Radicado: 11001-03-27-000-2021-00074-00 (25899) Demandante: ESTEBAN ORNASS CASTILLA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., treinta (30) de noviembre de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD SIMPLE Radicación: 11001-03-27-000-2021-00074-00 (25899) Demandante: ESTEBAN ORNASS CASTILLA Demandado: DIAN Tema: Nulidad Resolución DIAN 071 de 2019 [5].

Sanción por reporte extemporáneo de conciliación fiscal. Irregularidad contable. SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA En ejercicio de la competencia atribuida por el numeral 1 del artículo 149 del CPACA, en concordancia con el numeral 1 del artículo 13 del Acuerdo 080 del 12 de marzo de 20191, corresponde a la Sala decidir el medio de control de nulidad contra el artículo 5.° de la Resolución 071 del 28 de octubre de 20192, que dispuso: «Artículo 5.

Sanciones. El incumplimiento de la obligación de presentar el Reporte de conciliación fiscal dentro del plazo fijado se considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad, sancionable de acuerdo con el artículo 655 del Estatuto Tributario». DEMANDA ESTEBAN ORNASS CASTILLA, en ejercicio del medio de control establecido en el artículo 137 del CPACA, demandó la nulidad del artículo 5.° de la Resolución 071 de 2019, por exceder la facultad reglamentaria.

Subsidiariamente solicitó declararlo legal, pero en el entendido de que la presentación extemporánea del reporte de conciliación fiscal no constituye una irregularidad sancionable por el artículo 655 del ET3. Invocó como normas violadas los artículos 13, 29 y 189 de la Constitución Política y 665 y 772-1 del ET.4 Sobre el concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: Los obligados a llevar contabilidad deben mantener un sistema de control o de conciliaciones de las diferencias que surgen entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario, a riesgo de incurrir en una irregularidad contable con efectos sancionatorios. 1 Por el cual se expide el reglamento Interno del Consejo de Estado.

Acápite Sección Cuarta. 2 "Por la cual se prescribe el formato de Reporte de Conciliación Fiscal de que trata el numeral 2 del artículo 1.7.1 del Decreto 1625 del 11 de octubre de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria para el período gravable 2020 y se modifica el artículo 1 de la Resolución 000052 del 30 de octubre del 2018 relacionado con los anexos del reporte de conciliación fiscal del año gravable 2019.” 3 Índice 00018, p. 2 4 Índice 00018, p. 3 Radicado: 11001-03-27-000-2021-00074-00 (25899) Demandante: ESTEBAN ORNASS CASTILLA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Para desarrollar esa máxima, el Decreto 1625 de 2016, sustituido por el Decreto 1998 de 2017, reguló el reporte de conciliación fiscal, los sujetos obligados a presentarlo y la consecuencia sancionatoria derivada de no hacerlo, por corresponder a una obligación fiscal derivada de la obligación de llevar el sistema de control y constitutiva de una norma instrumental que viabiliza la aplicación concreta del artículo 771-2.

Esa regulación transgrede los límites constitucionales fijados a la potestad reglamentaria porque, en forma desproporcionada y contraria a la ley, confunde el incumplimiento absoluto en la obligación de presentar el reporte, con el cumplimiento tardío de la misma, no obstante que la relación entre el reporte y el cumplimiento ratifica que el hecho sancionable es la no presentación en ningún tiempo y no el cumplimiento imperfecto.

El supuesto fáctico que activa el ius puniendi del Estado es sustraerse por completo de cumplir la obligación tributaria formal, de modo que la norma acusada extendió la sanción por irregularidades en la contabilidad a un hecho no previsto legalmente, en contravía de los principios generales del derecho y las garantías constitucionales que rigen al derecho administrativo sancionador, pues dispuso arbitrariamente que la sanción del artículo 655 del ET se aplicaba cuando el contribuyente presentara la conciliación fiscal incluso un día después del plazo previsto para el efecto, desconociendo que no puede haber sanción sin texto legal que la consagre, independientemente de la afectación de la capacidad fiscalizadora.

El acto acusado descarga la misma consecuencia jurídica respecto de dos grupos de contribuyentes en circunstancias fácticas disímiles: el de quienes no presentan el reporte, porque no llevan el reporte de control exigido por la norma, y el de quienes rebasan el plazo previsto para presentarlo, sancionándolos a ambos a través del artículo 655 del ET.

Subsumir una hipótesis fáctica de cumplimiento imperfecto dentro del supuesto jurídico de incumplimiento total, transgrede los principios de tipicidad y legalidad y quebranta la interpretación restrictiva de las normas sancionatorias, porque equivale a medir con igual rasero a diferentes grupos de contribuyentes, en contravía del principio de proporcionalidad estrechamente relacionado con el de justicia material y contrario a la aplicación de la misma consecuencia jurídica para esos grupos disímiles.

El incumplimiento que prevé el artículo 772-1 del ET y reprochado con la sanción por irregularidades en la contabilidad, se configura cuando el contribuyente no tiene el control de detalle o no presenta el reporte de conciliación fiscal. Y no existe disposición legal que castigue el incumplimiento imperfecto o el retardo en la presentación del reporte, en términos proporcionales al daño antijurídico causado al Estado, pues el simple retardo y la omisión total no pueden sancionarse con el mismo rigor.

Por Auto del 29 de agosto de 2022, confirmado en sede del recurso de súplica, se negó la suspensión provisional de la norma demandada, por no encontrarse elementos que permitieran advertir con certeza la vulneración alegada por el demandante, excediéndose la confrontación normativa que corresponde a la medida cautelar5. 5 Samai, índices 00026, 00037 Radicado: 11001-03-27-000-2021-00074-00 (25899) Demandante: ESTEBAN ORNASS CASTILLA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN6 se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones: La conducta sancionada por el artículo 772-1 del ET es no llevar la conciliación contable y fiscal como obligación formal y parte integral de la declaración del impuesto sobre la renta, ni presentarla en la oportunidad fijada por el gobierno. Dicha norma consideró el incumplimiento de esa obligación como una irregularidad contable para efectos sancionatorios, admitiendo la facultad gubernamental para garantizar el sistema de control o conciliación de las divergencias surgidas entre la aplicación de normas fiscales y contables y, por ende, para disponer el formato de reporte de conciliación fiscal por parte de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y de quienes la lleven voluntariamente, detallando las partidas conciliadas.

Como la Ley no calificó el tipo de incumplimiento sancionable y las palabras deben interpretarse en su sentido natural y obvio, se entiende que la desatención de deberes conlleva un incumplimiento. La resolución acusada desarrolla el referido artículo 772-1, con el cual concuerda, así como el Decreto 1998 de 2017, adicionado por el DUR 1625 de 2016.

Para ello, dispuso los formatos del reporte de conciliación, el mecanismo y el plazo de presentación ante la DIAN y los efectos sancionatorios de no hacerlo, en los mismos términos que lo hace la ley tributaria, a la cual dio alcance a través de la regulación de no presentar el reporte de conciliación dentro del plazo fijado, como tipo específico de incumplimiento.

La obligación formal de llevar la conciliación contable y fiscal, y la sanción por no hacerlo se fundamentan en los objetivos de la Ley 1314 de 2009 y del artículo 21-1 del ET, norma que establece una conexión formal entre las cifras contables y las cifras de la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, por cuenta de la cual, la conciliación se convierte en un instrumento útil de auditoría para evaluar la consistencia de las partidas conciliadas dentro del control y determinación del impuesto sobre la renta y complementarios.

A través de la conciliación fiscal, la resolución demandada concreta una obligación previamente establecida en la ley, para todos los casos de diferencias técnicas entre lo contable y lo fiscal, debiendo conservarse y ponerse a disposición de la autoridad tributaria cuando ésta lo requiera. La sentencia del Consejo de Estado del 23 de octubre de 2020, exp. 23708, reconoce en la DIAN atribuciones legítimas para hacer efectivo el sistema de control o conciliación fiscal como obligación formal, que no quebranta el principio de legalidad tributaria y que provee por la efectividad de aquél, de modo que la sanción del artículo 655 del ET comprende todas las situaciones de incumplimiento a la obligación de «llevar» el sistema de control o de conciliaciones, incluyendo la asociada a la presentación del reporte.

Por Auto del 2 de diciembre de 20227, el despacho sustanciador ordenó surtir el trámite de sentencia anticipada, de acuerdo con el literal a) del artículo 182A del CPACA, en 6 Samai, índice 00024 7 Samai, índice 00045 Radicado: 11001-03-27-000-2021-00074-00 (25899) Demandante: ESTEBAN ORNASS CASTILLA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 concordancia con el numeral 1 del artículo 13 del Decreto 806 de 2021, en el entendido de que el presente proceso corresponde a un asunto de pleno derecho que no requiere práctica de pruebas.

Al tiempo, fijó el litigio en el estudio de la legalidad del artículo 5.° de la Resolución 000071 de 28 de octubre de 2019, a partir de las normas que se citan como violadas, el concepto de violación y los argumentos de oposición. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El demandante8 reiteró los argumentos de la demanda, destacando que la norma acusada desborda la facultad reglamentaria, porque el hecho sancionado por el artículo 772-1 es la no presentación del reporte, y no la presentación tardía o con errores de contenido.

La demandada9 insistió en que siendo la conciliación fiscal una obligación formal cuyo incumplimiento configura una irregularidad en la contabilidad, la norma demandada podía remitir la sanción aplicable al artículo 655 del ET, y que ello implica la remisión a la conducta sancionable general de «incumplimiento» establecida en el artículo 772- 1 Ib., carente de calificación legal expresa.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad del artículo 5.° de la Resolución 071 de 2019, proferida por el Director General de la DIAN, el cual estableció el incumplimiento de la obligación de presentar el Reporte de Conciliación Fiscal dentro del plazo fijado, como una irregularidad en la contabilidad sancionable de acuerdo con el artículo 655 del ET.

Acorde con los cargos de nulidad, corresponde establecer si tal disposición excede la facultad reglamentaria, con violación de los principios de tipicidad y proporcionalidad de la sanción, por extender el hecho sancionado en el artículo 772-1 del ET a un supuesto diferente al mismo, en contravía de los principios de tipicidad y proporcionalidad de la sanción. Según el demandante, dicha norma legal sólo sanciona el hecho de no llevar el «sistema de control o de conciliaciones» y, consiguientemente, el de no presentar el reporte de conciliación fiscal, pero no el de presentarlo tardía o imperfectamente, entendiendo que se trata de supuestos diferentes que no pueden generar consecuencias iguales.

La demandada, por su parte, aduce que la sanción del artículo 772-1 del ET opera respecto de todo tipo de incumplimientos asociados a la conciliación fiscal, puesto que aquél no hizo ninguna distinción al respecto, de modo que la norma demandada encauza su aplicación real. Para resolver, se observa: 8 Samai, índice 00049 9 Samai, índice 00048 Radicado: 11001-03-27-000-2021-00074-00 (25899) Demandante: ESTEBAN ORNASS CASTILLA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 El artículo 772-1 del ET10 obliga a los contribuyentes que deben llevar contabilidad, a llevar un «sistema de control o de conciliaciones» de las diferencias que surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones tributarias, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 4.° de la Ley 1314 de 200911 que establece la independencia y autonomía entre unos y otras12.

El mandato precitado fue introducido por el artículo 137 de la Ley 1819 de 201613, que previó las conciliaciones mencionadas como un «sistema de control fiscal», por la inevitable interacción entre la normativa contable y fiscal para la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta a las utilidades de las empresas, considerando la transición generada por la Ley 1314 de 2009, en orden a que nuestro país adoptara los estándares universales de contabilidad financiera y los pusiera en marcha para efectos tributarios y, por cuenta de ello, la remisión general a las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF14.

La Sala se refirió al reporte de conciliación fiscal en la sentencia del 8 de octubre de 2020, exp. 2370815, cuando examinó la legalidad del numeral 2 y del parágrafo 1 del artículo 1.7.1. y del artículo 1.7.2, de la parte 7, Libro Primero del DUR 1625 de 2016, en cuanto ordenaban presentar el reporte de conciliación fiscal con la connotación de anexo y parte integral de la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios de los obligados a llevar contabilidad.

En dicha providencia se descartó el exceso de la potestad reglamentaria respecto del artículo 772-1 del ET y el consiguiente quebrantamiento del principio de legalidad tributaria, de cara a la obligación de presentar el reporte y al alcance sancionatorio que le era propio16. Previa precisión de que el «sistema de control» a que alude la norma mencionada con el verbo transitivo «llevar», que en el contexto de la misma corresponde a la acción de «tener17», posee como titular específico a los obligados a llevar contabilidad; puntualizó 10 “Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deberán llevar un sistema de control o de conciliaciones de las diferencias que surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones de este Estatuto.

El Gobierno nacional reglamentará la materia. El incumplimiento de esta obligación se considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad.” 11 Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento. 12 “Las normas expedidas en desarrollo de esta ley, únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia.

A su vez, las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las declaraciones tributarias y sus soportes deberán ser preparados según lo determina la legislación fiscal. Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas.

En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera.” 13 Por la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. 14 Aplicadas a la caracterización, reconocimiento, medición e imputación temporal de ingresos, costos, gastos, activos y pasivos para la cuantificación de la base gravable. 15 C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto 16 Dice la sentencia: “(…) En los términos de la fijación del litigio, corresponde establecer si el mandato mencionado excede la potestad reglamentaria respecto del artículo 772-1 del ET y si quebranta el principio de legalidad tributaria, de cara al tipo de obligación que establece y al alcance sancionatorio que le sea propio.

Según la demandante, la “presentación” del reporte dispuesto por las disposiciones acusadas es una exigencia formal que altera el sentido de la norma reglamentada, y que acarrea sanciones adicionales a las que esta prevé. El demandado, por su parte, señaló que el reglamento no adicionó una obligación formal a los contribuyentes de renta, sino que se limitó a desarrollar el mandato general tributario de llevar un sistema de control o de conciliación de diferencias contables y fiscales, mediante la disposición de un medio material para aplicarlo efectivamente.” 17 “estar provisto de algo” (dle.rae.es/llevar) Radicado: 11001-03-27-000-2021-00074-00 (25899) Demandante: ESTEBAN ORNASS CASTILLA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 que esa disposición incluye un verdadero mandato general a dichos obligados, en el marco de una forma de control administrativo que hace efectivo el poder fiscalizador estatal, fortalece los mecanismos de lucha contra la evasión y la elusión, y garantiza una función recaudatoria acorde con la debida distribución de las cargas públicas y correspondiente con la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes, en términos de justicia y equidad, procurando, de esa manera, los cometidos esenciales que persiguió la reforma estructural18.

Desde esa perspectiva, se reconoció que, en los términos del artículo 772-1 del ET, el incumplimiento de la obligación de «llevar el sistema de control o de conciliaciones de las diferencias» se consideraba una irregularidad en la contabilidad con los consiguientes efectos sancionatorios que ese tipo de omisión; y que, ante el carácter general y abstracto de dicha obligación, la citada norma legal delegó en el Gobierno la reglamentación de la materia.

En ejercicio de esa atribución, el Decreto 1998 de 2017 refirió la «conciliación fiscal» del artículo 772-1 del ET, como una obligación tributaria formal que impone el registro de las diferencias surgidas entre la aplicación de los marcos técnicos normativos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario, con la presentación de las bases contables y fiscales de los activos, pasivos, ingresos, costos, gastos (deducciones) y demás partidas y conceptos declarables, y de las diferencias surgidas entre ellos, en el cual se incluye un «reporte de conciliación fiscal» y, si el contribuyente lo quiere, un «control de detalle» de las partidas conciliadas, en los casos y en la forma expresamente prevista por el reglamento.

A la luz del mismo decreto [1 ib], el «reporte de conciliación» corresponde a un informe consolidado de los saldos contables y fiscales, en el que se explican las diferencias surgidas entre la aplicación de los marcos técnicos normativos contables y las disposiciones fiscales, y constituye un anexo de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, que hace parte integral de la misma, debe presentarse a través del servicio informático electrónico y es pasible de corrección cuando la declaración de renta es objeto de la misma.

A partir de ese alcance jurídico, la sentencia destacó que el reporte operaba como una de las herramientas materiales implementadas por el ejecutivo para hacer efectiva en cada situación tributaria particular la obligación formal prevista, en abstracto, por el artículo 772-1 del ET, concretando así el mandato de llevar un sistema de control de las diferencias en la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario.

Y, en ese aspecto, estimó que la norma que ordenaba llevar la conciliación fiscal con un control de detalle y su respectivo «reporte19», era instrumental y viabilizaba la aplicación concreta del artículo 771-2 del ET, a través de elementos pertinentes para la óptima y debida fiscalización de la obligación tributaria principal, sin los cuales se 18 De allí que los artículos 130 y 275 de la propia Ley 1819 de 2016 adicionaran las facultades de fiscalización e investigación otorgadas a la Administración Tributaria con el genuino propósito de asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, para indicar que la DIAN podía revisar y fiscalizar los estados financieros tomados como base para la determinación de tributos, así como sus elementos, sistemas de reconocimiento y medición, y soportes; e igualmente previeran que, en desarrollo de tales facultades, podía solicitar la transmisión electrónica de dichos estados y de la contabilidad y demás documentos e informes, según las especificaciones técnicas, informáticas y de seguridad de la información, establecidas por el director general de la DIAN, para constituir pruebas en los procesos de investigación y control de las obligaciones sustanciales y formales. 19 Aspecto regulado por el artículo 1.7.1. demandado en el proceso 23708, definido por la sentencia del 8 de octubre de 2020.

Radicado: 11001-03-27-000-2021-00074-00 (25899) Demandante: ESTEBAN ORNASS CASTILLA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 afectaban los efectos prácticos del control fiscal y que, por las mismas razones, no tenían reserva de ley. En ese contexto y en el marco de los artículos 631 [o] y 632 del ET, la Sala resaltó el deber formal de conservación de la documentación contable y fiscal en poder de los contribuyentes, para ponerla a disposición de la Administración cuando esta la requiriera, dadas las amplias potestades que tiene para solicitar la información necesaria a la hora de realizar los estudios y cruces requeridos para el debido control de los tributos, hasta el punto de reprochar y castigar el incumplimiento de esa obligación, mediante la configuración de indicios graves contra el contribuyente e incidentes en el mérito probatorio de la información suministrada, y la tipificación de irregularidades constitutivas de la sanción establecida en el artículo 655 ib.

Ello, para sostener que, a la luz del artículo 684 del ET y de la naturaleza formal de la obligación de «llevar el sistema de control o conciliaciones» previsto en el artículo 772-1 ib., el artículo 1.7.1. del DUR 1625 de 2016, sustituido por el artículo 1.° del Decreto 1998 de 2017, podía disponer el alcance jurídico del reporte de conciliación como anexo de la declaración de renta y parte integral de la misma, por ser una fuente de información que efectiviza el sistema de control o conciliación fiscal y que, por lo mismo, debe presentarse ante la autoridad tributaria para satisfacer los fines de la fiscalización, siguiendo las especificaciones técnicas, plazos y condiciones de presentación del reporte.

Finalmente, se refirió al incumplimiento de llevar el sistema de control, señalando que el artículo 772-1 del ET lo «considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad, es decir, castigada con la sanción prevista en el artículo 655 del ET, entendiéndose que esta comprende todas las situaciones de incumplimiento a la obligación de “llevar” el sistema de control o de conciliaciones, incluyendo la directamente asociada a la “presentación” del reporte», destacando «la claridad y contundencia de la norma legal reglamentada y el principio de legalidad de las sanciones».

La ratio decidendi de la sentencia del 8 de octubre de 2020 (exp. 23708) pone de presente un criterio en esencia garante del «sistema de control o de conciliaciones» sobre las diferencias en la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario, para el cual, la información contenida en el «reporte de conciliación» resulta ser un instrumento jurídico efectivo, en tanto es el documento que consolida y explica las diferencias surgidas entre la aplicación de dichos marcos y disposiciones, según definición del artículo 1.7.1. del Decreto 1625 de 2016, sustituido por el artículo 1.° del Decreto 1998 de 201920, y cuya nulidad fue negada por la sentencia mencionada. 20 “Artículo 1.7.1.

Conciliación fiscal. La conciliación fiscal constituye una obligación de carácter formal, que se define como el sistema de control o conciliación mediante el cual los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a llevar contabilidad deben registrar las diferencias que surjan entre la aplicación de los marcos técnicos normativos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario.

La conciliación fiscal contendrá las bases contables y fiscales de los activos, pasivos, ingresos, costos, gastos (deducciones) y demás partidas y conceptos que deban ser declarados, así como las diferencias que surjan entre ellas. Las cifras fiscales reportadas en la conciliación fiscal corresponden a los valores que se consignarán en la Declaración del impuesto sobre la Renta y Complementario (…) 2.

Reporte de conciliación fiscal. Corresponde al informe consolidado de los saldos contables y fiscales, en donde se consolidan y explican las diferencias que surjan entre la aplicación de los marcos técnicos normativos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario. Este reporte constituye un anexo de la declaración del impuesto sobre la renta y complementario y hará parte integral de la misma, debiendo ser presentado a través del servicio informático electrónico, que para tal efecto establezca la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.” Radicado: 11001-03-27-000-2021-00074-00 (25899) Demandante: ESTEBAN ORNASS CASTILLA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 De acuerdo con esa premisa, que identifica en el citado «reporte» una de las formas de materializar el «sistema de control o de conciliaciones», junto con el poder fiscalizador al que responde, frente a obligaciones tributarias principales llamadas a sujetarse al debido cumplimiento de las normas sustanciales, en el marco de la debida distribución de las cargas públicas y los principios de justicia y equidad, y entendiendo que el artículo 772- 1 del ET elevó a obligación legal el acto de «llevar el sistema de control o conciliaciones» y revistió de efectos sancionatorios el incumplimiento de la misma, para darle efectividad, la Sección desestima los vicios de ilegalidad predicados sobre el artículo 5.° de la Resolución 00071 de 2019, porque, en estricto sentido, se limitó a prever una de las formas del incumplimiento general castigado por la ley superior, según se ilustra: ET, art. 772-1 Resolución 00071 de 2019, art. 5.° «El incumplimiento de esta obligación se considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad» «El incumplimiento de la obligación de presentar el Reporte de conciliación fiscal dentro del plazo fijado se considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad, sancionable de acuerdo con el artículo 655 del Estatuto Tributario”, norma que establece la sanción por irregularidades en la contabilidad».

Visto el cotejo anterior y ya que por principio general de interpretación jurídica, «donde la ley no distingue no le es dable al intérprete hacerlo», desconocer una conducta infractora en la presentación del reporte por fuera de los plazos establecidos, restringiría el concepto legal indeterminado implícito en la figura jurídica del «incumplimiento» de la obligación de llevar el sistema de control o conciliaciones, como género que comprende diferentes modalidades (por ejemplo, el incumplimiento de plazos para presentar el reporte de conciliación fiscal), dotando de efectos a una regla contraria al mandato general de castigar el incumplimiento (no diferenciado) de «llevar el sistema de control o de conciliaciones», sobre el cual la Sala sostuvo que comprendía todas las situaciones de incumplimiento a la obligación de «llevar» dicho sistema, criterio precedente para la presente decisión21.

Desde la anterior perspectiva, la norma demandada conserva la presunción de legalidad que la ampara y, por la misma razón sustancial, la pretensión subsidiaria de legalidad condicionada22. Sin embargo, como para los declarantes obligados a llevar contabilidad y para quienes la llevan voluntariamente, el reporte de conciliación fiscal es un anexo de la declaración de renta que forma parte integral de esta, la cual tiene unos plazos de presentación fijados por el Gobierno Nacional, se entiende que la inoportunidad en la presentación del reporte se configura después de vencido dicho término y que la sanción aplicable a esa extemporaneidad no se extendería a la declaración de renta de la que es anexo y que hubiere sido oportunamente presentada, independientemente de los efectos que su contenido implique para la fiscalización de ese denuncio privado. 21 Dice la Sentencia del 8 de octubre de 2020, exp. 23708, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto: “El artículo 772-1 del ET dispuso categóricamente que el incumplimiento de llevar el sistema de control “se considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad”, es decir, castigada con la sanción prevista en el artículo 655 del ET, entendiéndose que esta comprende todas las situaciones de incumplimiento a la obligación de “llevar” el sistema de control o de conciliaciones, incluyendo la directamente asociada a la “presentación” del reporte, como de hecho lo previno el artículo 6 de la Resolución 000020 del 28 de marzo de 2018, que fijó las especificaciones y plazos para la presentación del reporte correspondiente a ese año.” 22 Índice 00018, p. 2 Radicado: 11001-03-27-000-2021-00074-00 (25899) Demandante: ESTEBAN ORNASS CASTILLA Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 En el mismo sentido, la eventual extemporaneidad en la presentación de la declaración de renta no podría aplicarse a los reportes oportunos de conciliación fiscal, esto es, a los presentados dentro del plazo para declarar; en tal hipótesis sólo se generaría la sanción del artículo 641 del ET, como tipo especialmente previsto para castigar la extemporaneidad en la presentación de las declaraciones tributarias, en las cuales se reconoce o manifiesta la ocurrencia de hechos gravados ante la autoridad fiscal, y de existencia autónoma frente a la de sus diferentes soportes, legalmente asociados a fines comprobatorios.

Bajo el alcance de aplicación del artículo 772-1 del ET y de la sentencia del medio de control de nulidad del 8 de octubre de 2020 (exp. 23708), la Sala declarará la legalidad condicionada de la norma demandada, en el entendido de que la sanción por irregularidades en la contabilidad, por el incumplimiento de la obligación de llevar y presentar el reporte de conciliación fiscal dentro del plazo legal para hacerlo, se aplica cuando la presentación ocurre después de vencido el plazo para presentar la declaración de renta a la que corresponde la conciliación, y no afecta las condiciones de esta.

No se condenará en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA

1. DECLARAR LA LEGALIDAD CONDICIONADA del artículo 5.° de la Resolución 071 del 28 de octubre de 2019, conforme al alcance de aplicación señalado en la parte considerativa de la presente sentencia. 2.- Sin condena en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011. Notifíquese, comuníquese y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta Salva voto (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN Aclara voto