Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintiocho (28) de abril de dos mil veintidós (2022) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Demandado: DIAN Temas: Renta. 2012.
Dirección procesal. Notificación. Costos. Simulación. SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 07 de junio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (ff. 286 vto. y 287): Primero: Negar las pretensiones de la demanda en relación con la Resolución No. 001-941 del 23 de marzo de 2017, que negó la solicitud de declaratoria de silencio administrativo positivo elevada por la parte actora respecto del recurso de reconsideración interpuesto contra el acto de liquidación oficial, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia. Segundo: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000150 del 21 de diciembre de 2015 y de la Resolución No. 000.120 del 10 de enero de 2017, confirmatoria del acto anterior, atendiendo a los considerandos expuestos en este fallo.
Tercero: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, declarar que la liquidación del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2012, a cargo de la sociedad Helistar S.A.S. es la insertada en la parte considerativa de esta providencia. Cuarto: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000150, del 21 de diciembre de 2015, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 a cargo de la actora, para desconocer costos de venta e imponer sanción por inexactitud (ff. 1568 a 1591 caa). El 22 de febrero de 2016, la demandante presentó recurso de reconsideración contra la dicha liquidación (ff. 1594 a 1619 caa), el cual adicionó el 04 de marzo de ese año (ff. 1720 a 1769 caa).
Sin tener en cuenta la adición, la Administración confirmó el acto recurrido mediante la Resolución nro. 000120, del 10 de enero de 2017, notificada por edicto desfijado el 09 de febrero del mismo año (ff. 1960 a 1985 caa). El 07 de marzo de 2017, la contribuyente solicitó a la Administración reconocer que operó el silencio administrativo positivo respecto del recurso que formuló en contra de la liquidación oficial (ff. 1878 a 1881 caa).
Por Resolución nro. 001941, 23 de marzo de Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 2017, la demandada negó la referida solicitud (ff. 1981 a 1985 caa).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (ff. 2 y 3): 1.1. Primera. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 001941 del 23 de marzo de 2017, notificada personalmente el 5 de abril de 2017, por medio de la cual se decidió negar la solicitud de silencio administrativo positivo en relación con el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000150 del 21 de diciembre de 2015, la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta año 2012. 1.2.
Segunda. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 000120 del 10 de enero de 2017, notificada por edicto el 9 de febrero de 2017, por medio de la cual se confirma la liquidación oficial de revisión No. 312412015000150 del 21 de diciembre de 2015, notificada por aviso el día 4 de enero de 2016. 1.3. Tercera. Que se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 312412015000150 del 21 de diciembre de 2015, notificada por aviso el día 4 de enero de 2016, por medio de la cual la Dian decidió modificar la declaración privada del impuesto sobre la renta año 2012.
Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a Helistar, mediante la declaración de que no debe pagar impuesto o sanción alguna relacionada con el impuesto sobre la renta año gravable 2012 y que la declaración privada correspondiente a dicho periodo adquiera firmeza. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29 de la Constitución; 564, 568, 732, 734, 772 a 776 del ET; y 80 del CPACA, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 9 a 47): Relató que la Administración notificó liquidación oficial mediante aviso publicado en su página web el 01 de enero de 2016, de modo que el término para recurrir dicho acto inició el 04 de enero de 2016.
Sobre esa base, alegó que el recurso de reconsideración que presentó el 22 de febrero de 2016, junto con su adición del 04 de marzo del mismo año, fueron tempestivos; lo anterior porque, según el artículo 568 del ET, el término para impugnar las actuaciones notificadas por aviso se cuenta desde el día hábil siguiente a la publicación del mismo.
Agregó que el 12 de enero de 2017 informó a la demandada que cambió su «dirección procesal», pero que esta envió a la anterior dirección el aviso de citación que buscaba notificar personalmente el acto que puso a la actuación enjuiciada. Bajo ese presupuesto, defendió que la notificación por edicto de dicho acto fue indebida, por lo cual el acto en mención se notificó por fuera de término, de modo que operó el silencio administrativo positivo de que trata el artículo 734 del ET.
De fondo, explicó que su actividad empresarial consistía en el transporte aéreo y que durante el año revisado celebró un contrato de «disponibilidad de servicios de transporte Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 de carga y pasajeros», cuyo objeto era contar con suficientes aeronaves para usarlas en el desarrollo de su actividad económica.
Expuso que la remuneración a favor del proveedor de los aviones estaba compuesta por un valor fijo mensual por cada aeronave y un monto adicional determinado por las horas efectivas de vuelo a precios unitarios fijos, pactados por las partes. Al hilo de lo anterior, cuestionó que su contraparte desconociera los costos asociados al contrato por considerarlos simulados, pese a que estaban acreditados en facturas, en su contabilidad y en la de su proveedor.
Añadió que los costos debatidos cumplieron con los requisitos del artículo 107 del ET; y que, en cualquier caso, la Administración debió reconocer como costos presuntos al menos el 75% del valor del contrato. Por último, negó haber cometido inexactitud sancionable y que, de haberlo hecho, sería consecuencia de un error sobre el derecho aplicable.
Contestación de la demanda Se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 183 a 195). Para ello, alegó que la adición al recurso de reconsideración presentada el 04 de marzo de 2016 fue extemporánea, toda vez que el término respectivo feneció el 01 de marzo, habida cuenta de que la notificación de la liquidación oficial de revisión ocurrió el 01 de enero de ese año. Señaló que el cambio de «dirección procesal» referido por la actora en la demanda no podía tomarse en consideración, porque ocurrió el 12 de enero de 2017, es decir, dos días después de que se expidiera el acto objeto de notificación. Por ello, defendió que envió el aviso de citación a la dirección correcta, de manera que la notificación por edicto era procedente, debido a que el sujeto pasivo no compareció a notificarse personalmente.
Planteó que las operaciones que dieron lugar a los costos objetados eran simuladas, porque las facturas que sirvieron de soporte indicaban un concepto diferente al servicio que realmente adquirió la demandante. Negó la procedencia de costos presuntos, dado que no rechazó la totalidad de los costos de venta autoliquidados. Subsidiariamente, argumentó que los costos debatidos incumplían con los requisitos de necesidad y causalidad, ya que el servicio de transporte de carga no dependía de la disponibilidad de aeronaves.
Finalmente, expresó que había lugar a sancionar al sujeto pasivo, puesto que incluyó costos improcedentes en la declaración revisada. Sentencia apelada Accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (ff. 269 a 287). Al efecto, aunque estimó que la actora presentó oportunamente la primera adición al recurso de reconsideración, concluyó que esta no debía ser tenida en cuenta, pues no la suscribió el apoderado de la contribuyente.
Consideró que la Administración notificó en debida forma el acto que resolvió el recurso de reconsideración, puesto que el sujeto pasivo informó el cambio de su «dirección procesal» después de que se hubiera expedido el acto objeto de notificación, y porque una de las certificaciones expedidas por la empresa de envíos contenía el sello de la demandante, lo que demostraba que sí recibió la citación; de ahí que, ante la no comparecencia de la actora a notificarse personalmente, fue procedente la notificación por edicto.
Juzgó que los costos cuestionados eran procedentes, porque estaban soportados en el contrato suscrito por la actora y su proveedor, en facturas de venta, comprobantes de pago, certificados de revisor fiscal, así como en la contabilidad del tercero. No obstante, avaló el rechazo de costos por $275.755.000, dado que no constaban en facturas.
A raíz de esas consideraciones, reliquidó la sanción por inexactitud y la redujo por favorabilidad. Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión. La actora alegó que el fallo cuestionado vulneró el debido proceso, porque no tuvo en cuenta los argumentos planteados en sus alegatos de conclusión. Agregó que el tribunal trasgredió la regla de congruencia e incurrió en el defecto de extra petita al decidir que la adición al recurso de reconsideración que presentó era inválida por falta de firma de su apoderado, habida cuenta de que ese motivo no había sido esbozado por ninguna de las partes.
Con todo, sostuvo que su representante legal, quien suscribió la adición al recurso, estaba legitimado para el efecto en virtud del artículo 722 del ET. Guardó silencio en cuanto al rechazo de costos avalado por el tribunal y frente a la sanción impuesta (ff. 309 a 327). La demandada reiteró que eran improcedentes los costos debatidos, pues la actora no probó que el negocio que les dio lugar sí se llevó a cabo.
Cuestionó la valoración de las facturas efectuada por el a quo, porque esos documentos no identificaron las aeronaves ni el valor de horas de vuelo facturadas. Aseveró que los pagos que supuestamente se realizaron en ejecución del contrato beneficiaron a un tercero ajeno a la relación comercial, de modo que no demostraban la realidad de la operación (ff. 297 a 308).
Alegatos de conclusión La actora guardó silencio. Su contraparte sostuvo que el tribunal sí podía pronunciarse sobre la validez de la adición al recurso de reconsideración, toda vez que fue un hecho planteado en la demanda. Por lo demás insistió en los argumentos planteados en las anteriores etapas procesales (ff. 345 a 353). El ministerio público conceptúo que la actora cambió su «dirección procesal» antes de que se notificara el acto que puso fin al procedimiento enjuiciado, de modo que, al enviar la citación a la dirección anterior, la Administración cometió un error que invalidó toda la notificación, por lo que operó el silencio administrativo positivo (ff. 355 y 356).
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por ambas partes contra la sentencia de primera instancia que anuló parcialmente los actos acusados y se abstuvo de condenar en costas. Así, corresponde definir si la demandada resolvió y notificó a tiempo el recurso de reconsideración formulado por la actora, para lo cual habrá que analizar si envió a la dirección correcta la citación que buscaba notificar personalmente el acto que puso fin al procedimiento enjuiciado.
En caso afirmativo, se determinará si los costos de venta rechazados fueron simulados. Finalmente, se decidirá sobre la sanción por inexactitud impuesta. 2- Antes de resolver los problemas jurídicos planteados por las partes, advierte la Sala que, en su apelación, la demandante reprochó el hecho de que el tribunal tuviera como inválido el escrito de adición al recurso de reconsideración presentado el 04 de marzo de 2016, presuntamente, porque no estaba firmado por el apoderado de la contribuyente.
Al respecto, sostiene que ese motivo para invalidar la adición al recurso no hizo parte de lo debatido en sede administrativa y al llegar a esa conclusión, la providencia incurrió en incongruencia y en el defecto extra petita. Sobre ello, la Sala considera que el análisis efectuado por el tribunal no desbordó la pretensión de nulidad planteada en la demanda, Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 lo que descarta el defecto extra petita aludido por la actora.
Además, tanto el acto que resolvió el recurso de reconsideración, como la sentencia apelada estudiaron todos los argumentos planteados por la demandante en la adición del aludido recurso; al punto que el a quo accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, de manera que ese cargo de apelación resulta insuficiente para desvirtuar la sentencia apelada lo que resta idoneidad a ese reparo como cargo de apelación. Tampoco es de recibo para la Sala el argumento de apelación de la actora, según el cual, el tribunal violó el debido proceso al desatender los planteamientos (sin especificar cuáles) que expuso en los alegatos de conclusión de primera instancia, puesto que, para esta corporación, ese cuestionamiento no se concreta en un cargo de apelación contra el fallo dada la ambigüedad en su formulación. Sin perjuicio de lo anterior, se precisa que esta judicatura solo está habilitada para estudiar los cargos de nulidad y los medios de excepción o defensa formulados en la contestación, para garantizar la congruencia externa de la sentencia (artículo 133.7 del CGP), así que resulta impropio que la actora sugiera la revisión de los argumentos plasmados en sus alegaciones finales de primera instancia, como si se tratara de hechos o argumentos nuevos y distintos de los descritos en la demanda. 3- Visto lo anterior pasa la Sala a estudiar si la demandada notificó debidamente el acto que desató el recurso de reconsideración. La demandante plantea que, pese a que cambió su «dirección procesal», su contraparte envió a la dirección anterior la citación para que compareciera a notificarse personalmente de dicho acto, lo cual invalidó el intento de notificación personal y la posterior notificación por edicto.
Por ello, argumenta que operó el silencio administrativo positivo de que trata el artículo 734 del ET, pues afirma que el acto en cuestión se notificó extemporáneamente. En contraste, la autoridad fiscal sostiene que envió el aviso citatorio a la «dirección procesal» señalada por la demandante en el recurso de reconsideración y que el cambio de dirección le fue comunicado después de haber proferido el acto objeto de notificación, de manera que sí envió la citación a la dirección correcta, de ahí que la notificación por edicto fuera procedente, habida cuenta de que la demandante no compareció a notificarse personalmente.
Debe por tanto la Sala establecer si la demandada envió la citación para notificación personal a la dirección correcta y, consecuentemente, si notificó oportunamente el acto que resolvió el recurso de reconsideración. 3.1- Con miras a desatar la contienda, la Sala parte de advertir que sobre las cuestiones debatidas esta Sección tiene fijado un criterio de decisión judicial el cual se reitera para resolver el debate sub examine1.
Según ese precedente, el inciso 2.º del artículo 565 del ET, vigente para la época de los hechos, preveía que los actos que decidieran recursos se notificaban personalmente, o supletoriamente por edicto, si el interesado no comparecía dentro de los diez días siguientes a la fecha de «introducción al correo del aviso de citación». En el mismo sentido, el precedente precisa que el edicto es un mecanismo supletorio, que solo procede si la notificación personal resulta fallida (que no irregular), a pesar de haberse intentado en los términos de la norma en mención. En ese orden de ideas, el edicto tendrá que fijarse al día siguiente de culminada la oportunidad 1 Dicho criterio está expresado, entre otras, en las sentencias del 03 de diciembre de 2009 (exp. 17111, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 13 de noviembre de 2014 (exp. 17836, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 12 de noviembre de 2015 (exp. 20976, CP: ibidem), del 08 de septiembre de 2016 (exp. 18945, CP: ibidem), del 19 de octubre de 2017 (exp. 22283, CP: Milton Chaves García), del 18 de junio de 2020 (exp. 24363, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), del 06 de diciembre de 2017 (exp. 21308, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y exp. 22656, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez), del 13 de diciembre de 2017 (exp. 21072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 05 de abril de 2018 (exp. 21028, CP: Milton Chaves García). Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 para llevar a cabo la notificación principal de la decisión administrativa, que es la personal.
En caso de que las irregularidades en la debida notificación conduzcan al incumplimiento del término de un año con el que cuenta la Administración para fallar el recurso de reconsideración y notificar su decisión (artículo 732 del ET), la jurisprudencia de esta Sección reconoce el acaecimiento del silencio administrativo positivo, respecto de las peticiones del recurso (artículo 734 ibidem). 3.2- De conformidad con el artículo 564 del ET, en el texto previo a la modificación introducida por el artículo 46 del Decreto Ley 2106 de 2019, si en el marco de un procedimiento de determinación oficial del tributo, el obligado informaba una dirección de notificación (i.e. dirección procesal), le correspondía a la Administración enviar sus actuaciones a ese lugar (sentencias del 21 de marzo de 2018, exp. 21800, CP: Milton Chaves García; y del 13 de mayo de 2021, exp. 23924, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); y a falta de esta, la autoridad debía usar la dirección informada en el RUT (parágrafo 1.º del artículo 565 ibidem); dejando en claro que, si un administrado modifica la antedicha dirección, la antigua conserva validez a efectos de notificaciones durante los tres meses posteriores al cambio (artículo 563 ejusdem).
Con todo, precisa la Sala que la dirección informada por el contribuyente en el marco de un procedimiento administrativo debe ser diferente a la del RUT a efectos de tener la connotación especial de dirección procesal en los términos del artículo 564 del ET2. 4- Precisado el derecho aplicable, pasa la Sala a estudiar el caso concreto para definir si la Administración envió el aviso citatorio a la dirección correcta, con miras a determinar la juridicidad de la notificación por edicto cuestionada por la demandante, a partir de los siguientes hechos relevantes afirmados en el plenario: (i) En el RUT, la demandante informó como dirección «Aer El Dorado En 1 In 8» (f. 2 caa).
(ii) El 24 de junio de 2015, al responder el requerimiento especial proferido en el marco de la actuación enjuiciada, la actora indicó dos direcciones de notificación: «Aer El Dorado En 1, In 8, de Bogotá» y la «Carrera 37 No. 53-13 de Bucaramanga» (f. 1519 caa). (iii) El 22 de febrero de 2016, la contribuyente presentó recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial demandada y reiteró las mismas direcciones de notificación (f. 1350 caa).
El 04 de marzo de 2016, la actora adicionó el antedicho recurso y expresó que recibiría notificaciones en «Aer El Dorado En 1 In 8» (f. 1769 caa). (iv) El 10 de enero de 2017, por medio de la Resolución nro. 000.120, la demandada resolvió el referido recurso y ordenó notificar la decisión a la actora en la «Carrera 37 No. 53-13 de la ciudad de Bucaramanga» y en «Aer El Dorado En 1 In 8 de la ciudad de Bogotá D.C.» (f. 1868 caa).
(v) El 12 de enero de 2017, la demandada expidió citación para notificación personal del antedicho acto (f. 1869 caa), que envió el 13 del mismo mes y año a las direcciones «Aer El Dorado En 1 In 8» y «Cr 37 53 13», en Bogotá D.C. y Bucaramanga, respectivamente (ff. 1869 vto. y 1874 vto. caa). A su vez, según guías de transporte nros. 130003737226 y 130003757172, el 16 de enero de 2017, la citación fue recibida en ambas direcciones.
En la primera se observa el sello de la demandante y en la segunda la firma de «Amparo Mateus» (ff. 1869 vto. y 1874 vto. caa). 2 Sentencias del 24 de mayo de 2012, exp. 17705, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 29 de octubre de 2014, exp. 19473, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 08 de junio de 2017, exp. 20254 y del 10 de marzo de 2022, exp. 24797, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, en ambas.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 (vi) El 12 de enero de 2017, el obligado tributario informó a la Administración como nueva dirección procesal la «carrera 19a No 90-19 apto 402», toda vez que «ha revocado el poder al apoderado especial» (f. 1846 caa).
(vii) Dado que la actora no compareció a notificarse personalmente, la autoridad notificó el acto que resolvió el recurso de reconsideración mediante edictos fijados el 27 de enero de 2017 y desfijados el 09 de febrero de la misma anualidad en las ciudades de Bogotá y Bucaramanga (ff. 1870 y 1875 caa). 5- De ese recuento fáctico, se extrae que la actora informó tres direcciones: dos de ellas al responder el requerimiento especial, de las cuales una coincidía con aquella informada en el RUT, —ambas fueron reiteradas en el recurso de reconsideración— y la tercera en memorial independiente dirigido a la Administración, la cual se informó dos días después de que se expidiera el acto que resolvió el recurso de reconsideración. La autoridad fiscal envió la citación para notificación personal a las dos direcciones informadas inicialmente.
A la luz de esos hechos, juzga la Sala que la demandada envió la citación a las direcciones correctas, pues eran las vigentes para el momento en que se expidió el acto objeto de notificación (10 de enero de 2017). En efecto, exigir a la Administración que notifique sus decisiones haciendo uso de direcciones que desconocía al momento de proferirlas resulta, además de desproporcionado, una exigencia no prevista en el ordenamiento jurídico.
Aunado a lo anterior, cabe puntualizar que los envíos efectuados por la demandada fueron recibidos sin reparos en las dos direcciones de destino. Es más, en una de las guías de transporte figura el sello de la demandante —hecho que no fue controvertido por la actora— lo que pone en evidencia que sí recibió la citación para notificación personal.
Por la falta de comparecencia del sujeto pasivo, la demandada quedó habilitada para notificar mediante edicto el acto que resolvió el recurso de reconsideración, como en efecto lo hizo 09 de febrero de 2017, antes de que venciera el término con el que contaba para el efecto. Concluye así la Sala que la Administración envió la citación para adelantar la notificación personal a la dirección debida, de manera que la notificación del acto que puso fin a la actuación enjuiciada fue correcta y oportuna.
No prospera el cargo de apelación de la demandante. 6- Definida esa cuestión, pasa la Sala a estudiar el asunto relativo al desconocimiento de los costos de venta. La parte demandada insiste en que las operaciones que dieron lugar a los costos discutidos fueron simuladas, dado que encontró inconsistencias en la descripción del concepto de las facturas que soportan las operaciones comerciales y porque los pagos que se realizaron en ejecución del contrato beneficiaron a un tercero ajeno a la relación negocial.
Por su parte, la demandante sostiene que el acervo probatorio demuestra la realidad de las transacciones cuestionadas. Destaca la Sala que la demandada rechazó costos por $5.632.535.000. De ese valor, por ausencia de facturas, el tribunal desconoció $275.755.000 —aspecto no cuestionado por las partes―; en cambio avaló los costos restantes (equivalentes a $5.356.780.000).
En esas condiciones, compete a la Sala definir si en realidad ocurrieron las operaciones que dieron lugar a los costos objetados por la Administración, pero avalados por el a quo. 6.1- En aras de atender esa cuestión, se debe partir de considerar que la simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de engañar a terceros.
Es decir, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 contractual bajo la apariencia de otra figura.
En definitiva, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto. Dado que es sobre esa cuestión que se refiere el litigio trabado entre las partes, la Sala estima pertinente realizar las siguientes precisiones sobre la acreditación de la simulación en materia tributaria. 6.2- Ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba conducentes para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 175, inciso 1.º, del CPC, hoy recogido por el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).
En consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la inexistencia de las operaciones en cuestión. Con todo, destaca la Sala que el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa de la manifestación real que oculta el negocio simulado.
De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que, dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i.e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia. 6.3- En virtud del principio general de la carga de la prueba (artículo 167 del CGP), corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor.
A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso. Con todo, la Administración tiene las potestades de verificación respecto de la exacta liquidación de los tributos que efectúan los sujetos pasivos y, de acuerdo con las premisas antes expuestas, en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la autoliquidación tributaria, el llamado a comprobarlos es el obligado tributario3. 7- Visto lo anterior, la Sala pasa a estudiar el material probatorio que obra en el proceso, a fin de determinar la realidad de las operaciones objetadas.
En el expediente, están demostrados los siguientes hechos relevantes: (i) El 10 de septiembre de 2003, la Aeronáutica Civil certificó que «Charter del Caribe S.A.S.» estaba autorizada para efectuar operaciones aéreas comerciales (f. 1426 caa). (ii) El 18 de noviembre de 2008, la demandante y «Charter del Caribe S.A.S.» celebraron un contrato «de disponibilidad de servicios de transporte de carga y pasajeros» (ff. 786 a 800 caa) cuyo objeto era: 3 Sentencias del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813); del 21 de febrero de 2019 (exp. 21366); del 08 de marzo de 2019 (exp. 21295); del 29 de agosto de 2019 (exp. 21349); del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296); del 27 de agosto de 2020 (exp. 21852); del 03 de septiembre de 2020 (exp. 21156); del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329); del 04 de marzo de 2021 (exp. 20813); y del 11 de noviembre de 2021 (exp. 23098), CP: Julio Roberto Piza.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 Que el contratista [Charter del Caribe SAS], se obliga para con el contratante [la actora] a realizar por el sistema de precios unitarios fijos sin reajuste, a mantener una flota disponible de aeronaves para cubrir las necesidades en materias de transporte aéreo, para el transporte nacional e internacional de pasajeros y de carga que requiera el contratante.
(iii) Las partes acordaron que «el contratante pagara al contratista, el valor mensual del contrato», el cual correspondería al «que resulte de aplicar el valor fijo mensual por cada aeronave más un valor adicional correspondiente a la cantidad de horas de vuelo» (f. 788 caa). (iv) Entre el 01 de enero y el 26 de diciembre de 2012, en ejecución del negocio descrito, la contribuyente expidió 39 facturas todas con el concepto de «Transporte de carga», por valor total de $5.356.780.000 (ff. 401, 404, 744, 746, 748, 750, 752, 754, 756, 758, 760, 762, 764, 766, 768, 770, 772, 1269, 1270, 1273, 1275, 1278, 1279, 1282 a 1284, 1286, 1302 a 1308, 1313, 1319, 1329 y 1331 caa).
(v) Las notas a los estados financieros, el «libro mayor y balance» y «el auxiliar de contabilidad por cuenta y tercero» dan cuenta de que la actora contabilizó las operaciones en cuestión como un «costo de venta» (ff. 50, 55 a 61, 129 a 290 y 387 a 405 caa). (vi) Según sus «libros auxiliares», el tercero proveedor registró las mismas operaciones como ingresos (ff. 1212 a 1268 caa).
(vii) Según comprobantes de consignación bancaria, cheques y extractos de la cuenta bancaria de la demandante, entre el 20 de febrero y el 13 de noviembre del año revisado, esta hizo pagos canalizados a través del sistema financiero a favor del proveedor, su representante legal y el «Fondo de Moneda Nacional» (ff. 774 a 785, 1067 a 1178, 1271, 1285, 1287, 1296, 1300, 1307, 1314, 1320, 1330 y 1333 caa).
(viii) El 02 de mayo de 2014, el revisor fiscal de la actora certificó que los costos y gastos en los que incurrió durante el año revisado ascendieron a $174.287.379.000 (f. 27 caa). (ix) El 07 de octubre de 2014, la demandada entrevistó al «director financiero» de la contribuyente, quien informó lo siguiente (ff. 1059 y 1060 caa): Preguntado: Constitución del fondo nacional.
Contestado: El Fondo Nacional es una caja. Preguntado: De dónde provienen los recursos de dicha caja. Contestado: Provienen del flujo de operaciones de la compañía. Preguntado: El dinero del fondo de qué cuentas bancarias proviene. Contestado: De la cuenta BBVA. Preguntado: Cuál es el objeto de hacer esa transacción para sacar el dinero en efectivo del banco y enviarlo a este fondo.
Contestado: Porque los proveedores solicitan que se les pague en efectivo. Preguntado: Existe un documento emitido por la sociedad Charter del Caribe S.A.S. en el que manifieste que el pago se efectúe en efectivo. Contestado: Sí, debe haber un documento. Preguntado: Que relación o vinculación existe entre Charter del Caribe S.A.S. y Helistar S.A.S. Contestado: Relaciones comerciales.
Preguntado: existe relaciones económicas o comparten socios. Contestado: No que sepa. Preguntado: El señor Albert Lachmann tiene alguna vinculación con Helistar S.A.S. Contestado: Sí, él es socio. Preguntado: Sabia usted que el señor Albert Lachmann es el representante legal de Charter del Caribe S.A.S. Contestado: Sí. Preguntado: Por qué algunos pagos se realizan a nombre de Albert Lachmann.
Contestado: Lo solicitó el señor así. Preguntado: De qué cuenta se retiró el dinero para el fondo. Contestado: Cuenta corriente nro. […] y ahorros nro. […]. (x) El 10 de octubre de 2014, la Aeronáutica Civil certificó que el proveedor de la actora tenía la «propiedad y/o explotación» de 14 aeronaves registradas en Colombia y que, a la fecha de la certificación, estaba habilitado para operar en el país (ff. 1062 a 1064 caa).
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 (xi) El 27 de octubre de 2014, la Administración practicó diligencia de testimonio al representante legal del proveedor en mención, quien manifestó que: Preguntado: ¿Para qué cliente de la sociedad Helistar S.A.S. le prestó el servicio de Helicóptero y de dónde partió y a dónde llegó? Respondió: A ningún cliente se le prestó servicio de helicóptero, solo tengo disponibilidad de…aviones, porque entre Helistar y Charter del Caribe existe un contrato de disponibilidad de aviones cuando ellos lo requieran.
(xii) La liquidación oficial demandada rechazó los costos debatidos porque «los diferentes elementos de prueba obrantes dentro del expediente confluyen entre sí para configurar y sustentar una situación meramente formal, no real; por cuanto, como ya se ha dicho, el hecho esencial y material sustento de tal andamiaje lo constituye la demostración del origen de la prestación del servicio, trayectos de los vuelos, ciudades u horas de vuelo, por quien funge como proveedor para que posteriormente su cliente, en este caso la sociedad investigada, pueda llevar como costo los valores pagados por el servicio» (f. 1669 y 1670 caa).
(xiii) El 17 de febrero de 2016, el «director financiero» de la actora señaló (f. 1669 y 1670 caa): El porcentaje Digo y con precisión expreso que algunos pagos se hicieron en dinero efectivo, es así porque así fue y no hay norma alguna que lo prohíba; claro, hubo pagos en otras formas, como cheques y con uno y otro tipo de medios de pago, se canceló el valor del contrato con Charter del Caribe por su monto total en 2012 de $5.632.535.350.00.
Y ello, por razón y como causa, consta en el contrato respectivo, en el documento y las fechas y los soportes del pago. Es real y así fue que se convino, y ello, porque los clientes de Helistar S.A.S., pedían contar con la disponibilidad de las aeronaves de Charter del Caribe para adjudicarnos el servicio de transporte aéreo de carga con el cual facturamos nuestros servicios.
Lo facturado se pagó en su totalidad. 8- A partir de esos hechos, se observa que el 18 de noviembre de 2008, la demandante celebró con un proveedor un contrato de «de disponibilidad de servicios de transporte de carga y pasajeros», según el cual, el tercero mantendría aeronaves disponibles para que el sujeto pasivo las usara. La remuneración del proveedor se componía de dos conceptos: un monto fijo por mantener aviones a disposición de la actora y uno variable, que dependía de las horas de vuelo efectivas.
En ejecución de ese contrato, durante el año revisado, el proveedor expidió 39 facturas a cargo de la contribuyente, por concepto de «Transporte de carga», cuyo valor total ascendió a $5.356.780.000, que la demandante registró como costos de venta en la declaración objetada y que fueron rechazados por la autoridad fiscal, bajo el argumento de que esas operaciones fueron simuladas.
Advierte la Sala que, además de estar soportados en facturas, los costos cuestionados figuran en la contabilidad de la demandante y en aquella del proveedor. Además, el tercero manifestó que sí llevó a cabo las operaciones objetadas. Aunado a lo anterior, la Aeronáutica Civil certificó que este tenía la «propiedad y/o explotación» de 14 aeronaves y que estaba habilitado para operar en el país. Así, los medios de prueba obrantes en el plenario dan cuenta de que las transacciones que dieron lugar a los costos rechazados sí ocurrieron y que el proveedor de la demandante sí tenía la capacidad para prestar el servicio contratado.
En línea con lo expuesto, el expediente muestra que la actora pagó los servicios en mención, no solo en efectivo, sino también por medio de transferencias bancarias, consignaciones y cheques. Si bien el beneficiario de algunos pagos era el representante legal del proveedor, el «director financiero» de la demandante explicó que eso se hacía por autorización expresa del proveedor.
Radicado: 25000-23-37-000-2017-00818-01 (24920) Demandante: Helistar S.A.S. Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Así las cosas, ninguna de las pruebas recolectadas por la Administración desvirtúa la realidad de las operaciones cuestionadas; al contrario, la demandante y su proveedor coinciden en cuanto a que los servicios sí se prestaron y pagaron.
Adicionalmente, las respuestas de la Aeronáutica Civil demuestran que el proveedor sí estaba en condiciones de prestar el servicio contratado, pues estaba habilitado para operar en Colombia y tenía la propiedad o explotación de 14 aeronaves. En consecuencia, la realidad de las operaciones quedó demostrada en el plenario. No prospera el cargo de apelación. 9- En cuanto a la sanción por inexactitud, cabe advertir que el a quo rechazó costos por $275.755.000, aspecto no cuestionado por las partes, de modo que se mantiene la sanción determinada por el tribunal. 10- En suma, por las razones expuestas, se confirmará la sentencia apelada. 11- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia. 2. Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA