54001233300020170029601 — Consejo de Estado

Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., nueve (9) de febrero de dos mil veintitrés (2023) Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. Demandado: U.A.E. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- Temas: Impuesto sobre la renta – año gravable 2012.

Prueba de pasivos. Indicios. Ingresos no operacionales. Rechazo de costos. Sanción representante legal y revisor fiscal. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 21 de octubre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Norte de Santander, que accedió parcialmente las pretensiones de la demanda y en su parte resolutiva dispuso: “PRIMERO: DECLÁRASE parcialmente nulas la resolución Liquidación Oficial de Revisión No. 072412015000041 del 11 de diciembre de 2015 y La Resolución No. 009952 del 09 de diciembre de 2016 que resuelve el recurso de reconsideración confirmando la decisión, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto de renta del año 2012 presentada por el contribuyente CI ANDINOR SAS, en lo que tiene que ver con la sanción por inexactitud, de conformidad con la parte motiva de la presente providencia. NIÉGUENSE las demás pretensiones.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho TÉNGASE como valor a pagar a cargo del contribuyente por concepto de sanción por inexactitud la suma de 100% la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente, para el caso de $6.684.741.000, de conformidad con la parte motiva de la presente providencia.

TERCERO: NIÉGUENSE las demás súplicas de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la decisión.

CUARTO: ABSTENERSE de efectuar condena en costas en esta instancia, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. (…)”. Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 2 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador ANTECEDENTES El 11 de abril de 2013 CI ANDINOR S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2012, en la que liquidó un saldo a pagar de $1.662.822.000.

Previo requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412015000041 del 11 de diciembre de 2015, por medio de la cual modificó la declaración privada, en el sentido de rechazar pasivos por $13.788.475.000, adicionar renta líquida gravable por $13.788.475.000, adicionar ingresos brutos operacionales por $2.281.269.000, rechazar como costos de venta las sumas de $832.828.850 y $3.353.856.022.

Además, impuso una sanción por inexactitud por $10.695.586.000 y la sanción prevista en el artículo 658-1 del E.T. al representante legal y al revisor fiscal de la sociedad. El 15 de febrero de 2016, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión mencionada, el cual fue resuelto mediante la Resolución No. 009952 del 19 de diciembre de 2016, confirmando el acto recurrido.

DEMANDA Pretensiones Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo, CI ANDINOR S.A.S. formuló las siguientes pretensiones: “PRIMERO: Que se declare la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos: Liquidación Oficial de Revisión 072412015000041 del 11 de diciembre de 2015 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, mediante la cual se modificó la liquidación privada del impuesto a la renta correspondiente al año gravable 2012.

Resolución No. 009952 del 19 de diciembre de 2016, notificada personalmente el 4 de enero de 2017, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de Cúcuta decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la citada liquidación oficial de revisión, confirmando el acto recurrido.

SEGUNDO: Que a título de derecho (sic) se declare en firme la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2012, presentada en forma electrónica por la C.I. ANDINOR S.A.S. (antes COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL ANDINA DEL ORIENTE LTDA), el 11 de Abril de 2013; Formulario No. 130003061611”. La demandante invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política de Colombia; 174 del Código General del Proceso; 239-1, 283, 684, 742, 760 y 770 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se sintetiza así: Expuso que el rechazo de las compras en el año 2009 respecto de los proveedores Gabriel Díaz Quintana, Jhon Giraldo Parada, Juan Arteaga Valderrama y Mario Bautista Patiño, no es fundamento suficiente para rechazar los pasivos declarados en Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 3 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador el año gravable 2012, pues las modificaciones realizadas en el año 2009 no pueden hacerse extensivas al año 2012. Sostuvo que el rechazo de pasivos carece de soporte probatorio, en la medida que la DIAN no practicó una inspección a la sociedad demandante para verificar su contabilidad y la fiscalización se limitó al envío de un oficio a cada uno de los proveedores para que comparecieran ante la Administración y como estos proveedores no se presentaron porque viven en Venezuela, tal omisión se tuvo como un indicio para la modificación de la declaración de renta del año gravable 2012.

Indicó que para demostrar la realidad de los pasivos se aportó el certificado del revisor fiscal donde se discrimina la trazabilidad de las operaciones con los cuatro proveedores, los abonos realizados entre el año 2009 y el año 2012, los documentos que las soportan y el dictamen pericial, en el que se evidencia la realidad de estas operaciones.

Pruebas que no fueron valoradas en debida forma por la Administración Tributaria. Afirmó que la DIAN incurrió en indebida aplicación del artículo 239-1 del E.T. al adicionar como renta líquida gravable el valor de los pasivos rechazados por la suma de $13.788.475.000, sin haber demostrado la inexistencia de tales pasivos. Adicionalmente, dijo que la aplicación de la norma citada solo procede cuando la inclusión de pasivos inexistentes provenga de periodos gravables anteriores, cuyas declaraciones se encuentren en firme, es decir, en periodos gravables no revisables, y en este caso, la renta del año 2009 fue revisada por la Administración y los actos administrativos de esa vigencia fiscal fueron demandados a través de medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, el cual se encuentra pendiente de ser resuelto por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.

En consecuencia, esos actos no se encuentran en firme. Finalmente, en cuanto a este punto, concluyó que la adición de renta líquida gravable implica una doble imposición rentística para la contribuyente, pues se trata de un solo hecho económico (desconocimiento de compras) que conlleva al rechazo de costos (2009) y al rechazo de pasivos (2012).

Mencionó que, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN aplicó el artículo 760 del E.T. y adicionó ingresos brutos operacionales por la suma de $2.281.629.000, sin tener en cuenta que el valor real de las compras realizadas en el año gravable 2012 al proveedor Inversiones Bernal Valencia S.A.S. fueron por $2.466.547.920, según consta en las pruebas allegadas al proceso.

En cuanto al rechazo de costos de venta, señaló lo siguiente:  Los documentos equivalentes allegados demuestran la realidad de la operación comercial realizada con el proveedor Gamen Sofan Abraham Elías por la suma de $832.828.850, la cual se encuentra debidamente registrada en la contabilidad de la actora.  Es válido el pago realizado por ANDINOR al proveedor COMERCIALIZADORA ZAGAGRAN LTDA a través de terceros por la suma de $3.353.856.022, toda vez que tienen como soporte las comunicaciones en las cuales la representante legal de ZAGRAGRAN autorizaba mediante cartas a la sociedad ANDINOR para que realizara el pago de las compras a terceros debidamente autorizados Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 4 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador y, además, fueron allegadas las facturas correspondientes que cumplen con los requisitos legales, tal como lo exige el artículo 771-2 del E.T. Manifestó que no procede la sanción por inexactitud, toda vez que no se configura ninguno de los hechos sancionables que consagra el artículo 647 del E.T. Así mismo, dijo que no es procedente la sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal, toda vez que está demostrada la realidad de los costos de venta declarados.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos: Precisó que la contribuyente pudo controvertir las pruebas recaudadas y los actos administrativos expedidos en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, los cuales se encuentran debidamente motivados, pues en ellos se exponen las razones por las que se modifica la declaración de renta del año gravable 2012.

En consecuencia, la actuación de la Administración preservó los derechos al debido proceso, de defensa y contradicción de la sociedad demandante. Indicó que la demandante no probó la realidad de las transacciones efectuadas con sus proveedores. De manera que, con fundamento en un conjunto de indicios se estableció que procedía el rechazo de los pasivos declarados en el año 2012, ya que se requirió a los terceros sobre la información reportada en la exógena sin que se allegara respuesta alguna.

Además, los proveedores no estaban inscritos en el RUT, ni pudieron ser ubicados. Dijo que la independencia de los años gravables no implicaba que la Administración no pudiese verificar la exactitud de los pasivos en el año gravable 2012, máxime cuando la contribuyente fue la que señaló que los pasivos registrados en el año 2012 habían tenido origen en las compras consignadas en el año 2009, las cuales fueron cuestionadas por la Administración tributaria.

Con fundamento en lo anterior, señaló que se dio aplicación al artículo 239-1 del E.T. en el sentido de adicionar en el renglón de renta líquida gravable el valor de los pasivos inexistentes. Expresó que la Bolsa Mercantil de Colombia es la encargada de certificar las operaciones comerciales que se hacen a través de dicha entidad y, en este caso, informó que las compras realizadas por la sociedad demandante al proveedor Inversiones Bernal Valencia S.A.S. fueron por $4.243.403.340, mientras que la contribuyente registró en el renglón de costos de venta la suma de $2.466.547.920 por concepto de compras realizadas al proveedor en mención, presentándose una diferencia de $1.776.855.420.

Razón por la cual, en atención a lo dispuesto en el artículo 760 del E.T. procede la adición de ingresos brutos operacionales por $2.281.629.000. Sostuvo en cuanto al rechazo de costos que, con ocasión del emplazamiento hecho por la Administración, el representante legal de la sociedad demandante allegó documento equivalente a la factura para acreditar las operaciones realizadas con el proveedor Ganem Sofan Abraham Elías.

Sin embargo, estos documentos no acreditan Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador la realidad de las transacciones, porque se supera ampliamente el tope de ingresos establecido para el régimen simplificado del artículo 499 del E.T. y, en consecuencia, el proveedor estaba obligado a expedir factura conforme al artículo 615 y siguientes del E.T. De otra parte, afirmó que, si bien la sociedad ZAGRAGRAN autorizó el pago a terceros, la mayoría de los terceros no se encuentran inscritos en el RUT ni registran actividad económica que tenga que ver con la ganadería. Tampoco presentaron declaración de renta en el año 2012.

Manifestó que la sanción por inexactitud fue impuesta de acuerdo con lo previsto en el artículo 647 del E.T., toda vez que en la declaración de renta se omitieron ingresos y se incluyeron costos inexistentes. Finalmente, dijo que la sanción al representante legal y al revisor fiscal obedeció por el desarrollo de sus funciones en donde conocieron de las irregularidades sancionables presentadas en la contabilidad y en la declaración privada de la contribuyente.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Norte de Santander, accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas a la demandante, bajo los siguientes argumentos: Los actos administrativos demandados exponen las razones por las cuales la DIAN adoptó la decisión y, además, en ellos se contradicen cada uno de los argumentos que fueron presentados por la parte demandante en sede administrativa.

En consecuencia, la liquidación oficial de revisión y la resolución por la que se resolvió el recurso de reconsideración están debidamente motivados. De acuerdo con los antecedentes administrativos, se puede vislumbrar que la Administración le dio a conocer a la contribuyente las inconsistencias encontradas en la declaración de renta, quien tuvo la oportunidad de controvertirlas, garantizando así el derecho de defensa y contradicción de la sociedad demandante.

En desarrollo de la investigación de la DIAN no fue posible ubicar a algunos proveedores en el domicilio registrado (Gabriel Díaz Quintana, Jhon Giraldo Parada, Juan Antonio Arteaga Valderrama y Mario Bautista Patiño). De manera que, se encuentra acreditado el sustento del rechazo de los pasivos por la suma de $13.788.475.000, pues no se pudo comprobar la realidad de las operaciones comerciales.

La contribuyente no allegó pruebas que demostraran la existencia de las operaciones comerciales con sus proveedores, por lo que no es viable dar aplicación a lo previsto en el artículo 82 del E.T. en relación con la determinación de costos estimados o presuntos. Lo anterior, con fundamento en la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 12 de febrero de 2019, exp. 22156, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, que precisó lo siguiente: Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador “De otro lado y en atención a lo expuesto, la Sala considera que el costo presunto al que se refiere el artículo 82 del Estatuto Tributario no es aplicable pues, como se evidenció, las operaciones constitutivas de costo registradas por la actora son inexistentes, además porque el citado artículo 82 ejusdem, no incluye “la no comprobación” como presupuesto para su aplicación”.

En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad demandante, sostuvo que procede la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria establecido en el artículo 282 parágrafo 5º de la Ley 1819 de 2016 y, en ese sentido, de acuerdo con lo previsto en los artículos 286 y 287 de la misma ley, se reliquida al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado en la liquidación privada.

Finalmente, manifestó que no procede la condena en costas en virtud de lo dispuesto en el numeral 8º del artículo 365 del CPACA, que señala que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos: Sostuvo que el Tribunal no decidió sobre ninguno de los cargos propuestos en la demanda, ni hizo el estudio y el análisis de las pruebas que obran en el expediente, pues se limitó a realizar afirmaciones no justificadas.

En consecuencia, desconoció el principio de congruencia consagrado en el artículo 281 del CGP, en virtud del cual el juez está obligado a que sus decisiones sean concordantes con los hechos, las pruebas, los fundamentos y las peticiones expuestos en la demanda y en las distintas etapas del proceso. Reiteró los cargos formulados en la demanda en lo atinente al rechazo de los pasivos, adición de la renta líquida gravable, adición de ingresos brutos operacionales, rechazo de costos, sanción por inexactitud y sanción al representante legal y al revisor fiscal.

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA La DIAN no se pronunció frente al recurso de apelación presentado por el demandante en los términos previstos en el numeral 4º del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. Por su parte el Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en numeral 6º del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, le corresponde a la Sala determinar si la sentencia de primera instancia fue expedida con desconocimiento del principio de congruencia. De igual forma debe establecerse si procede el rechazo de pasivos por $13.788.475.000, la adición de renta líquida gravable por $13.788.475.000, la adición de ingresos brutos operacionales por $2.281.269.000 y el rechazo de costos por $832.828.850 y $3.353.856.022, respectivamente.

Finalmente, se debe determinar si procede la sanción por inexactitud y la sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal de la sociedad en los términos del artículo 658-1 del E.T. Principio de congruencia. En el recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, la sociedad demandante alegó vulneración del principio de congruencia, por cuanto consideró que los argumentos de la demandante no fueron tenidos en cuenta por el a quo, pues no se pronunció sobre todos los cargos propuestos en la demanda.

En relación con el principio de congruencia de las sentencias, esta Corporación ha señalado lo siguiente: “(…) el principio de congruencia de la sentencia, en sus dos acepciones: como armonía entre la parte motiva y la resolutiva del fallo (congruencia interna), y como conformidad entre la decisión y lo pedido por las partes en la demanda y en la contestación (congruencia externa) El principio así concebido persigue la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa del demandado, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda”1.

(Destacado por la Sala) De esta manera, el principio de congruencia de la sentencia debe entenderse como la armonía que debe existir entre la parte motiva y la resolutiva de la sentencia (congruencia interna, art. 187 CPACA) y como la correlación entre la litis planteada por las partes, en su demanda y contestación, y lo decidido por el juez (congruencia externa, art. 281 CGP)2.

Lo anterior, a fin de salvaguardar el derecho de defensa y el debido proceso de las partes intervinientes en el proceso. La Sala observa que en la providencia de primera instancia el Tribunal determinó como problema jurídico a resolver: “¿si se debe declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 072412015000041 del 11 de diciembre de 2015 emanada de la 1 Sentencia del 3 de agosto de 2016, Exp. 20865, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Reiterada en sentencia del 31 de mayo de 2018, Exp. 20779, C.P. Milton Chaves García. 2 Sentencia del 3 de septiembre de 2020, Exp. 23739, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 8 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta y de la Resolución No. 009952 por la cual se decide el recurso de reconsideración del 19 de diciembre de 2016, emanada por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta-DIAN o si por el contrario se debe mantener la presunción de legalidad de las mismas?”.

Se observa que en la sentencia apelada el a quo resolvió sobre la motivación de los actos administrativos demandados, el rechazo de los pasivos por la suma de $13.788.475.000 y la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad demandante. Sin embargo, no realizó pronunciamiento alguno respecto de algunos cargos expuestos en la demanda y que fueron controvertidos por la Administración tributaria en la contestación de la demanda.

Los cargos frente a los cuales el Tribunal omitió efectuar el estudio y análisis fueron los siguientes: (i) la adición de renta líquida gravable por $13.788.475.000; (ii) la adición de ingresos brutos operacionales por $2.281.269.000; (iii) el rechazo de costos de venta por $832.828.850 y $3.353.856.022, respectivamente; y (iv) la sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal de la sociedad en los términos del artículo 658-1 del E.T. De esta manera, del análisis del fallo de primera instancia, la Sala aprecia que el a quo no tuvo en cuenta todos los planteamientos expuestos por las partes en la demanda y en la contestación. En consecuencia, en términos de lo expuesto, la Sala acoge los argumentos de la recurrente referentes al desconocimiento del principio de congruencia externa (conformidad entre la decisión y lo pedido por las partes en la demanda y en la contestación), y pasa a analizar cada uno de los cargos que no fueron objeto de estudio por el Tribunal y, a su vez, sobre los planteamientos que hizo la sociedad demandante en el recurso de apelación en relación con lo decidido por el a quo.

Procedencia del rechazo de pasivos por $13.788.475.000 y la adición de renta líquida gravable por $13.788.475.000. En relación con la forma de demostrar la existencia de pasivos, el artículo 770 del ET dispone que «Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta.

En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad». (Destaca la Sala). De acuerdo con el artículo 772 del Estatuto Tributario, uno de los medios de prueba en materia tributaria es la contabilidad. El artículo 773 de la misma normativa señala la forma y requisitos para llevar la contabilidad y el artículo 774 dispone los requisitos para que la contabilidad constituya prueba3. 3 Art. 774.

Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1. Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso.

(este numeral desarrollaba la exigencia prevista en el artículo 28 del Código de Comercio, que fue modificado por el artículo 175 del Decreto 19 de 2012, que eliminó la obligación de registrar los libros de contabilidad en la cámara de comercio); 2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural; 4.

No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; 5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio. Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 9 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Por su parte, el artículo 283 del E.T. prevé la obligación en cabeza del contribuyente de conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el artículo 632 del E.T., a efecto de que el pasivo sea aceptado por la Administración. Sobre la obligación de soportar los pasivos declarados, la Sala precisó lo siguiente4: “[…] debe tenerse en cuenta que la sociedad es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, por lo que conforme con los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, debe respaldar los pasivos con documentos idóneos que precisen la obligación según el origen y naturaleza del crédito, y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

Por eso, en estos casos, no basta con la contabilidad para soportar los pasivos, sino que deben aportarse los documentos externos que justifican la contabilización, en tanto estos últimos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de las deudas o pasivos. De hecho, conforme con el artículo 774 ibídem, el comprobante externo es uno de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.

Pero además, ese soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable”. Lo anterior no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283 y 770 del E.T. no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de tal facultad la DIAN desvirtúa la existencia de las deudas, los pasivos pueden ser rechazados5 Ahora bien, a juicio de la demandante, los actos acusados vulneraron el debido proceso, pues la DIAN se basó en indicios, los cuales, a su juicio, no constituyen plena prueba.

La Sección ha precisado que6, en virtud del artículo 742 del E.T.7, la administración cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales generales, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria8. De acuerdo con el artículo 240 del CGP, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso9.

Y el artículo 242 ibídem, dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración 4 Sentencias de 13 de agosto de 2020, Exp. 23938, C.P. (E) Julio Roberto Piza Rodríguez y de 17 de junio de 2021, Exp. 23954, C.P. Milton Chaves García. 5 Sentencias de 13 de agosto de 2020, Exp. 23938, C.P. (E) Julio Roberto Piza Rodríguez y de 17 de junio de 2021, Exp. 23954, C.P. Milton Chaves García. 6 Sentencia del 15 de octubre de 2021, Exp. 24937, CP.

Milton Chaves García. 7 Artículo 742. Las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquéllos. 8 «Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido.

El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba, es decir, debe ser probado». Parra Quijano, Jairo. Manual de Derecho probatorio. Bogotá 2002. Página 563. 9 Artículo 240. Requisitos de los indicios. Para que un hecho pueda considerarse como indicio deberá estar debidamente probado en el proceso. Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso10. La Sección ha indicado que11 «la necesidad de que exista un hecho probado como indicio, no significa que el hecho por inferir también lo esté o que lógicamente se dé como parte del indicio, pues no debe desconocerse que el indicio es una prueba indirecta que requiere de una valoración de otros elementos probatorios o de examinar detenidamente los hechos para llegar al convencimiento de que el hecho indicado se dio o probó».

Por lo tanto, una vez que el hecho indiciario o inferido ha sido procesal y probatoriamente establecido por medios válidos e idóneos, el indicio es una prueba eficaz12. Así, en materia tributaria, los indicios constituyen prueba subsidiaria pues suplen la falta de pruebas directas. Al efecto, esta Sección ha sostenido que ante la falta de otras pruebas puede acudirse a los indicios, que deben ser valorados en conjunto, y según el grado de conexión lógica que guarden con el hecho que se pretende demostrar13.

Revisado el acervo probatorio allegado al expediente, se advierte que, en la declaración de renta de 2012, CI ANDINOR S.A.S. registró pasivos por $25.333.092.000, de los cuales la DIAN rechazó $13.788.475.000, para un total de pasivos de $11.544.617.000, porque a su juicio, con fundamento en un conjunto de indicios se evidenció la inexistencia de los mismos.

Al efecto, en los actos acusados la DIAN explicó la glosa con la siguiente relación: TERCERO VALOR PASIVOS DECLARADOS DÍAZ QUINTANA GABRIEL $6.788.475.092 GIRALDO PARADA JHON $3.000.000.000 ARTEAGA VALDERRAMA JUAN $2.000.000.000 BAUTISTA PATIÑO MARIO $2.000.000.000 TOTAL PASIVOS DECLARADOS E INEXISTENTES $13.788.475.000 Para efectos de verificar la realidad las operaciones que respaldan los pasivos declarados, se observa que la Administración tributaria solicitó cruces de información a la Direcciones Seccionales de Montería, Medellín, Arauca y Bucaramanga y a la Subdirección de Fiscalización Tributaria de Bogotá, respecto de los proveedores bajo su jurisdicción; el reporte de exportaciones realizadas por el contribuyente durante el año 2012, la existencia de las cédulas a la Registraduría Nacional del Estado Civil.

Además, se realizaron visitas a terceros y a la sociedad demandante. Luego, producto de los cruces de información, la DIAN determinó que «de los documentos internos y externos de la contabilidad del contribuyente, y de los cruces realizados a terceros, se encontró indicios de inexactitud referentes a la inclusión de pasivos inexistentes en este denuncio, dado que hay evidencia de que los pasivos reportados y declarados a nombre de terceros no son verdaderos». 10 Artículo 242.

Apreciación de Los Indicios. El juez apreciará los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia, y su relación con las demás pruebas que obren en el proceso. 11 Sentencia de 21 de junio de 2012, exp. 17548, C.P. William Giraldo Giraldo. 12 Cit. Sentencia reiterada en sentencia del 12 de diciembre de 2014, exp. 19121, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 13 Sentencia del 12 de octubre de 2015, exp. 19999, C.P Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

En el mismo sentido, ver sentencias del 2 de diciembre de 2015, exp. 21104, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 14 de julio de 2016, exp. 20556, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 13 de octubre de 2016, exp. 20983, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 29 de junio de 2017, exp. 21332, C.P. Milton Chaves García; entre otras. Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En el caso bajo estudio, por tratarse de una sociedad obligada a llevar contabilidad, las deudas deben estar respaldadas, además de los registros contables, por documentos idóneos que contengan la obligación correspondiente según el origen y la naturaleza del crédito, de tal forma que pueda identificarse el proveedor, la clase de pasivo, la procedencia del mismo, vigencia y existencia al final del periodo gravable, sin los cuales la deuda se entenderá no demostrada.

Analizados los registros contables de la sociedad, así como el resto de material probatorio que se encuentra en el expediente, no figuran documentos que precisen las obligaciones registradas por la parte actora. Adicionalmente, los cruces de información con terceros no corroboraron la información reportada por la contribuyente, estableciéndose así la inexistencia de los pasivos.

En efecto, en el expediente se encuentra que los proveedores no cuentan con el registro único tributario – RUT y que no presentaron declaración de renta por el año gravable 2012. Además, la DIAN envió citación a los proveedores a la dirección reportada en la información exógena por terceros en el año 2012, sin embargo, no comparecieron ante la Administración. Razón por la cual, la DIAN realizó visita de verificación en esas direcciones, pero no fue posible ubicar a los proveedores y en algunos casos las personas que atendieron las visitas manifestaron que no los conocían y que residían hace más de 10 años en esos predios.

En esas condiciones, la Sala considera que aun cuando formalmente la contabilidad de la actora pudiera cumplir los requisitos previstos en la ley, según se desprende de las conclusiones de la DIAN en los actos administrativos acusados, el conjunto de indicios existentes impedía darles credibilidad a los pasivos registrados en el año 2012.

En consecuencia, la demandada desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración y se invirtió la carga de la prueba en cabeza de la actora, quien debió demostrar la realidad de las operaciones. No obstante, se limitó a sostener que su declaración se presumía veraz, que los proveedores vivían en Venezuela y que el rechazo de las compras en el año 2009 no podía hacerse extensivo para efectos de los pasivos en el año 2012.

Aunado a lo anterior, se observa que, en la visita realizada por la DIAN a la sociedad demandante, el representante legal, el revisor fiscal y el contador de CI ANDINOR S.A.S. afirmaron que los pasivos registrados en la cuenta de proveedores en el año 2012 se originaron a partir de las compras que se efectuaron y se consignaron en la declaración de renta del año 2009.

Así como se precisó en el dictamen pericial que obra en el expediente. Es de anotar que si bien es cierto que cada vigencia fiscal es independiente y en este caso lo que se discute es la validez de la declaración de renta del año gravable 2012, también es un hecho no discutido por las partes que las compras consignadas en la declaración de renta del año gravable 2009 dieron origen a los pasivos que se discuten respecto al año 2012.

En efecto, en la liquidación oficial de revisión del año gravable 2012 la DIAN precisó que “los pasivos declarados son inexistentes, porque la investigación que dio origen al rechazo de las compras en el año 2009 determinó de manera contundente que los mismos (sic) no tenían soporte idóneo para su inclusión dentro de la declaración de renta de ese año”.

Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 12 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Así pues, tal como lo afirma la demandante, esas operaciones comerciales del año 2009 fueron cuestionadas por la Administración en virtud de la facultad fiscalización para esa vigencia fiscal y mediante sentencia del 4 de agosto de 202214, esta Corporación determinó que el rechazo de los costos era procedente, por cuanto “la actora no allegó los documentos equivalentes de las erogaciones alegadas ni probó la realidad de algunas de ellas”.

En ese sentido, es claro para la Sala que, como no fueron probadas las compras que dieron origen a los pasivos, se hace evidente la inexistencia de los pasivos consignados en la declaración de renta del año gravable 2012. Por todo lo anterior, la Sala considera que procedía el rechazo de los pasivos por la suma de $13.788.475.000. Finalmente, frente a la aplicación del artículo 239-1 del E.T, la Sala ha precisado que la norma permite a la administración adicionar como renta líquida gravable en el período objeto de revisión, el valor de los pasivos inexistentes declarados, originados en un período no revisable15: “Esta Sección afirmó que la norma bajo análisis, adicionada por la Ley 863 de 2003, «buscó luchar contra la evasión fiscal y generar una fuente de ingresos permanente para el Estado, mediante una regla de cierre que fortalecía el rol de control propio de la información patrimonial en el impuesto sobre la renta, esto es, la de que “la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes hacen inferir la existencia de una renta originada en períodos anteriores”»16.

Además, en esta misma línea, la Sala señaló lo siguiente: «2.7. En todo caso, se pone de presente que la aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, por la adición de la renta líquida cuando el contribuyente “excluya pasivos inexistentes” no se deriva del hecho de suprimir el pasivo del patrimonio, sino que parte del presupuesto de que el pasivo que no se incluye en la declaración, era inexistente y afectó el patrimonio declarado en otros períodos gravables.

Lo que lleva a precisar que la prueba que debe aportarse en estos casos, es el soporte documental de la existencia del pasivo, y no la relativa a la extinción de la obligación. Pues lo que pretende castigar la norma con la adición de la renta líquida, es que los contribuyentes pretendan extraer del patrimonio un pasivo inexistente que generó una disminución patrimonial en períodos no revisables para la Administración, sin obtener una consecuencia negativa»17.

De esta forma, el artículo 239-1 del Estatuto Tributario permite que la DIAN analice la existencia de pasivos arrastrados desde periodos no revisables y, en caso de que resulten inexistentes (como es el caso de algunos de los pasivos provenientes de 2008), procede su adición como renta líquida gravable en el periodo gravable 14 Exp. 24927, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 15 Sentencias del 5 de noviembre de 2020, exp. 22985, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 16 de octubre de 2019, exp. 22739.

C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Reiteradas en sentencia del 1º de diciembre de 2022, Exp. 26046, C.P. Milton Chaves García. Ver también sentencias del 3 de septiembre y del 27 de agosto de 2020, Exp. 23846 y 23326, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 12 de agosto de 2021, exp. 24856, C.P. Milton Chaves Garcia. 16 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 70001-23-33-000-2015- 00082-01 (229). Sentencia del 5 de noviembre de 2020. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. 17 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 76001-23-33-000-2013- 01020-01 (22739). Sentencia Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 13 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador revisable al cual fueron arrastrados y que es objeto de fiscalización (para este caso el 2009)”. En este caso no era procedente la aplicación del artículo 239-1 del E.T., en la medida en que no se cumple el requisito previsto en la norma, esto es, que los pasivos inexistentes se originen en un periodo no revisable.

Lo anterior, porque el año 2009 fue objeto de fiscalización y esta Corporación mediante sentencia del 4 de agosto de 202218determinó que era acertado el rechazo de los costos por parte de la Administración tributaria debido a que no fue demostrada la realidad de las operaciones de compra. De manera que en el año 2012 no era viable que el valor rechazado como pasivo de $13.788.475.000 fuera adicionado como renta gravable, toda vez que la consecuencia del rechazo de las compras no puede verse reflejado en dos periodos gravables, pues, de lo contrario, se castigaría dos veces un mismo hecho.

En consecuencia, prospera parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, en el sentido de que el valor rechazado como pasivo de $13.788.475.000 no puede ser adicionado como renta gravable. Adición de ingresos brutos operacionales. La Administración adicionó $2.281.629.000 en la RENGLON 42 “ingresos brutos operacionales” con ocasión de la información reportada por la Bolsa Mercantil de Colombia, según la cual la sociedad demandante realizó compras al proveedor INVERSIONES VALENCIA SAS en cuantía de $4.243.403.340, suma que no coincide con el registro de compras reportado por la actora por $2.466.547.920.

En consecuencia, la DIAN tomó la diferencia de $1.776.855.420 como base para dar aplicación al artículo 760 del Estatuto Tributario. De la presunción de ingresos por omisión en el registro de compras los artículos 760 y 761 del Estatuto Tributario consagran: “Artículo 760. Presunción de ingresos por omisión del registro de compras. Cuando se constate que el responsable ha omitido registrar compras destinadas a las operaciones gravadas, se presumirá como ingreso gravado omitido el resultado que se obtenga al efectuar el siguiente cálculo: se tomará el valor de las compras omitidas y se dividirá por el porcentaje que resulte de restar del ciento por ciento (100%), el porcentaje de utilidad bruta registrado por el contribuyente en la declaración de renta del mismo ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior.

El porcentaje de utilidad bruta a que se refiere el inciso anterior será el resultado de dividir la renta bruta operacional por la totalidad de los ingresos brutos operacionales que figuren en la declaración de renta. Cuando no existieren declaraciones del impuesto de renta, se presumirá que tal porcentaje es del cincuenta por ciento (50%). […] Artículo 761.

Las presunciones admiten prueba en contrario. Las presunciones para la determinación de ingresos, costos y gastos admiten prueba en contrario, pero cuando se pretenda desvirtuar los hechos base de la presunción 18 Exp. 24927, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 14 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador con la contabilidad, el contribuyente o responsable deberá acreditar pruebas adicionales.” En el caso concreto, la contribuyente registró en el renglón costos de venta la suma de $2.466.547.920, por concepto de compras de ganado realizadas a INVERSIONES BERNAL VALENCIA S.A.S. a través de la Bolsa Mercantil de Colombia.

Sin embargo, la Bolsa Mercantil de Colombia certificó que las compras fueron por $4.243.403.340. La DIAN efectuó una presunción de ingresos de $2.281.629.000 por omisión del registro de compras arrojando una diferencia de $1.776.855.420, suma que tomó como base la entidad demandada para realizar el cálculo señalado en el artículo 760 del Estatuto Tributario.

Sin embargo, según el artículo 761 ibídem esta presunción admite prueba en contrario, por lo que corresponde al contribuyente demostrar que tal omisión no ocurrió y está en la obligación de aportar pruebas adicionales. Para el efecto, la compañía en sede administrativa y judicial sostuvo que las compras están soportadas en su contabilidad, en el certificado del representante legal de la sociedad INVERSIONES BERNAL VALENCIA S.A.S. en el que indica que la demandante es cliente activo y que realizó operaciones comerciales en el año 2012 por $2.466.547.920 y en una relación de excel de las ventas realizadas por el proveedor INVERSIONES BERNAL VALENCIA S.A.S. y otros proveedores en el periodo objeto de discusión. Tales medios probatorios no logran descreditar la suma certificada por la Bolsa Mercantil de Colombia, pues a través de dicha entidad es que se realizaron las operaciones mercantiles y, en esa medida, se le da valor probatorio a lo informado por esa entidad.

Por lo tanto, se concluye que la apelante no logró desvirtuar la presunción de ingresos establecida por el fisco, razón por la cual se mantiene su adición en cuantía de $2.281.629.000, para un total de ingresos operacionales de $87.072.841.000. Rechazo de costos por $3.353.856.022. El artículo 771-2 del E.T. establece que la procedencia de los costos, a efectos fiscales en la liquidación del impuesto, está condicionada a que los mismos estén soportados en facturas o documentos equivalentes emitidos con el cumplimiento de los requisitos señalados por la disposición jurídica en cita y las normas reglamentarias pertinentes.

De otro lado, el artículo 772 del E.T. dispone que la contabilidad constituye prueba a favor de los contribuyentes, siempre que sea llevada correctamente. Al efecto, la disposición 774 ibidem exige, entre otros requisitos, que esté respaldada por comprobantes internos y externos; y que no haya sido desvirtuada «por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley».

Sin embargo, tales disposiciones no impiden que la autoridad tributaria ejerza su potestad fiscalizadora para verificar la realidad del costo; de esta manera, si en virtud de dicha competencia la Administración acredita la inexistencia de las erogaciones, los costos pueden ser rechazados. Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 15 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En el presente caso, la sociedad demandante afirma que las operaciones de compra de ganado con la COMERCIALIZADORA ZAGRAGRAN LTDA por la suma de $3.353.856.022, se encuentran respaldadas en su contabilidad y que los pagos se realizaron a terceros mediante cheque o consignación. Sin embargo, la DIAN considera que la realidad de esas operaciones no está debidamente acreditada con base en un conjunto de indicios, como veremos a continuación: Se observa que, como lo precisó la Administración tributaria en los actos demandados, las transacciones de compra de ganado que informa la actora que tuvo con la sociedad ZAGRAGRAN fue por la suma $3.353.856.022.

Esos pagos de las facturas de venta fueron efectuados a terceros distintos al proveedor que no están inscritos en el RUT, ni registran actividad económica que tenga que ver con la ganadería, que no pudieron ser ubicados en las visitas realizadas por la Administración tributaria con el objeto de corroborar la información y que no presentaron declaración de renta en el año 2012.

Se advierte que, si bien fueron allegadas unas facturas no se evidencian las retenciones que se hicieron por esas compras y al efectuar el cruce de información con la Bolsa Mercantil de Colombia, la COMERCIALIZADORA ZAGRAGRAN no aparece en sus registros, ni tampoco las compras que realizó la demandante con esa empresa. Razón por la cual, la DIAN se dirigió a realizar la visita al tercero en la dirección reportada en el RUT, sin embargo, quien atendió la visita manifestó que ahí era el domicilio de la oficina de un abogado y que recordaba que la cónyuge del abogado había sido la contadora de esa compañía, pero que no conoce la ubicación de la misma.

Por lo tanto, no pudo ser ubicado el proveedor, ni fue posible verificar la información. De otra parte, se observa que los cheques no están dirigidos a los supuestos beneficiarios o terceros que presuntamente fueron autorizados por ZAGRAGRAN. Además, de acuerdo con los soportes contables de la actora, los valores registrados en la declaración de renta del año gravable 2012 no coinciden con los presuntos pagos efectuados a esos proveedores.

La Sala encuentra que, aunque la actora insiste que las compras están soportadas con facturas que cumplían los requisitos legales, los elementos de prueba en que se fundamenta la decisión de la Administración son suficientes y llevan a la Sala a concluir la inexistencia de las operaciones, por lo que se mantiene el rechazo costos por $3.353.856.022.

Rechazo de costos por $832.828.850. En sede administrativa el representante legal de la sociedad CI ANDINOR S.A.S. allegó los documentos equivalentes a la factura identificados con Nos. GP-12-0040 y GP-12-0055, para efectos de acreditar las operaciones de compra de ganado con el proveedor Abrahan Elías Ganem Sofan por $832.828.850, las cuales no se hicieron a través de la Bolsa Mercantil de Colombia.

Sin embargo, la Administración rechazó los costos de venta por el valor citado, toda vez que, a su juicio, el proveedor superó el tope de ingresos establecido para los responsables del régimen simplificado en los términos del artículo 499 del E.T. Razón por la cual, este proveedor tenía la obligación de expedir factura de acuerdo con los artículos 615 y siguientes del E.T. y, así mismo, la contribuyente a exigirla, pues es en este caso, ese era el único documento idóneo para acreditar la transacción comercial.

Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Una vez verificado el expediente, en efecto se encuentra que la Administración constató que el proveedor Abraham Elías Ganem Sofan superó el tope de ingresos previsto en la normativa fiscal para los responsables del régimen simplificado y, en consecuencia, debió expedir la factura correspondiente a la actora.

No obstante, para acreditar tales operaciones la sociedad demandante allegó documentos equivalentes. Derivado de lo anterior, la transacción quedó desprovista del soporte idóneo previsto en la ley fiscal para su aceptación, que para el caso concreto debía ser una factura, condiciones en las cuales, los costos registrados en la declaración de renta resultan improcedentes.

En esas condiciones, no prospera el recurso de apelación en relación con este cargo. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en la declaración de renta del año gravable 2012 omitió ingresos e incluyó pasivos inexistentes, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme a lo dispuesto en el artículo 647 del E.T. Teniendo en cuenta que el Tribunal dio aplicación al principio de favorabilidad y reliquidó a la tarifa general del 100% la sanción en los términos previstos en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, la Sala confirma en este aspecto la sentencia apelada.

De la sanción al representante legal y al revisor fiscal19. Respecto a la sanción a representantes legales y revisores fiscales de que trata el artículo 658-1 del Estatuto Tributario20 la Sala ha señalado21 que opera “cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad, e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 del ET”22. 19 En el expediente obran los poderes otorgados por el representante legal y el revisor fiscal al abogado para efectos del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho – Folios 1 a 4 c. p. 1. 20 “Artículo 658-1.

Sanción a administradores y representantes legales. Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada.

La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente. Esta sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora.

Para estos efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación frente al contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado”. 21 Sentencia del 19 de noviembre de 2018, Exp. 24318, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada por sentencia del 22 de abril de 2022, Exp. 25789, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 22 El artículo 572 del Estatuto Tributario señala que, entre los representantes que deben cumplir deberes formales como la presentación de declaraciones tributarias, se encuentran «c. Los gerentes, administradores y en general Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 17 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador En tal sentido, la sanción se impone al representante legal “cuando en las declaraciones tributarias, que él aprueba con su firma, se incluyan irregularidades sancionables”23, o al revisor fiscal “que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente”24, lo cual surge del ejercicio de sus funciones, al firmar la contabilidad o las declaraciones tributarias, y estas últimas son modificadas por la Administración por la inclusión de conceptos inexistentes, con lo cual se cumplen los supuestos sancionables; todo porque tuvieron conocimiento y avalaron “los hechos irregulares que dieron origen a la modificación de la declaración tributaria”.

En cuanto al representante legal, la Sección indicó que “es responsable del cumplimiento de los deberes formales a cargo de su representada, entre estos, el de declarar”, al igual que los contadores o revisores fiscales, que se encargan “de llevar la contabilidad de la empresa y con su firma da fe pública de la información contable”25, pues conforme con el artículo 207 del Código de Comercio26 y la Ley 43 de 1990, están obligados “a verificar que los actos y operaciones desarrollados por la empresa se ajustaran a lo establecido en los estatutos y la ley, y que la empresa cumpliera con las obligaciones que tiene con las entidades del Estado, como es el cumplimiento de obligaciones formales y sustanciales en lo relativo a impuestos, así como advertir la existencia de irregularidades a los órganos de dirección de la empresa o a las entidades respectivas, como la DIAN”.

En el presente caso, está demostrado que Héctor Rojas Serrano y Santiago Carvajalino Diofanor, en calidad de representante legal y revisor fiscal de la sociedad CI ANDINOR S.A.S., firmaron la declaración de renta de esa compañía por el año gravable 2012, que fue modificada por la Administración por omitir ingresos, lo que los hace acreedores de la sanción del artículo 658-1 del Estatuto Tributario, porque en ejercicio de sus funciones tuvieron conocimiento de los hechos irregulares que derivaron en la aludida modificación oficial, sin expresar la salvedad correspondiente a la empresa y a la Administración. En consecuencia, procedía la sanción impuesta por la DIAN al representante legal y al revisor fiscal por la suma de $354.167.19627, respectivamente.

No obstante, lo anterior, como el artículo 658-1 del E.T. establece que la base de la sanción al representante legal y al revisor fiscal es el valor de una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, procede el ajuste de los representantes legales, por las personas jurídicas y sociedades de hecho.

Esta responsabilidad puede ser delegada en funcionarios de la empresa designados para el efecto, en cuyo caso se deberá informar de tal hecho a la administración de Impuestos y Aduanas correspondiente». 23 Sentencia del 16 de julio de 2020, Exp. 23220, C. P. Milton Chaves García. 24 Sentencia del 9 de julio de 2020, Exp. 24371, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 25 Sentencia del 6 de mayo de 2021, Exp. 24308, C. P. Milton Chaves García. 26 Entre las funciones del revisor fiscal se encuentran: Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva, Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías, y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados, Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines y Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente. 27 $3.353.856.022 (costos inexistentes) X 33 (tarifa renta) /160 (tarifa de la sanción por inexactitud) Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 18 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador esas sanciones conforme a la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% que se hizo en aplicación del principio de favorabilidad en los términos previstos en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016.

Es de anotar que, para la liquidación de la sanción al representante legal y el revisor fiscal, la DIAN solo tuvo en cuenta la inclusión de costos inexistentes por $3.353.856.022, tal como lo expuso en la liquidación oficial de revisión. Razón por la cual, este es el monto a partir del cual se establecerá la base para efectos de la liquidación de estas sanciones: CUANTIFICACIÓN SANCIÓN REPRESENTANTE LEGAL Y REVISOR FISCAL Cargo Nombre o razón social Nit Base Sanción % Sanción Art. 658-1 E.T. Sanción determinada Sanción máxima impuesta 4,100 uvt Representante Legal ROJAS SERRANO HECTOR 13.439.142 1.106.772.48728 20% 221.354.497 115.943.90029 Revisor Fiscal SANTIAGO CARVAJALINO DIOFANOR 88.228.539 1.106.772.48730 20% 221.354.497 115.943.900 En consecuencia, prospera parcialmente el recurso de apelación y la Sala procede a revocar parcialmente la sentencia de primera instancia. En su lugar, la liquidación del impuesto de renta del año gravable 2012 quedará así: CONCEPTOS DECLARACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN OFICIAL LIQUIDACIÓN CONSEJO DE ESTADO TOTAL GASYOS DE NOMINA 105.754.000 105.754.000 105.754.000 APORTES AL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL 15.073.000 15.073.000 15.073.000 APORTES AL SENA, ICBF, CAJAS DE COMPENSACIÓN 6.287.000 6.287.000 6.287.000 EFECTIVO, BANCOS, CTAS BCOS, INVERS MOBILIARIAS, CTAS COBRAR 8.259.909.000 8.259.909.000 8.259.909.000 CUENTAS POR COBRAR CLIENTES 19.813.823.000 19.813.823.000 19.813.823.000 ACCIONES Y APORTES (SOC ANONIMAS, LIMITADAS, ASIMILADAS) - - - INVENTARIOS 511.471.000 511.471.000 511.471.000 ACTIVOS FIJOS 97.212.000 97.212.000 97.212.000 OTROS ACTIVOS - - - TOTAL PATRIMONIO BRUTO 28.682.415.000 28.682.415.000 28.682.415.000 PASIVOS 25.333.092.000 11.544.617.000 11.544.617.000 TOTAL PATRIMONIO LIQUIDO /LIQUIDO NEGATIVO 3.349.323.000 17.137.798.000 17.137.798.000 INGRESOS BRUTOS OPERACIONALES 84.791.212.000 87.072.841.000 87.072.841.000 INGRESOS BRUTOS NO OPERACIONALES 2.985.195.000 2.985.195.000 2.985.195.000 INTERES Y RENDIMIENTO FINANCIERI 1.032.499.000 1.032.499.000 1.032.499.000 TOTAL INGRESOS BRUTOS 88.808.906.000 91.090.535.000 91.090.535.000 DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y REBAJAS - - 28 $3.353.856.022 (costos inexistentes) X 33 (tarifa renta) /100 (tarifa de la sanción por inexactitud) 29 UVT año 2015 (año de la expedición de la liquidación oficial de revisión) = 28.279 30 $3.353.856.022 (costos inexistentes) X 33 (tarifa renta) /100 (tarifa de la sanción por inexactitud) Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 19 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador INGRESOS NO CONSTITUTIVOC DE RENTA NI GANACIA OCASIONAL - - TOTAL INGRESOS NETOS 88.808.906.000 91.090.535.000 91.090.535.000 COSTOS DE VENTA (PARA SISTEMA PERMANENTE) 65.357.527.000 61.170.842.000 61.170.842.000 OTROS COSTOS (INCL COSTO ACT PEC Y OTROS DIST DE LOS ANT) 675.000.000 675.000.000 675.000.000 TOTAL COSTOS 66.032.527.000 61.845.842.000 61.845.842.000 GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN 744.884.000 744.884.000 744.884.000 GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS 16.498.697.000 16.498.697.000 16.498.697.000 DEDUCCIÓN INVERSIONES EN ACTIVOS FIJOS - - - OTRAS DEDUC.

(SERVICIOS PUBLICOS, FLETES, SEGURIS, IMP, ETC) 1.390.309.000 1.390.309.000 1.390.309.000 TOTAL DEDUCCIONES 18.633.890.000 18.633.890.000 18.633.890.000 RENTA LIQUIDA DEL EJERCICIO 4.142.489.000 10.610.803.000 10.610.803.000 O PERDIDA LIQUIDA - - - COMPENSACIONES - - - RENTA LIQUIDA 4.142.489.000 10.610.803.000 10.610.803.000 RENTA PRESUNTIVA 17.216.000 17.216.000 17.216.000 TOTAL RENTAS EXCENTAS - - - RENTAS GRAVABLES - 13.788.475.000 - RENTA LIQUIDA GRAVABLE 4.142.489.000 24.399.278.000 10.610.803.000 INGRESOS POR GANANCIAS OCASIONALES - - - COSTOS Y DEDUCCIONES POR GANANCIAS OCASIONALES - - - GANANCIAS OCASIONALES NO GRAVADAS Y EXENTAS - - - GANANCIA OCASIONAL GRAVABLE - - - POR ACTIVOS Y PASIVOS INEXISTENTES LEY 1607 DE 2012 - - - IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE 1.367.021.000 8.051.762.000 3.501.565.000 DESCUENTOS TRIBUTARIOS - - - IMPUESTO NETO DE RENTA 1.367.021.000 8.051.762.000 3.501.565.000 IMPUESTO DE GANANCIAS OCASIONALES - - - TOTAL IMP A CARGO / IMP GENERADO POR OPERACIONES GRAV 1.367.021.000 8.051.762.000 3.501.565.000 ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE 79.250.000 79.250.000 79.250.000 SALDO A FAVOR SIN SOL DEV O COMP / SALDO A FAVRO PER FIS ANT - - - AUTORRETENCIONES - - - OTROS CONCEPTOS 77.424.000 77.424.000 77.424.000 TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE 77.424.000 77.424.000 77.424.000 ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE SIGUIENTE 452.475.000 452.475.000 452.475.000 SALDO A PAGAR POR IM 1.662.822.000 8.347.563.000 3.797.366.000 SANCIONES - 10.695.586.000 2.134.544.000 TOTAL SALDO A PAGAR 1.662.822.000 19.043.149.000 5.931.910.000 Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 20 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.

Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador O TOTAL SALDO A FAVOR - - - IMPUESTO DE GANANCIA OCASIONAL POR ACTIVOS Y PASIVOS - - - De la condena en costas Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en esta instancia. Por lo anterior, la Sala revocará la sentencia apelada y en su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos demandados conforme con las consideraciones precedentes En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Revocar parcialmente la sentencia de primera instancia. En su lugar: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412015000041 del 11 de diciembre de 2015 y la Resolución No. 009952 del 09 de diciembre de 2016 que resuelve el recurso de reconsideración confirmando la decisión, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto de renta del año 2012 presentada por el contribuyente CI ANDINOR SAS.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho: 1. TENER como liquidación del impuesto de renta del año gravable 2012, la realizada por la Sala en la parte motiva de esta providencia. 2. TENER como sanción al representante legal y al revisor fiscal la suma de $115.943.900, respectivamente”.

SEGUNDO: Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Radicación: 54001-23-33-000-2017-00296-01 (26467) Demandante: CI ANDINOR S.A.S. FALLO 21 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.