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986, debía probar que las regalías asignadas a los municipios y distritos fueron superiores al ICA que tendría a cargo en esas jurisdicciones (ff. 107 a 118 vto). 2.3- De lo expuesto se advierte que, contrariamente a lo indicado por la apelante única, la liquidación oficial no alteró el contenido de la glosa propuesta en el requerimiento especial.

Al contrario. Como la actora afirmó que parte de los ingresos percibidos en otros municipios no estarían soportados en declaraciones presentadas en estos, habida cuenta de la desgravación prevista en la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986, la autoridad tributaria puntualizó en el acto definitivo que no se habían probado esos ingresos exentos, para lo cual hacía falta comprobar las regalías asignadas a cada municipio y distrito junto con el ICA que se causaría por los ingresos obtenidos en esas jurisdicciones.

Por ende, juzga la Sala que la demandada no incurrió en la irregularidad procedimental que le atribuye la apelante única, pues los actos expedidos en el marco del procedimiento de revisión observaron la regla de correspondencia dispuesta en el artículo 711 del ET, sin afectar el derecho de defensa de su contraparte. No prospera el cargo de apelación. 3- De otra parte, el tribunal concluyó que, como la actora desarrolló en la jurisdicción acusada una actividad comercial de venta de «combustibles y sus derivados», los ingresos que generó estaban gravados con el ICA porque la desgravación de impuestos territoriales prevista para la explotación de recursos naturales no renovables solo ampara las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos.

A esa sentencia se opuso la apelante única, argumentando que en el sub lite no estaba en discusión la calificación de su actividad como industrial, pues su contraparte aceptó que comercializó el crudo que ella misma explotó. Por ende, sostiene que correspondía aplicar la desgravación dispuesta en la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986 dado que cumplió con la condición de pagar en el distrito demandado regalías superiores al valor de la cuota tributaria que fue liquidada en los actos demandados.

En esos términos, le 3 Sentencias del 09 de diciembre de 2004, exp. 14307, CP: María Inés Ortiz Barbosa; del 05 de octubre de 2016 y del 13 de diciembre de 2017, exps. 19366 y 20858, CP: Jorge Octavio Ramírez; del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP: Milton Chaves García; y del 02 de diciembre de 2021, exp. 23424, CP: Julio Roberto Piza.

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 corresponde a la Sala definir si, en el caso concreto, la actora ejerció las actividades de exploración y explotación de petróleo durante el periodo cuestionado, y, de ser el caso, si los ingresos de esas labores estarían desgravados por estar amparados en letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986. 3.1- De cara a resolver si la actora ejerció las actividades de exploración y explotación de petróleo durante el periodo cuestionado, la Sala precisa que de la formulación legal del hecho imponible del ICA se ocupó el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 (posteriormente codificado en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986 y replicado en el artículo 26 del Acuerdo 29 de 2005).

Según ese precepto, el impuesto grava, entre otras, las actividades industriales que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, entendiéndose como tal «las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes» (artículo 34 de la Ley 14 de 1983); las que, de acuerdo con el artículo 77 de la Ley 49 de 1990 se localizarán y someterán a imposición «… en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción».

Este precepto legal fue reproducido por el artículo 30 del Acuerdo 29 de 2005 al señalar que se entienden percibidos en el distrito demandado, «como ingresos originados en la actividad industrial, los generados en la venta de bienes producidos en el mismo, sin consideración a su lugar de destino o a la modalidad que se adopte para su comercialización».

Sobre el particular, la Sección ha precisado que la actividad industrial requiere la comercialización de lo producido, pues no se fabrica para conservar el producto, sino para ofrecerlo en el mercado, razón por la cual la venta de los bienes producidos constituye la etapa de culminación del proceso industrial4. 3.2- En el sub lite, las partes concuerdan en que los ingresos en cuestión se percibieron en el desarrollo de una actividad industrial, pues la demandante declaró como actividad principal la «extracción de petróleo curdo» (f. 285), hecho no objetado en los actos acusados.

La autoridad tributaria se limitó a discutir la prueba de la extraterritorialidad de los ingresos obtenidos por la realización de la actividad industrial que se detrajeron de la base gravable. Así, en el requerimiento especial se planteó gravar con el ICA: (i) la suma de $328.693.639.000 declarada como deducción, al estimar que se trataba de réditos por ventas de crudo a una zona franca localizada en territorio del distrito de Barrancabermeja que no podían calificarse como exportaciones; y (ii) el monto de $4.908.719.894.000 declarado como ingresos percibidos en otras jurisdicciones, al no estar probada su territorialidad mediante las declaraciones del ICA que se hubieren presentado en otras municipalidades (ff. 89 a 93).

Basada en esa propuesta, la autoridad tributaria modificó la autoliquidación del impuesto de la actora (ff. 107 a 118 vto.), decisión que confirmó al decidir el recurso de reconsideración (ff. 148 a 176 vto.). Por consiguiente, le asiste razón a la apelante al indicar que el a quo erró al calificar su actividad como comercial para excluirla del ámbito de aplicación de la desgravación dispuesta en la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986, pues era un hecho aceptado por las partes que los ingresos debatidos se percibieron por la comercialización del producto que explotó la contribuyente en el desarrollo de su actividad de «extracción de petróleo curdo», siendo esa comercialización la etapa de culminación del proceso industrial, según los preceptos citados y el criterio jurisprudencial que en esta oportunidad se reitera.

Por ende, para la Sala, el a quo no podía negar la aplicación de la desgravación discutida, alegando que los ingresos procedían de actividades comerciales en lugar de las actividades de exploración y explotación de petróleo de las que trata la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1986. 4 Sentencias del 13 de septiembre de 2012 y del 22 de marzo de 2013 (exps. 18292 y 18349, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), del 02 de abril de 2009 (exp. 17197, CP: Héctor J. Romero) y del 08 de noviembre de 2007 (exp. 15381, CP: Ligia López Díaz).

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 4- Visto lo anterior, debe la Sala juzgar si en el plenario se encuentra acreditado el supuesto de hecho previsto en la disposición referida para que los ingresos debatidos tengan la calidad de exentos del ICA. 4.1- En torno a las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del del Decreto 1333 de 1986 le prohíbe a los municipios gravar con el ICA «la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos», previsión que se activa cuando «las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que corresponderá pagar por concepto del impuesto de industria y comercio».

La Sala constata que, en su origen, la mencionada disposición buscó otorgarle recursos a los municipios en los que se realizaban las labores de explotación de minas y canteras. Señaladamente, antes de que la norma fuera incorporada al ordenamiento a través del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, el artículo 33 de la Ley 56 de 1981 establecía que las entidades propietarias de explotaciones de canteras o minas (diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos) podrían ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, limitado al 3% del valor del bien determinado anualmente por el Ministerio de Minas y Energía. El propósito declarado de la disposición era el de crear «compensaciones y beneficios adicionales para los habitantes y los municipios de las zonas donde se haya de realizar … explotación de minas y canteras»5.

Esa potestad tributaria se modificó por el citado artículo de la Ley 14 de 1983 que dispuso conservar la prohibición de gravar con el ICA la explotación de canteras y minas (diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos), si «las regalías pagadas a los municipios no son inferiores al impuesto de industria y comercio que les correspondería» (exposición de motivos, Proyecto de ley nro. 2 de 19836). 4.2- Para precisar el alcance del presupuesto de hecho que da derecho a la exoneración del ICA, debe tenerse presente que, conforme al artículo 360 Superior, las regalías nunca se pagan a los municipios, puesto que constituyen la contraprestación económica que se causa «a favor del Estado» a cambio de la autorización que este da para la explotación privativa de un recurso natural no renovable.

Lo que la Constitución le reconoce a las entidades territoriales en el artículo 361 es un derecho a participar en la distribución de las regalías, conforme a los criterios de reparto que esa misma norma prevé y se desarrollan en disposiciones legales. Es a ese régimen constitucional y legal de las regalías al que alude el condicionamiento de la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del del Decreto 1333 de 1986 para determinar la desgravación del ICA, cuando dispone que se deben contrastar las «regalías o participaciones para el municipio» con la cuota tributaria que le correspondería al obligado.

Al respecto, esta Sección estableció en la sentencia del 17 de septiembre de 2020 (exp. 23936, CP: Julio Roberto Piza) que «los municipios se encuentran facultados para gravar la explotación de canteras y minas (diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos), pero deben abstenerse de realizar el cobro del impuesto cuando las regalías a que tenga derecho la entidad territorial sean iguales o superiores a lo que correspondería pagar por concepto de ICA»; circunstancia por la cual «el supuesto de hecho de la exención … solo puede verificarse en casos particulares».

Al decidir los casos concretos, la Sala ha fijado un criterio de decisión según el cual dada la condicionalidad mencionada7, los ingresos por las actividades en cuestión pueden ser 5 Exposición de motivos del Proyecto de ley nro. 60 ante el Senado, de 1980. Anales del Congreso, jueves, 09 de octubre de 1980, pág. 914. 6 Anales del Congreso, lunes, 02 de mayo de 1983, pág. 346. 7 Sentencias del 10 de febrero de 2005, exp. 14225, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; y del 04 de junio de 2009, exp. 16084, CP: William Giraldo.

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 gravados con el ICA «cuando el valor a que tenga derecho la jurisdicción municipal por concepto de regalías sea inferior al monto correspondiente a la cuota liquidada por concepto de ICA»8.

En esa medida, el contribuyente del ICA que pretenda la exoneración debe acreditar que la cuantía de las regalías recibidas por el municipio por la misma actividad de explotación de ese recurso natural no renovable es, cuando menos, equivalente a la cuota que le correspondería pagar por el impuesto generado sobre los ingresos percibidos por la explotación del recurso natural en el municipio.

Así porque, se reitera, «las regalías que deben tenerse en cuenta … son las recibidas por el municipio o para el municipio, y no el total de regalías aportadas al sistema en general»9. 4.3- Precisado el alcance de la desgravación debatida, le corresponde a la Sala juzgar si en el plenario se encuentra acreditado que las regalías recibidas por el municipio fueron iguales o superiores al impuesto que tendría a cargo la actora por concepto del ICA para que los ingresos que percibió por la actividad de extracción de petróleo crudo tengan la calidad de exentos.

Al respecto, en el expediente se encuentran probados los siguientes hechos relevantes: (i) El 18 de abril de 2016, la actora presentó declaración del ICA en la jurisdicción demandada en la que reportó ingresos gravados por la «extracción de petróleo crudo» por la suma de $13.509.712.777.390 y un impuesto a cargo por $94.567.989.000 (f. 285); y mediante la liquidación oficial acusada, la demandada aumentó los ingresos gravados a $17.708.126.085.647 y determinó el impuesto a cargo en $123.956.883.000 (ff. 117 y 118).

(ii) Al responder el Requerimiento Ordinario nro. SHM-4238 del 05 de octubre de 2016, la demandante entregó a la Administración copia del Oficio nro. E-521-2016-097997, del 03 de noviembre de 2016, emitido por la gerente de regalías y derechos económicos de la ANH (Agencia Nacional de Hidrocarburos), que da cuenta del monto de las «regalías generadas» por la demandante en el año 2014, por cada campo productor.

Aunque el oficio referido también alude a las regalías del año 2015 no incluyó como anexo el detalle de las mismas (f. 512). (iii) Con la demanda con la que acudió ante esta judicatura, la actora allegó nuevamente copia del Oficio nro. E-521-2016-097997, del 03 de noviembre de 2016, pero su anexo no permite establecer el periodo al que corresponden las «regalías generadas» certificadas, por cuanto en los reglones que darían cuenta del «año» tiene la información del departamento en el que se ubica el pozo que generó el pago de la contraprestación (ff. 431 a 445).

También aportó un certificado de la contadora pública de la ANH que da cuenta del total de los pagos recibidos por concepto de regalías de parte de la demandante para los meses de enero a diciembre de 2015 (f. 447). 4.4- A partir del anterior recuento fáctico y a la luz del derecho aplicable, la Sala encuentra que los oficios emitidos por la ANH que aportó la demandante no acreditan el supuesto de hecho que daría lugar a la desgravación de los ingresos por la actividad de explotación de crudo, en la medida en dan cuenta de las regalías que pagó a la Nación por la actividad de extracción del crudo en el año 2014, más no de la parte de estas que se distribuyó al distrito.

Al respecto, se precisa que a la contribuyente le correspondía la carga de probar el supuesto que daría lugar a la exención, en la medida en que es quien la invoca a su favor (artículo 167 del CGP10). Entonces, dado que no está probado que las regalías recibidas por la demandada de la actividad industrial de la actora fueron mayores al 8 Sentencia del 17 de septiembre de 2020, exp. 24004, CP: Julio Roberto Piza, en la que se reitera la sentencia del 08 de noviembre de 2007, exp. 15381, CP: Ligia López Díaz. 9 Sentencia del 10 de febrero de 2022, exp. 25379, CP: Milton Chaves García. 10 Sentencias del 31 de mayo de 2018 y del 05 de agosto de 2021, exps. 20813 y 22478, CP: Julio Roberto Piza.

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 impuesto, se concluye que esta no se encontraba en el supuesto de hecho de desgravación previsto en la letra c. del ordinal 2.° del artículo 259 del Decreto 1333 de 1983, razón por la cual los ingresos brutos obtenidos sí debían someterse a tributación por concepto del referido tributo.

Por lo expuesto, no prospera el cargo de impugnación. 5- Adicionalmente, la apelante única censura que su contraparte gravara con el ICA los ingresos obtenidos por la venta de las mezclas que declaró como deducción. Explicó que, si bien inicialmente los declaró como exentos por ser ventas a una zona franca ubicada en el territorio de la demandada, ello fue por un error contable que corrigió, pues en realidad eran ventas del crudo extraído en otras jurisdicciones que no estarían gravadas con el ICA en el distrito demandado.

Explica que esa mezcla no fue tratada en la refinería ubicada en el territorio de la demanda, sino que se transportó hasta la planta de exportación de otro municipio para realizar el drenaje de agua libre, tomar las muestras de calidad y bombearla al puerto para su exportación o a la refinería de Cartagena. Sobre el particular, la demandada asegura que la actora omitió probar que percibió esos ingresos en otros municipios, pues los detrajo de la base al considerar que eran exportaciones por ventas a una zona franca localizada en su territorio y de ello daba cuenta la contabilidad y las afirmaciones de quienes la representaron en la mesa de trabajo desarrollada en el procedimiento de fiscalización. Agrega que, si bien la actora busca negar el valor probatorio de la contabilidad con el certificado del revisor fiscal que obra en el expediente, ello es improcedente porque incumple con los requisitos para asignarle el valor de prueba contable.

En esos términos, la Sala verifica que las partes concuerdan en que los ingresos de la litis inicialmente fueron declarados por la actora como una aminoración de la base gravable del ICA al considerar que, por tratarse de una venta a una zona franca, estaban exentos del impuesto. En el proceso, tampoco discuten que esa sea una causal para su exoneración del ICA, pues ese no fue un cargo de la demanda que presentó la actora.

Entonces, la litis planteada por las partes se circunscribe a establecer si esos ingresos no realizan el hecho generador del ICA en la jurisdicción demandada, ya que para la apelante única fueron obtenidos por la venta del crudo extraído en otras jurisdicciones, mientras que para la Administración son réditos gravados, porque su contraparte no probó la extraterritorialidad.

Por ende, la Sala debe establecer si la demandante acreditó que esos ingresos se percibieron por ventas que estarían gravadas en otros municipios. 5.1- Como se precisó en el fundamento jurídico nro. 3.1, el ICA en la actividad industrial se causa en el municipio donde se encuentre ubicada la sede fabril del contribuyente, que en el caso de las empresas de extracción de petróleo corresponde a cada campo de explotación del crudo.

Dispuso el artículo 43 del Acuerdo 29 de 2005 que «en el caso de actividades industriales ejercidas en varios municipios, deberá acreditarse el origen de los ingresos percibidos mediante registros contables separados por cada planta o sitio de producción, así como facturas de venta expedidas en cada municipio, u otras pruebas que permitan establecer la relación entre la actividad territorial y el ingreso derivado de ella».

A partir de lo anterior, la Sala destaca que la disposición local prevé una regla de libertad probatoria a efectos de acreditar la territorialidad de los ingresos en la actividad industrial, acorde con la regla dispuesta en el artículo 165 del CGP. En consecuencia, la eficacia de los medios probatorios recaudados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET). 5.2- Sobre el asunto discutido, se encuentran acreditados en el expediente, los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración de ICA revisada, la actora reportó ingresos por la extracción de Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 petróleo crudo por la suma de $40.571.421.453.000, de los que detrajo deducciones, devoluciones, rebajas y descuentos, ingresos por ventas de activos fijos y otros por $23.191.989.006.053 (f. 285).

(ii) Mediante Requerimiento Ordinario nro. SHM-2096, del 21 de junio de 2016, la demandada pidió a la actora, entre otras, las declaraciones de exportación o los certificados que dieran cuenta de los ingresos que detrajo de la base por ese concepto (f. 512). El 05 de agosto de 2016, la actora entregó la información requerida (f. 512). (iii) El 05 de octubre de 2016, la Administración profirió el Requerimiento Ordinario nro.

SHM-4238, ordenándole a la actora que allegara un certificado del revisor fiscal que diera cuenta que el proceso para la obtención de la «mezcla cliente coveñas» y de la «mezcla cliente magdalena» no se realizó en la refinería localizada en su territorio. Así como una explicación técnica del proceso que realizó para la obtención de esas mezclas, especificando los productos iniciales, el proceso de transformación y su resultado (f. 512).

(iii) El 11 de noviembre de 2016, la actora contestó el requerimiento aportando un certificado del revisor fiscal que indica que «el proceso para la obtención del producto mezcla cliente coveñas no se realizó en la refinería de Barrancabermeja y que no es resultado de un proceso de transformación industrial. Adicionalmente, … la mezcla cliente magdalena sí es resultado de un proceso de transformación industrial» (f. 512).

Como anexo, aportó hojas de trabajo, que acreditan que en la cuenta contable nro. 4202025101 registró «venta de petróleo crudo a zona franca» en el centro de costos de la demandada por $328.693.638.647, las cuales correspondían a $295.463.284.035 de la «mezcla cliente coveñas» y $33.230.354.612 de la «mezcla cliente magdalena» (f. 512).

(iv) Con la demanda, la actora aportó un certificado del revisor fiscal que señala que «los registros contables al 10 de agosto de 2018, no auditados, indican que la compañía realizó una reclasificación por centro de costos de ingresos sin efecto en el resultado, por ventas generadas en 2015 en el municipio de Coveñas (Sucre) por $328.693.638.647, las cuales fueron inicialmente contabilizadas como originadas en el municipio de Barrancabermeja (Santander)» (f. 363).

También entregó un concepto técnico emitido por el jefe del departamento O&M Puerto Coveñas, en el que explica que la «mezcla coveñas» está conformada por «diferentes tipos de crudos que llegan a los tanques del almacenamiento en Coveñas», ninguno proveniente de la jurisdicción demandada, v.g. la «mezcla magdalena, transportada a través del Oleoducto Ayacucho Coveñas», que está conformada por «crudos producidos en el magdalena medio, y llegan al terminal Coveñas de forma segregada y de igual forma es almacenado en tanques dedicados».

Asimismo, certifica que esos crudos «no tienen ni requieren ningún proceso de transformación en su recorrido a través del sistema de transporte por ductos, tampoco ingresan a la refinería [ubicada en la demandada] para surtir procesos de transformación posterior despacho hacia Coveñas para la respectiva exportación». Refiere, en cambio que, en el almacenamiento el agua que contiene la mezcla «se decanta y pasa a ser agua libre, la cual se deposita en el fondo del tanque, el agua en la mayoría de las veces es drenada, con el objetivo de cumplir con los porcentajes definidos con los clientes en las entregas, precisando que el retiro de esta agua no altera las propiedades ni características del crudo, ni transforma la composición del mismo, impactando solo el nivel del tanque o el volumen neto de hidrocarburo».

Por último, asegura que esos crudos «son vendidos en el puerto de exportación Coveñas, generalmente bajo contratos tipo FOB (Free on board), es decir que la transferencia de custodia se da en la brida que conecta al manifold del buque con las mangueras de transferencia en nuestro terminal en Coveñas, la facturación es realizada a través de documentos firmados en el buque por el representante del terminal, … el pago se efectúa a través de transferencias Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 bancarias» (ff. 449 y 450). 5.3- A la luz de los hechos probados y del derecho aplicable, se acreditó que la demandada gravó los ingresos debatidos, porque fueron contabilizados en el centro de costos de las operaciones realizadas en su jurisdicción como ventas a una zona franca.

Por su parte, la demandante asegura que hubo un error en su contabilización, porque esos ingresos se obtuvieron de la venta del crudo que se extrajo en otros municipios, que no fue tratado en la refinería ubicada en el territorio de la demanda, sino que se transportaron hasta la planta de exportación de Coveñas para realizar el drenaje de agua libre, tomar las muestras de calidad y bombearla al puerto para su exportación o a la refinería de Cartagena.

Ese alegato de la apelante está probado en el expediente, con el certificado del revisor fiscal sobre la corrección de los asientos contables para clasificar esos ingresos en el centro de costo del municipio donde se hizo la mezcla. También con la descripción de la operación para su preparación efectuada en el concepto técnico, la cual da cuenta de que respecto de esa mezcla no se surtió ningún proceso industrial en la refinería que tiene la actora en la jurisdicción demandada, sino que el tratamiento para excluirle el «agua libre» tuvo lugar en otro municipio desde el que se exportó el crudo.

Para la Sala, contrariamente a lo alegado por la demandada, procede dotar de valor probatorio a esos medios de prueba, en la medida en que dan cuenta de que inicialmente la demandante erró al clasificar esos réditos en el centro de costos dispuesto en su contabilidad para el distrito, pero al constatar su error lo corrigió clasificándolo en el centro de costos al que correspondía la operación, lo cual resulta consecuente con las jurisdicciones donde se obtuvo el crudo y aquella en la que se realizó la mezcla para la exportación. La demandada se limitó a indicar que no procedía dotar de efectos probatorios a la corrección contable que efectuó la actora, sin indicar los motivos por los cuales esas ventas estarían gravadas en su jurisdicción. Entonces, como para la Sala está probada la corrección a los registros contables en los que la demandada basó la modificación a la autoliquidación del tributo revisada y que esa corrección contable procedía porque la mezcla discutida no surtió ningún proceso industrial en el distrito, era improcedente que se gravaran esos ingresos en el distrito demandado.

En consecuencia, prospera el cargo de apelación. 6- Por otra parte, la autoridad tributaria rechazó los ingresos que declaró la actora como extraterritoriales porque, siendo en su jurisdicción el lugar donde se ubica la sede fabril, le correspondía a la demandante probar que desarrolló las actividades gravadas en otras jurisdicciones y que declaró y pagó el ICA correspondiente a las mismas.

En contraste, la apelante única defiende la aminoración de la base gravable con esos ingresos, porque la glosa se basó en la falta de declaración y pago del ICA en otras jurisdicciones, sin valorar todas las declaraciones del ICA presentadas para el periodo debatido, las particularidades de los formularios dispuestos para la autoliquidación del impuesto (como que algunos municipios solo permiten reportar el ingreso gravados o el impuesto), que no estaba obligada a declarar en aquellas jurisdicciones en las que pagó regalías superiores al impuesto que tendría a cargo y las demás pruebas que obran en el plenario, las cuales, en su criterio, daban cuenta de la extraterritorialidad de los ingresos.

Al tenor de esas alegaciones, la Sala debe definir si no procedía el rechazo de las aminoraciones declaradas, como quiera que estaba probada la extraterritorialidad de los ingresos. 6.1- Como se precisó en los fundamentos jurídico nro. 3.1 y 5.1, el ICA en la actividad industrial se causa en el municipio donde se encuentre ubicada la sede fabril del contribuyente.

Sobre la prueba del aspecto especial del impuesto, el artículo 43 del Acuerdo 29 de 2005 prevé una regla de libertad probatoria a efectos de acreditar la territorialidad de los ingresos en la actividad industrial, acorde con la dispuesta en el Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 artículo 165 del CGP y con el criterio de decisión reiterado de esta Sección, según el cual «cada territorio será sujeto activo del ingreso que pueda asociarse a la actividad … ejecutada en su jurisdicción y, para ello, existirá libertad de los medios de prueba desde que cumplan con los requisitos de pertinencia, conducencia y necesidad (art. 168 del CGP)» (sentencia del 19 de noviembre de 2020, exp. 22248, CP: Julio Roberto Piza).

Así, ha destacado la Sala que las liquidaciones privadas el ICA en otras jurisdicciones sirven de medio de convicción para demostrar la territorialidad del ingreso, sin ser la única prueba conducente y pertinente, pues «no existe una tarifa legal preestablecida», por lo cual, siempre que ofrezcan certeza del hecho que pretenden probar, los contribuyentes pueden acreditar «por cualquier medio idóneo el origen extraterritorial de los ingresos»11. 6.2- Sobre el aspecto espacial de los ingresos discutidos, en el sub examine están probados los siguientes hechos relevantes: (i) En la declaración revisada, la demandante reportó ingresos brutos y extraordinarios por la suma de $60.331.404.146.000, de los que detrajo deducciones, devoluciones, ventas de activos y otros por: $38.968.160.313.000.

A partir de ahí, determinó los ingresos gravados en la jurisdicción demandada por la suma de $13.593.290.032.000, discriminados así: (a) por la actividad industrial de extracción de petróleo crudo: $13.509.712.777.000, (b) por actividad comercial sin establecimiento de comercio: $1.183.514.000, (c) por servicios personales: $69.551.322.000; y (d) por el servicio de generación de electricidad: $12.842.419.000.

Asimismo, declaró ingresos obtenidos en otras jurisdicciones por $7.769.953.801.000, discriminados así: (a) por la actividad industrial de extracción de petróleo crudo: $3.869.719.670.000, (b) por actividad comercial sin establecimiento de comercio: $2.804.859.778.000, y (c) por servicios personales: $1.095.374.353.000 (f. 285). (ii) Con el requerimiento especial, la demandada propuso desconocer ingresos declarados como percibidos en otras jurisdicciones por $ 4.908.719.894.000, así: (a) el total de los réditos en otras jurisdicciones por la actividad industrial: $3.869.719.670.000, y (b) de los réditos por actividad comercial sin establecimiento de comercio la suma de $1.039.000.224.000.

Esto porque la demandante solo «aportó soportes de pago del impuesto de industria y comercio por ingresos gravables en otros municipios por un monto de $2.861.233.907.000», con lo que incumplió «los requisitos fijados en el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia para la detracción de la base gravable de los ingresos obtenidos por fuera del distrito» (ff. 91).

Mediante la liquidación oficial demandada, la Administración rechazó la aminoración de la base gravable con esos ingresos, al considerar que la demandante omitió probar el aspecto espacial. Agregó que, si la actividad industrial desarrollada por la actora estuviera exenta por el pago de regalías a otros municipios y distritos, debió acreditar la extraterritorialidad con la prueba de las regalías pagadas y del impuesto teórico a su cargo en cada uno de esos entes territoriales (ff. 112 a 114).

Esa decisión fue confirmada mediante la resolución que decidió el recurso de reconsideración (ff.163 a 171 vto.). (iii) En el expediente constan los registros contables de la demandante que dan cuenta de que, en la jurisdicción demandada, percibió ingresos brutos por la suma de $16.382.100.732.064, discriminados por actividades así: (a) industrial $15.961.168.544.600, (c) comercial: $334.104.466.440;

(d) servicios: $86.827.721.024. También que de los réditos por la actividad industrial $2.451.455.767.210 fueron por exportaciones; de los ingresos por la actividad comercial $332.920.951.680 fueron por subsidio a la gasolina y al ACPM, daño emergente y venta de chatarra; y de los ingresos 11 Sentencias del 22 de septiembre de 2016 y del 10 de mayo y del 23 de agosto de 2018 (exps. 20648, 21323 y 22186, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 26 septiembre de 2018 (exp. 22625, CP: Milton Chaves García).

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 por servicios $4.433.979.393 correspondieron a recuperación de gastos y servicios no gravados (f. 512). (iv) En el expediente constan los registros contables de la demandante que dan cuenta de que, en otros municipios y distritos, percibió ingresos brutos por la suma de $43.841.215.031.864, discriminados por actividades así: (a) industrial $24.519.449.342.856, (c) comercial: $18.100.778.181.968;

(d) servicios: $1.220.987.507.040 (f. 512). De estos ingresos $20.681.917.182.044 fueron por exportaciones, y $15.475.491.136.945 por recuperación de gastos, diferencia en cambio, ventas de activos, devoluciones y otros conceptos. (v) Con la demanda con la que acudió ante esta judicatura, la demandante allegó los siguientes documentos: (a) Certificado de la coordinadora de operación tributaria de la compañía que da cuenta de que la demandante percibió ingresos por $7.769.953.800.897 del desarrollo de las actividades gravadas con el ICA en 91 municipios y distritos, discriminados así: i. industrial: $3.869.719.669.930, ii. comercial: $2.804.859.778.153, y iii. servicios: $1.095.374.352.814 (ff. 273 y 274).

(b) Las declaraciones de ICA que presentó en 69 de esas municipalidades, las cuales dan cuenta de los ingresos que certificó la coordinadora de operación tributaria (ff. 277 a 356). 6.3- A la luz de los hechos probados, la Sala parte de reiterar que, en el ámbito del ICA, la demostración del aspecto espacial del impuesto se enmarca en la regla general de libertad probatoria.

En el plenario consta que la demandante registró en la contabilidad ingresos por el desarrollo de actividades en jurisdicciones diferentes a la demandada, que presentó declaraciones de ICA en 69 municipios, en las que autoliquidó los ingresos gravados de acuerdo con las cifras que certificó la coordinadora de operación tributaria. La coincidencia entre los valores contabilizados con las declaraciones del ICA que presentó en otras entidades territoriales permite a la Sala reconocer la cuantía de los ingresos que percibió la demandante en otras jurisdicciones.

Así porque, contrariamente a lo considerado por la demandada, la falta de presentación de las declaraciones de ICA en otras jurisdicciones no es suficiente para que la administración tributaria considere que hay una omisión de ingresos gravables por parte del contribuyente en su jurisdicción, pues esto «no conduce a afirmar que esos ingresos fueron obtenidos producto de la realización del hecho generador en la jurisdicción del ente demandado»12, más en los casos en que los contribuyentes realizan actividades lucrativas en diferentes municipalidades y estas pueden estar desgravadas del ICA porque los réditos se obtienen de exportaciones o están exentos por el pago de regalías a los municipios superiores al impuesto correspondiente.

Por consiguiente, dado que las pruebas que allegó la actora acreditan la extraterritorialidad de los ingresos discutidos, sin que la idoneidad probatoria de estas fuera cuestionada por el distrito que se limitó a señalar la diferencia entre los ingresos extraterritoriales declarados y aquellos que constaban en las declaraciones del ICA presentadas en otras jurisdicciones, prospera el cargo de apelación. 7- Como los anteriores razonamientos jurídicos bastan para desvirtuar el sustento de la modificación oficial de la autoliquidación revisada, desaparece el fundamento para la imposición de la sanción por inexactitud y queda la Sala relevada de estudiar los demás cargos de la demanda. 12 Sentencia del 06 de octubre de 2022 (exp. 24934, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Radicado: 68001-23-33-000-2018-00722-01 (25698) Demandante: Ecopetrol S.A. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 8- En definitiva, dado que la apelación de la demandante prosperó, corresponde revocar la sentencia del tribunal para, en su lugar, declarar la nulidad de los actos acusados y, como restablecimiento del derecho, declarar en firme la declaración privada. 9- Por no estar probadas en el expediente, no se decretará condena en costas en ambas instancias, conforme a lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia de primera instancia. En su lugar se dispone: Primero: Declarar la nulidad de los actos demandados. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la declaración del ICA del año gravable 2015 presentada por la demandante. 2.

Sin condena en costas en ambas instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN