Radicado: 25000-23-37-000-2019-00839-01 (26598) Demandante: BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., dos (2) de febrero de dos mil veintitrés (2023) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 25000-23-37-000-2019-00839-01 (26598) Demandante: BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN Demandado: DIAN Temas: Declaración CREE no presentada.
Aforo SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 7 de octubre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas1.
ANTECEDENTES El 9 de abril de 2014, BEST LUCK SA2, hoy, en reorganización, presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2013, en la que liquidó un saldo a pagar de $315.280.0003, sufragado el 27 de febrero de 2015, mediante el recibo oficial de pago 49079705713634. El 3 de marzo de 2016, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió el auto declarativo 312382016000002, en el cual tuvo por no presentada la referida declaración5.
El 28 de noviembre de 2018, previos emplazamiento para declarar6 y resolución sanción7, la División de Gestión de Liquidación de la misma Dirección Seccional expidió la Liquidación Oficial de Aforo 900013, en la que determinó el impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2013 y liquidó un saldo a pagar de $315.280.0008.
Contra este acto se interpuso recurso de reconsideración9. El 14 de noviembre de 2019, por medio de la Resolución 008900, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, confirmó el acto liquidatorio10. 1 CD 2 2 Su actividad económica principal es el «comercio al por mayor no especializado».
Fl. 16 c.p. 3 Fl. 72 c.a. 4 Fl. 71 c.a. 5 Fls. 13 a 15 c.a. 6 Fls. 94 a 98 c.a. 7 Fls. 132 a 137 c.a. Acto demandado dentro del expediente 27113, CP. Milton Chaves García. 8 Fls. 21 a 25 c.p. 9 Fls. 183 a 187 c.a. 10 Fls. 31 a 36 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00839-01 (26598) Demandante: BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 DEMANDA BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes11: «1.
Pretensiones Que se declare la nulidad total de los siguientes actos administrativos: • Liquidación Oficial de Aforo No. 900013 proferida el 28 de noviembre de 2018 por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN;
Por medio de la cual se determinó la obligación a cargo de BEST LUCK S.A. EN REORGANIZACIÓN por concepto de Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE del año gravable 2013. • Resolución No. 008900 proferida el 14 de noviembre de 2019 por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN;
Por medio de la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial de Aforo No. 900013 del 28 de noviembre de 2018. 2. Restablecimiento del derecho: Que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los anteriores actos administrativos, se restablezcan los derechos de la sociedad BEST LUCK S.A. EN REORGANIZACIÓN de la siguiente forma: • Declarar que, en el presente caso por versar la litis sobre asuntos de carácter tributario, existe prevalencia del derecho sustancial sobre el derecho formal. • Declarar que, a pesar del pago extemporáneo del valor determinado en la declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE del año gravable 2013, NO EXISTIÓ lesividad en contra de la Administración Tributaria, máxime que la DIAN no probó los perjuicios causados en contra de ésta respecto del desarrollo ordinario de sus funciones de fiscalización y control. • Declarar que sólo existe a favor de la DIAN, el pago de los intereses moratorios causados desde el vencimiento del plazo para declarar el Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE por el año gravable 2013, hasta la fecha en que dicho impuesto se pagó, esto es, los intereses causados desde el día 09 de abril de 2014 hasta el día 27 de febrero de 2015. • Ordenándole a la DIAN que omita iniciar cualquier procedimiento de cobro coactivo con fundamento en la Liquidación Oficial de Aforo No. 900013 del 28 de noviembre de 2018, confirmada mediante Resolución No. 008900 del 14 de noviembre de 2019; • Ordenándole a la DIAN que finalice cualquier procedimiento de cobro coactivo que haya iniciado con fundamento en la Liquidación Oficial de Aforo No. 900013 del 28 de noviembre de 2018; confirmada mediante Resolución No. 008900 del 14 de noviembre de 2019; • Ordenándole a la DIAN, declarar que la sociedad BEST LUCK S.A. EN REORGANIZACIÓN sólo está sujeta al pago de los intereses moratorios causados desde el día 09 de abril de 2014 hasta el día 27 de febrero de 2015. 11 Fls. 2 a 4 c.p. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00839-01 (26598) Demandante: BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 3.
Condena en costas Que se condene igualmente a la parte demandada al pago de las costas conforme lo establecido en el artículo 188 del C.P.A.C.A., en concordancia con los criterios de aplicación de las tarifas establecidas para este tipo de cuota litis en lo atinente a las agencias en derecho». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 228 de la Constitución Política • Artículo 3 [11] del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La DIAN debió dar aplicación al principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, relacionado con el principio de eficacia pues, aunque la sociedad cumplió el deber formar de declarar al presentar la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año 2013 dentro de la oportunidad legal, el pago extemporáneo de la misma no afectó el recaudo ni las funciones de fiscalización de la Administración en cuanto se pagó la totalidad del impuesto determinado en el referido denuncio.
Si la Administración tuvo como no presentada la declaración de la actora conforme al artículo 580 del ET, no podía utilizarla para determinar los ingresos del periodo gravable 2013, ni predicar presunción de veracidad frente a la misma pues, para ello, debió verificar que la declaración se hubiera presentado y pagado, lo cual ocurrió antes de haber sido declarada como no presentada.
Era improcedente proferir liquidación oficial de aforo por cuanto no existió daño material en contra de la DIAN -el cual no se probó- o que se tuviera la intención de causarlo, y porque la declaración se presentó dentro de los plazos establecidos en tiempo y se pagó el valor determinado conforme a la realidad económica de la sociedad, como lo reconoció la Administración al utilizar los valores declarados en la liquidación de aforo; la declaratoria de no presentación de la declaración del CREE por el año 2013 deviene en un incumplimiento meramente formal que no afectó el recaudo ni las facultades de fiscalización de la DIAN.
OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente12: Se encuentra demostrado que la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año 2013 el 9 de abril de 2014, y que efectuó el pago con posterioridad (27 de febrero de 2015), lo cual conllevó a que la Administración, conforme al artículo 27 [parágrafo] de la Ley 1607 de 2012, tuviera como no presentada la referida declaración por medio del auto declarativo 312382016000002 del 3 de marzo de 2016, acto que no fue controvertido por la demandante; en 12 Índice 9 en Samai Radicado: 25000-23-37-000-2019-00839-01 (26598) Demandante: BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 consecuencia, al encontrarse omisa frente a la obligación de pago de la citada declaración se profirió liquidación de aforo, siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 715, 716 y 717 del ET, sin que resulte aplicable el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, porque el incumplimiento del deber formal de pagar en el término establecido para ello no se subsana con el pago posterior así se haya realizado antes de la expedición del auto declarativo.
Aunque los valores y conceptos incluidos en el formulario de la declaración no son suficientes para dar por cumplido el deber formal de declarar, comportan una manifestación escrita dirigida a la administración tributaria sobre un hecho físicamente posible que constituyen plena prueba, razón por la cual la entidad podía determinar los valores de la liquidación oficial de aforo, a partir de lo declarado por la sociedad.
La falta de pago oportuno y la no inclusión de los valores adicionales a los que estaba obligada la sociedad -intereses de mora y sanción por extemporaneidad- afectó el recaudo nacional, fuente de financiación del Estado; en ese sentido, incumplió con la obligación tributaria de presentar y pagar en oportunidad el impuesto sobre la renta para la equidad CREE correspondiente al año gravable 2013, conforme a los artículos 1, 2, 95 [9] y 363 de la CP, y 1, 683 y 792 del ET.
No es procedente la condena en costas porque (i) la controversia planteada es de interés público, (ii) la actuación de la Administración se ajustó a la normativa aplicable y (iii) no se ejerció ninguna acción temeraria o desleal que permita concluir su imposición. Solicitó el reconocimiento de agencias en derecho por el hecho de comparecer al proceso judicial.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas, por lo siguiente13: Se encuentra demostrado que la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad correspondiente al año 2013 dentro de la oportunidad establecida en el Decreto 2972 de 2013; no obstante, pagó el saldo liquidado hasta el 27 de febrero de 2015, esto es, vencido el plazo para el efecto, motivo por el cual la Administración expidió el auto 312382016000002 del 3 de marzo de 2016, en el que declaró como no presentada la referida declaración, acto administrativo frente al cual la actora no manifestó oposición aun cuando la entidad demandada le anunció la procedencia de los recursos de reposición y subsidiario de apelación. Se configuró la causal prevista en el artículo 27 de la Ley 1607 de 2012 para tener por no presentada la declaración, al no haberse realizado su pago con antelación al vencimiento del plazo para declarar, lo que habilitaba a la entidad demandada para adelantar el proceso de determinación por el mecanismo de aforo, previa expedición del auto declarativo; el pago extemporáneo no subsana el incumplimiento del deber establecido en la norma, cuya finalidad es la de obtener dentro de los plazos fijados por el Gobierno Nacional el recaudo total del impuesto, por lo que no es de recibo el argumento de la demandante al defender la presentación de la declaración privada 13 CD 2 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00839-01 (26598) Demandante: BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 pues la misma no surtió los efectos que con ella se pretendía en tanto se incumplió con el requisito sustancial de pago.
Tener como no presentada la declaración no le impedía a la Administración tomar como referencia los valores allí liquidados, en cuanto dicha declaratoria afecta la eficacia de la liquidación privada como atributo para satisfacer el cumplimiento de la obligación formal de declarar, pero no implica desconocer o poder tener como referencia los montos determinados por el contribuyente que constituyen una confesión. El proceso de determinación se adelantó por el incumplimiento de un deber formal que permitió calificar a la sociedad como omisa del impuesto sobre la renta para la equidad, y no por la discusión de los valores denunciados como ingresos netos obtenidos durante el periodo.
El hecho de que la Administración tuviera como ciertos los ingresos netos confesados por la demandante, no implica que la declaración privada se tuviera como presentada pues la misma se afectó con la causal de no pago prevista en la ley. Lo argumentado por la demandante se enmarca en los supuestos del aforismo “nemo auditur propriam turpitudinem allegans”, ya que, por una parte, solicita se le reconozca validez a la declaración privada para desvirtuar la legalidad de la liquidación de aforo, bajo la consideración de que cumplió con el deber formal de declarar; pero a la vez pretende desconocer su contenido cuando los datos son registrados para la liquidación de aforo, que no es cosa distinta al acto oficial que da cumplimiento oficiosamente al deber de declarar, ante el cumplimiento deficiente del contribuyente.
Si la actora pretendía controvertir la cifra determinada por la demandada, pudo hacerlo con ocasión del recurso de reconsideración; no obstante, nada dijo al respecto en vía administrativa, ni aportó elemento de prueba con la demanda. RECURSO DE APELACIÓN La demandante interpuso recurso de apelación en el que solicitó revocar la sentencia apelada y, en su lugar, acceder a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente14: La sentencia apelada no se pronunció sobre la aplicación del principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal y no tuvo en cuenta que, cuando la Administración dio como no presentada la declaración, la sociedad ya había cumplido el deber formal de presentarla, como la obligación sustancial de pagar el impuesto correspondiente.
Contrario a lo afirmado por el Tribunal, si la declaración se dio como no presentada no podía tenerse en cuenta su contenido para proferir liquidación de aforo porque el ordenamiento no establece que cuando una declaración tributaria se entienda como no presentada, dicho entendimiento sea solo para determinar el cumplimiento de la obligación formal de declarar sino que opera para todos los efectos legales, y porque una declaración que se entiende como no presentada no puede ser considerada como una manifestación del contribuyente que pueda ser usada como prueba en los términos del artículo 714 del ET, para proferir el acto liquidatorio. 14 CD 2 Radicado: 25000-23-37-000-2019-00839-01 (26598) Demandante: BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 El a quo no se pronunció sobre el cargo planteado en la demanda relativo a que la DIAN no logró demostrar que el actuar de la sociedad le hubiera generado un daño, toda vez que cumplió con el deber formal de declarar de forma oportuna y cumplió con el pago de la obligación sustancial.
La entidad demandada se pronunció sobre el recurso de apelación y al efecto solicitó confirmar la sentencia de primera instancia. Reiteró, en esencia, los argumentos expuestos en la contestación de la demanda15. TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA Comoquiera que no se decretaron pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar de conclusión, en cumplimiento del artículo 247 del CPACA.
CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda, corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales se determinó de manera oficial el impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2013, a cargo de BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN. En concreto, se debe establecer si el a quo se pronunció o no sobre los cargos de violación propuestos en la demanda relativos a (i) la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, (ii) al mérito probatorio de una declaración que se tuvo como no presentada, y (iii) a la demostración de un daño para el fisco.
Se pone de presente, conforme al criterio fijado por la Sala16, que el estudio de legalidad de los actos demandados se encuentra limitado por la firmeza del auto que declaró como no presentada la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y sus efectos frente a la solicitud de nulidad de la liquidación oficial de aforo y su confirmatoria.
El artículo 27 de la Ley 1607 de 2012 dispuso que la declaración y pago del tributo discutido «se hará dentro de los plazos y condiciones que señale el Gobierno Nacional» y el parágrafo precisó que «se entenderán como no presentadas las declaraciones, para efectos de este impuesto, que se presenten sin pago total dentro del plazo para declarar».
Al respecto, la Sección ha considerado17 que, para que una declaración se tenga como no presentada por la ocurrencia de una causal legal se requiere un acto que así lo declare, pues dicha causal no opera de pleno derecho y se debe garantizar el debido proceso y el derecho de defensa del obligado18. 15 Índice 30 en Samai 16 Sentencias del 6 de octubre de 2022, Exp. 26300, CP.
Stella Jeannette Carvajal Basto, del 24 de octubre de 2018, Exp. 21374, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 28 de noviembre de 2019, Exp. 23786, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, actor: Compañía Eléctrica de Sochagota SA ESP. 17 Sentencia de 12 de marzo de 2009, Exp. 16132, CP. Héctor J. Romero Díaz. 18 Sentencias del 8 de marzo de 1996, Exp.7471, CP.
Julio E. Correa Restrepo, del 5 de julio del mismo año, Exp. 7770, CP. Consuelo Sarria Olcos y del 12 de marzo de 2009, Exp. 16132, CP. Héctor J. Romero Díaz, reiteradas en la sentencia del 13 de agosto de 2020, Exp. 23436, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00839-01 (26598) Demandante: BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 En cuanto a sus efectos jurídicos, el auto declarativo se debe notificar dentro del término de firmeza del denuncio privado, para que una vez en firme se adelante el procedimiento pertinente -emplazamiento, sanción y liquidación de aforo-, pues de lo contrario, el denuncio privado quedará en firme y la Administración perderá la facultad para adelantarlo19.
Por ello, el auto declarativo es un acto administrativo que, al definir una situación jurídica particular, es susceptible de los recursos de reposición y apelación20, está sujeto a la normativa que regula la firmeza, ejecutividad, ejecutoriedad y presunción de legalidad del mismo21, y es pasible de control ante la jurisdicción. En el sub examine se encuentra probado que si bien la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2013 dentro del término establecido para el efecto por el artículo 21 del Decreto 2972 de 2013, esto es, el 9 de abril de 201422, no pagó el saldo liquidado en dicho denuncio tributario pues, como se pudo verificar, dicho pago se dio hasta el 27 de febrero de 201523, es decir, con posterioridad al plazo establecido para el pago en dos cuotas.
Así, teniendo en cuenta que la declaración sin pago se tenía por no presentada, a la Administración le correspondía, en aplicación del referido artículo 27 de la Ley 1607 de 2012 y acorde a los citados precedentes jurisprudenciales proferidos por esta Sección, expedir el auto declarativo, como en efecto lo hizo, sin que el mismo, una vez notificado en debida forma24, fuera recurrido ni menos demandado por la actora, por lo que se encuentra en firme y goza de presunción de legalidad.
Ahora bien, habida consideración de que la propia Administración eliminó la declaración del tributo, estaba habilitada para iniciar el procedimiento de aforo y así configurar el título ejecutivo de la obligación tributaria sustancial incumplida por la actora sin que dicha actuación desconozca la alegada prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, por cuanto la contribuyente se encontraba obligada a dar cumplimiento a la ley y a la referida obligación, esto es, el deber formal de declarar, así como el de pagar el monto autoliquidado en el respectivo denuncio dentro de los términos establecidos en el ordenamiento jurídico.
Y frente al cuestionamiento sobre el mérito probatorio de una declaración ineficaz, la Sala ha precisado25 que «aunque no valgan jurídicamente como una autoliquidación, sí son representativas de los hechos manifestados por el obligado tributario, hechos que quedan sujetos a comprobación». De modo que, contrario a lo afirmado por la recurrente, si bien la norma [para el caso, el artículo 27 de la Ley 1607 de 2012] despoja de «efectos legales» a esas liquidaciones privadas, por otra parte, se trata de documentos que contienen denuncios de hechos económicos susceptibles de comprobación por parte de la autoridad.
Así, aunque la declaración presentada por la sociedad no sea apta como forma de cumplimiento del deber de autoliquidar la obligación tributaria, indica datos con relevancia tributaria que pueden ser tenidos en cuenta como punto de partida de las tareas de fiscalización que corresponde adelantar a la autoridad fiscal «para 19 Cfr. Sentencia del 13 de octubre de 2011, Exp. 18304, CP.
William Giraldo Giraldo. 20 Artículo 74 del CPACA. 21 Artículos 87 y ss. del CPACA. 22 Fl. 49 c.a. último dígito del NIT 2. 23 Fl. 71 c.a. 24 Fl. 13 c.a. 25 Sentencia del 7 de octubre de 2021, Exp. 23502, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Radicado: 25000-23-37-000-2019-00839-01 (26598) Demandante: BEST LUCK SA EN REORGANIZACIÓN Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601-350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales» (artículo 684 del ET); aunado a que, «en el marco del respectivo ejercicio de comprobación que se adelante, la Administración tendrá que valorar conjuntamente los medios que conforman el acervo probatorio del caso (artículo 176 del CGP) y someter a contradicción la valoración efectuada y las conclusiones que deriven de ella (artículo 29 de la Constitución)».
Finalmente, en cuanto al planteamiento de la actora relativo a que no se demostró el daño a la DIAN, basta afirmar, al margen de tal demostración que, en el caso, como se expresó en párrafos anteriores, frente a la declaración sin pago, a la entidad demandada le correspondía aplicar la normativa referida, a cuyo amparo la tuvo por no presentada a través del respectivo auto declarativo que se encuentra en firme y se presume legal, y que la habilitaba para iniciar el procedimiento de aforo y expedir los actos acusados.
En ese orden, los cargos de apelación no están llamados a prosperar, por lo que se confirmará la sentencia de primera instancia. Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.- CONFIRMAR la sentencia del 7 de octubre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. 2.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese.
Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN