Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Bogotá D.C., dieciséis (16) de julio de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: TOTAL CO S.A.S. Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Temas: Impuesto de renta y complementarios.
Beneficio de auditoría. Emplazamiento para corregir. Deducción de deudas manifiestamente perdidas. Deducción por provisión individual de cartera. Vinculación económica. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide recurso de apelación1 interpuesto por la sociedad TOTAL CO S.A.S. (“el demandante o “Total Co”), en contra de la sentencia del 21 de noviembre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A, a través de la cual se determinó2: “PRIMERO: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Sin condena en costas”.
ANTECEDENTES Actuación Administrativa El 16 de abril de 2021 Total Co S.A.S. presentó la declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2020, amparada con el beneficio de auditoría de seis (6) meses, con lo cual su firmeza se daría el 16 de octubre de 2021.3 Antes de que operara la firmeza de la declaración, la DIAN profirió un emplazamiento para corregir al haber encontrado diferencias entre la información exógena y la declaración presentada, el cual fue notificado por correo electrónico el 6 de agosto de 2021.4 Posteriormente, la DIAN formuló el Requerimiento Especial 2022032040001320 del 7 de julio de 2022 (notificado el 28 de julio de 2022), en el que propuso a la sociedad el rechazo de las siguientes deducciones: (i) la cartera dada de baja con Promotora de Comercio Inmobiliario Procomercio S.A. (Procomercio) por valor de $12.906.598.503, por considerar que la misma no cumplió con los requisitos legales y reglamentarios para ser considerada como manifiestamente perdida;
(ii) la provisión individual de la cuenta por cobrar con GV Constructora S.A.S. (GV Constructora) por valor de $ 2.254.836.310 al existir una vinculación económica entre las partes y por el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para ser considerada como de dudoso o difícil cobro; y (iii) los honorarios pagados 1 Samai Tribunal, índice 23 y Samai CE, índice 4.
Ingresó al despacho el pasado 7 de febrero de 2025. 2 Samai Tribunal, índice 20. 3 Artículo 689-2 del Estatuto Tributario: “Para los periodos gravables 2020 y 2021, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje mínimo del treinta por ciento (30%), en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir o requerimiento especial o emplazamiento especial o liquidación provisional, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno nacional”. 4 Expediente Administrativo, Anexo 21 a 24.
Samai Tribunal, índice 10. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. a Anne Marie Murrle Rojas por valor de $ 78.118.150, por el incumplimiento del pago de los aportes al sistema de riesgos laborales (ARL). Total Co respondió al requerimiento antes mencionado, frente a lo cual la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 2022032050000988 del 13 de diciembre de 2022 (notificada el 15 de diciembre), manteniendo las glosas planteadas, y determinando un mayor impuesto a cargo e imponiendo la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario (ET), para establecer un mayor saldo a pagar de $ 8.274.708.000.
Con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto el 17 de febrero de 2023, la DIAN profirió la Resolución 010085 del 28 de noviembre de 2023 (notificada el 29 de diciembre) modificando parcialmente la liquidación oficial, y reconociendo la procedencia de la deducción relacionada con los honorarios de Anne Marie Murrle Rojas; lo cual disminuyó el valor del ajuste a $ 8.224.712.000 al mantener el resto de los cargos planteados.
DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Pretensiones de la demanda y normas violadas Mediante apoderado judicial, y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), el demandante presentó las siguientes pretensiones: Pretensiones “4.1.1.
La NULIDAD del acto administrativo LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 2022032050000988 del 13 de diciembre de 2022 expedida por la División de Fiscalización y Liquidación Tributaria Intensiva para Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. 4.1.2. La NULIDAD del acto administrativo RESOLUCIÓN No. 010085 del 28 de noviembre de 2023 “por la cual se resuelve un recurso de reconsideración” emitida por el Subdirector de Recursos Jurídicos el señor Degly Chacué Embus de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.
Restablecimiento del derecho Principales “4.2.1. Se DECLARE que la declaración de renta […] se encuentra en firme debido a que respecto de ella operó la figura jurídica del beneficio de auditoría […]. 4.2.2. Se DECLARE que la emisión del emplazamiento para corregir resultaba improcedente ya que el mismo se encontraba basado en indicios y hechos que no fueron probados y que no eran suficientes para la expedición de dicho emplazamiento […] de ellos no se configuraba una diferencia razonable que configurara inexactitud […].
Subsidiarias 4.2.3. Se DECLARE que los rubros cuestionados se encuentran soportados según la realidad económica y fiscal del contribuyente. 4.2.4. Se DECLARE que las sumas reconocidas como Gastos de Administración en el denuncio rentístico […] se encuentran debidamente soportados y configuran expensas deducibles […]. 4.2.5. Que se DECLARE que las sanciones impuestas a TOTAL CO S.A.S. son improcedentes. 4.2.6.
Se CONFIRME la declaración privada presentada el 16 de abril de 2021 mediante formulario No. 1116602057486 y radicado No. 91000776667005”. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. Indicó como normas vulneradas el artículo 29 de la Constitución Política, los artículos 176, 226 y 242 del Código General del Proceso, los artículos 105, 107, 145, 616-1, 685, 742, 743 y 785 del Estatuto Tributario, los artículos 131 de la Ley 2010 de 2019 y los artículos 1.2.1.18.20, 1.2.1.18.21, 1.2.1.18.23 y 1.2.1.18.24 del Decreto 1625 de 2016.
Sobre el concepto de violación formulado en la demanda y la oposición presentada en la contestación de la demanda El demandante sustentó sus pretensiones en los conceptos de violación que se exponen a continuación. A su turno, la demandada ejerció el derecho de contradicción en los términos siguientes: Sobre la firmeza de la declaración de renta bajo el beneficio de auditoría y sobre la idoneidad del emplazamiento para interrumpirla.
Violación al artículo 29 de la Constitución Política y los artículos 685 y 689-2 del Estatuto Tributario. 1. El demandante sostuvo haber cumplido los requisitos del artículo 689-2 ET para acceder al beneficio de auditoría de seis (6) meses y, con ello, que el emplazamiento carecía de sustento, pues las diferencias detectadas por la administración – tanto en ingresos como en costos – contaban con explicación y respaldo probatorio desde la etapa de investigación preliminar. 2.
La DIAN replicó que el artículo 689-2 ET no exige condición adicional para interrumpir el término de firmeza, distinta a la notificación del emplazamiento – requisito cumplido en el caso concreto –. Así, la validez de este no estaba supeditada a la confirmación de los indicios que lo motivaron, pues precisamente ello es objeto de verificación en el curso de la investigación. Sobre la competencia para el recaudo de pruebas mediante requerimientos ordinarios de información. Violación al artículo 29 de la Constitución Política, los artículos 176, 226 y 242 del Código General del Proceso y a los artículos 742, 743, y 785 del Estatuto Tributario. 1.
El demandante cuestionó la validez de dos (2) requerimientos ordinarios de información expedidos el 26 de abril de 2022, por considerar que fueron emitidos una vez vencida la competencia asignada por el auto comisorio que había habilitado la etapa de investigación, lo que viciaría las pruebas con ellos recaudadas. 2. La DIAN señaló que la facultad fiscalizadora que sustenta esos requerimientos no deriva del auto comisorio, sino de las normas generales de competencia funcional (artículos 560, 684, 686 y 688 ET y el Decreto 1742 de 2020), de modo que su expedición fue válidamente realizada por la funcionaria titular debido a dicha atribución, con independencia del auto comisorio.
Sobre los presupuestos legales para la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Violación al artículo 29 de la Constitución Política, artículos 18, 146, 195 y 742 del Estatuto Tributario y los artículos 1.2.1.18.23 y 1.2.1.18.24 del Decreto 1625 de 2016. 1. El demandante argumentó que la cartera dada de baja por $12.906.598.503 frente a Procomercio cumplió los requisitos del artículo 146 ET: la obligación tuvo origen en actividades productoras de renta declaradas en años anteriores, fue descargada por el procedimiento contable legalmente previsto y su incobrabilidad estaba plenamente justificada en la insolvencia de Procomercio al cierre del año gravable 2020.
La cuenta por cobrar tiene relación con un contrato de colaboración que el contribuyente tiene con el deudor; por tanto, agregó que exigir un ingreso registrado en años anteriores como condición para la deducción resulta incompatible con la naturaleza de los contratos de colaboración empresarial, cuya Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. estructura prohíbe garantizar rendimientos mínimos a las partes conforme al artículo 18 ET.
Sostuvo, además, que la decisión fue razonable tanto en términos objetivos (cesación de pagos, admisión al proceso de reorganización sin acuerdo en firme ni plazo de pago reconocido) como subjetivos (incertidumbre económica derivada de la pandemia COVID-19) respaldada en conceptos técnicos de profesionales independientes que acreditaron la imposibilidad práctica del cobro. 2.
La DIAN rechazó la deducción por considerar que la deuda no era manifiestamente perdida, dado que la acreencia fue reconocida en el proceso de reorganización ante la Superintendencia de Sociedades con plazo de pago entre 2025 y 2030 y cuenta con garantía real que respaldaría su cobro. Cuestionó, además, la ausencia de gestiones de cobro y la falta de acreditación del vínculo entre la obligación y los ingresos declarados en períodos anteriores.
Frente al argumento subjetivo, señaló que la pandemia no originó medidas fiscales que flexibilizaran los requisitos del artículo 146 ET y que los soportes técnicos fueron aportados con posterioridad al vencimiento del plazo para declarar, por lo que no resultaban idóneos para acreditar la realidad económica del año gravable 2020. Presupuestos legales para la procedencia de la deducción por concepto de la provisión individual de cartera.
Contrato de mutuo. Violación al artículo 29 de la Constitución Política, a los artículos 105, 107, 145, 615, 616-1, 742 y 743 del Estatuto Tributario, el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019 y los artículos 1.2.1.18.20 y 1.2.1.18.21 del Decreto 1625 de 2016. El demandante sostuvo que el rechazo de la deducción por $ 2.254.836.310 fue indebido.
La DIAN precisó que el rechazo obedeció, entre otros, a la existencia de vinculación económica entre las partes. Sobre la sanción por inexactitud. Violación al artículo 29 de la Constitución Política y a los artículos 647 y 683 del Estatuto Tributario. 1. El demandante argumentó que la sanción es improcedente porque su conducta no configura ninguno de los elementos del tipo sancionatorio: no incluyó datos falsos ni deducciones inexistentes, actuó con sustento en la normativa vigente y no generó perjuicio al fisco.
Invocó, en su favor, los principios de lesividad, proporcionalidad y la eximente de diferencia de criterios prevista en el parágrafo del artículo 647 ET. 2. La DIAN sostuvo que la inclusión de deducciones improcedentes, que redujeron el impuesto a cargo declarado, configura el supuesto objetivo del artículo 647 ET, con independencia de la intención del contribuyente.
A su juicio, el rechazo de las deducciones acredita por sí mismo la tipicidad y antijuridicidad de la conducta, sin que resulte aplicable la eximente de diferencia de criterios cuando se trata de incumplimiento de requisitos normativos expresos. SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA En sentencia de primera instancia, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A5, negó las pretensiones de la demanda presentada por Total Co.
No se condenó en costas. Fundamentos de la decisión de primera instancia: 5 Samai Tribunal, índice 20. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. En relación con el emplazamiento y las pruebas recabadas. El Tribunal resolvió conjuntamente los dos primeros cargos. Sobre la firmeza, verificó que el emplazamiento fue notificado el 6 de agosto de 2021 dentro del término de seis (6) meses del artículo 689-2 ET, y precisó que el beneficio de auditoría no excluye las facultades de fiscalización ni exige que el emplazamiento guarde correspondencia con la liquidación oficial.
En consecuencia, basta que la administración cuente con indicios de inexactitud y notifique el emplazamiento para corregir antes del vencimiento. Sobre los requerimientos ordinarios de información, aclaró que son actuaciones autónomas sustentadas en los artículos 560, 684 y 688 ET, de modo que su expedición un día después del vencimiento de la comisión no los invalida, pues la competencia del funcionario emanaba de las normas generales de habilitación. La parte demandante apeló para reiterar sus cuestionamientos sobre la validez del emplazamiento por carecer de respaldo fáctico real, sosteniendo que el Tribunal avaló indebidamente una simple duda razonable como fundamento suficiente y que el acto tuvo como único propósito interrumpir el beneficio de auditoría. Respecto de los requerimientos de información, el apelante señala que validar su expedición con base en las facultades generales de fiscalización haría innecesario el emplazamiento, lo que refuerza que este fue emitido exclusivamente para interrumpir la firmeza.
Deducción de deudas manifiestamente perdidas Respecto de la deducción por deudas manifiestamente perdidas, el Tribunal verificó que el contrato con Procomercio era un mandato - no un contrato de colaboración empresarial - en virtud del cual Total Co generaba los ingresos en el mismo año gravable en que solicitó la deducción, contrariando el requisito de que la cuenta por cobrar castigada hubiese producido rentas en años anteriores.
A ello se sumó que Procomercio (la deudora) constituyó una garantía real equivalente al cien por ciento (100%) de los derechos fiduciarios del Encargo Fiduciario PA San Martín, y que la acreencia fue reconocida en el proceso de reorganización con plazo de pago entre los años 2025 y 2030; hecho que desvirtúa el argumento de que la deuda fuera manifiestamente perdida al cierre del año gravable.
El demandante en condición de apelante cuestiona que el Tribunal desconoció el material probatorio que reposa en el expediente y señala que exigir ingresos mínimos garantizados como una condición para la procedencia de la deducción de una cartera vinculada a un contrato de colaboración es contrario a lo señalado por el artículo 18 ET, que prohíbe esta circunstancia en presencia de contratos de colaboración empresarial.
Añade que el Tribunal accedió a que el demandado - con la contestación de la demanda - introdujera argumentos no debatidos en sede administrativa, dándole el tratamiento de una nueva etapa de fiscalización y generando una vulneración al debido proceso. Provisión individual de cartera Frente a la provisión individual de cartera con GV Constructora, el Tribunal confirmó el rechazo por dos (2) razones concurrentes: la vinculación económica entre las sociedades - acreditada por el nombramiento de Ana Milena Álvarez Henao en la junta directiva de Total Co en 2019 - que impide la deducción entre vinculados conforme al inciso 2 del artículo 145 ET; y, la falta de soporte probatorio idóneo de los saldos que se pretenden aprovisionar.
El apelante, en relación con la cartera de GV Constructora, alega extralimitación jurisdiccional por haber fundado el rechazo en la vinculación económica. Reitera, Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. sin formular reparo específico, que los saldos aprovisionados están debidamente soportados.
Sanción por inexactitud El Tribunal descartó la eximente de diferencia de criterios del parágrafo del artículo 647 ET, pues las deducciones improcedentes no respondieron a una divergencia interpretativa sino al incumplimiento de requisitos normativos expresos; razón por la cual confirmó la sanción por inexactitud y negó la totalidad de las pretensiones sin condena en costas.
El demandante en la impugnación sostiene que su actuación estuvo respaldada en la normativa vigente y la realidad económica de la sociedad, configurando una auténtica diferencia de criterios que excluye la sanción por inexactitud. PRONUNCIAMIENTOS FINALES La demandada no hizo uso de esta etapa procesal. El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestión previa Previamente a resolver el litigio planteado en esta instancia judicial, el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó estar impedido para conocer del presente proceso6, de acuerdo con la causal de impedimento contenida en el numeral 2 del artículo 141 del CGP7. Mediante auto del 27 de noviembre de 20258 se declaró fundado el impedimento y se le separó del conocimiento del presente proceso.
Problemas jurídicos 1. ¿El Emplazamiento para Corregir 2021032020001072 del 4 de agosto de 2021 reunió los presupuestos normativos (oportunidad y suficiencia fáctica) exigidos por los artículos 685 y 689-2 ET para interrumpir el término de firmeza de la declaración de renta del año gravable 2020 presentada bajo el beneficio de auditoría por Total Co? 2.
¿La información recopilada por la DIAN mediante los Requerimientos Ordinarios de Información 2022032040000746 y 2022032040000745 del 26 de abril de 2022 pudo ser considerada por la administración en el curso del proceso contencioso-administrativo? 3. ¿Puede considerarse que la cartera adeudada por Procomercio a favor de Total Co cumplió los requisitos señalados en el artículo 146 ET y la norma reglamentaria para ser considerada como una deuda manifiestamente perdida o sin valor?; en consecuencia, ¿es deducible? 4.
¿Es novedoso el argumento que sirvió de base al fallo apelado, relacionado con la vinculación de acreedor y deudor, en relación con la suma objeto de provisión? ¿Tal vicio deriva en la incongruencia externa de la decisión? Análisis del caso concreto 6 Auto del 8 de abril de 2025. Samai CE, índice 12. 7 Numeral 2 del artículo 141 del Código General del Proceso: “Son causales de recusación las siguientes: 2.
Haber conocido del proceso o realizado cualquier actuación en instancia anterior, el juez, su cónyuge, compañero permanente o algunos de sus parientes indicados en el numeral precedente”. 8 Samai CE, índice 19. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. El análisis realizado por la Sala se circunscribe a los cargos impugnados por Total Co mediante el recurso de apelación interpuesto el 6 de diciembre de 2024, en aplicación de lo contemplado por el Código General del Proceso, como apelante único.9 Se precisa que el cargo relativo al desconocimiento de la deducción por concepto de honorarios pagados a la señora Anne Marie Murrle Rojas por la suma de $78.118.150 no será objeto de análisis en esta instancia. Ello obedece a que la DIAN, en Resolución No. 010085 del 28 de noviembre de 2023, reconoció la procedencia de dicha deducción; por tanto, este punto no fue objeto del fallo ni materia de impugnación por ninguna de las partes.
Beneficio de auditoría. Firmeza de la declaración de renta. Emplazamiento para corregir. Artículo 29 de la Constitución Política y los artículos 685 y 689-2 del Estatuto Tributario. No prospera el cargo de apelación. Le corresponde a la Sala determinar si el emplazamiento para corregir notificado por la DIAN interrumpió válidamente el término de firmeza de la declaración del impuesto de renta del año 2020, presentada bajo el amparo del beneficio de auditoría previsto en el artículo 689-2 ET.
El citado artículo dispuso, para los períodos 2020 y 2021, que las declaraciones de renta que incrementaran el impuesto neto en al menos un treinta por ciento (30%) respecto del año anterior adquirirían firmeza a los seis (6) meses de su presentación, siempre que dentro de ese término la administración no hubiera notificado emplazamiento para corregir, requerimiento especial, emplazamiento especial o liquidación provisional.
En concordancia, el artículo 685 ET establece que la existencia de simples indicios de inexactitud constituye presupuesto suficiente para que la DIAN profiera válidamente un emplazamiento para corregir, sin formalidad adicional ni correspondencia exigida con la eventual liquidación oficial. Sobre este punto, la jurisprudencia de esta corporación10 ha precisado que los indicios de inexactitud deben ser explícitos y enunciar, aun sumariamente, las circunstancias fácticas que - siguiendo las reglas de la experiencia - permitan inferir que la declaración adolece de alguna imprecisión: el umbral es bajo, pero no inexistente.
En el caso concreto, la declaración de renta fue presentada el 16 de abril de 202111, con lo que el término de firmeza vencía el 16 de octubre de ese año. El emplazamiento fue notificado por correo electrónico el 6 de agosto de 202112 - más de dos (2) meses antes del vencimiento - por lo que la afirmación del demandante sobre una notificación extemporánea carece de sustento.
En cuanto a la suficiencia del acto, el emplazamiento identificó dos (2) discrepancias concretas entre la información exógena y la declaración presentada: (i) un mayor ingreso por $18.087.361.000 y (ii) un mayor costo por $1.122.677.000. Estas circunstancias satisfacen las exigencias normativas y jurisprudenciales para la existencia de un indicio en los términos del artículo 685 ET. 9 Código General del Proceso, Artículo 328: “El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley. […] El juez no podrá hacer más desfavorable la situación del apelante único, salvo que en razón de la modificación fuera indispensable reformar puntos íntimamente relacionados con ella […]. 10 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 25000-23-37-000-2014-00287-01 del 18 de febrero de 2021, Exp. 24718, C.P. Milton Chaves García: “la normatividad tributaria no requiere que los emplazamientos para corregir cumplan con alguna formalidad, tampoco exige que haya correspondencia con la liquidación oficial, solo se requiere que la administración tributaria tenga indicios y que sea notificado antes de los términos de firmeza establecidos en el artículo 689- 1 en los casos de declaraciones presentadas con beneficio de auditoría. Los indicios de inexactitud son los que motivan el emplazamiento para corregir, conforme lo dispone el artículo 685 del E.T., es por ello que deben ser explícitos y señalar, aun sumariamente, aquellas circunstancias fácticas que se presentan y que siguiendo las reglas de la experiencia le permiten a la administración inferir que hay una inexactitud en la declaración del contribuyente […] En este orden de ideas, el emplazamiento para corregir es el método por medio del cual se interrumpen los plazos especiales de las declaraciones que adquirieron el beneficio de auditoria […]” (Negrilla y subrayado por fuera del texto original). 11 Expediente Administrativo, Anexo 2.
Samai Tribunal, índice 10. 12 Expediente Administrativo, Anexo 21 a 24. Samai Tribunal, índice 10. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. El hecho de que la DIAN contara con documentos como la información exógena y la declaración de renta presentadas por el contribuyente no hacen, per se, que se saneen las inquietudes presentadas por la administración, sino que, por el contrario, son justo estos documentos lo que dan lugar a la necesidad de emitir el emplazamiento.
No prospera el cargo de apelación y se confirma el análisis presentado por el Tribunal en sentencia de primera instancia. Legalidad de los requerimientos ordinarios de información con posterioridad al auto comisorio. Artículo 29 de las Constitución Política, los artículos 176, 226 y 242 del Código General del Proceso y a los artículos 742, 743, y 785 del Estatuto Tributario.
No prospera el cargo de apelación. El demandante argumenta que los Requerimientos Ordinarios de Información Nos. 2022032040000746 y 2022032040000745, ambos del 26 de abril de 2022, fueron expedidos un día después del vencimiento del Auto Comisorio de Verificación y Cruce (cuyo término expiró el 25 del mismo mes), y que, por esa razón, las pruebas recaudadas mediante dichos actos deben excluirse de la actuación y no pueden sustentar los actos definitivos demandados; esto es, la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración. La Sala comparte la conclusión del Tribunal consistente en que las facultades de investigación y fiscalización de la DIAN emanan directamente de los artículos 560, 684, 686 y 688 ET y del Decreto 1742 de 2020, sin que su ejercicio esté supeditado a la existencia o vigencia de un acto administrativo particular.
El auto comisorio es un instrumento de delegación interna que habilita a un funcionario determinado para adelantar una diligencia específica dentro de un plazo definido. Su vencimiento vincula únicamente esa diligencia, pero no suspende ni condiciona las demás facultades institucionales de la administración. El requerimiento ordinario de información, en cambio, es expresión directa de las potestades generales de fiscalización y puede ser expedido en cualquier etapa del proceso, con independencia de la vigencia de cualquier otro acto.
Por tanto, que los requerimientos cuestionados hayan sido emitidos un día después del vencimiento del auto comisorio es jurídicamente irrelevante, toda vez que la competencia del funcionario que los suscribió provenía del marco normativo general, no del acto comisorio. Las pruebas recaudadas mediante dichos requerimientos son válidas y deben ser valoradas en el proceso.
Tampoco es de recibo el argumento de que su autonomía evidencia que el emplazamiento para corregir careció de utilidad, pues ambos actos cumplen funciones distintas y su coexistencia no genera contradicción alguna. Por las razones expuestas, el cargo no prospera. Deducción de deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Requisitos. Artículo 29 de la Constitución Política, artículos 18, 146, 195 y 742 del Estatuto Tributario y los artículos 1.2.1.18.23 y 1.2.1.18.24 del Decreto 1625 de 2016.
No prospera el cargo de apelación. El Tribunal negó la deducción derivada del castigo de la cuenta por cobrar a Procomercio por $12.906.598.503 con fundamento en dos (2) aspectos: (i) que los ingresos derivados de la relación contractual con Procomercio fueron facturados a Ecopetrol S.A. y reconocidos en el mismo año gravable en que se solicitó la deducción, lo que impide tener por cumplido el requisito de rentas declaradas en años anteriores; y, (ii) que obra en el expediente prueba de una garantía real constituida a favor de la sociedad, equivalente al cien por ciento (100%) de los derechos fiduciarios sobre el patrimonio autónomo PA San Martín, lo que desvirtúa la calificación de la deuda como manifiestamente perdida.
Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. El demandante sostiene haber cumplido íntegramente los requisitos del artículo 14613 ET y el artículo 1.2.1.18.24 del Decreto 1625 de 201614, y alega indebida valoración probatoria respecto de los balances de 2018 y 2019 (que, a su juicio, demuestran que la obligación generó rentas en períodos anteriores).
Invoca, además, la coyuntura económica derivada de la pandemia COVID-19 y aporta dos (2) conceptos técnicos para acreditar la imposibilidad de recuperación de la cartera. La Sala comparte la conclusión del Tribunal, con las siguientes precisiones: Para entender el debate, es necesaria la cabal comprensión de la estructura contractual subyacente de la operación celebrada con Procomercio: 1.
El 26 de mayo de 2004, Procomercio suscribió con la Caja de Sueldos de Retiro de la Policía (Casur) el Contrato de Arrendamiento No. 060, en virtud del cual la primera recibió los inmuebles que hacían parte de la Ciudadela Comercial San Martín para su adecuación y explotación económica. En virtud de este contrato, Procomercio quedó facultada para realizar negociaciones de subarriendo, financiación y exploración del complejo inmobiliario, para obtener la mayor rentabilidad posible. 2.
El 1 de noviembre de 2013 Procomercio y Total Co suscribieron un contrato de cuentas en participación15, en el que Total Co actuó como partícipe gestor y Procomercio como partícipe oculto16. Los elementos principales del contrato, relevantes para el caso, fueron: a. Aportes: • Versión inicial del contrato de cuentas en participación: La cláusula 2 del contrato de colaboración señala el siguiente esquema de aportes: “Para la ejecución del presenta contrato, PROMOTORA DE COMERCIO INMOBILIARIO S.A. - PROCOMERCIO S.A. aportará y pondrá a disposición del Gestor una área aproximada de 17.462 m2 en La CIUDADELA COMERCIAL SAN MARTIN, según anexo de distribuciones de dichas áreas que forma parte Integral del contrato, por su parte TOTAL CO S,A.S, se compromete a la consecución de la financiación del proyecto de adecuación y remodelación de acuerdo con la descripción, planos, cronograma, especificaciones y los presupuestos aprobados, que se anexan y forman parte integral del presente contrato.
Así mismo queda con la facultad y autorización para arrendar y que dicho contrato se constituya en la fuente de pago para cancelar los créditos otorgados y aplicados en la adecuación y remodelación” (Negrilla y subrayado por fuera del texto original). • Otrosí suscrito el 15 de octubre de 2015: La cláusula 2 del contrato de colaboración fue modificada de la siguiente manera: “Para la ejecución del presente contrato, PROMOTORA DE COMERCIO INMOBILIARIO S.A. - PROCOMERCIO S.A aportará y pondrá a disposición del participe gestor un área aproximada de 13 Artículo 146 del Estatuto Tributario: “Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta.
Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación”. 14 Artículo 1.2.1.18.24 del Decreto 1625 de 2016: “Para que proceda esta deducción es necesario: 1) Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso, 2) Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años, 3) Que se haya descargado en el año o periodo gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias, 4) Que la obligación exista en el momento de descargo, y 5) Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”. 15 Expediente administrativo, folios 552 a 575. 16 Total Co se comprometió a la consecución de la financiación del proyecto de adecuación y remodelación de acuerdo con los planos, cronograma, especificaciones técnicas y presupuestos aprobados y Procomercio se comprometió a aportar al contrato de colaboración un área aproximada de 17.462 m² de la Ciudadela Comercial San Martín. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. 45.238,57 en la Ciudadela San Martín según la siguiente distribución: Tipo de Áreas Áreas Oficinas 39.284,64 M2 Lobby 602,77 M2 Areas de soporte 773,06 M2 Local 92,73 M2 Parqueaderos 4.485,375 M2 (443 cupos) Por su parte TOTAL CO SAS, se compromete a la consecución de recursos de la financiación del proyecto de adecuación y remodelación de acuerdo con la descripción, planos, cronograma, especificaciones y los presupuestos aprobados, que se anexan y forman parte integral del presente contrato, para el pago de las inversiones de la adecuación y la construcción, para el pago de los acreedores del PARTICIPE INACTIVO y para el pago de las obligaciones relacionadas al encargo fiduciario PA San Martín cuyo vocero es Fiduciaria Colpatria.
Así mismo, el PARTICIPE GESTOR cuenta con la facultad y autorización para arrendar y que dicho contrato se constituya en la fuente de pago para cancelar los créditos otorgados y aplicados en la adecuación y remodelación”. (Negrilla y subrayado por fuera del texto original). Conforme a estas disposiciones, el aporte realizado por Total Co corresponde a una suma igual al endeudamiento contraído por esta para financiar la adecuación y remodelación del proyecto.
Así mismo, de la cláusula se desprende que el flujo de caja del proyecto quedó comprometido – prioritariamente - al reintegro de las sumas aportadas (es decir, de las deudas contraídas con terceros). b. Régimen de Participación: La cláusula 5 del contrato de colaboración señala el siguiente esquema de participación, determinante para el reparto de resultados: (i) Total Co: 60% y (ii) Procomercio: 40%. c. Remuneración del partícipe gestor (Total Co): La cláusula 4 del contrato de colaboración dice expresamente: “TOTAL CO S.A.S no recibirá remuneración alguna por su gestión, sin embargo, tendrá derecho al reembolso de todos los gastos Incurridos en ejecución del presente contrato con la aprobación del Comité”.
(subrayado por fuera del texto original). No es clara la redacción, pero se entiende que se refiere a que la labor administrativa de gestionar no sería remunerada. d. Régimen de utilidades17: La cláusula 6 del contrato de colaboración dispone que: “Las parles acuerdan, que repartirán los excedentes o utilidades o en su defecto las pérdidas que resultaren del cumplimiento del objeto del presente documento, en el mes de junio de 2014 una vez finalizadas las obras de construcción y adecuación según el cronograma y recibidas a satisfacción por PROCOMERCIO S.A. se realizará una liquidación de ingresos, costos y gastos, debidamente aprobada por el Comité Administrativo.
Las partes acuerdan que la repartición de las utilidades o la absorción de pérdidas se hará de acuerdo con el porcentaje de participación de las partes, establecido en la cláusula anterior”. (subrayado por fuera del texto original). 17 En el expediente administrativo no obra prueba de que se hayan emitido, durante la duración del contrato de cuentas en participación, el certificado del que habla el artículo 18 del Estatuto Tributario, a través del cual se certifica la información financiera y fiscal relacionada con el contrato de colaboración, firmada por el representante legal o quien haga sus veces y el contador público.
Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. e. Contabilidad: El numeral 3.2. de la cláusula 3 del contrato dispone que: “TOTAL CO S.A.S, en su calidad de gestor, designará y contratará una o varias personas que se encargarán de las funciones de contabilidad. La remuneración de las personas contratadas será con cargo a los recursos del contrato de cuentas en participación […] La contabilidad del contrato de cuentas en participación, deberá ser llevada dentro de las cuentas generales de TOTAL CO S.A.S en su calidad de gestor, en forma separada, y de acuerdo con la normatividad vigente”.
(subrayado por fuera del texto original). 3. El 15 de octubre de 2015 Procomercio y Total Co suscribieron un Otrosí al contrato de cuentas en participación en donde, entre otras modificaciones, se dispuso lo siguiente18: “TOTAL CO S.A.S: tendrá una participación del 100% hasta por el mismo valor de los pasivos asumidos con ocasión de la adecuación y construcción y los gastos administrativos y/o financieros que los mismos causen, del pago de los acreedores del PARTICIPE INACTIVO, y el pago de las obligaciones relacionadas al encargo fiduciario PA San Martín cuyo vocero es Fiduciaria Colpatria.
PROCOMERCIO S.A: tendrá una participación del 100% después de pagar la totalidad de los pasivos asumidos por el PARTICIPE GESTOR con ocasión de la adecuación y construcción y los gastos administrativos y/o financieros que los mismos causen, del pago de los acreedores del PARTICIPE INACTIVO, y el pago de las obligaciones relacionadas al encargo fiduciario PA San Martín cuyo vocero es Fiduciaria Colpatria”.
(subrayado por fuera del texto original). Considerando que el contrato dispone que este constituye la fuente directa de los recursos para el pago de la cuenta por cobrar en cabeza de Total, tanto el Tribunal como la Administración de Impuestos han argumentado la existencia de una garantía constituida a favor del contribuyente. Nótese que a través del otrosí se le reconoce el cien por ciento (100%) de los derechos de participación que ostenta la sociedad sobre el Encargo Fiduciario PA San Martín cuyo vocero es la Fiduciaria Colpatria (hasta el valor de los pasivos en los que haya incurrido para llevar a cabo el proyecto).
Así, en virtud de esta disposición y de lo señalado en la cláusula segunda del contrato de cuentas en participación, Total Co contrajo obligaciones con terceros para financiar las obras de adecuación y remodelación (pasivos asumidos). El monto de las deudas contraídas (pasivo) equivale al valor aportado al contrato de cuentas en participación (activo).
Para garantizar el flujo de caja para el pago del pasivo con terceros, en el contrato se dispone que el cien por ciento (100%) de la utilidad se destina al reintegro del aporte de Total Co. Se destaca que la asignación no se hace a título de participación en resultados (ingreso) sino como reembolso del aporte (menor valor del aporte a las cuentas en participación).
De lo hasta aquí expuesto, es dado señalar que Total Co no genera flujos de caja a título de reparto de utilidades (ingreso), sino hasta que se le haya reembolsado el aporte, y se haya pagado el pasivo externo de las cuentas en participación. 4. Durante la ejecución del contrato de cuentas en participación se realizaron dos (2) actas de liquidación parcial y un (1) acta de liquidación final del contrato de cuentas en participación, así: a. La primera acta de liquidación parcial fue suscrita el 12 de diciembre de 2017, en donde se reconoció a favor de Total Co un valor de 18 Expediente administrativo, folio 563.
Cláusula 2 del otrosí al contrato de cuentas en participación suscrito el 15 de octubre de 2015. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. $12.177.482.473 por concepto del valor invertido para la adecuación y remodelación del proyecto. b. La segunda acta de liquidación fue suscrita el 10 de enero de 2020 en donde, por los mismos conceptos, se reconoció un valor de $12.688.612.068. c. El 1 de abril de 2020 fue suscrita el acta de liquidación final del contrato, en donde se reconoció a favor de Total Co un valor de $ 741.434.570.
El valor final acumulado reconocido a favor de Total Co (suma de la liquidación parcial # 2 y la liquidación final) asciende a un valor de $13.430.046.63819. Suma registrada como deuda, pero que realmente corresponde al pasivo que el demandante contrajo con terceros, y que -de la lectura del contrato- corresponde al aporte hecho a las cuentas en participación. Dicho lo anterior, del análisis del expediente administrativo se concluye que la cuenta por cobrar que Total Co registró respecto de Procomercio se originó por la suscripción del contrato de cuentas en participación; específicamente, refleja el monto del endeudamiento contraído con terceros para la adecuación y remodelación del proyecto, que financia su participación en el contrato.
Estos valores corresponden a los montos que deben ser reintegrados. De las pruebas que obran en el expediente, no se observa que el demandante haya percibido ingresos asociados con este contrato. De acuerdo con la información que reposa en el acervo probatorio, durante los períodos de ejecución del contrato de colaboración, solamente se observa el registro de ingresos recibidos para terceros20. 5.
Debido a la liquidación del contrato de cuentas en participación el 1 de abril de 2020, las sociedades llevaron a cabo una serie de actuaciones para facilitar el proceso de transición en el cobro de los cánones de arrendamiento, ya que el encargado de cobrar y facturar estos valores era Total Co y, en adelante, sería Procomercio. Estas actuaciones son las siguientes: a. El 31 de marzo de 2020 Procomercio y Total Co suscribieron un contrato de mandato21 a través del cual Total Co, como mandataria, emitía – por su nombre y cuenta - las facturas correspondientes a los cánones de arrendamiento causados a cargo de Ecopetrol22.
La razón de la suscripción del contrato obedeció a temas operativos, ya que para que Procomercio pudiera facturar directamente a Ecopetrol, debían surtirse ciertos procesos a nivel interno de las compañías que Total Co ya cumplía. El encargo estuvo vigente mientras se realizaron los trámites administrativos correspondientes. Se advierte que en el contrato de mandato no se estableció remuneración económica para Total Co por su labor de intermediación23. 19 Expediente administrativo, folios 562 a 575. 20 Durante los períodos de ejecución del contrato de colaboración, solamente se observa el registro de ingresos recibidos para terceros, según se desprende: (i) de las facturas emitidas a Ecopetrol S.A. bajo el contrato de mandato suscrito con Procomercio, que consignan expresamente la leyenda 'Ingresos Recibidos para Terceros NIT 830.117.735' (Folios 180-518);
(ii) del reconocimiento expreso de la propia demandante en el escrito radicado el 30 de septiembre de 2021, en el que manifestó haber recibido ingresos para terceros por $18.990.100.831 en virtud de dicho contrato de mandato (Folio 196); y (iii) de los balances por tercero de la cuenta 4 aportados por la sociedad para los años gravables 2018 y 2019 (Folios 880 a 887), en los que no se aprecia ningún ingreso propio atribuible al contrato de cuentas en participación con Procomercio. 21 Expediente administrativo, Folio 217 a 222. 22 En vista de que Total Co celebró - en 2015 – un contrato de arrendamiento de la Ciudadela Comercial San Martín con Ecopetrol; esto, en ejercicio de su calidad como partícipe gestor. 23 Contrato de Mandato suscrito entre Total Co y Procomercio S.A, Expediente administrativo, folios 217 a 222.
El acápite de consideraciones del contrato establece: “9. Que ECOPETROL S.A. deberá realizar una serie de trámites administrativos para poder aceptar las facturas por parte de Procomercio S.A, sin embargó, la emisión de la facturación no podrá defenderse […] 10. Que por lo anterior TOTAL CO SAS y PROCOMERCIO han decidido suscribir el presente contrato de mandato con el fin de facultar a TOTAL CO S.A.S para emitir las facturas correspondientes a ECOPETROL S.A. en virtud del contrato 5225443, mientras se realizan los mencionados trámites administrativos”.
Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. b. El 1 de abril de 2020 Total Co. suscribió con Procomercio un contrato para la cesión de la posición contractual dentro del contrato de arrendamiento suscrito con Ecopetrol. Esta cesión fue notificada a Ecopetrol el 31 de marzo. A partir de dicha fecha, Procomercio adquirió la calidad de arrendador. 6.
El valor adeudado por Procomercio a favor Total Co, derivado de la liquidación del contrato de cuentas en participación, fue modificado a través del acuerdo de reorganización empresarial suscrito por Procomercio ante la Superintendencia de Sociedades24, en donde el valor reconocido a su favor fue de $ 12.906.598.503 como acreedor de segunda clase (Auto 460-013336 del 1 de diciembre de 2020 -antes del cierre fiscal del ejercicio en discusión-).
Se reitera que la suma de $ 12.906.598.503 corresponde a la obligación que asumió Procomercio respecto de Total Co, de reembolsar todos los gastos Incurridos en ejecución del contrato de colaboración. Antes de abordar el análisis sustancial de los requisitos del artículo 146 del Estatuto Tributario, la Sala considera pertinente precisar que no ha sido objeto de controversia en ninguna de las etapas del proceso la naturaleza jurídica del contrato de cuentas en participación suscrito entre las partes.
En efecto, tanto en sede administrativa como en las instancias judiciales, la discusión se ha centrado exclusivamente en la procedencia de la deducción solicitada, sin que la administración tributaria hubiera cuestionado o desconocido la configuración del negocio jurídico celebrado, ni propuesto una calificación distinta del mismo. Tampoco se advierte que la DIAN haya planteado, en el curso del procedimiento de fiscalización o en la contestación de la demanda, una recaracterización de la operación subyacente, ni que hubiera sostenido que las relaciones económicas entre las partes debían analizarse bajo un tipo contractual distinto.
Por el contrario, el debate se ha estructurado sobre la base de la existencia y validez del contrato de cuentas en participación, de manera que el análisis de la Sala se circunscribe a verificar el cumplimiento de los requisitos legales de la deducción a partir de dicha realidad jurídica y económica, sin que resulte procedente introducir en esta instancia cuestionamientos no planteados oportunamente por la administración. Conforme a las consideraciones anteriores, procede la Sala a analizar la aplicación del artículo 146 ET en el caso concreto (i.e. el valor adeudado a Total Co por Procomercio derivado del reconocimiento de la deuda proveniente de la liquidación del contrato de cuentas en participación, reconocida en el Acuerdo de reorganización).
El artículo 146 establece que son deducibles las deudas manifiestamente perdidas o sin valor descargadas durante el año gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se originó en operaciones productoras de renta. El artículo 1.2.1.18.23 del Decreto 1625 de 2016 define las deudas manifiestamente perdidas o sin valor como aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia del deudor, falta de garantías reales o cualquier otra causa que permita considerarlas actualmente perdidas conforme a una sana práctica comercial.
El artículo 1.2.1.18.24 ibidem establece los requisitos de procedencia, que se examinan a continuación: 1. Primer requisito: Que la obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso. Este requisito no fue cuestionado por la DIAN y no ha constituido materia de debate. 2. Segundo requisito: Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores, o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años. 24 Expediente administrativo, folios 1064 a 1100.
Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. El demandante sostiene que este requisito se encuentra acreditado conforme a los ingresos registrados en los años 2018 ($994.873.000) y 2019 ($1.651.098.167), pues – a su juicio – acreditan que la deuda que sostuvo con Procomercio generó rentas en años anteriores.
Como prueba de lo anterior, invoca a los balances generales de dichos períodos que obran en el expediente administrativo25. La DIAN, por su parte, concluye que este requisito no se encuentra acreditado dado que la sociedad no logró demostrar que la deuda se originó como consecuencia de la realización de actividades productoras de renta declaradas en años anteriores.
Señala que, de la información financiera aportada por el contribuyente, se evidencia que en los años 2018 y 2019 no se registró un ingreso atribuible al contrato de cuentas en participación. Revisado el expediente administrativo, la Sala formula las siguientes observaciones: 1. De los años 2013 a 2017 el demandante no aporta los balances de prueba (como lo hace con los años 2018 y 2019), o cualquier otro documento que dé cuenta del registro de la operación (no hay facturas, no hay soportes del registro del ingreso en P&G, no se allegó el movimiento contable, no hay certificado de revisor fiscal, no hay prueba pericial). 2.
De los balances por tercero de la cuenta 4 (ingresos) enviados por el contribuyente por los años gravables 2018 a 2019 se extrae la siguiente información, referida expresamente por el apelante en la apelación26: Balance del año 2018: Balance del año 2019: 25 Expediente administrativo, folios 881 a 886. 26 Balances por tercero, Expediente Administrativo, folios 375 a 390.
Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. En 2018, Procomercio erogó una suma de $994.673 (cuenta 41301501/ingresos por acondicionamiento de edificios). Llama la atención el concepto, porque no es una utilidad por el contrato de cuentas en participación (para 2018 estaba vigente el contrato) sino por la prestación de un servicio.
Recuérdese que lo que se pretende es identificar un ingreso asociado a la cuenta por cobrar originada en el endeudamiento contraído para financiar su aporte a las cuentas en participación. En 2019, aparece un pago por valor de $422.903 (42505008/reintegro de otros costos y gastos) y $1.651.098.157 (40100502/ Auxiliar 42100502: Intereses (Régimen Subsidiado) o Valorización).
El primer concepto no es relevante para el cargo. El segundo concepto (intereses régimen subsidiado o valorización), si bien corresponde a un ingreso por intereses (bajo una cuenta indebida) adolece de los soportes necesarios para identificar el origen de los intereses y su relación con el contrato de cuentas en participación. En el caso concreto, la Sala advierte que los valores invocados por la parte actora en los años 2018 y 2019 corresponden a operaciones registradas bajo la modalidad de ingresos para terceros, derivados del contrato de mandato y de la estructura del contrato de cuentas en participación, en el cual Total Co actuaba como gestor sin derecho a remuneración (únicamente tenía derecho al reembolso de costos y gastos).
La única constancia que se tiene es que tales sumas, por expresa manifestación de la propia demandante y por la dinámica contractual acreditada en el expediente no incrementaron su patrimonio ni constituyeron ingreso fiscal propio, debiendo haber sido trasladadas a Procomercio, quien ostentaba la titularidad económica de los mismos. En consecuencia, no puede tenerse por acreditado el cumplimiento del requisito, en tanto la norma exige la generación de renta en cabeza del contribuyente que pretende la deducción, lo cual no ocurre cuando se trata de ingresos ajenos o de simple intermediación. 3.
En el “Libro Auxiliar con Terceros” descargado por la sociedad para el periodo 1 de enero al 31 de diciembre de 202027 se registró: 27 Expediente administrativo, folio 138. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. Debe considerarse el hecho de que el demandante ha aceptado en la presentación de la demanda y en las actas que constan en el expediente administrativo28 que: “[…[ recibió ingresos para terceros por valor de $18.990.100.831 en virtud de un contrato de mandato entre PROCOMERCIO S.A. y TOTAL CO S.A.S. en el cual TOTAL CO S.A.S. emitía la factura de venta por el canon de arrendamiento a Ecopetrol indicando que es un ingreso recibido para el tercero PROCOMERCIO S.A. quien era el encargado de reportarlo y de cumplir con las responsabilidades tributarias”.
En consecuencia, es dado afirmar que, si en efecto llegó a percibirse un ingreso en el periodo de tiempo objeto de revisión, dichos valores le pertenecieron a Procomercio y no a Total Co. En este punto, conviene precisar que el requisito previsto en el artículo 146 del Estatuto Tributario, relativo a que la deuda haya sido tomada en cuenta al computar la renta declarada en períodos anteriores, exige que los ingresos tengan la calidad de renta propia del contribuyente, esto es, que hayan incidido de manera efectiva en la determinación de su base gravable.
En este sentido, la jurisprudencia del Consejo de Estado29 ha sido consistente en exigir una relación directa entre la acreencia castigada y la generación de ingresos gravados en cabeza del mismo sujeto pasivo, descartando aquellos supuestos en los que los valores registrados corresponden a ingresos de terceros o a simples flujos de tránsito contable.
Bajo este entendimiento, no basta la existencia de registros contables o movimientos financieros, sino que resulta indispensable acreditar que tales ingresos fueron efectivamente incorporados como renta propia en las declaraciones de períodos anteriores. Los ingresos registrados como ‘para terceros’ no cumplen el requisito del artículo 146 ET, pues no integran la base gravable del contribuyente ni inciden en la formación de su patrimonio.
Por lo expuesto, no estaría cumplido este requisito normativo para que opere el castigo de la deuda. 3. Tercer requisito: Que se haya descargado en el período gravable mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias. Este aspecto no ha sido materia de debate. 4. Cuarto requisito: Que la obligación exista al momento del descargo.
Este aspecto no ha sido materia de debate. 5. Quinto requisito: Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor. En relación con la exigencia de que existan razones suficientes para considerar la deuda como manifiestamente perdida o sin valor, la Sala reitera que dicha calificación debe fundarse en elementos objetivos, verificables y actuales, al momento de la consolidación del ejercicio fiscal, que permitan concluir la imposibilidad real de recuperación del crédito conforme a una sana práctica comercial. 28 Expediente administrativo, folio 1182. 29 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 2 de agosto de 2012, Exp. 17263 M.P. William Giraldo;
Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 10 de junio de 2010, Exp. 16599 M.P. William Giraldo. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. En este requerimiento legal falla el análisis propuesto por el demandante. En efecto, Procomercio constituyó una garantía a favor de Total Co consistente en el 100% de los derechos fiduciarios del patrimonio autónomo PA San Martín30, y la acreencia fue reconocida en el proceso de reorganización con plazo de pago entre 2025 y 2030, lo que descarta que la deuda fuera irrecuperable al cierre del año gravable 2020.
Para efectos fiscales, la sola admisión al proceso de reorganización no equivale de manera automática a la incobrabilidad de la cartera y, en consecuencia, no genera el derecho automático a su castigo. Por el contrario, la existencia de mecanismos jurídicos de pago diferido excluye, en principio, la calificación de la obligación como definitivamente perdida.
Como lo dispone el artículo 1 de la Ley 1116 de 2006 y lo ha indicado reiteradamente la jurisprudencia, los procesos concursales tienen como finalidad la preservación de la empresa como unidad productiva y la normalización de sus obligaciones, lo que implica la existencia de una expectativa jurídica de pago, aun cuando diferida en el tiempo.
En desarrollo de esta finalidad del proceso concursal, el inciso segundo del artículo 31 de la Ley 1116 de 2006 señala que el promotor presentará un acuerdo de reorganización aprobado por los acreedores, en el que incluye un “plan de reorganización de la empresa” conforme al flujo de caja elaborado para atender el pago de las obligaciones.
En consecuencia, la firma del acuerdo de acreedores equivale a una novación de la obligación, modificando su exigibilidad, que queda supeditada a los términos del acuerdo (Oficio 220- 008094 de 2019 de la Superintendencia de Sociedades)31. Ahora bien, una obligación que no es exigible no puede ser objeto de descargo por castigo. Los requisitos fijados en los artículos 1.2.1.18.23 y 24, por regla general, se confrontan respecto de deudas actualmente exigibles.
Solo, de manera excepcional, por ejemplo, cuando el deudor desaparece de la vida jurídica y no hay sucesor podría evaluarse el castigo de una obligación no exigible. En este sentido, el Consejo de Estado32 ha precisado que la deducción prevista en el artículo 146 del Estatuto Tributario “no procede frente a deudas cuyo pago, aunque incierto o diferido, cuenta con mecanismos jurídicos de recuperación o garantías que impiden calificarlas como definitivamente perdidas”, y que la sola situación de iliquidez o la apertura de un proceso concursal no equivale a incobrabilidad, en tanto subsistan posibilidades razonables de satisfacción del crédito.
En el mismo sentido se ha pronunciado la Corte Constitucional33. En el caso concreto, al corroborar la cronología del proceso concursal34 es posible establecer que este ya existía al cierre del ejercicio fiscal y, especialmente, que TOTAL se había hecho parte con el fin de que fuera 30 Expediente administrativo, folios 562 a 563. El otrosí suscrito el 15 de octubre de 2015 entre Procomercio y Total Co dispuso en su cláusula segunda lo siguiente “A partir de la fecha del presente otro si, las partes acuerdan el siguiente régimen de participación el cual aplicará tanto para la distribución de utilidades como para la asunción de costos: […] TOTAL CO S.A.S: tendrá una participación del 100% hasta por el mismo valor de los pasivos asumidos con ocasión de la adecuación y construcción y los gastos administrativos y/o financieros que los mismos causen, del pago de los acreedores del PARTICIPE INACTIVO, y el pago de las obligaciones relacionadas al encargo fiduciario PA San Martín cuyo vocero es Fiduciaria Colpatria […]” (Negrilla y subrayado por fuera del texto original). 31 ”b. El Acuerdo de Reorganización, reestructura las obligaciones del deudor que son objeto del mismo, en tanto que fija nuevos plazos, términos y condiciones para su cumplimiento.
Es una forma de novación general de obligaciones que purga la mora del deudor y lo restituye a una situación jurídica, económica y financiera que le permite reintegrarse en condiciones ordinarias al mercado. Desaparece la insolvencia y se procede a la atención de las obligaciones reestructuradas en una ecuación que le permite atenderlas de manera ordenada, según las proyecciones de su flujo de caja”. 32 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 20 de noviembre de 2019, Exp. 23010 M.P. Jorge Octavio Ramírez. 33 Corte Constitucional, sentencia C-620 de 2012, M.P. Jorge Ignacio Pretelt; sentencia C-760 de 2013.
M.P. Jorge Ignacio Pretelt. 34 Acuerdo de Reorganización Empresarial, Expediente Administrativo, Folios 1064 a 1100. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. incluida su acreencia. De igual manera, está probado que al momento de la presentación de la declaración de renta (abril 2021) el acuerdo de acreedores ya había sido aprobado, con la expresa manifestación de acogimiento por parte de TOTAL, aceptando el plazo y la garantía otorgada35.
Por tanto, no se cumplen los presupuestos para el castigo de cartera y, además, está probado que el demandante era consciente de esto al momento del pretendido castigo, obviando tal hecho con comunicaciones de abogados que no mencionan estas precisas circunstancias. Por otro lado, esta Sala precisa que la coyuntura derivada de la pandemia COVID-19 y sus efectos sobre el sector inmobiliario son hechos notorios que no se desconocen; pero, su existencia no releva al contribuyente de acreditar, en cada caso particular, los requisitos que la norma tributaria exige expresamente.
En este orden de ideas, en la medida en que no se demostró el cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos para la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, en los términos del artículo 146 del ET y sus normas reglamentarias, este cargo de apelación no prospera. Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro.
Requisitos para su procedencia. Contrato de mutuo. Artículo 29 de la Constitución Política; artículos 145, 260-1 y 647 del Estatuto Tributario; artículos 1.2.1.18.19 y 1.2.1.18.20 del Decreto 1625 de 2016. No prospera el cargo de apelación. El Tribunal confirmó el rechazo de la deducción por $ 2.254.836.310 solicitada por Total Co frente a GV Constructora S.A.S., con fundamento en la vinculación económica entre las partes.
Para el efecto consideró que la señora Ana Milena Álvarez Henao, quien suscribió el contrato de mutuo en 2017 en calidad de representante legal de GV Constructora, fue nombrada miembro de la junta directiva de Total Co en 2019 (mientras el contrato aún estaba vigente), configurando vinculación económica en los términos del literal c) del numeral 5 del artículo 260-1 ET36, activando la prohibición del inciso 2 del artículo 145 ET37.
El demandante impugnó la decisión bajo el concepto de extralimitación jurisdiccional en los siguientes términos: “[…] el Tribunal en su calidad de juez de primera instancia incurrió en una vulneración al debido proceso y extralimitación en funciones jurisdiccionales al pronunciarse de hechos o argumentos nuevos que NO FUERON OBJETO DE DISCUSIÓN en la etapa administrativa ni en la jurisdiccional […]”38.
La Sala no comparte ese reproche, precisando que, en virtud del principio de congruencia y de lo dispuesto en el artículo 328 del CGP, su análisis se contrae exclusivamente a los argumentos de inconformidad planteados en el recurso de apelación. Sobre este punto en particular, no le asiste razón a la parte apelante cuando afirma que el Tribunal fundamentó su decisión en un argumento no debatido en el proceso.
En efecto, la Sala advierte que la existencia de una posible vinculación entre las partes no fue introducida oficiosamente por el juez de primera instancia. Tal aspecto ya constituía materia de la controversia desde la etapa administrativa, y fue reiterado por la entidad demandada al contestar la demanda. En ese sentido, dicho argumento integraba el marco del debate jurídico que correspondía resolver al juez, por lo que el Tribunal actuó dentro de los límites de la 35 Expediente administrativo, folio 1101. 36 Numeral 5to del artículo 260-1 del Estatuto Tributario: “Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, se considera que existe vinculación cuando un contribuyente se encuentra en uno o más de los siguientes casos: […] 5.
Otros casos de Vinculación Económica: […] Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas en las cuales una misma persona natural o jurídica participa directa o indirectamente en la administración, el control o el capital de ambas. Una persona natural o jurídica puede participar directa o indirectamente en la administración, el control o el capital de otra cuando i) posea, directa o indirectamente, más del 50% del capital de esa empresa, o, ii) tenga la capacidad de controlar las decisiones de negocio de la empresa […]”. 37 Inciso 2 del artículo 145 del Estatuto Tributario: “[…] No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa”. 38 Samai Tribunal, índice 24.
Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. litis al analizarlo y sustentar en él su decisión. No se trató, entonces, de la incorporación de un hecho nuevo o sorpresivo, sino del examen de un cargo oportunamente planteado por la administración tributaria. Resulta importante advertir que el litigio se traba o se fija la litis al analizar de manera integral la demanda y la contestación de la demanda.
Concretamente, el numeral 7 del artículo 180 del CPACA señala que, “una vez resueltos todos los puntos relativos a las excepciones, el juez indagará a las partes sobre los hechos en los que están de acuerdo, y los demás extremos de la demanda o de su reforma, de la contestación o de la reconvención, si a ello hubiere lugar, y con fundamento en la respuesta procederá a la fijación del litigio”.
Lo anterior, en armonía con el artículo 281 del CPACA que dispone que la sentencia “deberá estar en consonancia con los hechos y pretensiones( ) y con las excepciones que aparezcan probadas”. En consecuencia, la congruencia externa de la sentencia está determinada por la fijación del litigio que, a su vez, se define por un análisis integral de la demanda (normas violadas) y las excepciones de mérito o alegatos propuestos en la contestación de la demanda.
De esta manera, el juez no está limitado por la demanda y las normas allí citadas como violadas porque, en tal caso, se violaría el derecho de defensa del otro extremo de la litis, vertido en la contestación de la demanda. Justamente es por ello por lo que, aunque en la demanda no se cita como violada la regulación de vinculación económica aplicada en el contexto del artículo 145 del ET, este fue un motivo principal de la DIAN para el rechazo y así lo dejó expresado en vía gubernativa y en la contestación, lo que habilita totalmente al juez para manifestarse sobre este aspecto.
Finalmente, se observa que el demandante no formuló un reproche sustancial orientado a desvirtuar la existencia de dicha vinculación ni aportó elementos que permitieran concluir lo contrario, limitándose a cuestionar su análisis desde una perspectiva procesal. En tales condiciones, al no haberse desvirtuado el presupuesto fáctico que sirvió de fundamento al rechazo de la deducción, el cargo no tiene vocación de prosperidad.
En la medida en que en la apelación no se formuló más “reparos concretos” a la sentencia de primera instancia (art. 320 CPACA), limitándose a reiterar lo dicho genéricamente en la demanda, en relación con el rechazo de la provisión de cartera, no prospera el cargo de apelación y se confirma el rechazo de la deducción por concepto de deudas de dudoso o difícil cobro.
Sanción por inexactitud. Diferencia de criterios. Artículo 29 de la Constitución Política y a los artículos 647 y 683 del Estatuto Tributario. No prospera el cargo de apelación. Corresponde a la Sala examinar si, a pesar del rechazo de las deducciones discutidas, se configura en el caso concreto alguna de las causales de exclusión de la sanción por inexactitud previstas en el ordenamiento tributario, en particular, la diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable invocada por la parte apelante.
El artículo 647 ET señala que constituye una inexactitud sancionable en la presentación de declaraciones tributarias cuando se presenta un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor en cabeza del contribuyente, agente retenedor o responsable, entre otros escenarios, cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.
También constituye un hecho sancionable la utilización, en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
La jurisprudencia reiterada de esta Corporación ha precisado que la diferencia de criterios que excluye la sanción por inexactitud no se configura por el solo hecho de que el contribuyente sostenga una interpretación distinta a la de la administración, sino únicamente cuando se trata de una divergencia razonable, fundada y plausible sobre el alcance de la norma tributaria, y no cuando el desacuerdo surge del incumplimiento de requisitos objetivos o de la ausencia de soporte probatorio suficiente.
En el presente asunto, la Sala advierte que las diferencias entre la administración y el demandante no obedecen a una controversia interpretativa genuina sobre el alcance de los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario, sino al incumplimiento de los presupuestos normativos y probatorios exigidos para la procedencia de las deducciones solicitadas.
En efecto, en ninguno de los rubros glosados se acreditaron los elementos estructurales exigidos por la ley: ni la configuración de una deuda manifiestamente perdida, ni la existencia de una cartera vencida originada en operaciones productoras de renta, ni la exigibilidad de las obligaciones alegadas. Estas deficiencias no derivan de una interpretación alternativa del derecho, sino de la ausencia de prueba y de hechos objetivos que la norma exige de manera expresa.
Así, la inclusión en la declaración de deducciones que no cumplían las condiciones previstas en la ley comportó una disminución indebida del impuesto a cargo y encuadra en el supuesto objetivo del artículo 647 del Estatuto Tributario. Subsecuentemente, el artículo 648 ET señala que la sanción por inexactitud es equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable.
En este sentido, se considera en el caso concreto procede la imposición de la sanción por inexactitud equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor generada en la declaración tributaria presentada por Total Co, dado que esta incorporó en la declaración deducciones improcedentes, que afectó el valor a pagar a título del impuesto de renta.
Costas De conformidad con las reglas previstas en los numerales 1° a 8° del artículo 365 del CGP, el artículo 188 del CPACA y el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025 del Consejo Superior de la Judicatura 39, se condenará a la parte demandante en agencias en derecho en esta instancia con un (1) salario mínimo legal mensual vigente.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1. CONFIRMAR la sentencia de primera instancia del 21 de noviembre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A. 2.
CONDENAR en costas en segunda instancia al demandante, conforme con lo señalado en la parte considerativa de esta providencia. 39 “Por el cual se adiciona el artículo 5 del Acuerdo PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016 que establece las tarifas de agencias en derecho”. Radicado: 25000-23-37-000-2024-00104-01 (29786) Demandante: Total Co S.A.S. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Salva Voto JESUS ORLANDO CORREDOR ALEJO Conjuez – Aclara Voto La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador