Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá D.C., ocho (08) de febrero de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Demandada: DIAN Temas: Renta 2008.
Precios de transferencia. Método procedente. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 17 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección A, que resolvió (índice 29 de Samai)1: Primero. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial nro. 022412013000167, … el día veinticinco (25) de septiembre de 2013, y la Resolución nro. 900.318, proferida el día nueve (09) de octubre de 2014, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
Segundo. Declarar, como consecuencia de lo anterior, que la declaración del impuesto de renta del año gravable 2008 … presentada … por el contribuyente … se encuentra ajustada al régimen de precios de transferencia, por lo que no está obligado a cancelar sanción alguna. Tercero. Sin costas en esta instancia (…).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412013000167, del 25 de septiembre de 2013 (ff. 488 a 511 vto. caa), la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 presentada por la actora, cuyo estudio de precios de transferencia daba cuenta de encontrarse por fuera del rango intercuartil, en el sentido de aumentar los ingresos brutos operacionales por ventas realizadas a sus vinculadas en Perú y Venezuela, lo cual efectuó la demandada a partir de la utilización de un método y comparables diferentes a los aplicados por la contribuyente (método de costo adicionado, en adelante CA, en vez de márgenes transaccionales de utilidad, en adelante TU y que evidenció que la actora se encontraba por debajo del rango intercuartil).
En consecuencia, el fisco desconoció la pérdida declarada por la demandante, calculó un mayor tributo a su cargo e impuso sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas. Tras recurrirse el anterior acto administrativo, la demandada confirmó su contenido a través de la Resolución nro. 900.318, del 09 de octubre de 2014 (ff. 546 a 571 vto. caa). 1 Todas las menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai.
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 252 a 253 cp1): Pretensiones en la demanda inicial subsanada (ff. 252 a 253 cp1) 1.1.
Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412013000167, del 25 de septiembre de 2013, por medio de la cual la … DIAN modificó oficialmente la declaración de renta y complementarios del año gravable 2008 que fuera presentada por MFC. 1.2. Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900.318, del 09 de octubre de 2014, por la cual la … DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la compañía contra la liquidación oficial indicada en el numeral anterior, confirmándola. 1.3.
Como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho … en los siguientes términos: 1.3.1. Señalando que la declaración de renta y complementarios presentada por la compañía por el año gravable 2008 está en firme. 1.3.2. Ordenando el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada. 1.3.3.
Declarando que no son de cargo de MFC las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. (…) A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 27 del Código Civil (Ley 84 de 1873); 3.°, 5.°, 9.° y 80 del CPACA; 197 de la Ley 1607 de 2012; y 260-1, 260-2, 260-3, 647 y 647-1 del ET (Estatuto Tributario).
El concepto de violación planteado en la demanda (ff. 4 a 37 cp1) y su reforma (ff. 267 a 305 cp1) se sintetiza así: -Consideraciones iniciales. Señaló que la finalidad o fundamento filosófico del régimen de precios de transferencia es contrarrestar el manejo artificial de precios entre vinculadas2, de ahí que solo cuando se demostrara que se estaba fuera del margen, por haber manipulado los precios, había lugar a ajustar la renta, lo que sostuvo no ocurrió en este caso, por cuanto existían circunstancias válidas por las cuales el monto de las operaciones cuestionadas era inferior al rango de las compañías comparables, no siendo los precios de transferencia una ciencia exacta.
Seguidamente explicó que conformaba un grupo internacional que desarrolló su modelo de negocios mediante dos tipos de empresas: (i) entidades de manufactura: realizaban dicha labor y no asumían funciones o riesgos en la promoción y venta de productos; (ii) entidades de comercialización: encargadas del mercadeo, publicidad y distribución, propietarias de marcas y responsables de los costos y mantenimiento de intangibles de valor.
En ese sentido, expresó que la política de precios de transferencia pretendía que las primeras obtuvieran un retorno estándar que solo reflejaba una contraprestación por las funciones de producción. En cambio, las segundas perseguían un beneficio variable vinculado al éxito 2 Conceptos DIAN nros. 097950 de 2005 y 066293 de 2006, instrucciones de Formulario 120, intervenciones del fisco y el Ministerio de Hacienda en la sentencia del 12 de agosto de 2003 (rad.
C-690/03, MP: Rodrigo Escobar Gil), el entendimiento de la OCDE y la sentencia del 24 de marzo de 2010 (rad. C-229/10, MP: María Victoria Calle Correa). Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 de sus labores de comercialización, el cual incorporaba gastos de comercialización, inversiones en publicidad y el costo del producto adquirido a las entidades de manufactura, lo cual cumplía con el principio de plena competencia y las guías OCDE.
A continuación, explicó las funciones y riesgos respecto de los productos, así: (i) confitería: el mercado de destino es el local, de productos adquiridos a sus vinculadas del extranjero, donde la actora funge como entidad de comercialización; (ii) alimento de mascotas: son manufacturadas por ella, con destino tanto al mercado local como al extranjero de Ecuador, Bolivia, Perú y Venezuela.
Respecto de las ventas a estos dos últimos países, precisó que actuaba como manufacturera, toda vez que sus vinculadas eran comercializadoras que distribuían al mayoreo, mientras que en las ventas efectuadas en el mercado local y a los clientes de Ecuador y Bolivia, señaló que no solo actuaba como manufacturera sino también como entidad de comercialización, dada la falta de presencia de una compañía de su grupo económico (Mars Inc.) que se encargara en tales territorios de la comercialización. Además, anotó que los clientes de Colombia, Ecuador y Bolivia eran distribuidores minoristas, mientras que los de Perú y Venezuela eran al mayoreo.
Sobre los «descuentos» otorgados a la sociedad peruana, explicó que estos generaron ventas inter-compañía adicionales, incrementaron su capacidad instalada (menor al 50%) y absorbieron en mayor proporción sus costos fijos, coadyuvando a la eficiencia de la planta de manufactura de alimentos, que inició labores en el último trimestre de 2007, lo cual era reconocido por la OCDE como uno de los eventos de los cuales pueden derivarse «pérdidas genuinas». -Lo que se discute.
Planteó que, dado que el cuestionamiento oficial consistió en un ajuste de precios en la «venta de inventarios producidos» a las vinculadas en Perú y Venezuela, el debate giraba en torno a verificar si el mismo había sido adecuado a partir de las normas y principios aplicables en materia de precios de transferencia. En ese orden, aseguró que la discusión se centraría en determinar: (i) si debía hacerse ajuste fiscal cuando las operaciones con partes vinculadas se encuentran por fuera del rango de las compañías comparables, sin consideración a las explicaciones del contribuyente que justifican ese resultado;
(ii) si las ventas de producto fabricado a terceros independientes, constituían un «comparable interno» a las operaciones de exportación del producto fabricado que realizó a sus vinculadas de Perú y Venezuela; (iii) si es adecuado utilizar el Método Costo Adicionado (CA) para determinar el margen de utilidad en vez del Método Márgenes Transaccionales de Utilidad (TU); y (iv) la procedencia de las sanciones por inexactitud y rechazo de pérdidas fiscales. -Motivos de inconformidad.
La DIAN erró al comparar las operaciones de venta de productos manufacturados a terceros ubicados en Colombia, Ecuador y Bolivia con aquellas realizadas a vinculados en Perú y Venezuela, pues existían diferencias significativas entre las transacciones, específicamente en cuanto a las funciones, activos y riesgos asumidos, porque con los vinculados solo se actuaba como manufacturera sin asumir responsabilidades más allá de las asociadas a la manufactura y suministro sin realizar comercialización, inversión en publicidad, promoción y mercadeo, pues estas funciones son de sus vinculadas en Perú y Venezuela, quienes comercializan al mayoreo a terceros.
Por su parte, en la venta a terceros independientes debía ejercitar labores adicionales de comercialización e inversión en publicidad y mercadeo para el fortalecimiento de las marcas, así que el retorno en tales ventas incluía tanto las funciones y riesgos en la comercialización como la manufactura. Señaló que acorde con el artículo 260-3 del ET, para que una operación sea comparable, no pueden existir diferencias significativas entre las características económicas de éstas y las de la contribuyente que incidan en el precio o margen de utilidad y, en caso de Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 existir, deben eliminarse mediante ajustes técnicos.
A partir de ello, aseguró que la Administración se equivocó al afirmar que no existían diferencias significativas en las características de las operaciones de venta a relacionadas y a terceros que afectaran el margen de utilidad, dado que para las primeras no ejerció funciones de comercialización, inversión, promoción o mercadeo respecto de los productos que vende a sus vinculadas en Perú y Venezuela, situación era indicada en el dictamen pericial aportado con la demanda.
Dijo que la conclusión de la demandada era inadecuada y vulneraba la citada disposición, pues ajustar las ventas de Perú y Venezuela con base en los retornos de las ventas a terceros en Colombia, Ecuador y Bolivia equivalía a asignarle un retorno por actividades de comercialización en promoción y mercadeo que no realizó. Adujo que existía una relación positiva entre los gastos incurridos por una compañía con los ingresos generados y su margen de rentabilidad, lo cual podía demostrarse matemáticamente mediante herramientas estadísticas, para lo cual planteó un «modelo econométrico», cuya fórmula tomaba como variables el margen bruto y la proporción del gasto a nivel de las ventas y anotó que, para la estimación del citado modelo, identificó diecinueve compañías dedicadas a la manufactura y/o distribución de alimentos para mascotas utilizando las bases de datos de Research Insight, Compustat, Global de Standard & Poor’s, Compustat Global, por ser la fuente de información pública más completa, actualizada y confiable existente en el mercado así como la más utilizada por los países que aplicaban reglas de precios de transferencia conforme al principio de libre competencia. Destacó que la primera de ellas proporcionaba información sobre empresas públicas registradas y obligadas a presentar información financiera ante la SEC3, entidad estadounidense encargada de coordinar y vigilar las operaciones del mercado de valores en forma transparente y en condiciones de libre competencia. Luego, tras señalar los criterios cualitativos y cuantitativos aplicados para la mencionada selección, manifestó que como resultado de aplicar el modelo econométrico concluyó que a mayores funciones, traducidas en mayores gastos, se obtenía una mayor rentabilidad, de manera que una diferencia material en funciones configuraba una modificación sustancial en la rentabilidad y una diferencia en la comparabilidad; por esto, ajustar las ventas con sus vinculadas en Perú y Venezuela de acuerdo con los retornos obtenidos en las ventas con terceros en Colombia, Ecuador y Bolivia resultaba contrario a lo observado en el mercado y a la normativa de precios de transferencia, por cuanto existían mayores funciones en las ventas a terceros que a vinculados.
Seguidamente, expuso que el método CA empleado por la demandada era inadecuado, pues si bien las variables tomadas en cuenta para determinar el porcentaje de utilidad bruta eran accesibles a partir de los registros contables de la compañía, una de las dificultades para la aplicación de tal método era la determinación de los costos y las diferencias de comparabilidad.
Así pues, como en el caso concreto existían diferencias funcionales en las ventas de exportación a vinculadas respecto de las ventas efectuadas a compañías independientes (que la DIAN considera comparables), las cuales se reflejaron contablemente como mayores gastos en la promoción a terceros, se precisaba ajustar el margen bruto sobre costos como lo recomendaba la OCDE4.
Sin embargo, como la demandada consideró que no existía dificultad para calcular los costos dada la homogeneidad en la elaboración del producto vendido a vinculados y a terceros, omitió reconocer que existían diferencias funcionales entre las operaciones con vinculados económicos y las operaciones con terceros y ajustar tales diferencias.
Adujo que en una de las experticias donde se analizaba la procedibilidad de aplicar el CA se advirtió que 3 Securities and exchange Commission. 4 Párrafo 2.45 de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (En adelante Directrices OCDE). Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 la comparabilidad debía establecerse sobre operaciones y no solo sobre los productos, por lo que eran necesarios ajustes para eliminar las diferencias funcionales que afectan el margen bruto, so pena que no fueran comparables según el artículo 260-3 del ET.
En su criterio, la Administración ignoró el «fundamento filosófico» del régimen de precios de transferencia, pues además de las razones técnicas, no demostró la existencia de manipulación o fraude, lo cual era necesario para afirmar que hubo un problema en precios de transferencia, pues aquel no era una «ciencia exacta». A su juicio, lo expresado por la DIAN en los actos demandados es desacertado, pues insistió en que los comparables internos usados por el fisco no correspondían a lo previsto en el artículo 260-3 del ET, en la medida que no fueron consideradas las diferencias en las funciones y riesgos asumidos por la sociedad en las operaciones efectuadas con vinculadas en comparación con las contraídas en las transacciones con los terceros que considera la demandada como comparables.
Reiteró que en el indicador del margen de rentabilidad a nivel bruto del método CA escapaban «los efectos de los gastos» incurridos para vender productos manufacturados a terceros y que ello era señalado por la experticia. Por otra parte, calificó como incorrecto señalar que el parágrafo 2.° del artículo 260-2 ibidem obliga a hacer ajuste fiscal en una operación declarada por debajo del rango de las compañías comparables, pues la expresión «se considerará» a que alude tal precepto corresponde a una presunción y no supone una «conclusión definitiva e irrebatible», de ahí que siendo el ajuste a la mediana una presunción legal (art. 66 C Civil) era válido probar la inexistencia del hecho presumido, pues aun cuando estaba por fuera del rango existían «explicaciones válidas»5 al respecto, y en todo caso, esto no se derivó de maniobras artificiosas para alterar los precios o márgenes.
Sobre su entendimiento frente a que el ajuste a la mediana era una presunción legal, aludió a un escrito con la coautoría del anterior subdirector de fiscalización internacional de la DIAN, en el que entiende que se interpretó en tal sentido la acepción «se considerará» del artículo 260-2 ídem. Señaló que pese a las explicaciones cualitativas en la documentación comprobatoria de las razones por las cuales se encontraba por fuera del rango, estas fueron ignoradas por la Administración. Negó que el estudio de precios de transferencia no demostrara que la compañía cumplía con el principio de plena competencia. A tales efectos, afirmó que durante el 2008 operó al 40% de capacidad instalada, de modo que enfrentó costos fijos que no fueron absorbidos por el volumen de producción (subutilización de la capacidad instalada) y estaba en situación de inicio de operaciones (start up)6, lo cual fue debidamente informado y explicaba los bajos niveles de rentabilidad de las actividades de manufactura con vinculadas frente a los retornos de los comparables externos; sin embargo, estas circunstancias no fueron observadas por el fisco.
Expresó que los costos de producción representaban una circunstancia económica que solo afecta la rentabilidad de la contribuyente y no de las comparables, es decir, una diferencia de comparabilidad que debía ser ajustada para garantizar una adecuada medición (art. 260-3 del ET), pues los costos fijos en el 2008 ascendieron a 3.873 millones de pesos y su nivel de capacidad utilizada fue del 40%, cuando el promedio de capacidad utilizada promedio industrial es del 80%, así que hubo un 40% de subutilización. Igualmente, precisó que los costos de productos manufacturados y exportados a vinculadas representó el 48.3% del total de costos de manufactura en el 2008, por lo que era posible estimar que los costos fijos subutilizados en la planta de producción del segmento de manufactura exportada a sus vinculadas ascendieron a 5 Sentencia del 22 de septiembre de 2004 (exp. 13972, CP: Ligia López Díaz). 6 Esta situación aducida por la actora no fue el sustento de la glosa, como sí lo fue el resultado de la aplicación del método CA.
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 $748 millones. Así, señaló que esta diferencia de comparabilidad por uso de capacidad instalada7 era ajustable en el método TU que la compañía utilizó en su documentación comprobatoria, lo que de ser efectuado arrojaría un margen operativo del 4.7% en sus operaciones de manufactura para exportación a vinculadas (en vez del 0.139%), el cual se enmarcaba dentro del rango intercuartil determinado por la documentación comprobatoria8.
Por lo anterior, en ausencia de los costos fijos asociados a la subutilización de la planta, concluyó que habría obtenido márgenes acordes con el mercado, por lo que no pactó sus operaciones de exportación en condiciones diferentes a estas. Adujo que tal ajuste era convalidado por uno de los experticios aportados, el cual señaló que este era razonable en tanto la subutilización de la planta afectaba la comparabilidad, tenía validez conceptual y era obligatorio, pues la capacidad ociosa representaba una diferencia significativa que debía eliminarse, pues de no hacerse dicha precisión no eran comparables las operaciones.
Señaló que erraba la DIAN al considerar como no válidas las explicaciones dadas en sede administrativa por no constar en la documentación comprobatoria, porque esta información podía corregirse, mejorarse o aclararse por la ausencia de norma, criterio de interpretación o principio que prohibiera dar «explicaciones adicionales» sobre la información entregada9, como lo concluyó quien fue el subdirector de fiscalización internacional de la demandada en artículo publicado en una revista, pues el objetivo es establecer el cumplimiento del principio de plena competencia, de modo que al tenor del artículo 742 del ET no debían descartarse las razones ofrecidas por el contribuyente en un momento posterior a la documentación comprobatoria y no debían desestimarse las discrepancias de los argumentos aducidos con posterioridad a la documentación inicial, porque también se vulneraría el artículo 745 ibidem.
Además, se desconoció que los hechos consignados en las respuestas a los requerimientos se presumen veraces (art. 746 ídem) y deben ser analizados por la DIAN. Del mismo modo, las explicaciones adicionales a las contenidas en la documentación comprobatoria deben ser examinadas, dado que la postura de la Administración implicaría que las aclaraciones del contribuyente en el proceso de fiscalización serían inválidas al no estar contenidas expresamente en el estudio de precios de transferencia, contra lo cual adujo que se incurría en falsa motivación y violación al derecho de defensa.
Manifestó que se vulneró el debido proceso mediante la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, haciendo nugatorio el ejercicio del derecho de defensa y contradicción, en la medida que desatendió sus argumentos respecto de: (i) el artículo 260-2 del ET no exige que las operaciones deban ajustarse cuando quedan por fuera del rango intercuartil;
(ii) improcedencia del método CA y de los comparables internos empleados; (iii) inaplicabilidad del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 en lo atinente a las sanciones impuestas; (iv) el hecho de que no debe ajustarse a la mediana las operaciones, dado que el fundamento filosófico de precios de transferencia radica en establecer que el contribuyente haya utilizado artimañas o artificios al momento de declarar la operaciones;
(vi) la diferencia entre las ventas de producto manufacturado con vinculadas y con terceros, considerando que son dos modelos de negocio diferentes, inclusive reconoce que la distinción entre entidades de manufactura y comercialización no es fundamento de la decisión; (viii) desestimación de las pruebas allegadas, las cuales solo lista la demandada, aduciendo que no son conducentes y pertinentes; y viii) la negativa a la petición de someter el recurso a la revisión del comité técnico para absolver dudas, bajo la posición de que ese comité no era para tal fin, aunque así no lo establece el artículo 560 del ET, por lo que el acto también estuvo falsamente motivado. 7 El cual fue calculado con base en los costos fijos de las actividades de manufactura, el nivel de capacidad utilizada promedio industrial, el nivel de subutilización de la compañía en 2008 y los costos de productos manufacturados exportados a vinculadas. 8 Que oscilaba entre el 3,06% al 5,93%, con una mediana de 4,38%. 9 Según el párrafo 3.61 de las Directrices OCDE, los artículos 742, 745 y 746 del ET y la doctrina especializada.
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 En relación con las sanciones de inexactitud y disminución de pérdidas fiscales, alegó (preliminarmente) que el citado acto administrativo no observó las implicaciones de la «diferencia de criterios» y desvió el debate a cuestiones no discutidas10, desconoció la existencia de normas más favorables (como entiende el demandante que ocurre ante el citado eximente de responsabilidad) e incurrió en afirmaciones falsas y temerarias como que la autoliquidación contenía datos inexactos, pues la controversia versaba sobre la procedencia de un ajuste a la mediana cuando la norma no lo exigía. Por otra parte, la DIAN vulneró la presunción de veracidad del denuncio y las respuestas dadas al fisco sin acreditar el cumplimiento de sus cargas probatorias e ignoró que la contribuyente observó el principio de plena competencia. -Nulidad por violación a las normas en que debían fundarse.
La autoridad quebrantó los artículos 260-1 y 260-3 del ET, porque los factores de comparabilidad empleados no fueron legítimos ni homogéneos dada la existencia de diferencias significativas. Por otra parte, el alcance dado a la expresión se considerará (artículo 260-2 ídem) era incorrecto por las razones expuestas anteriormente. Del mismo modo, la DIAN desconoció la diferencia de criterios como una causal eximente de responsabilidad en la imposición de las sanciones por inexactitud y rechazo de pérdidas fiscales.
Asimismo, cuestionó la inaplicación del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, aun cuando los actos acusados fueron expedidos en vigencia de dicha ley. Finalmente, resaltó que la falta de aceptación de los argumentos expuestos en sede administrativa y/o su falta de valoración desconoció los artículos 29 de la Constitución y 3.1, 5.8, 9.14 y 80 del CPACA. -Falsa motivación. Una vez definido su alcance11, precisó que la fiscalización fue adelantada con base en comparables que diferían significativamente del modelo de negocios de la sociedad.
Así mismo, la elección del método CA era antitécnica e ignoró el fundamento filosófico del régimen de precios de transferencia, pues descartó la posibilidad de brindar explicaciones adicionales sobre los datos consignados. De otra parte, los motivos expuestos por la DIAN eran errados porque: (i) asumió que las particularidades de la venta de inventarios era una prueba de la artificialidad de los precios;
(ii) dio por sentado que el mercado venezolano se comportaba de la misma forma que los demás países de la región; (iii) ignoró que el otorgamiento de descuentos a una vinculada extranjera, cuando hacía parte de una estrategia de negocios, justificaba su idoneidad; y (iv) desatendió el carácter heterogéneo de los actores que adquirieron los productos manufacturados, pues asumió que los todos eran idénticos.
Para finalizar, la actora reiteró que la decisión no estuvo fundada en las pruebas que obraban en el expediente, específicamente la «aclaración» sobre los descuentos otorgados a la vinculada peruana. Del mismo modo, reiteró que la DIAN no abordó las discusiones propuestas y pasó por alto pronunciarse sobre otros aspectos, lo cual materializaba una violación a la garantía fundamental al debido proceso. -Sobre las sanciones en discusión. En adición a las consideraciones expuestas en líneas anteriores, la actora afirmó que la adecuada interpretación de las Directrices OCDE12 y los artículos 647 y 647-1 del ET evidenciaban la improcedencia de las sanciones por inexactitud y rechazo de pérdidas fiscales, porque estas no podían aplicarse ante la inexistencia de culpabilidad y su severidad debía reservarse a los casos donde existiera una intención deliberada de evasión. Del mismo modo, la postura del fisco materializó un 10 Específicamente, indicó que no discutió que esas sanciones se hubiesen impuesto en detrimento del debido proceso, la moralidad, eficacia, economía, con violación a los principios de legalidad, igualdad, imparcialidad o lesividad, así que la demandada no debió desviar el debate. 11 Sentencia del 08 de febrero de 2007 (exp. 15298, CP: María Inés Ortiz Barbosa). 12 Párrafos 4.23, 4.24 y 4.26 de las Directrices OCDE.
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 sistema de responsabilidad objetiva que interpretó erróneamente el parágrafo 2.° - artículo 260-2 del ET y distorsionó las transacciones entre vinculadas.
Por otra parte, aunque los actos fueron expedidos en vigencia de la Ley 1607 de 2012, estos no consideraron lo dispuesto en el artículo 197 ibidem, que exigía examinar la conducta del contribuyente y determinar si hubo ánimo defraudatorio, por lo que se desprende que el fisco no acudió a los principios allí consagrados e ignoró los efectos de los «errores de apreciación» y la «diferencia de criterios».
Subsidiariamente, si los ajustes oficiales fueran procedentes, las sanciones tampoco eran aplicables porque la conducta debía ser culposa13. Frente a la sanción por rechazo de pérdidas, el Concepto nro. 009665 de 2005 limitó su imposición al evento en que el contribuyente compensara en sus declaraciones siguientes el monto de las pérdidas rechazadas, lo cual no fue realizado en este caso. -El cálculo propuesto por la DIAN no refleja los motivos del cuestionamiento oficial (argumento subsidiario).
Señaló que, aunque no había lugar a ningún ajuste a la declaración de renta, en caso de seguirse las premisas de la Administración el cuestionamiento probable era «mucho menor» al determinado oficialmente. Una vez descritos los parámetros adoptados para la realización de dicho cálculo, concluyó que el ingreso operacional era sustancialmente menor y, en consecuencia, el valor a pagar sería del 23% de lo propuesto por la demandada.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 423 a 449 vto. cp2), bajo las siguientes «consideraciones»: -Falta de motivación. Refirió las causales de nulidad de los actos tributarios según los artículos 730.6 del ET y 137 del CPACA y citó jurisprudencia14 sobre la motivación de las decisiones, concluyendo que en la liquidación oficial se efectuó el correspondiente análisis de competencia, facultades legales, oportunidad, antecedentes, fundamentos del requerimiento especial, se invocaron los hechos y pruebas, de manera que su fundamentación era adecuada, suficiente y no meramente sumaria, tal y como lo exigía la norma tributaria.
Indicó que, en el relato de antecedentes de la liquidación oficial, se describe que en el requerimiento especial se evaluaron las declaraciones de renta y la informativa individual de precios de transferencia del año 2008, y que el contenido de esta última reportaba que la sociedad estaba por fuera del rango intercuartil, con el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación (TU).
Anotó que los ajustes pretendidos por la contribuyente debieron efectuarse en la documentación comprobatoria y antes de determinar el rango intercuartil, mas no en una oportunidad posterior, de manera que, si el resultado estaba por fuera del rango, debía aplicarse el parágrafo 2º del artículo 260-2 del ET que exige ajustar los datos de la renta a la mediana del rango.
Señaló que para la DIAN eran inaceptables los motivos aducidos por su contraparte para justificar estar por fuera del rango (situación de inicio de operaciones y medidas de penetración en el mercado peruano como vender a precios bajos y conceder un descuento del 12% sobre el precio de venta), porque tales costos y gastos debieron asumirse por esas vinculadas o por la matriz, calidad que no tenía la actora.
Destacó que el análisis a la lista de precios a vinculadas e independientes arrojó diferencias significativas a favor de las primeras, lo que implicaba la violación del principio de operador independiente, pues el contribuyente asumía cargas que le correspondían 13 Sentencia del 10 de noviembre de 2007 (exp. 15839, CP: María Inés Ortiz Barbosa). 14 Sentencia del 16 de diciembre de 2011 (exp. 18368, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 a las vinculadas del exterior, provocando la disminución de su tributación y la violación al principio «Arms Length», pues pese al descuento concedido a la vinculada peruana las ventas habían disminuido.
Agregó que, comoquiera que la información suministrada por la contribuyente era únicamente de la «actividad manufacturera», el método más apropiado era el del costo adicionado «CA», que determina el precio de transferencia a partir del costo de producción, adicionado con un porcentaje equivalente al margen que obtendría el productor cuando efectúa la operación con una parte independiente, lo que junto con los elementos suficientes para determinar cuáles son los comparables más apropiados y que menos ajustes necesiten, los que para el caso corresponden a los propios clientes independientes, es decir los comparables internos, en la medida que adquirían los mismos productos manufacturados bajo idénticas condiciones de costos de fabricación. Además, no existía dificultad para determinar los costos por la homogeneidad en la elaboración del producto vendido y el contenido de la información suministrada por la actora.
En consecuencia, la DIAN identificó 19 clientes independientes (comparables internos), propuso un nuevo rango intercuartil y calculó los porcentajes de utilidad bruta sobre costos en las operaciones investigadas, los cuales estaban fuera del rango de plena competencia, por lo que debía efectuarse el correspondiente ajuste a la mediana15.
De otra parte, la liquidación oficial de revisión analizó los medios probatorios allegados por la contribuyente16 y consideró los lineamientos fijados por la OCDE en materia de comparables, por lo que no fueron desconocidas las recomendaciones internacionales ni el fundamento filosófico del régimen de precios de transferencia, de manera que los argumentos de la demandante no eran suficientes para tener por inexistente la motivación de la liquidación oficial. -Ausencia de configuración de falsa o indebida motivación. Descartó su ocurrencia a partir del entendimiento de la Sala17, porque el artículo 260-2 del ET fue aplicado en razón del resultado obtenido en la documentación comprobatoria con el método TU por fuera del rango intercuartil, reportada por el mismo contribuyente, así como la identificación del método CA, con base en la misma información allegada por este respecto de «clientes internos y costos homogéneos», entonces la decisión se fundó en hechos reales y fundamentos jurídicos.
Además, la entidad garantizó los derechos de defensa y contradicción, por lo que no vulneró el debido proceso. Por otra parte, se opuso a la eventual firmeza del denuncio fiscalizado porque el requerimiento especial fue notificado dentro del término legal. Sobre la expresión «se considerará», contenida en el parágrafo 2.° - artículo 260-2 del ET, precisó que la ley contempló la obligación de ajustar a la mediana el margen operacional a fin de identificar los ingresos omitidos.
Frente a la vulneración del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, descartó su ocurrencia porque el artículo 712 del ET exigía una motivación sumaria de los aspectos de hecho y derecho, por lo que debía entenderse que «implícitamente» fue verificada la observancia a los «principios de las sanciones». En cuanto a la infracción al debido proceso por el desconocimiento a los argumentos de la actora vinculados a la «diferencia de criterios», sostuvo que la investigación evidenció la existencia de inexactitud por la omisión de ingresos, de ahí que el eximente alegado no fue probado.
De otra parte, las normas del ET que regulaban el régimen de precios de transferencia no desconocían las Directrices OCDE, las cuales eran un instrumento auxiliar de interpretación18. 15 I) Cuartil mínimo: 13%; II) Cuartil inferior: 1,26%; III) Cuartil superior: 1,62%; IV) Cuartil máximo: 1,85%; V) Mediana: 1,40%; VI) Utilidad bruta vinculada de Venezuela: -0,01%;
VII) Utilidad bruta vinculada de Perú: 0,19%. 16 Específicamente el plan estratégico de penetración de mercados de 2008 y el certificado de revisor fiscal que aclara un error al «invertir cifras» en la declaración informativa. 17 Sentencia del 25 de febrero de 2009 (exp. 3644, CP: Myriam Guerrero de Escobar). 18 Sentencia del 12 de agosto de 2003 (rad.
C-690/03, CP: Rodrigo Escobar Gil). Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Del mismo modo, alegó que las verificaciones de la Administración y las diferencias no afectan el principio de competencia, teniendo en cuenta sus amplias facultades de fiscalización. Contrario a lo alegado por la demandante, el fisco demostró que el resultado obtenido por el contribuyente al aplicar el método TU estaba por fuera del rango intercuartil, por tanto, debía utilizarse el método CA, donde el resultado también estaba por fuera del rango19, el cual fue calculado a partir de datos suministrados por la demandante y explicado en los actos demandados, sin que la actora desvirtuara la posición del fisco, de ahí que las consideraciones sobre el «fundamento filosófico» del régimen de precios de transferencia tampoco tuvieran vocación de prosperidad.
Insistió que el método CA era el más idóneo por las características e información entregada por el contribuyente, por lo que no fueron desconocidas las directrices de la OCDE. En relación con el modelo de negocios de la sociedad, este fue analizado por la demandada y evidenció que las listas de precios eran «muy bajas» para los vinculados peruanos y, de igual forma, fueron afectados con un descuento.
Del mismo modo, fueron evaluadas las características de los bienes, términos contractuales y circunstancias económicas, de ahí que los aspectos técnicos alegados no fueron ignorados en los actos recurridos. Además, precisó que no se debatía la distinción entre entidades de manufactura y comercialización y defendió el uso de «comparables internos» porque eran los que menos ajustes necesitaban al tratarse de los mismos productos manufacturados.
Adujo que con el recurso de reconsideración no se «desvirtúa la existencia de ajustes adicionales a las cifras determinadas en la liquidación oficial de revisión de que trata el artículo 260-3 del Estatuto Tributario», de manera que no estaba demostrado que factores funcionales, riesgos o diferencias afectaron la comparabilidad, ni se evidenció que los ajustes alegados en el recurso tuvieran el carácter de técnicos, económicos y razonables.
Siguiendo con la idoneidad del método CA, trajo a colación los medios probatorios aportados y alegó que no fueron demostradas las condiciones especiales contables, de diferencias de costos o funcionales alegadas para la aplicación de los ajustes normativos y resaltó que la investigación reflejó que los costos en manufacturación eran los mismos.
Señaló que no era objeto de discusión en el acto acusado, los riesgos que asumen las entidades manufactureras y las de distribución, ni si las mismas realizan inversiones en publicidad y mercadeo, frente a lo cual no están demostradas distorsiones que implique la aplicación de ajustes. Aseguró que con la valoración de las pruebas efectuada por la Administración, no estaban demostradas las condiciones especiales contables o diferencia de costos, o las funcionales que alegaba la actora, ni tampoco estaba acreditado que los valores de depreciación, mantenimiento, salarios, capacidad subutilizada y costos fijos o exportación a sus vinculadas, alegados por la demandante como ajustes, estuvieran reflejados en la documentación comprobatoria, siendo claro que el contribuyente no los consideró cuando empleó el método TU, de ahí que tampoco fueron admitidos por la demandada cuando aplicó el método del costo adicionado, que no incluye conceptos identificados contable y fiscalmente como gastos, por lo que no resultaban suficientes los cuadros numéricos plateados en el recurso, para aplicar ajustes.
Además, la certificación de revisoría fiscal que enunciaba los valores de depreciación no fue acompañada por los soportes en que constan, para verificar la relación respecto de las operaciones analizadas20. También alegó que las sanciones impuestas no 19 Sentencia del 01 de noviembre de 2012 (exp. 18106, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). 20 Sentencia del 06 de marzo de 2008 (exp. 15931, CP: Ligia López Díaz).
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 desconocieron el principio de buena fe, porque era razonable suponer la actuación dolosa en el incumplimiento de un deber tributario21. -Errores en el «cálculo del resultado del estudio de precios».
La actora no estaba dentro del rango intercuartil, de modo que no es cierto que debía pagar solo el 23% de lo propuesto, pues la adición se fundamentó en el método CA, comparables internos y las cifras suministradas por la sociedad. Reiteró que los medios probatorios allegados no demostraron la necesidad de ajustar el resultado ponderado por la DIAN.
En cuanto a la falta de sometimiento del expediente al Comité Técnico, precisó que esta entidad solo revisaba el proyecto de decisión y no atendía preguntas particulares. -Sobre las sanciones en discusión. Señaló que no hacer expresa referencia a los principios sancionatorios no viciaba los actos. Afirmó que en la imposición de sanciones observó el debido proceso y el principio de legalidad porque fueron aplicadas las normas sustanciales de la vigencia investigada y durante la fiscalización fue desvirtuada la presunción de inocencia y buena fe del contribuyente, así como la veracidad de la declaración. Del mismo modo, la DIAN observó los principios de igualdad, imparcialidad, moralidad, responsabilidad, eficacia y economía, en tanto no existieron irregularidades en la investigación, materializó la voluntad del legislador y sancionó la falta de voluntad de exactitud, lo cual observó el principio de lesividad.
En cuanto a los principios de gradualidad y proporcionalidad, puntualizó que estos no aplicaban a la controversia porque no fue previsto por el legislador, dada la falta de colaboración del contribuyente en el registro exacto de los datos en su denuncio. Además, fueron garantizados los principios consagrados en el artículo 363 de la Constitución y los fines esenciales del Estado, de ahí que debían rechazarse las pretensiones de la demanda.
Frente a la sanción por inexactitud, afirmó que la actora omitió ingresos en su declaración y, en consecuencia, determinó un saldo a favor, lo cual era una conducta sancionable según los artículos 260-10 y 647 del ET y estuvo motivado por la ausencia de ajustes al margen obtenido, el cual estaba por fuera del rango intercuartil y comprobaba el «elemento subjetivo» de las sanciones22.
Descartó la «disparidad de criterios» porque el artículo 260-10 del ET remitía a la sanción prevista en el artículo 647 ibidem y dicha causal eximente no cobijaba el desconocimiento del derecho aplicable, pues los datos declarados no fueron ajustados a los márgenes correctos, de ahí que los valores informados no eran completos ni verdaderos.
Adicionalmente, no fue probada la existencia de diversas interpretaciones oficiales o la violación al principio de seguridad jurídica23, pues los artículos 260-1 y 260-2 ídem eran literales en la exigencia de ajustar los valores declarados y agregó que tampoco fue desconocida la postura de la Sala en las sentencias invocadas en sede de reconsideración, pues no existía identidad fáctica entre tales casos y este debate.
Sobre la sanción por disminución de pérdidas, explicó su contenido y afirmó que, como resultado de la adición de ingresos, la liquidación oficial modificó el monto de las pérdidas fiscales, lo cual era una conducta sancionable según el artículo 647-1 del ET. Frente la «prueba del deterioro» exigida por la actora, esta se evidenciaba en que una mayor pérdida facultaba al contribuyente a solicitar su compensación en una vigencia posterior, independientemente que dicha potestad fuera ejercida o no, para lo cual citó las precisiones efectuadas por la Corte Constitucional24 y reiteró tanto la ausencia de la 21 Sentencias del 29 de abril de 1998 (rad.
C-160/98, CP: Carmenza Isaza de Gómez); y del 03 de julio de 2002 (rad. C-506/02, CP: Marco Gerardo Monroy Cabra). 22 Sentencia del 11 de julio de 2013 (exp. 19246, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). 23 Sentencia del 26 de enero de 2009 (exp. 15984, CP: Héctor J. Romero Díaz). 24 Sentencia del 21 de septiembre de 2004 (rad. C-910/04, MP: Rodrigo Escobar Gil).
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 «diferencia de criterios» como la configuración del elemento subjetivo de la sanción. Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda (ff. 567 a 588 cp2).
A esos efectos, centró el problema jurídico en determinar si los actos enjuiciados fueron expedidos con observancia a la normatividad vigente, para lo cual precisó el marco jurídico aplicable y llamó la atención sobre: (i) el régimen de precios de transferencia y su entendimiento jurisprudencial25; (ii) el carácter de herramienta interpretativa reconocido a las directrices OCDE;
(iii) los factores determinantes para efectuar la comparabilidad prevista en el artículo 260-3 del ET y los métodos para determinar el precio o margen de utilidad; (iv) las particularidades de la sanción por inexactitud en el régimen de precios de transferencia; el entendimiento del rechazo o disminución de pérdidas fiscales y sus eximentes de responsabilidad26.
Seguidamente, destacó el contenido de un dictamen pericial aportado por la actora (ff. 333 a 381 cp1.) que descartó la aplicación del método CA ante la imposibilidad de ajustar las diferencias existentes en las condiciones entre las operaciones con vinculados del exterior y los terceros independientes, en cambio, consideró que el método TU era el más apropiado para calcular el margen de utilidad de las operaciones cuestionadas, porque considera no solo el costo de ventas, sino también los gastos operacionales.
Igualmente puso de presente que el perito al ser consultado respecto del método CA concluyó que este no se ajustaba a los requisitos del régimen de precios de transferencia, en la medida que no contempló las diferencias en términos de comparabilidad asociadas con la intensidad de las funciones de comercialización, nivel de mercado y aspectos geográficos.
Del mismo modo, resaltó que respecto de los descuentos otorgados a la vinculada peruana, el dictamen indicó que esto no implicaba necesariamente un traslado de utilidades, pues para llegar a tal conclusión se requería un análisis numérico y estadístico. El a quo también concluyó que la documentación comprobatoria expuso la naturaleza de las operaciones con las vinculadas, describió la asunción de riesgos, realizó análisis industriales y funcionales, precisó los ajustes necesarios de comparabilidad y explicó las razones por las que se utilizaron comparables externos y no internos. Así mismo, expuso que la demandante manifestó en sede administrativa sus condiciones especiales de start-up durante los años 2007 y 2008 y los motivos por los cuales las ventas efectuadas a la vinculada peruana fueron realizadas a un bajo costo y con un descuento del 12%.
Sin embargo, pese a lo anterior, la demandada desestimó la utilización del método TU e indicó sin mayor justificación técnica, que el método idóneo era el CA, aplicando a su vez comparables internos, lo cual no era procedente según el dictamen, teniendo en cuenta los ajustes de comparabilidad que debían realizarse. Adicionalmente, precisó que la demandada únicamente analizó los certificados de revisoría fiscal e ignoró los restantes medios probatorios que reflejaban la coherencia entre los aspectos declarados y la documentación comprobatoria.
Para finalizar, consideró que no se configuró sanción por inexactitud, porque el menor saldo a pagar se derivó de las diferencias de apreciación entre las partes, en un caso en que los hechos y las cifras denunciadas eran verdaderas. Frente a la sanción por disminución de pérdidas fiscales, destacó que la actora corrigió voluntariamente su declaración de renta sin intervención de la Administración y que la pérdida no ha sido 25 Sentencias del 18 de noviembre de 2009 (rad.
C-815/09, MP: Nilson Pinilla); del 21 de junio de 2018 (exp. 21038, CP: Jorge Octavio Ramírez). 26 Sentencia del 14 de junio de 2018 (exp. 2059, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 compensada, por lo que no era aplicable la sanción. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia (ff. 593 a 598 cp1), cuyos argumentos pueden sintetizarse en los siguientes términos: El tribunal no podía conceder las súplicas de la demanda con base en la «credibilidad preferente» otorgada al peritaje aportado por la actora frente al juicioso trabajo de investigación de la demandada, pues desconoció el exhaustivo análisis efectuado en los actos demandados, con base en los cuales se determinó fehacientemente que los ingresos declarados por la actora estaban por debajo del rango intercuartil.
Adujo que omitió el tribunal referirse al hecho de que, tanto en el requerimiento especial, como en la liquidación oficial, la Administración tomó como fundamento el haber analizado y desvirtuado legalmente los argumentos de la actora. Es así cómo, la DIAN señaló que acorde con la declaración informativa de precios de transferencia se determinó que las utilidades declaradas por el impuesto sobre la renta del período 2008 estaban por debajo del rango intercuartil, esto es, por debajo de la mediana calculada a precios de mercado, con base en la comparación de empresas internas o nacionales; estadística que a juicio de la demandada y de la lógica eran aplicables por tratarse de empresas no vinculadas que desarrollaban la misma actividad comercial, en condiciones de mercado.
Por ello, aseguró que, contrario a lo sostenido por el tribunal, la desestimación del método TU no se hizo sin mayores justificaciones técnicas, pues fue la adición de costos lo que determinó la rentabilidad del negocio. Alegó que los contribuyentes debían ser cuidadosos al momento de presentar este formulario porque las «correcciones» efectuadas con posterioridad generaban incertidumbre sobre su veracidad (sin embargo, al revisar la Sala el expediente no halló la existencia de modificaciones a la declaración informativa de precios de transferencia).
Con base en esta premisa, insistió en que la demandada determinó, con base en la información allegada en la declaración de precios de transferencia, que las utilidades reportadas en la declaración eran inferiores al rango intercuartil, por lo que no le era dable al actor efectuar correcciones posteriores, con la finalidad de ajustarse a guarismos que le favorecieran, señalando para ello justificaciones «acomodaticias», como aducir que se encontraba en período start up, ya que como se señaló en la actuación, la Administración no puede aceptar este hecho como justificación de un descuento del 12% a sus vinculadas de Perú y Venezuela, so pretexto de la penetración de esos mercados, porque los costos debían asumirse por tales entidades.
También indicó que tal como se expuso en el requerimiento especial, la información de la actividad manufacturera allegada por la contribuyente en CD reflejó datos importantes como ingresos, costos y gastos relacionados con la producción, así como las ventas y costos de las transacciones realizadas con las compañías del exterior vinculadas e independientes, al igual que los costos y ventas realizadas a compañías no vinculadas del orden nacional (discriminando el costo por cliente tanto del vinculado como del no vinculado), y que partiendo de tal información, la DIAN consideró pertinente utilizar como comparables internos, los mismos clientes de la actora, siendo acertado proponer que se aplicara como método más apropiado el CA a la operación con las vinculadas de Perú y Venezuela, para lo cual debía sumarse al costo de producción el margen o porcentaje que el productor del bien obtenía al realizar una transacción con una compañía independiente en situaciones comparables.
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Así, afirmó que, a lo largo de la investigación, la compañía tenía elementos suficientes para determinar los comparables más apropiados y los que menos ajustes necesitaban y que eran sus propios clientes independientes (comparables internos), porque comercializaban los mismos productos manufacturados por la demandante, bajo idénticas condiciones de costos de fabricación, no siendo necesario acudir a comparables externos. Con base en dicha información, explicó que la demandada tomó como criterio de selección clientes de la actora con operaciones de compra superiores a $500.000.000 durante el año 2008, seleccionando así 19 sociedades independientes como los comparables internos, respecto de los cuales determinó el rango intercuartil bajo el método CA (Utilidad/costos), así: Cuartiles Porcentaje Mínimo 13% Inferior 126% Mediana 140% Superior 162% Máximo 185% Anotó que a su turno, con base en la información entregada por la actora respecto de las ventas las vinculadas de Perú y Venezuela, se hallaron los siguientes porcentajes de utilidad bruta sobre costos: -1,131% con la empresa venezolana y 19,252% (con la empresa peruana, frente a un margen del 140% determinado con base en los comparables internos, de manera que era notorio que las primeras de estas operaciones se ubicaban por debajo del rango intercuartil en comparación con la operación con partes independientes.
Por tanto, manifestó que acorde con la normativa de precios de transferencia (art 260- 2), si los precios o márgenes de utilidad se encuentran por fuera del rango, éstos deben ser ajustados a la mediana. Agregó que, cuando el contribuyente se encuentra por fuera del rango porque sus ingresos son menores o sus costos y gastos mayores a los que corresponderían en una situación de mercado, deben hacerse los ajustes correspondientes para la obtención de una renta líquida gravable y la liquidación del impuesto al que hubiere lugar.
Respecto de la realización de funciones y asunción de riesgos sustancialmente diferentes en las operaciones efectuadas con terceros, expuso que los riesgos estaban determinados por el mercado interno, el cual era un escenario común para los comparables y la actora. Tratándose de la filosofía de la OCDE y los criterios interpretativos, anotó que lo recomendable era no realizar ajustes, lo que no significaba que no pudieran hacerse de ser necesarios, pues las propias reglas los consagraban.
Y dijo que, por ello, el argumento de la actora, ratificado por el peritaje y el tribunal no tenía por sí mismo la fuerza para desvirtuar las conclusiones de los actos demandados. Igualmente, cuestionó la afirmación del tribunal en el sentido de que no se explicaron las razones por las que debía aplicarse el método CA, puesto que en la contestación de la demanda se señalaron con suficiencia las razones que motivaron la utilización del método CA y los comparables internos (transcribió apartes), y reiteró las observaciones respecto de la selección de las 19 compañías nacionales y los rangos intercuartiles determinados con fundamento en la información suministrada por la demandante.
Del mismo modo, insistió en que la liquidación oficial valoró la respuesta al requerimiento especial y destacó el análisis de documentos como el plan estratégico de penetración de Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 mercados en el 2008, el certificado de revisor fiscal que aclara el error cometido al invertir las cifras en la declaración informativa, el estudio de la naturaleza y finalidad del régimen de precios de transferencia, el principio de plena competencia, la validez de los ajustes, el modelo de convenio fiscal de la OCDE, así como la precisión que la sociedad contribuyente daba al alto valor de los gastos asignados al sector manufactura y, en particular, al mercado local con terceros en un porcentaje del 95%, de donde se observa que la distribución de los gastos con terceros vinculados tuvo un distanciamiento del margen de utilidad y la mediana del rango determinada para sus comparables, así como que, las ventas al Perú fueron a precios muy bajos, además del descuento del 12% en contravía del principio de plena competencia cuando debían ser similares a las condiciones con las comparables.
Anotó también que, la liquidación oficial de revisión destacó que la OCDE identificó un número de factores para considerar los comparables, tales como las características de los bienes, términos contractuales, circunstancias económicas y estrategias de negocios, así como la finalidad del régimen de precios de transferencia a la luz del ET y el Decreto 4349 de 2004, en aras de resaltar que el resultado obtenido por la sociedad contribuyente en aplicación del método TU estaba por fuera del rango.
Aunado a lo anterior, la utilización del sistema más idóneo para determinar el margen de utilidad en razón a los comparables internos y la homogeneidad de costos, esto es, el método CA, reflejó que las operaciones investigadas implicaban efectuar un ajuste a la mediana del rango intercuartil determinado, lo que motivó la adición de ingresos e imposición de las sanciones de inexactitud y por disminución de pérdidas, cuyo cálculo y fundamento fue detenidamente detallado.
A continuación, señaló que el tribunal no avizoró al momento de analizar el acervo probatorio, las explicaciones claras de la DIAN y las estadísticas perfectas, con lo que demostró tanto en sede administrativa como judicial los motivos por los cuales el método a aplicar es el costo adicionado (CA) y que los comparables idóneos son los independientes internos. Igualmente alegó que la entidad valoró las pruebas aportadas por la contribuyente, tales como datos estadísticos, información de clientes compradores no vinculados, documentación sobre compra de materias primas, las cuales nutrieron la argumentación y conclusiones de los actos expedidos en sede administrativa, por lo que no era comprensible que el tribunal ignorara el despliegue realizado por la entidad y accediera a las súplicas de la demanda.
Además, aseveró que el a quo erró al concluir que la Administración solo se refirió a las certificaciones de revisoría fiscal que obraban en el plenario e ignoró los demás medios probatorios; dijo que tampoco era cierto que la actora fuera coherente al explicar con la documentación comprobatoria los aspectos declarados, pues ello fue desvirtuado a través de medios probatorios conducentes y pertinentes.
Para finalizar, estimó que el tribunal se equivocó al determinar que no hubo inexactitud sancionable, como quiera que27 la decisión de la Administración de aplicar el parágrafo del artículo 260-2 del ET frente a los datos declarados en renta, provino del resultado obtenido en la documentación comprobatoria dentro del método TU por fuera del rango intercuartil reportado por el mismo contribuyente, así como la identificación del método «correcto» (CA), con base en las pruebas allegadas por el mismo contribuyente frente a clientes internos y costos homogéneos detectados, cuyo resultado respecto de los vinculados de Venezuela y Perú, implicó el ajuste a la mediana de los ingresos brutos operacionales declarados en el impuesto sobre la renta, de manera que la decisión se basó en hechos reales y fundamentos jurídicos aplicables.
Además, fueron garantizados 27 Sentencia del 25 de febrero de 2009 (exp. 15797, CP: Myriam Guerrero de Escobar). Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 los derechos de defensa y contradicción, porque el fisco asumió la carga inicial de la prueba en el marco de sus facultades de fiscalización e informó sus hallazgos, los cuales fueron objeto de oposición en sede administrativa con la respuesta al requerimiento y la interposición del recurso de reconsideración y judicial, por lo que no se violó el debido proceso del artículo 29 constitucional.
Alegatos de conclusión La actora solicitó confirmar la decisión (ff. 648 a 650 cp2) y reiteró las consideraciones expuestas en la reforma a la demanda. Por su parte, la demandada defendió la legalidad de los actos (ff. 651 a 661 cp2) y ratificó su postura frente a la pertinencia del método CA en contraposición al elegido por la contribuyente, el injustificado tratamiento preferencial otorgado a las vinculadas de Perú y Venezuela y la revisión efectuada a los medios probatorios aportados en las oportunidades procesales correspondientes, todo lo cual, soportaba tanto la adición de ingresos como las sanciones.
El ministerio público solicitó revocar parcialmente el fallo y, en su lugar, negar pretensiones y disminuir la sanción por inexactitud en virtud del principio de favorabilidad (ff. 673 a 377 cp2). A tales efectos, señaló que la actora esgrimía con carácter definitivo las guías de la OCDE en cuanto señalaban que los comparables internos no son siempre más confiables, lo cual desatendía el pronunciamiento de la Corte Constitucional, en el sentido de que éstas no tenían carácter vinculante, y en todo caso, no fue demostrada la existencia de diferencias significativas que impidieran tomar en cuenta los comparables internos y desvirtuar los hallazgos de la DIAN.
Así pues, también señaló que los descuentos otorgados a la vinculada peruana quebrantaron la finalidad de los precios de transferencia, y el artículo 260-3 del ET no condicionó los criterios de comparabilidad a que solo se efectuara con empresas extranjeras. En cuanto al dictamen pericial que fundamentó el fallo, descartó su idoneidad porque daba por cierta la existencia de diferencia en las operaciones, las cuales no fueron demostradas por la actora, ni eliminadas mediante ajustes técnicos.
Sobre la «diferencia de criterios», en el caso controvertido no se desprende de las normas de precios de transferencia una interpretación que origine el criterio aplicado por la actora, se trató de consideraciones efectuadas por tal parte, por ello, las sanciones debían mantenerse. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo los cargos de impugnación planteados por la parte demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda.
Problemas jurídicos La Sala estudiará si procedía la modificación de la declaración de renta presentada por la actora para el año gravable 2008, específicamente para adicionar ingresos derivados de aplicar el método del costo adicionado CA a partir de comparables internos- clientes locales-. En caso afirmativo, la Sección se pronunciará sobre la procedencia de las sanciones por inexactitud y rechazo o disminución de pérdidas. 2- Para la apelante, el tribunal no debió acceder a las súplicas de la demanda a partir de la «credibilidad preferente» otorgada al peritaje aportado por la actora, pues desconocía Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 el análisis efectuado en los actos demandados, con base en los cuales se determinó que los ingresos declarados por la actora estaban por fuera del rango intercuartil, calculados con base en el método aplicable, que para el caso era el costo adicionado CA.
Sobre el particular, expuso que el método CA era el más apropiado para evaluar las operaciones investigadas porque se trataba de los propios clientes, terceros no relacionados (comparables internos) que menos ajustes necesitaban, en la medida que adquirían los mismos productos manufacturados bajo idénticas condiciones de costos de fabricación. Además, no existía dificultad para determinar los costos por la homogeneidad en la elaboración del producto vendido y el contenido de la información suministrada por la propia actora en el marco del proceso de fiscalización, la cual determinaba y clasificaba los costos para la operación de manufactura y los discriminaba por cliente, tanto vinculado como no vinculado.
En ese mismo contexto, señaló que la información de la actividad manufacturera allegada por la contribuyente en CD reflejó datos importantes como ingresos, ventas, costos y gastos relacionados a la producción e, igualmente, ventas y costos de las transacciones realizadas con compañías del exterior vinculadas e independientes y con compañías locales, a partir de lo cual seleccionó 19 clientes independientes (comparables internos), el cual arrojó los siguientes resultados: (i) cuartil mínimo: 13%;
(ii) cuartil inferior: 126%; (iii) cuartil superior: 162%; (iv) cuartil máximo: 185%; (v) mediana: 140%; mientras que el margen de operación obtenido en las transacciones con vinculadas había sido -1,131% (con la empresa venezolana) y 19,252% (con la empresa peruana), frente a una mediana de 140% determinado con base en los comparables internos, de manera que era notorio que las primeras de estas operaciones se ubicaban por debajo del tango intercuartil en comparación con la operación con partes independientes, por lo que tales márgenes debían ajustarse a la mediana, acorde con la normativa de precios de transferencia (art 260-2).
Sobre la asunción de funciones y riesgos sustancialmente diferentes entre las operaciones comparadas, la apelante adujo que los riesgos eran determinados por el mercado interno, el cual era un escenario común para la contribuyente y los comparables. Frente a los ajustes, expuso que la OCDE ha sugerido que los mismos no sean aplicados a menos que sean estrictamente necesarios, por lo que la postura de la contribuyente sobre el particular debía desestimarse.
Se opuso a la supuesta falta de explicación o justificación técnica respecto de la aplicación del método de precios de transferencia CA, señalada por el tribunal, en tanto insistió en que la contestación de la demanda y la liquidación oficial señalaron con suficiencia las razones que motivaron la utilización de ese método y de los comparables internos, en cuya procedencia insistió, destacando que la información sobre las ventas y costos había sido suministrada por la actora.
Además, precisó que los actos acusados analizaron entre otros aspectos, el plan estratégico de penetración de mercados, el certificado de revisor fiscal «donde aclara el error cometido al invertir las cifras en declaración informativa», la asignación de gastos de la actora a los terceros del mercado local en el sector de manufactura y el descuento otorgado a la vinculada peruana, lo cual contravenía el principio de plena competencia, de manera que se analizó la totalidad del acervo probatorio.
Del mismo modo, insistió en que la liquidación oficial puntualizó los fundamentos y destacó que los márgenes de utilidad en aplicación del método CA estaban fuera del rango intercuartil, de ahí que las modificaciones estaban justificadas. En el otro extremo, la actora sostuvo que la DIAN erró al calificar como comparable «perfectamente» legítimo las ventas de productos manufacturados que la compañía realizó a terceros en Colombia, Ecuador y Bolivia, respecto de las enajenaciones de tales Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 bienes a sus vinculadas de Perú y Venezuela, pues existían diferencias significativas entre las transacciones, específicamente en cuanto a las funciones, activos y riesgos asumidos.
Al respecto, adujo que en las operaciones con sus vinculados solo actuaba como entidad de manufactura, mientras que frente a terceros independientes era una entidad comercializadora. Explicó que acorde con el modelo de negocios del grupo al cual pertenece, las entidades de manufactura realizaban dicha labor y no asumían funciones o riesgos en la promoción y venta de productos.
En cambio, las entidades de comercialización estaban encargadas del mercadeo, publicidad y distribución, lo cual afectaba los precios, pues las primeras obtenían un retorno estándar que solo reflejaba una contraprestación por las funciones de producción, mientras las segundas perseguían un beneficio variable vinculado al éxito de sus labores, el cual incorporaba gastos de comercialización, inversiones en publicidad y el costo del producto adquirido.
Aunque el porcentaje de utilidad bruta era accesible a partir de los registros contables de la compañía, una de las dificultades para la aplicación del método CA radicaba en la determinación de costos y las diferencias de comparabilidad, para el caso, las sustanciales diferencias entre las funciones realizadas por la actora en sus operaciones con vinculados y partes independientes, que se reflejaron contablemente como mayores gastos de ventas, lo que exigía ser ajustado, no obstante, la demandada omitió dicho reconocimiento aun cuando uno de los dictámenes aportados precisó que, para garantizar la comparabilidad, esta debía tener en cuenta las operaciones y no solo los productos.
Con tal enfoque, aludió la actora a un «modelo econométrico» cuya fórmula considera variables como el margen bruto y la proporción del gasto en el nivel de las ventas y anotó que, para la estimación del citado modelo, había identificado diecinueve compañías que se dedicaban a la manufactura y/o distribución de alimentos para mascotas, utilizando las bases de datos de Research Insight, Compustat, Global de Standard & Poor’s, Compustat Global, y que el resultado de aplicar su modelo econométrico fue que a mayores funciones, que se traducen en mayores gastos, se obtenía una mayor rentabilidad, de manera que una diferencia material en funciones, configuraba una diferencia material en la rentabilidad y una diferencia en la comparabilidad, de allí que fuera relevante reconocer que no asumió las mismas funciones y riesgos en sus operaciones de venta con las vinculadas económicas de Venezuela y Perú, pues no hacerlo resultaba contrario al régimen de precios de transferencia. En esa misma línea afirmó que la elección del método CA era antitécnica y desconocía el fundamento filosófico del régimen de precios de transferencia, pues descartó la posibilidad de brindar explicaciones adicionales sobre los datos consignados.
Señaló que los motivos expuestos por la DIAN para justificar la legalidad de las decisiones demandadas eran errados porque: (i) asumió que las particularidades de la venta de inventarios eran una prueba de la artificialidad de los precios; (ii) dio por sentado que el mercado venezolano se comportaba de la misma forma que los demás países de la región;
(iii) ignoró el otorgamiento de descuentos a una vinculada extranjera cuando hacían parte de una estrategia de negocios y (iv) desatendió el carácter heterogéneo de los sujetos que adquirieron los productos manufacturados. Por su parte, el tribunal accedió a las pretensiones de la demanda. A tales efectos, tuvo en cuenta uno de los dictámenes periciales aportados por la actora, que descartó la aplicación del método CA ante la imposibilidad de ajustar las diferencias existentes en las condiciones entre las operaciones con vinculados del exterior y los terceros independientes, en cambio, consideró que el método TU era el más apropiado para calcular el margen de utilidad de las operaciones cuestionadas, porque considera no solo el costo de ventas sino también los gastos operacionales.
Igualmente concluyó que la Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 documentación comprobatoria considero la naturaleza de las operaciones con las vinculadas, describió la asunción de riesgos, realizó análisis industriales y funcionales, precisó los ajustes necesarios de comparabilidad y explicó las razones por las que se utilizaron comparables externos y no internos, presentó las condiciones especiales de start up durante los años 2007 y 2008 y las razones por las cuales las ventas efectuadas a la vinculada peruana fueron realizadas a un bajo costo y con un descuento del 12%; no obstante, la demandada desestimó tales argumentos y apeló al método CA sin mayor justificación técnica.
Por último, el fallo precisó que la DIAN no analizó la totalidad de los medios probatorios aportados por la actora y consideró improcedentes las sanciones impuestas. 2.1- En el marco de la regulación de precios de transferencia, para la Sala resulta claro que su propósito es que los contribuyentes del impuesto sobre la renta que celebran operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior cuantifiquen los ingresos, costos y deducciones derivados de esas transacciones considerando los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, «para que prevalezcan los precios de mercado y no los que, eventualmente, puedan fijar contractualmente las partes de manera conveniente, habida cuenta de la vinculación existente»28.
A tales efectos, el artículo 260- 1 del ET, en la versión vigente para la época de los hechos, facultaba a la Administración para determinar los ingresos, costos y gastos en operaciones realizadas con vinculados económicos «mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior».
Por su parte, los artículos 260-8 y 260-4 ídem prescribieron que los sujetos obligados debían presentar de forma anual la DIIPT (Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia) con las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, así como la documentación comprobatoria por cada transacción, para demostrar la correcta aplicación de las normas que regulan el régimen, cuyo contenido específico fue previsto en el artículo 7.° del Decreto 4349 de 2004.
Al respecto, la aludida disposición reglamentaria exige «información general» que permita la identificación tanto del contribuyente obligado a elaborar la documentación como de su vinculado del exterior, así como una descripción general de la actividad que incluya aspectos como el tipo de negocio, tipos de productos comercializados, clases de proveedores o clientes y determinación de las políticas comerciales.
En cuanto a la «información específica», la norma previó aspectos como la descripción detallada de la operación, las partes intervinientes, el análisis funcional por cada tipo de operación teniendo en cuenta la clasificación de los activos, asunción de riesgos, labores efectuadas por las partes y evaluación de los beneficios, así como las estrategias comerciales de penetración, información sobre la industria, sector o actividad económica en la que se desarrolla cada tipo de operación y el método utilizado.
Así, esta corporación ha sostenido que la documentación comprobatoria es el soporte de la aplicación del régimen de precios de transferencia por parte del sujeto pasivo, así como un instrumento de fiscalización y fundamento de las modificaciones que a la luz del artículo 260-1 del ET puede efectuar la autoridad tributaria (sentencia del 26 de noviembre de 2020, exp. 21970, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez (E).
En ese orden, el mencionado soporte deberá tener el nivel de detalle requerido para demostrar la correcta aplicación de los criterios de comparabilidad de que trata el artículo 260-4 ibidem y, del mismo modo, los contribuyentes están obligados a conservar y entregar, cuando así lo requiera la Administración, los documentos, estudios y demás soportes con fundamento 28 Sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20524, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 en los cuales realizaron la selección del método y el análisis de comparabilidad de las operaciones llevadas a cabo con partes vinculadas en el exterior (sentencia del 03 de agosto de 2023, exp. 27415, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).
Luego, el artículo 260-2 del ET enlistó los métodos aplicables para determinar el margen de utilidad en las operaciones con vinculados e indicó que este podía determinarse por la aplicación de «cualquiera» de estos sistemas, para lo cual debía observarse aquel que resultara «más apropiado de acuerdo con las características de las operaciones analizadas».
Adicionalmente, la ley no previó un orden de prelación en los métodos ni especificó los casos en los que cada uno fuera aplicable, de modo que el contribuyente tiene la libertad para elegir cualquiera de los sistemas enlistados, siempre y cuando demuestre las razones por las que el método seleccionado corresponde al más apropiado, consideradas las particulares circunstancias de la transacción analizada.
Del mismo modo, cuando la autoridad propone la modificación del método utilizado por el contribuyente, los actos que materializan dicha decisión deberán explicar con suficiencia la idoneidad de dicha postura, para lo cual tendrán que ponderarse las ventajas e inconvenientes de los métodos sometidos a revisión, su corrección en consideración a la naturaleza de la operación vinculada a través de un análisis funcional, la disponibilidad de la información, el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas y la fiabilidad y cantidad de los eventuales ajustes para eliminar las diferencias entre las operaciones que pudieran presentarse, puesto que «no existe un único método apropiado para todas las situaciones, y tampoco es necesario demostrar que un método concreto no es adecuado atendiendo a las circunstancias analizadas» (párrafo 2.2 de las directrices de la OCDE).
Una vez precisado lo anterior, es necesario destacar las características principales de los métodos de precios de transferencia involucrados en el presente litigio. Al respecto, el método CA –aplicado por la DIAN en sede administrativa– es un método tradicional que, en los términos del artículo 260-2 ibidem, consiste en «multiplicar el costo de bienes o servicios por el resultado de sumar a la unidad el porcentaje de utilidad bruta obtenido entre partes independientes en operaciones comparables».
Para tal efecto, «el porcentaje de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas netas». Ahora bien, acorde con el párrafo 2.45 de las directrices de la OCDE29, este método «probablemente alcanza su máxima utilidad» cuando se aplica, entre otros eventos, a las ventas de productos semiacabados entre partes asociadas.
Según el párrafo 2.46 ibidem, la «solución ideal» para determinar el margen sobre el costo del proveedor en la operación vinculada se obtendría a partir de comparables internos, sin perjuicio que también pueda acudirse a comparables externos. A su turno, el párrafo 2.47 ídem señala que una operación no vinculada es comparable a una operación vinculada a efectos de aplicar este método cuando está acreditada cualquiera de las siguientes condiciones: (i) ninguna de las diferencias (si existieran) entre las operaciones comparadas, o entre las empresas que llevan a cabo esas operaciones, influyen significativamente en el margen sobre el costo en el mercado libre; o (ii) pueden realizarse ajustes lo suficientemente precisos como para eliminar los efectos provocados por tales diferencias.
En ese orden de ideas, la OCDE ha precisado que cuando existan diferencias que afectan significativamente los márgenes incrementados sobre el costo obtenido en las operaciones vinculadas y no vinculadas (por ejemplo, en la naturaleza de las funciones desempeñadas por las partes), «deben practicarse los ajustes que sean necesarios para corregirlas».
Por su parte, el párrafo 2.51 ibidem 29 La cita corresponde a la versión del año 2017 de las directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias. Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 expuso que la aplicación del método debía observar (entre otros aspectos) las diferencias en los niveles y tipos de gastos vinculados a las funciones desarrolladas y los riesgos asumidos por las partes, pues si estas erogaciones reflejan una «diferencia funcional» no considerada al momento de aplicar el método, podrá requerirse ajustar el «margen sobre el coste».
Por su parte, el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación, (TU) denominado en las directrices de la OCDE como «margen neto operacional» –utilizado por la actora en su estudio de precios de transferencia–, en los términos del artículo 260- 2 del ET, consiste en «determinar, en transacciones entre vinculados económicos o partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo».
Al respecto, la Sala ha precisado que «bajo este método, se hace un especial énfasis en las funciones desarrolladas por las partes y los indicadores de utilidad pueden resultar menos afectados por las diferencias en los bienes y condiciones de la transacción» (sentencia del 16 de septiembre de 2021, exp. 22352, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).
Lo anterior es concordante con lo previsto en el artículo 260-3 del ET, conforme al cual las transacciones serán comparables «cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de estas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables».
Aunado a lo anterior, para determinar la tributación conforme al principio de plena competencia, es necesario efectuar un análisis de comparabilidad entre las transacciones controladas y aquellas realizadas por partes independientes que sean comparables. Al efecto, se deben valorar las condiciones de las operaciones controladas, identificar los comparables apropiados y determinar los ajustes que fueran requeridos para dotar de fiabilidad al análisis.
Así, la comparación de las condiciones de las transacciones controladas con las llevadas a cabo entre partes independientes implica que las características económicamente relevantes de ambos grupos de transacciones sean asimilables30; para lo cual las diferencias identificadas entre unas y otras transacciones no pueden afectar materialmente el precio o margen de utilidad o, en caso contrario, se deben realizar los ajustes razonables de comparabilidad para neutralizar los efectos de tales diferencias (sentencias del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP: Milton Chaves García y 11 de mayo de 2023, exp. 26590, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).
A partir de esa metodología, un ajuste de comparabilidad busca eliminar los efectos de las diferencias existentes entre una contribuyente y sus comparables que afecten significativamente el precio o margen de utilidad entre las operaciones o entidades comparadas para lograr que sean efectivamente comparables, para lo cual «cabe ajustar la primera, las segundas o ambas, para efectos del análisis, suprimiendo esa característica especial, con el fin de hacer posible una comparación más precisa con las otras operaciones»31, por lo que los ajustes posibles (o su rechazo) deben obedecer al propósito de la comparación de las operaciones analizadas, y no suponen una 30 Sobre el particular, para determinar si las operaciones son comparables o si existen diferencias significativas, el artículo 260-3 del ET vigente al momento de los hechos expuso que se tomarán en cuenta los siguientes atributos de las operaciones, dependiendo el método seleccionado: (i) las características de las operaciones, específicamente los aspectos físicos, de calidad, confiabilidad, disponibilidad y volumen de la oferta cuando se trate de enajenación de bines tangibles;
(ii) las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos y riesgos asumidos; (iii) los términos contractuales; (iv) las circunstancias económicas del mercado como ubicación geográfica, tamaño y nivel del mercado; y (v) las estrategias de negocios. 31 Sentencias del 09 de diciembre de 2020 (exp. 21999 y 23166, CP: Milton Chaves García y Julio Roberto Piza).
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 modificación contable o fiscal de las operaciones analizadas en sí, ni de su valor, más allá de la comparación misma32. Empero, es imperativo precisar que los ajustes de comparabilidad deben considerarse únicamente cuando se espera que mejoren la fiabilidad de los resultados (párrafo 3.50 de las directrices de la OCDE).
Del mismo modo, la eventual necesidad de «realizar numerosos ajustes o ajustes muy importantes en los factores clave de la comparabilidad puede indicar que las operaciones con el tercero no son lo suficientemente comprables» (párrafo 3.51 ibidem). Análisis del caso concreto 2.2- Una vez precisado el marco jurídico aplicable al sub examine, procederá la Sala a verificar la fundamentación del método efectuada por la Administración en desarrollo del proceso de fiscalización (CA en vez del TU que había sido aplicado por el contribuyente y que ponía de presente que la contribuyente se encontraba por debajo del rango intercuartil) en los actos demandados.
A esos efectos, partirá la Sala de hacer un recuento de los aspectos y medios probatorios relevantes en el análisis: (i) En la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2008 (f. 4 caa), la sociedad reportó «ingresos brutos operacionales» (casilla 42) por $72.490.132.000; «pérdida líquida del ejercicio» (casilla 58) por $1.269.249.000; «renta líquida gravable» (casilla 64) de $1.243.548.000 y un «saldo a favor» (casilla 84) de $1.133.588.000.
(ii) El 15 de julio de 2009, la actora presentó su DIIPT en la que reflejó un «monto total de las operaciones de ingreso» (casilla 28) equivalente $17.484.107.00033. Sobre el particular, el formato 1125 informó «ingresos netos por venta de inventarios producidos» a las sociedades Effem Venezuela S.C.A. y Masterfoods Perú S.R.L. por las sumas de $7.205.683.000 y $9.999.681.000, respectivamente (f. 92 caa).
Sobre el particular la documentación reflejó (ff. 162 a 318 caa): (a) En primer lugar, el informe precisó que la política de precios de transferencia del grupo internacional Mars Inc. (matriz) estaba cimentada sobre una distinción económica entre unidades de manufactura y comercialización. Al respecto, las primeras eran productoras que no poseían activos intangibles y solo incurrían en riesgos rutinarios.
Por su parte, las segundas -comercializadoras- eran dueñas del valor de las marcas en sus respectivos mercados y realizaban en forma exclusiva las funciones de mercadeo, publicidad y distribución. La documentación comprobatoria analizó la venta de inventarios producidos por la unidad de manufactura de la sociedad a unidades de comercialización ubicadas en el exterior, así como otras operaciones con vinculadas realizadas durante el año gravable 200834.
Para el efecto, realizó un análisis industrial, funcional y económico de la contribuyente, sus vinculadas extranjeras y las operaciones intercompañía más relevantes a partir de entrevistas con miembros de su personal, información existente del sector alimenticio y los datos financieros relevantes para identificar las funciones y riesgos asumidos.
Luego, el estudio precisó que todos los productos vendidos por las unidades de comercialización eran producidos por las unidades de manufactura. Además, una entidad podía ser manufacturera y comercializadora a la vez y, del 32 Ibidem. 33 Corresponde a la cifra declarada, la cual no corresponde al valor de los ingresos netos con Venezuela y Perú que señala la DIAN en cuantía de $17.205.364.000. 34 Específicamente las siguientes actividades: (i) cargos por servicios administrativos recibidos;
(ii) compra de inventarios para distribución; (iii) compras de productos semiterminados para su posterior transformación; (iv) pagos por asistencia técnica; y (v) reembolso de gastos. Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 mismo modo, los productos fabricados por una unidad de manufactura podían venderse en el mercado local y/o venderse a una unidad de comercialización extranjera.
(b) Desde una perspectiva funcional, la contribuyente operaba como unidad de comercialización únicamente para el mercado local y sus principales líneas de negocios eran los snacks y alimentos para mascotas, por lo que era responsable del mercadeo y distribución de los productos vendidos localmente, lo cual era realizado principalmente a través de supermercados y distribuidores mayoristas.
Por su parte, la unidad de manufactura estaba compuesta por actividades de manufactura, comercialización y mercadeo en Colombia y no incurría en costos adicionales para establecer o aumentar el valor de la marca en el mercado local. Por su parte, Effem Venezuela S.C.A. y Masterfoods Perú S.R.L. se dedicaban a la importación y distribución de productos de consumo humano y animal en sus respectivas jurisdicciones.
(c) Las unidades de manufactura asumían riesgos rutinarios como la pérdida asociada a la inversión y el uso de propiedad, terreno y equipo. Frente al riesgo cambiario y de inventarios, estos eran transferidos a las unidades de comercialización (como las compañías venezolana y peruana) en la medida que tales factores eran incluidos en el precio de venta.
En cuanto a los activos, Mars Inc. utilizaba capital de trabajo y activos fijos para fabricar y vender sus productos, no obstante, el valor del negocio provenía del reconocimiento de marcas a través del esfuerzo en publicidad y mercadeo por parte de las unidades de comercialización. (d) La unidad de manufactura de la contribuyente fue seleccionada como parte analizada en la exportación de producto terminado localmente, teniendo en cuenta que era la menos compleja para evaluar por ser un manufacturero rutinario que no poseía licencias o intangibles de valor.
Sobre las alternativas de precios de transferencia, el estudio señaló que el método TU era el más apropiado para analizar las exportaciones de bienes manufacturados, porque los gastos para la realización de la actividad no fueron sobreestimados. (e) Para la aplicación del aludido método, el estudio precisó que el indicador de niveles de rentabilidad seleccionado fue el MCG (utilidad operacional sobre costo de ventas más gastos operacionales), “en la medida que las diferencias funcionales no se reflejan tanto en la utilidad operacional como si pasa en otros indicadores de medición como a nivel de utilidad bruta”, el cual depende mucho más de las similitudes en las funciones.
Luego, la documentación precisó que la unidad de manufactura de la sociedad y los comparables identificados podían clasificarse como manufactureros rutinarios. Para la identificación de los comparables, las compañías seleccionadas debían cumplir la totalidad de los siguientes criterios: (i) dedicarse a la manufactura de alimentos y productos relacionados;
(ii) realizar operaciones con partes independientes; (iii) no tener patentes significativas o marcas registradas; (iv) cumplir funciones y asumir riesgos similares a los de las unidades de manufactura; (v) vender al mismo nivel de mercado que la sociedad (clientes y uso de los productos); y (vi) no realizara actividades de investigación y desarrollo.
Sobre tales premisas, la contribuyente acudió a cuatro bases de datos internacionales35 que contenían información de mercado y financiera sobre compañías ubicadas en múltiples jurisdicciones, con especial énfasis en Estados 35 Standard & Poor’s Compustat North America, Standard & Poor’s Compustat Global, Thomson Financial/Disclosure’s Compact D SEC y Thomson Financial/Disclosure’s Compact D Worldscope.
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 Unidos. Luego, el estudio recopiló una muestra internacional de compañías comparables a partir de códigos de industrias relacionados con los servicios prestados por la actora, la cual fue depurada a partir de criterios cualitativos y cuantitativos como la existencia de pérdidas operativas, activos menores al 25% o superiores al 75% de los costos totales y/o ventas netas inferiores a $50.000.000 en el periodo 2005 – 2007, por lo que la muestra final quedó conformada por 15 compañías funcionalmente comparables con la unidad de manufactura.
Además, la demandante complementó su análisis con una muestra local obtenida mediante información solicitada a la Superintendencia de Sociedades, la cual fue refinada mediante factores como los Código CIIU, la eliminación de sucursales de sociedades extranjeras, compañías en reestructuración o liquidación, sin información financiera por un periodo de dos años, ingresos operacionales inferiores a 67.000 UVT, pertenecientes a un grupo económico, con negocios diversificados y/o que realizaran actividades de distribución o de servicios, lo cual arrojó una muestra final de 15 compañías manufactureras adicionales vinculadas al sector de alimentos.
(f) La aplicación del método TU evidenció que los resultados de las exportaciones realizadas por la contribuyente a sus vinculadas del exterior eran inferiores el rango intercuartil de la muestra de compañías comparables. Sin embargo, el estudio precisó que esta circunstancia obedecía a que la unidad de manufactura estaba en situación de start up, pues inició operaciones en el año 2007 y, de acuerdo con su plan de negocios, tenía pérdidas proyectadas hasta el 2012, cuando empezaría a generar utilidades.
Además, en las ventas de producto terminado realizadas a la vinculada peruana, el precio de los productos debió reducirse como medida de penetración de mercado y posicionamiento de la marca en el corto plazo. Del mismo modo, señaló que otro factor para el bajo margen operativo fue el incremento en los precios de la materia prima importada debido al alza del dólar, que afectó el costo del producto.
(g) Para finalizar, los anexos del estudio de precios de transferencia presentaron la información financiera de la contribuyente discriminada por actividades de distribución y manufactura, así como por terceros independientes (del mercado local y/o extranjeros) y compañías vinculadas. Al respecto, fue posible evidenciar que, para el caso de la información segmentada de la manufactura, hubo una alta asignación de gastos de comercialización y administración a terceros del mercado local en comparación con las exportaciones a vinculadas, pues las erogaciones con los primeros ascendieron a $17.034.240.809, en cambio, los gastos con vinculadas fueron de $110.589.352.
Luego, el documento explicó los «posibles ajustes» sobre cuentas por pagar, cuentas por cobrar e inventarios, para lo cual presentó las eventuales fórmulas y efectos en el análisis de comparabilidad. Finalmente, el documento describió las principales diferencias existentes en las prácticas contables de Colombia y las de los países en donde se localizaban los comparables usados.
(iii) En el Requerimiento Especial nro. 022382013000003, del 18 de enero de 2013 (ff. 101 a 116 caa), la DIAN precisó que la información presentada en el formato 1125 respecto de las «operaciones de ingreso» con sus vinculadas del exterior de Perú y Venezuela se encontraba «por fuera de los rangos establecidos»36. Seguidamente, desestimó las justificaciones dadas por la sociedad para soportar tal circunstancia, pues la autoridad consideró que no podía asumir los costos de penetración en los mercados internacionales, que estos debían atenderse por sus vinculadas.
Por otra parte, el descuento otorgado a Masterfoods Perú SRL solo era conferido a ese tercero, cuando por regla general tales prerrogativas eran otorgadas por la matriz a sus subsidiarias, lo cual no estaba acreditado en este caso porque ambas entidades eran subsidiarias del 36 (i) margen o precio: 0,139%; (ii) límite inferior: 3,675%;
(iii) mediana: 4,961%; (iv) límite superior: 5,814%. Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 grupo internacional. Del mismo modo, la comparación efectuada por la DIAN a la lista de precios de los productos vendidos a sus vinculadas en Perú y Venezuela respecto de terceros independientes en Ecuador y Bolivia, cuyas economías se comportaban de manera «similar», reflejó una preferencia notoria en favor de las vinculadas, lo cual también estaba soportado con el contenido de las facturas recopiladas en la actuación administrativa que reflejaban que los mismos productos eran vendidos a precios diferentes; no obstante, el precio inferior siempre era otorgado a la parte relacionada.
Por otro lado, la estrategia del descuento a Masterfoods Perú SRL no arrojó los resultados deseados, lo cual debía adicionarse al hecho que las ventas a ese país disminuyeron en el año 2009 en comparación con el 2008, lo cual también sucedió con la vinculada venezolana. En cuanto a la distribución de los gastos de comercialización, la investigación evidenció que los márgenes brutos en las operaciones con terceros independientes eran «muy similares», sin embargo, dicho margen era «significativamente inferior» tratándose de entidades vinculadas, lo cual «podría estarse dando por un precio de venta bajo a los vinculados».
Igualmente, los gastos de operación con el «mercado local terceros» eran sustancialmente superiores a los de «exportación a vinculados» y «exportación a terceros»; sin embargo, para la DIAN era factible una redistribución de gastos «donde se asigne una mayor cantidad de gastos a las operaciones del exterior, tanto con terceros como con vinculados», lo cual generaría una «utilidad operativa mayor frente a las operaciones con terceros locales y una utilidad operativa menor en relación con las operaciones con vinculados del exterior, provocando un distanciamiento entre el margen de utilidad de la compañía y la mediana del rango con comparables».
En virtud de lo anterior, la Administración decidió analizar las operaciones bajo un método diferente, para lo cual trajo a colación la información proporcionada en CD por la contribuyente como respuesta al Requerimiento Ordinario de Información nro. 100-211- 230-000034, del 13 de febrero de 2012, relacionada con las operaciones de manufactura adelantadas por la compañía. Así, la entidad concluyó que era pertinente utilizar como comparables internos los propios clientes de la demandante, pues eran quienes menos ajustes necesitaban y adquirían los mismos productos manufacturados por la actora y bajo las mismas condiciones de costos de fabricación. Asimismo, el método CA articulaba correctamente la actividad desarrollada por la contribuyente, teniendo en cuenta la información disponible y las operaciones analizadas.
Por último, la Administración precisó que la información proporcionada por su contraparte explicó, discriminó y clasificó los costos para la operación de manufactura por vinculado y tercero independiente. En ese orden de ideas, la demandada identificó los clientes independientes que tuvieron operaciones con la compañía por un monto mínimo de $500.000.000, lo cual arrojó 19 comparables internos. Luego, estableció el correspondiente rango intercuartil en los siguientes términos: (i) mínimo: 13%;
(ii) inferior: 126%; (iii) mediana: 140%; (iv) superior: 162%; (v) máximo: 185%. A renglón seguido, la Administración calculó el precio o margen de utilidad en aplicación del método CA: Vinculado Ventas brutas Devoluciones Ventas netas Costos Utilidad bruta Utilidad bruta / Costos Effem Venezuela SCA 7.834.353.678 628.670.270 7.205.683.408 7.288.111.096 (82.427.690) -1,131% Masterfoods Perú SRL 9.999.661.229 - 9.999.661.229 8.385.351.118 1.614.307.111 19,252% (iv) En línea con lo anterior, a través de la liquidación oficial demandada (ff. 488 a 536 caa), la Administración reiteró que su investigación evidenció un alto valor de los gastos asignados al segmento de manufactura, específicamente a los terceros independientes Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 del mercado local, pues equivalían al 95% de los gastos de manufactura, por lo que era posible efectuar una redistribución de gastos.
Asimismo, cuestionó el hecho que la contribuyente vendiera a su vinculada peruana a un precio muy bajo y, adicionalmente, otorgara un descuento del 12%, lo cual solo ocurría con ese cliente y no fue debidamente justificado por la demandante. En ese orden, la DIAN insistió que el método CA era el más idóneo para analizar la sujeción de las operaciones investigadas al régimen de precios de transferencia, porque articulaba correctamente la actividad de la empresa y no existían dificultades para determinar los costos a partir de los datos suministrados por la propia contribuyente.
Al decidir el recurso de reconsideración (ff. 546 a 571 vto. caa), la demandada explicó que los motivos dados por la contribuyente para justificar el hecho que su margen de utilidad no figurara dentro del rango intercuartil eran inaceptables porque tales circunstancias no fueron aplicadas como ajustes de comparabilidad, amén que solo la matriz podía asumir costos de penetración en mercados internacionales.
Por otra parte, reiteró que la revisión al listado de precios proporcionado por la demandante evidenció preferencias hacia sus vinculadas del exterior. Además, expuso que en el recurso de reconsideración no procedían los ajustes que reclamaba la actora en torno al método por ella utilizado (TU), teniendo en cuenta que estos no fueron incluidos en la documentación comprobatoria «antes de la obtención del rango intercuartil, de manera que no está demostrado qué factores funcionales, o riesgos, o diferencias hubieran afectado la comparabilidad, ni se evidenció que los ajustes que se alegan en el recurso tengan el carácter de técnicos, económicos y razonables».
(v) Con la reforma a la demanda, la actora presentó tres (3) dictámenes periciales que abordaron las siguientes cuestiones: (a) «Experticia relacionada con la posibilidad de determinar precios de venta diferentes sobre un mismo producto» (ff. 333 a 347 cp1): analizó la viabilidad de asignar a un mismo bien (producto manufacturado) precios de venta diferentes cuando es enajenado a vinculados y a terceros independientes locales o del exterior.
Al efecto, precisó que el análisis de precios de transferencia debía considerar las características de los bienes y llevar a cabo un análisis funcional. Sobre el primer factor, aunque los productos vendidos no presentaban diferencias físicas, esto no podía erigirse como el único sustento técnico para concluir que el precio de venta debía ser idéntico, pues aquel no estaba compuesto solo por la similitud del bien (lo cual se materializaba en el costo de producción), sino también por los gastos37 y el margen de utilidad38, por lo que cualquier diferencia en tales variables tenía un efecto automático en el precio.
En cuanto al análisis funcional, la experticia identificó diferencias entre las transacciones realizada con vinculados y terceros independientes en lo atinente a distribución y ventas, pues esta actividad era limitada con los primeros, quienes realizaban tales funciones en sus respectivos mercados; no obstante, tratándose de terceros, dichas labores eran desarrolladas por la compañía. Desde una perspectiva financiera, el costo de la función tenía incidencia directa en el precio de venta e incorporaba la asunción de riesgos, específicamente los inherentes a la distribución. Pese a que el dictamen concluyó que la compañía realizaba funciones de distribución y venta en ambas operaciones, estas no eran adelantadas «con la misma intensidad», porque el costo / gasto variaba proporcionalmente.
Del mismo modo, la experticia identificó diferencias en las funciones de publicidad y mercado, pues estas eran 37 Entendidos como las funciones realizadas para administrar las operaciones con partes vinculadas o terceros independientes, así como los riesgos inherentes a cada operación. 38 Es el retorno esperado en la operación y está soportado en los activos, funciones y riesgos asumidos.
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 27 dirigidas en su totalidad a las ventas a terceros locales, dado que las operaciones con vinculadas no exigían esfuerzos para la venta, teniendo en cuenta que partían de que la vinculación eliminaba esta función. Aunado a lo anterior, el dictamen expuso que la publicidad era vital para el desarrollo de la compañía, pues permitían la construcción y mantenimiento de las marcas del grupo y las relaciones con sus clientes.
En conclusión, las diferencias en las condiciones de las operaciones tenían un efecto directo en la determinación del precio de venta, por cuanto este debía atender tanto el costo de producción como los activos, funciones y riesgos involucrados, de modo que una diferencia funcional se traducía automáticamente en una diferencia en el precio de venta.
Por lo tanto, un mismo bien podía tener precios de venta diferente cuando se enajenara a un vinculado o a un tercero independiente siempre que los activos, funciones y riesgos involucrados en una y otra operación fueran diferentes. (b) «Experticia relacionada con la aplicación de los métodos de CA y TU interno ante actividades desarrolladas con terceros y vinculados» (ff. 348 a 365 cp1): estudió la viabilidad de aplicar el método CA en su versión interna y el método TU en el análisis de la actividad manufacturera desarrollada por la actora con sus vinculados del exterior y terceros independientes a partir de la información disponible.
En primer lugar, precisó que las diferencias funcionales afectaban en mayor medida «los métodos a nivel de rentabilidades brutas». Luego, afirmó que la comparabilidad debía efectuarse sobre las operaciones y no solo sobre los productos y, en caso de existir diferencias entre las transacciones, estas debían identificarse y ajustarse. Así pues, para determinar el grado de comparabilidad entre dos actividades mediante «márgenes de utilidad», debían considerarse factores como características de los activos, funciones, circunstancias económicas, estrategias mercantiles y cláusulas contractuales, por lo que los márgenes de utilidad estaban determinados tanto por el producto objeto vendido como por las circunstancias bajo las cuales fue realizada la transacción. A continuación, resaltó las diferencias funcionales que impactaban los riesgos asumidos entre las actividades controladas y no controladas, pues el margen bruto estaba influenciado por las actividades desarrolladas y su grado de intensidad, específicamente lo relacionado con la distribución, ventas, publicidad y mercadeo.
Ahora bien, como estas circunstancias fueron registradas contablemente como gastos y, en consecuencia, no incidían en una métrica de rentabilidad bruta, el análisis de precios de transferencia debía efectuarse a nivel operacional, por lo que el señalado método era el más adecuado. Al respecto, la evaluación del resultado operativo tomó en cuenta todas las actividades desarrolladas por la compañía y su grado de intensidad, incluyendo los esfuerzos de administración y comercialización de la compañía analizada y sus comparables.
En el caso concreto, fueron identificadas diferencias que afectaban los márgenes de rentabilidad, tales como intensidad en las funciones, nivel de mercado y «diferencias de mercado geográfico», por lo que la utilización del método CA implicaba el ajuste a estas diferencias para garantizar la comparabilidad. Por último, la actora aportó una «experticia relacionada con la posibilidad de incluir un ajuste de comparabilidad por capacidad ociosa» (ff. 366 a 379 cp1), que analizó la procedencia técnica de realizar un ajuste de comparabilidad cuando la sociedad presentó una capacidad ociosa de más del 50% mientras sus comparables no tuvieron tal situación, así como la metodología para determinar el monto del citado ajuste y su efecto en el estudio de precios de transferencia. Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 28 (vi) En el marco de la audiencia de pruebas consagrada en el artículo 181 del CPACA (ff. 481 a 484 cp1), la experta designada en la etapa de contradicción de las pericias explicó el contenido general de cada una de las experticias aportadas con la reforma a la demanda.
A tales efectos, la Sala extrae del audio de la diligencia que afirmó que las condiciones particulares de la operación adelantada por la demandante implicaban el descarte de métodos de precios de transferencia basados en el «precio o margen bruto» y, en su lugar, debían considerarse métodos a nivel de utilidad operacional. A continuación, la experta avaló la posibilidad de vender un mismo bien manufacturado a precios diferentes, dado que el precio de venta estaba compuesto por el costo, los gastos y el margen de utilidad, los cuales varían en atención a las funciones realizadas y su grado de intensidad, así como por el tipo de cliente, lo cual efectivamente ocurrió en el caso de la actora, por lo que tales diferencias debían «capturarse» al momento de realizar el análisis de precios de transferencia. En relación con el método CA, explicó que su aplicación estaba subordinada a la similitud del producto y la equivalencia entre los activos, funciones y riesgos en las operaciones comparadas.
Así, como la diferencia en intensidad de las funciones desarrolladas en las transacciones analizadas (esfuerzo en ventas y niveles de mercado) fueron reflejadas contablemente como gastos operacionales, era necesario realizar ajustes para garantizar su adecuada comparabilidad. No obstante, la perita precisó que el número de ajustes requeridos podía afectar la fiabilidad del método, por lo que era preferible utilizar un método a «nivel de margen operacional», cuyo único ajuste estaría vinculado a un reconocimiento por capacidad ociosa.
A continuación, la experta afirmó que el procedimiento adoptado por la Administración en los actos demandados no contempló las diferencias existentes entre las transacciones comparadas en términos de intensidad de funciones, nivel de mercado de los clientes y mercado geográfico a los cuales eran vendidos los activos, a pesar de que tales escenarios debían considerarse para la correcta aplicación del método CA.
Frente al ajuste por capacidad ociosa, explicó que debía tenerse en cuenta que el volumen de ventas de la sociedad no permitía recuperar los costos fijos incurridos, por lo que debía identificarse si los comparables seleccionados incurrieron en una circunstancia similar, para lo cual era aceptable (por ejemplo) identificar un nivel de capacidad estándar en el sector manufacturero.
Finalmente, la experta desestimó que los descuentos otorgados a la vinculada peruana implicara necesariamente un traslado de utilidades, pues para arribar a dicha conclusión era necesario efectuar el correspondiente «análisis numérico y estadístico». 2.3- De los hechos y pruebas anteriormente relacionados, advierte la Sala: En primer término, de acuerdo con la documentación comprobatoria, las entidades que conformaban el grupo internacional Mars Inc. (matriz) podían funcionar simultáneamente como unidades de manufactura y comercialización, cuyas principales diferencias radicaban en las funciones realizadas y riesgos asumidos, pues las primeras solo incurrían en riesgos rutinarios vinculados a la pérdida asociada a la inversión y al uso de propiedad, terreno y equipo, en cambio, las segundas ejercían labores de mercadeo, publicidad, distribución y eran propietarias de activos intangibles.
A continuación, el estudio precisó que la unidad de manufactura de la demandante fue seleccionada como parte analizada para analizar la venta de producto terminado manufacturado localmente en virtud de su bajo nivel de complejidad. En segundo término, al verificarse la idoneidad del método TU, el estudio de precios expuso que su elección se basó en el hecho que no existió sobredimensionamiento de Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 29 los gastos para la realización de esta actividad.
Por su parte, la adopción del indicador MCG obedeció a que las diferencias funcionales no se reflejaban tanto en la utilidad operacional como si sucedía en otros indicadores de medición. Igualmente, los anexos del estudio de precios de transferencia presentaron la información financiera de la contribuyente discriminada por actividades de distribución y manufactura, así como por terceros independientes (del mercado local y/o extranjeros) y compañías vinculadas, que evidenció para el sector manufactura que hubo una alta asignación de gastos de comercialización y administración a terceros del mercado local en comparación con las exportaciones a vinculadas, lo cual tenía implicaciones directas en el precio de venta del producto para un cliente vinculado o uno independiente.
Contrastado el estudio de precios de transferencia, la Sala constata que las experticias aportadas por la contribuyente en sede jurisdiccional reflejaron que las diferencias en las condiciones de las operaciones tenían un efecto directo en la determinación del precio de venta, pues aquel debía contener tanto el costo de producción como los activos, funciones y riesgos involucrados (materializados en gastos y el correspondiente margen de utilidad), de modo que una diferencia funcional se traducía automáticamente en una disparidad en el precio de venta.
Por lo tanto, un mismo bien podía tener precios de venta diferentes cuando se enajenara a un vinculado o a un tercero independiente siempre que los activos, funciones y riesgos involucrados en una y otra operación fueran diferentes. Así pues, como fueron identificadas diferencias funcionales que impactaban los riesgos asumidos entre las actividades controladas y no controladas que fueron registradas contablemente como gastos y, en consecuencia, no inciden en una métrica de rentabilidad bruta, el análisis de precios de transferencia debía efectuarse a nivel operacional y no de márgenes brutos.
Teniendo en cuenta el citado estudio probatorio y las consideraciones expuestas en el fundamento 2.1., para la Sala, el método CA escogido por la demandada determina un precio de plena competencia a partir del costo de producción más un margen de utilidad bruta apropiado, lo cual implica la exclusión de gastos operativos en el análisis de la transacción no vinculada comparable.
Por su parte, el método TU examina la operación a partir de un margen de utilidad neta; es decir, el precio de venta menos los costos del bien y los gastos operativos. Comparados ambos métodos, el establecido por la Administración partió del supuesto que las comparables internas (clientes de la actora) utilizadas eran pertinentes porque las operaciones asumían costos similares que estaban debidamente discriminados por tercero según la información proporcionada por la contribuyente; empero, las pruebas del expediente justamente reflejan que las funciones y riesgos asumidos con las compañías de la muestra tomada por la autoridad que terminaron siendo los comparables internos, en contraste con las funciones y riesgos asumidos en las operaciones con las vinculadas del exterior eran diferentes.
Al respecto, el estudio de precios de transferencia (específicamente el anexo de información financiera), cuyo contenido no fue cuestionado por la DIAN, segmentó la operación de manufactura de la actora teniendo en cuenta las diferencias funciones y riesgos que se materializaron en mayores gastos en operaciones con compañías independientes locales, por lo que no podía adoptarse un método que considerara únicamente de la utilidad bruta.
Por otra parte, es imperativo precisar que esta corporación no desconoce que las directrices de la OCDE han establecido que el método CA «probablemente alcanza su máxima utilidad» cuando se aplica, entre otros eventos, a las ventas de productos semiacabados entre partes asociadas; sin embargo, también es cierto que dicha entidad explicó que si las diferencias entre los niveles y tipos de gastos vinculados a las funciones desarrolladas y los riesgos asumidos por las partes reflejaban una «diferencia funcional» Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 30 no considerada al momento de aplicar el método, podrían requerirse ajustes al «margen sobre el coste», por lo que los gastos operativos incurridos en las operaciones con terceros, que materializaron el ejercicio de mayores funciones y riesgos, no podían ser desconocidos por la Administración en el análisis de precios de transferencia. Finalmente, no escapa al conocimiento de la Sala que la aplicación del método TU por parte de la actora reflejó que sus márgenes de utilidad en las operaciones con vinculadas estaban debajo del rango intercuartil fijado por la propia contribuyente, de ahí que (en principio) era procedente la consecuencia jurídica prevista en el parágrafo 2.° del artículo 260-2 del ET.
Sobre el particular, la norma fijó como mandato de obligatorio cumplimiento que, en toda clase de situaciones en las cuales se verifique el supuesto de hecho allí previsto, esto es, que las transacciones controladas desatiendan el principio de plena competencia por encontrarse fuera del rango, debe efectuarse el correspondiente ajuste a la mediana (sentencia del 05 de noviembre de 2020, exp. 21990, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez)39.
Sin embargo, el contenido de los actos demandados evidenció que la DIAN no sustentó la modificación al denuncio rentístico a partir de este hecho, sino que optó por cambiar el método de precios de transferencia utilizado por la sociedad, de ahí que esta Sección tiene vedado realizar modificación alguna en el primer sentido. Conclusión 2.4- Al tenor de las consideraciones expuestas, la Sala concluye que el método CA aplicado por la demandada no era el idóneo, en contraposición al método TU aplicado por la demandante en su estudio de precios de transferencia, teniendo en cuenta las características de las transacciones analizadas, las diferentes funciones y riesgos asumidos por la sociedad en las operaciones adelantadas con vinculados económicos y terceros independientes, método que aunque reflejó que la operación con vinculado se encontraba fuera del rango intercuartil, no fue el fundamento de la modificación de la declaración de renta del año gravable 2008.
Respecto de la aseveración de la apelante en el sentido de que, acorde con la OCDE y los criterios interpretativos lo recomendable era no realizar ajustes, lo que no significaba que no pudieran hacerse de ser necesarios, pues las propias reglas los consagran, premisa bajo la cual concluye que el argumento de la actora, ratificado por el peritaje y el tribunal no tenía la entidad suficiente para desvirtuar las conclusiones de los actos demandados, se advierte que el argumento es incompleto, porque aunque reconoce la posibilidad de efectuar ajustes cuando se requieran, así no sea lo recomendable, no sustenta las razones de su improcedencia. En todo caso, acorde con el análisis efectuado pudo establecerse que existían diferencias de comparabilidad que descartaban el método escogido por la DIAN, lo que correspondió al objeto del debate. 3- Conforme a lo analizado, esta corporación encuentra que no procedía la adición de ingresos derivado de ajustar los precios de transferencia en las operaciones de venta realizadas por la actora a sus vinculadas de Perú y Venezuela a partir de la utilización de un método y comparables diferentes y, por ende, tampoco estaba ajustado a derecho el mayor impuesto a cargo determinado ni las sanciones por inexactitud y rechazo de pérdidas.
En consecuencia, será confirmada la sentencia de primera instancia, sin embargo, se modificará el ordinal segundo de la providencia en el sentido de ajustar el restablecimiento del derecho consecuente con la nulidad declarada, esto es, se declarará en firme la liquidación privada del año gravable 2008. No prospera el cargo de apelación. 39 Reiterado en la sentencia del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21970, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez (E)).
Radicado: 08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364) Demandante: Masterfoods Colombia Ltda., Effem Colombia Ltda. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 31 Costas 4- Por no estar probado en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia de primera instancia. En su lugar: Segundo. Declarar en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, presentada por la actora. 2.
Confirmar en lo demás la sentencia. 3. Reconocer personería a Daniel Octavio Morales Velásquez como apoderado de la actora y a Pablo Nelson Rodríguez Silva como apoderado de la demandada (índices 26 y 24 de Samai, respectivamente). 4. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. La validez e integridad de este documento pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva el voto (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN