Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN Bogotá, D C., diez (10) de octubre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: Empresa de Telecomunicaciones de Bogotá, ETB S.A. ESP Demandada: DIAN Temas: Renta 2008.

Adición de ingresos, causación. Deducción por inversión en activos fijos reales productivos. Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Deducción del GMF. SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide los recursos de apelación1 interpuestos por ambas partes contra la sentencia del 18 de febrero de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió2: Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión n.º 312412012000028 del 13 de junio de 2012, por medio de la cual … [la demandada] modificó la declaración del impuesto sobre renta y complementarios presentada por … ETB S.A. ESP para el año gravable 2008, y de la Resolución n.º 900.342 del 15 de julio de 2013 proferida por … [la demandada], mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto confirmando la liquidación oficial de revisión antes mencionada, conforme lo expuesto.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2008 de la … ETB S.A. E.S.P., los valores determinados en la liquidación efectuada por este tribunal en la parte motiva de esta providencia. Tercero. No se condena en costas, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Cuarto. Se niegan las demás pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES Actuación administrativa Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 3124120120000283, del 13 de junio de 2012, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, presentada por la actora, adicionando ingresos brutos no operacionales que se identificaban como ingresos de períodos anteriores, rechazando parte de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, desconociendo la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, y negando la deducción del 75% del GMF, lo que derivó en un mayor impuesto, y la imposición de la sanción por inexactitud. 1 Samai CE, índice 3, certificado 1DD73C1ACE7F9E13 46132FD92871151B CA61C63168FD2C56 F1CC8567AC6DE223 (pdf), pp. 1 y 2. 2 Samai Tribunal, índice 105, certificado 940BBE89CFC9AAE9 FE5ED522B623BEBC 019F3AD1552C3EB4 986949CD1E1294D5 (pdf), pp. 55 y 56. 3 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), pp. 56 a 83.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 Esta decisión fue confirmada mediante la Resolución 900.342, del 15 de julio de 2013, que resolvió el recurso de reconsideración4. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones5: 1.

Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos expedidos por [la demandada]: Resolución 312412012000028, de 13 de junio de 2012 (Liquidación Oficial de Revisión), proferida por [la demandada]. Resolución 900.342, de 15 de julio de 2013, proferida por [la demandada], por medio de la cual se confirmó la anterior. 2.

Que en consecuencia se restablezca el derecho de la sociedad, declarando en firme la declaración de renta presentada por el contribuyente. Invocó como vulnerados los artículos 29 y 83 de la Constitución; 42 del CPACA; 26, 27, 28, 107, 116, 145, 146, 158-3, 647, 683, 711, 712, 742, 743, 744, 745 y 746 del ET (Estatuto Tributario); 79 y 80 del Decreto 187 de 1975; 40, 48 y 97 del Decreto 2649 de 1993; y el Decreto 1766 de 2004, cuyo concepto de violación puede sintetizarse así6: -Rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

Violación de los principios de legalidad y al debido proceso. Artículo 29 Constitución. Violación del artículo 158-3 del ET, modificado por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, que consagra la deducción por inversión en activos fijos. Indicó que, durante el año gravable 2008, realizó una inversión para la masificación de la banda ancha por valor de $218.903.134.411.56, como parte de la estrategia para generar mayores ingresos por la prestación del servicio de acceso a internet, dada la tendencia decreciente de los ingresos por telefonía fija; proyecto que generó una significativa ampliación de la infraestructura de telecomunicaciones y cuyo desarrollo comprendió una amplia gama de adquisiciones de bienes y servicios que constituían inversión en activos fijos reales productivos, por lo que, al cumplirse los requisitos legales, tomó la deducción especial del 40% del monto invertido, esto es, la suma de $87.561.253.000.

Sin embargo, la demandada rechazó la deducción por valor de $38.839.514.459 argumentando que correspondía a contratos de reposiciones, interventorías, ampliaciones y mantenimiento. Afirmó que los actos enjuiciados quebrantaron los principios de legalidad y debido proceso, de los artículos 29 de la Constitución y 158-3 del ET, pues equívocamente la demandada argumentó el incumplimiento de requisitos no previstos en la ley, como, por ejemplo, que los contratos que tenían por objeto la reposición de equipos, caso de las redes de telecomunicaciones, no constituían una nueva inversión, dado que ya hacían parte de la infraestructura de la empresa.

Para la Administración, la instalación de fibra óptica en sitios donde antes existía cable de cobre tampoco constituía una nueva inversión, siendo evidente que lo era, independientemente de que las nuevas redes de fibra óptica se extendieran o no sobre los sitios en que tenían instalaciones de cable de cobre. A tales efectos, señaló que la ley no exigía que se tratara de equipos nuevos, ni excluía del beneficio la reposición de bienes para mejorar o actualizar los activos existentes, como lo exigía la Administración, vulnerando con ello el principio de legalidad, ya que efectivamente repuso las redes de telecomunicaciones para mejorar, actualizar y 4 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), pp. 85 a 130. 5 Samai CE, índice 2, certificado EA2C6097C41B1593 DFCE32B38E8C2667 C3E71936E6B8A91F 539D1AFEE86E500E (pdf), p. 1. 6 Samai CE, índice 2, certificado EA2C6097C41B1593 DFCE32B38E8C2667 C3E71936E6B8A91F 539D1AFEE86E500E (pdf), pp. 9 a 54.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 modernizar sus servicios; inversiones que implicaban adquirir activos que integraban su patrimonio y participaban activamente en la actividad productora de renta.

Adicionalmente, señaló que la demandada incurrió en error en la valoración de las pruebas, pues explicó y acreditó, con un certificado de su Vicepresidencia de Desarrollo de Red y Servicios, que los contratos que incluían hardware y software no podían ser analizados individualmente, pues tenían como objeto la adquisición de una unidad funcional integral que formaba un todo; luego no se trataba de un intangible, sino de un activo fijo con un componente intangible esencial para su funcionamiento.

Sin embargo, afirmó que la demandada no atendió sus argumentos y pruebas, con lo cual, transgredió su derecho al debido proceso y al principio de legalidad. Seguidamente, se refirió a cada uno de los requisitos legales que otorgaban el derecho a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, en el marco del Decreto 1766 de 2004, que reglamentó el artículo 158-3 del ET.

Explicó que estos deben cumplir las siguientes características: (i) bienes tangibles; (ii) activos fijos; (iii) que formen parte del patrimonio del contribuyente (que no se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios); (iv) que se adquieran para participar directa y permanentemente en la actividad productora de renta; y (v) que se deprecien o amorticen fiscalmente.

Luego destacó que la norma reglamentaria autorizaba la deducción cuando los activos fijos fueran construidos por el contribuyente, con base en las erogaciones de bienes y servicios que constituyeran costo de este. Aseveró que, a pesar de cumplir los requisitos, la Administración rechazó el beneficio con base en supuestos que no correspondían a la realidad, como que registró integralmente los contratos que correspondían a mantenimiento como inversión, cuando realmente tales rubros fueron separados.

Además, exigió el cumplimiento de requisitos no previstos en la ley, como tratarse de equipos nuevos o excluir las unidades funcionales que tuvieran componente de software. Aseguró que no todos los conceptos que consideraba la autoridad tributaria hicieron parte de la deducción por activos fijos. A tales efectos, iteró que, para la ejecución del proyecto, celebró un gran número de contratos, muchos de los cuales tenían amplio alcance, incluyendo suministro de bienes y servicios.

No obstante, únicamente registró como inversión los conceptos que cumplían con los requisitos legales; así, los registros contables se efectuaron siguiendo los lineamientos del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, atinentes a que el valor histórico de los activos fijos incluía «todas las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de ingeniería, supervisión …».

En ese contexto, cuestionó que, pese a lo explicado, la demandada rechazara la deducción argumentando que la inversión correspondía a contratos de mantenimiento, concepto que no se tomó como base de la inversión, pues la compañía tenía claro que el propósito de tal gasto era mantener el activo en las mismas condiciones, de modo que continúe generando renta, y dado que el mismo no incrementaba el valor del activo, fue registrado directamente contra el gasto.

Para probar lo anterior, señaló haber acompañado a la demanda con un cuadro -anexo 2-, en el que se discriminan, para un mismo contrato, las facturas que contienen el servicio de mantenimiento y las que constituyen inversión, aportando la evidencia del registro contable en cada cuenta. Además, había solicitado un dictamen pericial que permitía verificar que los mantenimientos se llevaron al gasto, y no como activos fijos, de manera que, aunque algunos contratos incluyen la descripción «mantenimiento», estos no fueron considerados para calcular el beneficio.

Empero, la demandada rechazó la deducción por tratarse de dicho concepto, sin atender las explicaciones dadas. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 4 Adujo que su objetivo no era reemplazar otros activos, sino modernizar la operación con tecnología con los últimos avances del mercado.

Se trataba de inversiones nuevas que implicaban una modernización importante que incrementaba los niveles de productividad de la compañía (i.e. fibra óptica que permitía mayor y mejor capacidad de transmisión de comunicaciones), por lo que alegó que debían ser registrados como activos fijos, como lo hizo, y por ende daban lugar a tomar la deducción especial.

Agregó que cuando el contribuyente construía el activo también procedía el beneficio y, por ende, toda la inversión efectuada en la construcción era deducible. Así, las reposiciones y ampliaciones constituían una renovación total con equipos nuevos que generaban una mayor productividad. En apoyo de lo anterior, refirió doctrina de la demandada7 relativa a la procedencia de la deducción de las erogaciones -bienes y servicios- que constituyan costo del activo construido por el contribuyente.

Igualmente, citó providencias de esta Sección8 que han precisado que los equipos o bienes tipo repuesto, requeridos para el correcto funcionamiento del activo principal con el cual se desarrolla la actividad, no se excluyen del beneficio, y además que, tanto las reparaciones como el reemplazo del activo, constituyen una verdadera inversión de activos fijos reales productivos.

Luego, se refirió al rechazo del beneficio por las interventorías y servicios de pruebas por $431.728.861. A tales efectos, tras señalar el alcance de la interventoría en el marco de la Ley 1474 de 2011, referida a las normas de control de la gestión pública, señaló que, dada su calidad de entidad de derecho público, estaba obligada a tenerla, en orden, a vigilar la correcta ejecución de los contratos.

Arguyó que en el proceso de construcción de un activo, tal figura permitía garantizar que los requerimientos exigidos al hacer la contratación fueran cumplidos por el contratista. Al efecto, refirió a una sentencia de esta corporación9 donde se precisó que la labor del interventor no se reducía a la simple verificación o constatación, sino que, a través de ella, la Administración desplegaba sus potestades de coordinación, supervisión, control y a veces, hasta de la dirección misma del contrato.

Así, como la interventoría tenía una relación directa con la construcción del activo, a tal punto que sin ella no era posible asegurar su consecución, la erogación por tal concepto constituía un mayor del activo, no se trataba de un gasto, como lo señalaba la Administración. Adicionó que, el servicio de pruebas hacía parte de la puesta en funcionamiento del bien construido y, por tanto, debía considerado como un mayor valor del bien.

Respecto de la adquisición de software, cuyo rechazo fue de $15.435.829.241, argumentó que este fue adquirido para el debido funcionamiento de unas máquinas (hardware-bienes tangibles); aseguró que, en la industria de telecomunicaciones solo se adquiría software para el debido funcionamiento del hardware, dado que este último necesitaba del primero para poder operar.

Así, citó doctrina oficial de la Administración10 y jurisprudencia de esta Sección11, donde se precisó que la compra que integra elementos tangibles e intangibles implican la adquisición de un solo bien material, toda vez que sin el software el hardware no cumpliría la función para la que fue diseñado. En ese sentido, concluyó que el software en sus proyectos formaba parte de una unidad funcional con el hardware, y, en consecuencia, no se trataba de un bien intangible sino de un activo fijo real productivo. 7 Concepto 39363 del 28 de mayo de 2007. 8 Sentencias del 24 de octubre de 2013 (exp. 18375, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); del 13 de septiembre de 2012 (exp. 18473, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez); y del 29 de noviembre de 2012 (exp. 18662, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). 9 Sección Tercera, sentencia del 13 de febrero de 2013 (rad. 76001-23-31-000-1999-02622-01, CP: Mauricio Fajardo Gómez). 10 Concepto 13545 del 28 de mayo de 2008. 11 Sentencia del 29 de noviembre de 2012 (exp. 18662, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 5 Insistió en que la demandada había exigido un requisito adicional a los contemplados en la ley, referido a la demostración del aumento de su productividad y a la generación de nuevas fuentes de empleo, aduciendo que el espíritu e intención del legislador estaban orientados a determinar «efectos positivos sobre la producción y el empleo»; adujo que as sentencias citadas en la liquidación oficial por parte de la autoridad no pretendieron incluir requisitos nuevos, lo que reiteraron fue que los activos debían tener relación directa con la actividad productora de renta y ser productivos, a tales efectos citó providencia de la Sección12.

En ese orden, la alusión de las sentencias a generar inversión y empleo, era para precisar que los bienes objeto del beneficio debían tener carácter productivo, no podía entenderse como exigencias adicionales. Concluyó que se vulneró el régimen de valoración de las pruebas, en particular, los artículos 742, 743, 745 y 746 del ET, pues la demandada omitió, sin hacer una adecuada valoración de las pruebas y sin atender lo explicado respecto del registro contable de los contratos con múltiple objeto, que la parte de mantenimiento se había registrado como gasto, y que, solo la inversión fue registrada como activo fijo.

Igualmente, señaló que la deducción no fue tomada sobre intangibles, sino que los contratos tenían un componente de software. Como prueba de lo anterior, anunció adjuntar la relación de los contratos rechazados, así como las facturas que fueron tomadas como inversión, y solicitó decretar una prueba pericial para revisar su contabilidad, para verificar que solo tomó para la deducción los valores que constituían activos fijos reales productivos. -Falta de motivación en los actos demandados.

Violación del artículo 29 de la Constitución que consagra el derecho al debido proceso y el derecho de defensa. Violación del artículo 42 del CPACA y del artículo 712 del ET que consagran la obligación de motivar los actos de la Administración. Planteó que los actos administrativos debieron estar motivados, de tal forma que protegieran el derecho de defensa.

Reprodujo el texto del artículo 42 del CPACA y expresó que, según el artículo 712 del ET, la liquidación oficial de revisión debe contener la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas. A partir de ello, afirmó que en este caso la demandada no motivó la decisión, lo que le impidió ejercer el derecho de defensa, toda vez que no explicó las modificaciones efectuadas, los conceptos ni las cuantías de cada rubro rechazado.

Manifestó que uno de los rubros correspondía a pagos salariales de trabajadores que laboraban en la obra de fibra óptica de banda ancha y, en general, en los proyectos de inversión ejecutados en el año 2008 (inversión por $42.221.895.391), que conformaban la base del beneficio por activos fijos reales productivos. Si bien la compañía no tenía certeza de la causa del rechazo, precisaba explicar que tales valores hicieron parte del beneficio de activos reales productivos porque, para el desarrollo de los proyectos ejecutados, parte de la inversión correspondió a gastos salariales, la cual se llevó como mayor valor del activo por ser parte de la inversión para la ejecución del montaje de redes y de las obras.

Explicó que para establecer qué parte constituyó mayor valor del activo, utilizó un sistema de costeo con base en actividades (metodología ABC), lo que, al igual que los conceptos anteriores, constituía inversión en activos fijos al cumplir los requisitos legales. Sin embargo, la demandada rechazó su deducción, violando el debido proceso, pues los actos no enunciaron tal concepto, ni señalaron la razón por la que rechazó tal suma, lo que imposibilitó ejercer el derecho de defensa. -Violación de los artículos 145 y 146 del ET que consagran las deducciones para deudas de dudoso o difícil cobro y las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, respectivamente.

La DIAN no reconoce las deducciones que ETB realizó en aplicación de lo dispuesto en los artículos 145 y 146 del ET. Aseveró que el acto que desató el 12 Sentencia del 24 de octubre de 2007 (exp. 15396, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié). Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 6 recurso de reconsideración rechazó el castigo de cartera del año 2008 por la suma de $35.637.673.750 al no tener certeza de que las obligaciones de años anteriores (1996 a 2005), provisionadas como deudas de dudoso o difícil cobro, no estaban incluidas en el monto castigado, es decir, que supuestamente se estaba llevando doblemente un gasto por el mismo concepto.

Postura que asumió la Administración por no haberse acreditado la historia de provisiones y castigos de los 13 años anteriores (1996 a 2007). Además, cuestionó que la demandada desconociera lo expuesto en el recurso de reconsideración, en el sentido de que para los años anteriores a 2008 no se tomó un porcentaje mayor al 15% como provisión de cartera por dudoso o difícil cobro, conforme a lo previsto en el artículo 75 del Decreto 187 de 1975 que establece el método de provisión general de cartera, con lo que se presumió la mala fe de la demandante.

Señaló que las deducciones contempladas en los artículos 145 -deudas de dudoso o difícil cobro- y 146 -deudas manifiestamente perdidas o sin valor- del ET, eran independientes, consagraban deducciones que se daban por causas distintas. Así, indicó que su utilización concurrente no implicaba el uso de beneficios concurrentes, como lo asumió la autoridad al señalar que la actora no probó que las deudas provisionadas antes del 2008 no estuvieran incluidas en el monto del castigo, de manera que el contribuyente podría hacer uso de las dos sobre las mismas acreencias sin que ello implicase la obtención de una doble deducción, ya que, reiteró, correspondían a una causa distinta y no se aplicaban de manera simultánea sobre el mismo monto, conforme lo ha entendido esta corporación13, quién precisó que el hecho de haber llevado provisión no significaba que luego no se pudiera castigar la cartera, con fundamento en el artículo 146 ídem.

Para explicar por qué no podía haber una doble deducción sobre la misma base, señaló que según la certificación del contador de la compañía, del 18 de noviembre de 2013, emitida tras revisar los estados financieros y los anexos de la declaración de renta, durante los años 1996 a 2008 la sociedad utilizó el método de provisión general de cartera, sistema que no permitía acumulación de la deducción, o sea que el porcentaje nunca podría exceder el 15% del total de la deuda de difícil cobro, a diferencia de lo que ocurre con la provisión individual, lo cual ejemplificó con cifras hipotéticas, seguido de lo cual arguyó que a la Administración se le explicó en las visitas y en la revisión de los libros oficiales que, el total de la cartera vencida fue objeto de deducción bajo la provisión general hasta el monto máximo permitido, y que el valor restante del 85% fue objeto de deducción por castigo de cartera, lo que no implicaba una doble deducción. Para el caso específico, explicó que al cierre del 2008 la provisión fiscal de cartera bajo el método general fue de $17.084.059.000; la «recuperación» de cartera contable ascendió a $41.926.675.000 efectuada para inmediatamente castigar el 100% de la misma, monto del cual se descontó $6.289.001.250 que correspondía al monto que había sido deducido fiscalmente como provisión por difícil cobro, de modo que la cifra por castigo de cartera, que fue deducida fue de $35.637.673.750, diferencia entre la cartera castigada y el monto deducido fiscalmente en años anteriores, equivalente al 85% de las cuentas por cobrar descargadas.

Seguidamente, señaló que era evidente que sí se tomó la provisión por el método general, el valor no pudo exceder los valores previstos por la ley en ningún periodo anterior, por no ser acumulativa, siendo evidente que el valor castigado solo pudo ser objeto de una depuración. En la misma línea, aseveró que los actos vulneraban los artículos 79 y 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, al desconocer la deducción efectuada acorde con lo definido en la primera de tales disposiciones y atendiendo los requisitos de la segunda.

Así, para 13 Sentencia del 28 de enero de 2010 (exp. 17202, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 7 demostrar su procedencia, se tomaron las actas de castigo del comité de castigo de la compañía que detallan el procedimiento para determinar cuándo una deuda es considerada manifiestamente perdida, y por lo tanto debe dársele de baja, así como los informes presentados por dos agencias de cobranzas en los que se detallan las deudas que fueron dadas de baja y los motivos.

Adujo que reforzaba la inexistencia de una doble deducción, el hecho de que la contabilidad reflejaba provisiones más altas de las que fueron deducidas en determinado periodo, lo que no implicaba que estas se hubieran tomado en años anteriores o que se hubieran deducido al 100%, pues era válido que existieran diferencias entre el tratamiento contable y fiscal, esta última regulada por el estatuto tributario y el Decreto 187 de 1975 y que el contribuyente puede decidir tomar o no, al paso que la provisión contable se basaba en las disposiciones del Decreto 2649 de 1993 que exigía el reconocimiento de provisión sobre las deudas en el momento en que sea técnicamente razonable, siguiendo el principio de prudencia. Así, contablemente podía provisionarse una deuda con más de un año de vencida, pero nunca podría serlo fiscalmente, ya que las normas no lo permitirían.

Adicionalmente, aseveró que la demandada transgredió la presunción de la buena fe (art. 83 Constitucional), al suponer una doble deducción, asegurando que se estaban deduciendo montos que ya habían estado sujetos a otra depuración, esto pese a que en sede administrativa había explicado que el método general aplicable a la cartera de dudoso o difícil cobro no permitía la acumulación de deducciones.

Manifestó que en el acto que resolvió el recurso de reconsideración se afirmó que debían verificarse que obligaciones de años anteriores había dado de baja la actora, para descartar que estuvieran comprendidas en el castigo de $35.637.673.750, con lo cual no se percataba la Administración de que esa cifra estaba contenida en los $41.926.675.000, de la que se excluyó el monto deducido en años anteriores por valor de $6.289.001.250 que correspondía al 15%, no habiendo forma de que fueran deducidas en otro momento.

De no ser así, la Administración estaría presumiendo que se tomaron indebidamente montos que no tenían respaldo contable, para volver a tomar una deducción. De igual modo, señaló que los actos enjuiciados quebrantaron el artículo 745 del ET, pues esta disposición contemplaba que las dudas provenientes de vacíos probatorios deben resolverse en favor del contribuyente.

De manera que, la Administración no podía asumir que la compañía efectuó una doble del castigo de cartera del año 2008 por no tener certeza de cómo se efectuó la provisión de cartera en años anteriores. -Adición de ingresos correspondientes a períodos anteriores al año gravable 2008. Violación de los artículos 47 y 48 del ET que regulan la realización y la causación fiscal del ingreso; violación de los artículos 48 y 97 del Decreto 2649 de 1993 que consagran la causación y la realización contable del ingreso; violación del artículo 1 del Decreto 187 de 1975 que define al período gravable en el impuesto sobre la renta; violación del artículo 714 del ET que regula la firmeza de la declaración privada.

Adujo que no era válida la conclusión de la Administración relativa a que ciertos valores que fueron registrados contablemente en el año 2008 como “ingresos de ejercicios anteriores” hacían parte de la base gravable del impuesto sobre la renta, porque en primer lugar la cuenta así denominada tiene precisamente por objeto el registro de valores causados en periodos contables previos, no contabilizados en dentro del periodo al que realmente correspondían, y para el caso, los ingresos no se realizaron ni tributaria ni contablemente en el año 2008, condición necesaria para declararlos en tal periodo.

A tales efectos, señaló que solo los ingresos realizados en determinado periodo eran los que legalmente hacían parte de la base gravable del impuesto sobre la renta. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 8 Seguidamente y tras reproducir los artículos 27 y 28 del ET y los artículos 48 y 97 del Decreto 2649 de 1993, señaló que los ingresos debían reconocerse al momento de su causación, esto es, cuando nace el derecho a percibirlos, aunque no se hayan cobrado, y se deben entender devengados cuando se ha hecho todo lo necesario para ser acreedor del ingreso, es decir, haber adelantado la actividad que lo justifica.

Sobre el particular, refirió sentencia de esta Sección14 en la que se indica que para los contribuyentes que lleven contabilidad, los ingresos sometidos a tributación son los causados en el año gravable, de manera que los ingresos percibidos en ejercicios previos no podían ser gravados en el año investigado. Ahora, si el error involuntario implicaba la omisión de ingresos y gastos vinculados a la operación de un año anterior, la demandada no podía incluir en el 2008 tales ingresos y gastos; ninguno de tales conceptos podía afectar la renta de un año posterior.

Aseveró que la inclusión de ingresos en el año 2008, no realizados en tal período, vulneraba la normativa sobre la firmeza de la declaración privada (art. 714 del ET), pues significaría que la DIAN se podía arrogar una facultad sin límite en el tiempo. Adicionalmente, los actos enjuiciados quebrantaban el concepto de periodo gravable previsto en el artículo 1 del Decreto 187 de 1975, acorde con el cual, el año o período gravable del impuesto sobre la renta comienza el 01 de enero y termina el 31 de diciembre.

Luego se refirió a cada uno de los terceros de quien los percibió, inició por Publicar, señalando que la liquidación oficial acotó que se registraron en el año 2008, ingresos de $5.274.765.103 por concepto de un contrato de colaboración para la edición de directorios telefónicos por los años 2002 a 2007; sin embargo, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración indicó que los ingresos se generaron en los años 2001 a 2007, y que al no acreditarse que se declararon en períodos anteriores, debían ser adicionados en la vigencia 2008, lo que señaló, vinculó equívocamente la causación fiscal con la prueba de que los ingresos no se hubieran declarado en años anteriores.

Agregó que, los servicios se prestaron durante los años 2001 a 2007, y no en el año gravable 2008; en tal periodo se efectuó el pago efectivo, y puso de presente que el contrato evidenciaba que la actora era la encargada de facturar los valores al cliente final, lo que hacía con la factura de recaudo de los servicios telefónicos prestados, de manera que no tenía que esperar hasta la conciliación de la participación para determinar cuál era el ingreso gravable, lo que desvirtuaba el argumento de la DIAN, atinente a que el ingreso se causó en el momento en que se conciliaron las participaciones entre las partes.

En cuanto a los ingresos provenientes del proyecto Col 096/027 suscrito con el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD), correspondiente a rendimientos generados por los correspondientes recursos, que reclama la Dian como correspondientes al año 2008 porque se vinieron a conocer en tal año, señaló que en las comunicaciones que soportan este concepto se clarifica que correspondían al año 2007, motivo por el cual los intereses por $1.302.171.061.38 no eran ingresos gravados en el año 2008, ni los incrementos del valor del anticipo por $286.838.592 e ingresos por recuperación de gastos de $56.297.126, por tratarse de ajustes provenientes de períodos anteriores.

Frente a los ingresos correspondientes a la indemnización de seguro de daños, reconocida por Colseguros por $1.746.496.860, señaló que esta fue reconocida con base en el acta de conciliación suscrita el 18 de agosto de 2005, fecha desde la cual nació el derecho a exigir y a recibir el pago, el cual se hizo efectivo el día 07 de septiembre del mismo año, como se prueba con la copia del cheque y el recibo de caja emitido por la actora, de modo que, la causación correspondía al año 2005, con prescindencia de su 14 Sentencia del 12 de diciembre de 2007 (exp. 15856, CP: María Inés Ortiz Barbosa).

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 9 registro en 2008. Además, precisó que no era cierto que el desistimiento de la demanda contra la aseguradora hubiera sido en el año 2008, como lo indican los actos demandados, esto ocurrió en 2006, lo cual se comprueba con la relación de las actuaciones del proceso judicial y la copia del desistimiento, aportados con la demanda.

Del mismo modo, aclaró que el monto de la indemnización fue $1.534.988.508, y no de $1.746.946.000, pues los valores adicionales que tomó la demandada, correspondían a montos registrados en la misma cuenta por (i) $128.094.834 por concepto de intereses del acuerdo conciliatorio por cargos de acceso; y (ii) $66.666.667 por ajuste de participaciones con operadores; sobre estos últimos conceptos, anotó que la razón de su adición según la Administración, obedeció a que no fueron declarados en periodos anteriores, lo que debía desestimarse porque los ingresos deben gravarse solo en el periodo de su causación, lo que no cambiaba el hecho de no haberse gravados previamente, pues ello no implicaba que pudieran gravarse en un periodo posterior, como tampoco serían deducibles los gastos causados en años anteriores.

Por último afirmó que, la DIAN desde el requerimiento especial había reconocido que los ingresos eran de periodos anteriores, y por ello, la razón de exigir su inclusión en la declaración de renta 2008, era exclusivamente que aparentemente no habían sido incluidos en periodos anteriores, lo cual se evidencia igualmente en la liquidación oficial y el acto que resolvió el recurso de reconsideración, no obstante lo cual mantuvo su fundamentación con argumentos que no modifican la regla de causación. -Violación del artículo 29 de la Constitución que consagra el debido proceso y derecho de defensa (…) y del artículo 711 del ET que consagra el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial.

Manifestó que el fundamento de la adición de ingresos registrados contablemente como ingresos de ejercicios anteriores en el 2008, que fue expuesto en el requerimiento especial, consistió en que no habían sido declarados en el periodo al cual correspondían. Sin embargo, en la liquidación oficial de revisión, la Administración modificó tal sustento, vulnerando el principio de correspondencia, al afirmar que estos ingresos solo se conocieron hasta el año gravable 2008, lo cual supuestamente trasladaría su causación a ese periodo, lo que era diametralmente diferente a la tesis planteada en el requerimiento especial.

A tales efectos, expuso el alcance del artículo 711 del ET de cara al principio de correspondencia como garantía del derecho de defensa del contribuyente y a la luz de jurisprudencia proferida por esta corporación15, seguido de lo cual, señaló que era evidente que la actora no pudo conocer en el requerimiento especial, la posición de la Administración con los argumentos adicionales que fundamentaron la liquidación de revisión, atinentes a la «… supuesta causación en el periodo 2008 de los ingresos registrados contablemente como de ejercicios anteriores».

Así, señaló que la demandada varió intempestivamente su posición, sin darle la oportunidad de conocer la totalidad de los hechos expuestos en la liquidación oficial, lo que le impidió ejercer su derecho de defensa. -Desconocimiento de la deducción del gravamen a los movimientos financieros (GMF) pagado durante el año 2008. Nulidad por violación del artículo 116 del ET.

Adujo que la demandada rechazó la deducción del 75% del GMF pagado en el año 2008, por considerar que el artículo 116 del ET no permite que las entidades descentralizadas tomen como deducibles los impuestos que se encuentren expresamente regulados en los artículos 115 y 116 ibidem. Al respecto, adujo que la existencia de la segunda norma solo se justifica en tanto permitía a las entidades descentralizadas deducir la totalidad de 15 Sentencias del 6 de octubre de 2005, exp. 14635, CP Ligia López Diaz; del 18 de junio de 2009, exp. 15540, CP: Héctor J. Romero Díaz; y del 21 de octubre de 2010, exp. 17033, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 los impuestos pagados, con la condición de cumplir los requisitos generales del artículo 107 ibidem, pues debía tenerse en cuenta el efecto útil de las normas, en virtud del cual, ante varias interpretaciones de una norma se debía preferir aquella que produjera efectos, a tal respecto, refirió jurisprudencia de esta corporación16.

Planteó que la interpretación de la autoridad tributaria conllevaba a que careciera de efecto, pues si fuera cierto que los impuestos pagados por las entidades descentralizadas se dedujeran en las mismas condiciones que otros contribuyentes, la norma no tendría razón de existir, bastaría con el solo artículo 115 del ET, lo que llevaría a una exclusión de facto del precitado artículo 116 ejusdem.

Seguidamente, sustentó el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET por parte de la actora, dada la necesidad de canalizar los recursos a través del sistema financiero dentro del desarrollo de la actividad productora de renta. Luego, citó providencia de esta Sección17 relativa a que los gastos incurridos por mandato legal son deducibles. -Violación al artículo 647 del ET que consagra los supuestos de aplicación de la sanción por inexactitud.

Sostuvo que los supuestos sobre los que recae la sanción de inexactitud no se configuraban en este caso, toda vez que no incurrió en las conductas allí tipificadas. Al efecto, citó pronunciamiento de esta Sección18 sobre la causal de exculpación de la sanción por diferencia de criterios, seguido de lo cual, aseveró que el juez debía comprobar si el sujeto obró o no con la creencia de que su actuar estaba amparado legalmente, y a partir de ello, señaló que la multa impuesta fue violatoria de la normativa indicada y careció de fundamentos legales, por lo que debía revocarse.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la demandante19. Luego de remitirse a lo regulado en los artículos 158-3 del ET y 1, 2 y 3 del Decreto Reglamentario 1766 del 2004, los cuales transcribió, señaló que, rechazó la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos por $38.839.514.459, originada en una inversión de $87.561.253.000, por los siguientes conceptos: (i) construcción, ampliación, reposición y adecuación de redes de telecomunicaciones primarias y secundarias y, nuevas redes;

(ii) adquisición de materiales y equipos para construcción; reposición, ampliación, mantenimiento y adecuación de redes, contabilizadas de manera integral como inversión, sin individualizar los conceptos de los contratos, resultando del análisis que no se trataba de una inversión, sino de una reposición de equipos (redes de telecomunicaciones), las cuales ya hacían parte de la estructura; y (iii) contratos de construcción, de adecuación, mantenimiento, reposición, interventoría y adquisición de materiales, equipos software y licencias para la construcción de una plataforma de acceso a banda ancha.

Señaló que el software y las licencias, que no daban derecho a la deducción, fueron registrados sin separarlas. Manifestó que a la actora, le fueron solicitados de forma aleatoria, los documentos soporte, como facturas, contratos, actas de entrega, auxiliares e informes, entre otros, y que esta entregó información en 3 CD con fotocopias y documentos escaneados de facturas, contratos, actas de inicio, actas de entrega, términos de referencia, libros auxiliares por cada elemento, contabilizaciones, acuerdos e informes por cada elemento, distinguido con un código nemotécnico que identifica el proyecto de inversión y que se denomina «elemento PEP» y por cada activo fijo relacionado.

Así, señaló que la manifestación de la DIAN en el sentido de que no se efectuó separación de los registros 16 Sección Tercera, sentencia del 08 de marzo de 2002 (rad. 76001-23-31-000-2001-3904-01, CP: Jesús María Carrillo Ballesteros). 17 Sentencia del 13 de octubre de 2005, exp. 13631, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié. 18 Auto del 27 de noviembre de 2005, exp. 14725, CP: Ligia López Díaz. 19 Samai CE, índice 2, certificado 96C068597BF38F32 3BE09E3BE5AC8532 2424740CE4E62047 9D80FDF6F6F8F690 (pdf), pp. 1 a 41.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 contables entre ellos, las adecuaciones, el mantenimiento y las reposiciones, provenía de la propia información de la contribuyente suministrada con ocasión de la inspección tributaria, de modo que resultaba extraña la solicitud de un dictamen pericial, por lo que solicitaba su rechazo por inconducente.

Aunado a lo anterior, indicó que la actora aportó información -anexo 2 de la demanda- en la que discriminaba para un mismo contrato por factura, lo que constituyó inversión y mantenimiento, esto último registrado como gasto; sin embargo, tal información tenía características diferentes a la suministrada en la inspección tributaria, la cual no presentaba separación. Seguidamente, manifestó que, con fundamento en la normativa reguladora del beneficio, la inversión en mantenimiento, reposiciones y adecuaciones de activos fijos no estaba amparada con el beneficio.

Asimismo, señaló que el rechazo de la inversión fue detallado en el informe final de la inspección tributaria (ff. 794 a 1015) y en el requerimiento especial (ff. 1214 y 1215) por cada elemento PEP, su correspondiente factura y el concepto del contrato, acorde con la información aportada por la actora. Alegó que la adquisición e instalación de fibra óptica por el mismo trazado del antiguo cableado de cobre, no constituía fabricación ni construcción u obra de infraestructura para el montaje o puesta en marcha de los activos fijos reales productivos, no resultando tal concepto aplicable al caso, pues las características que debía tener el activo para que gozara del beneficio de la deducción especial eran: (i) que fuera un bien tangible, razón por la que no aplicaba para las licencias de software, (ii) que se registrara como un activo fijo, que no como inventario para la venta o cargo diferido, (iii) que pudiera depreciarse, (iv) que participara directamente en la actividad productora de renta.

A los efectos anteriores, citó jurisprudencia de esta Sección20 donde se precisa que los activos fijos con fines administrativos y no operativos que no participan directamente en la actividad generadora de renta, no eran susceptibles de la deducción especial. Adicionalmente, señaló que, en la práctica el beneficio solo era aplicable a las adquisiciones por primera vez (usado o nuevo), y a los activos construidos, quedando en todo caso por fuera, las simples mejoras o las adiciones a los activos21, seguido de lo cual, refirió las definiciones de mantenimiento y mejora.

Tras lo anterior, adujo que la fibra óptica que se extendió para mejorar el servicio de las telecomunicaciones no fue una construcción, sino un cambio del cableado de cobre por fibra óptica, por lo que se enmarca como una reposición. Aclaró que no se le había exigido a la actora ningún elemento probatorio sobre aumento de productividad y a la generación de empleo, pues lo que se precisó fue que el beneficio no aplicaba sobre reposición de equipos (redes de telecomunicaciones), pues estos ya hacían parte de su estructura económica, y de los ingresos por tales conceptos, así como los empleos generados, ya que hacían parte activa ya presupuestada en las metas de la compañía. A renglón seguido, sostuvo que era evidente que la interventoría no cumplía los requisitos para constituir un activo fijo real productivo, pues si bien, tenían relación con la construcción del activo, no eran en sí mismas, un bien mueble o inmueble en los términos de los artículos 60 del ET y 653 del CC, sino que correspondían a servicios.

En relación con la unidad funcional compuesta de hardware y software, reclamada por el demandante, señaló que el requisito normativo era que el bien fuera tangible, y que el único caso en que la Dian aceptaba el software, era cuando estaba preinstalado en el hardware; al respecto citó doctrina oficial22 que sustentaba el rechazo de las inversiones 20 Sentencia del 23 marzo de 2006 (exp. 15086, CP: Ligia López Díaz). 21 Concepto 35197 del 10 de junio de 2005. 22 Concepto 68395 del 11 de octubre de 2004.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 12 en software por tratarse de un activo intangible. Expuso que la actora registró los contratos de hardware y software en forma integral como inversión en activos fijos reales productivos, sin que el software estuviese preinstalado en el hardware, razón por la cual no procedía la deducción. Además, afirmó que de los medios de prueba allegados por la actora se observaba que efectivamente «la inversión desconocida versa sobre contratos de construcción y reposición y las facturas demuestran que las licencias de software no vienen preinstaladas en el hardware», y que, se solicitaba como deducción servicio de instalación, modernización de distribuidores, reposición de red de abandono, interventoría de contrato de reposición, construcción de redes de telecomunicaciones, gastos de personal correspondiente a la interventoría de varios contratos, entre otros, de manera que la demandada no había valorado equivocadamente las pruebas, ya que el mismo contribuyente aportó la relación de contratos y facturas en el citado sentido.

Además, aclaró que, la deducción rechazada había sido de $38.839.514.459, sin embargo, la demandante refirió que el valor desconocido por pagos salariales fue de $42.221.895.391, cifra que superaba el monto de la deducción rechazada; además, en la liquidación oficial de revisión no se mencionó rechazo de salarios, tal desconocimiento no fue propuesto.

Así recalcó que los actos señalaron los conceptos rechazados, el motivo y el número de los contratos, de modo que no se vulneró el derecho de defensa de la contribuyente. Frente a las deudas de dudoso o difícil cobro y las deudas manifiestamente perdidas arguyó que la liquidación de revisión había determinado el rechazo de $35.637.673.750, teniendo en cuenta la antigüedad de las cuentas por cobrar (1996 a 2005), las cuales fueron provisionadas y se solicitó su deducción, de modo que el castigo de cartera de tales cuentas por cobrar implicaba un doble beneficio.

Relató que en la información aportada por la demandante se observaban los auxiliares contables y copias de las facturas de la cartera castigada, así como el procedimiento para efectuar la provisión de cartera, informes de incobrabilidad de dos agencias de cobranzas, y en CD la base de datos de las cuentas de la cartera castigada y el acta del comité de castigo de cartera, que la autorizó respecto «de 16.451 registros por la suma de $35.637.673.750».

Tras esto, afirmó que de acuerdo con el cuadro de provisión de cartera y los registros de los libros auxiliares, la actora efectuaba provisión de cartera por el sistema general conforme con el artículo 75 del ET y anualmente afectaba la renta del periodo con la deducción de dicha provisión, acorde con el artículo 77 ibidem que determina que la provisión general o individual se formaran con cargo a ganancias y pérdidas, debiendo ajustarse anualmente la cuenta respectiva, debitando o acreditando la diferencia. Seguidamente, señaló que, verificada la conciliación contable-fiscal, observó un movimiento en el ingreso por recuperación de cartera, contra la provisión, y un gasto correspondiente al castigo, contra la cartera comercial, todo por valor de $41.926.675.000 Tras lo anterior, afirmó que la actora dedujo de forma improcedente la suma de $35.637.673.750 por castigo de cartera en la declaración de renta 2008, comoquiera que la cartera de los años 1996 a 2005, se encontraba registrada en las cuentas de difícil cobro y fue objeto de provisión y de deducción en esos años.

Por tanto, al solicitar el castigo de cartera tenía un doble beneficio, primero como provisión y luego al descargar la cartera. En esa línea, anotó que, el artículo 23 de la Ley 383 de 1987 establecía que un mismo hecho económico no podía generar más de un beneficio tributario, y aclaró que en la liquidación oficial no se tuvo dudas sobre el tratamiento dado por la actora a las deudas incobrables, y en la resolución que resolvió el recurso, la demandada advirtió que la contribuyente ya había dado de baja vía provisión y castigo hasta el porcentaje máximo Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 13 admitido por la ley, sin exceder la provisión contable; además en el mismo acto se señaló que el hecho de que la compañía afirmara que utilizó el método de provisión general, no era suficiente para demostrar que la provisión no fue deducida en años anteriores, teniendo la carga de probar.

Así, no se presentaban vacíos probatorios que, de acuerdo con el artículo 745 del ET debieran resolverse a favor de la actora. Respecto de la adición de ingresos por valor de $10.379.609.701, partió de señalar que correspondían a ingresos contabilizados en el año 2008 que el contribuyente excluyó de la declaración de renta argumentando que correspondían a periodos anteriores, y luego de transcribir los artículos 26 y 27 del ET señaló que la actora registró en la cuenta 48310301 ingresos que en virtud del principio de causación no declaró en las vigencias correspondientes, “es decir en los años que se generaron los ingresos (2001 a 2007); sin embargo como lo señaló la División de Gestión de Liquidación, los costos imputables a estos ingresos fueron solicitados afectando la renta de los periodos correspondientes”.

Seguidamente, adujo que en el caso de la edición de los directorios por parte de Publicar a diciembre de 2007 el registro contable en el año 2008, y la realización de los pagos en ese año tenía validez jurídica, sobre todo ante la ausencia de pruebas respecto de la declaración de esos ingresos en años anteriores. Añadió que, si como lo señalaba la actora, los ingresos se generaron y “contabilizaron” en años anteriores, debió aportar los elementos probatorios en desarrollo de la investigación y aun en esta etapa, como, las facturas de cada año, el consolidado de los auxiliares mensuales con la contabilización y el libro mayor y balances.

En relación con los rendimientos generados por los recursos del proyecto Col96/27, suscrito con el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD) por valor de $1.645.344.070, señaló que fueron reconocidos en el período 2008. Explicó que este concepto comprendía $37.290.20 por rendimientos sobre anticipo del fondo de reposición, lo cual fue conocido por la contribuyente en noviembre de 2008, motivo por el cual no podían ser incluidos en la declaración de renta del año 2007.

Respecto de los ingresos por concepto de indemnización recibidos de la aseguradora Colseguros en el año 2005 por $1.746.796.860, relató que la compañía registró inicialmente la indemnización en una cuenta de bancos contra una cuenta por pagar, posteriormente, luego de desistir de la demanda que presentó contra la aseguradora, registró el ingreso contra un débito a la cuenta por pagar en el período 2008, lo que acreditaba que el ingreso se reconoció en el año investigado por la indemnización “aparentemente” recaudada en el año 2005, y la aseguradora la reconoció y pagó en ese año, concordante con el registro efectuado por la actora, de manera que procedía declarar el ingreso en la renta 2008.

Agregó que, si se hubiera respetado el principio de causación, se hubieran declarado los ingresos en las vigencias correspondientes y así lo hubiera demostrado en las diferentes etapas procesales, lo que tampoco demostraba en esta instancia con los registros contables y demás soportes de cada vigencia, junto con las conciliaciones fiscales de cada año. Asimismo, defendió la congruencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, puesto que en ambos actos se discutieron los mismos hechos económicos, bajo los mismos presupuestos legales que eran la base de la adición de ingresos y siempre se hizo referencia a las mismas cifras, de modo que no se transgredió el artículo 711 del ET.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 14 Respecto del rechazo de la deducción del GMF por $814.442.629, declarados por la contribuyente por concepto de gastos operacionales de administración, manifestó que se sujetaba a la limitación del 25% del artículo 115 del ET, no procediendo la deducción del 100%.

Precisó que según la doctrina oficial23 no era válido interpretar que el artículo 11624 ibidem establecía una regla especial de deducciones para las entidades descentralizadas, en consonancia con el artículo 30 de la Ley 57 de 1887 relativo a la interpretación sistemática de las normas que regulan la depuración del impuesto sobre la renta.

Por último, afirmó que se configuraba el hecho sancionable por inexactitud previsto en el artículo 647 del ET, porque la actora omitió ingresos no operacionales y solicitó deducciones improcedentes por castigo de cartera, inversión en activos fijos productivos y gravamen a los movimientos financieros, y desestimó que se hubieran presentado divergencias interpretativas sobre el derecho aplicable.

Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados25. En relación con la deducción por activos fijos reales productivos, aludió al artículo 158-3 del ET, a la norma reglamentaria -Decreto 1766 de 2004- y al artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, tras lo cual señaló que cuando los activos fijos eran construidos por el contribuyente, integraban su costo todas las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, lo que incluía costos de ingeniería y supervisión. Sobre el particular, refirió reiterados pronunciamientos de esta Sección26.

Luego, al analizar los contratos de inversión que fueron rechazados por la demandada por constituir reposición por valor de $15.187.537.168 la encontró procedente, salvo por una pequeña parte, a la que se aludirá más adelante, por corresponder a inversión en activos fijos, pues tenían por objeto la ampliación de la red de telecomunicaciones a nuevas zonas y la integración de nuevos elementos y obras civiles a un activo fijo preexistente, red de telecomunicaciones inicial (reemplazo con fibra óptica) con el fin de mejorar el rendimiento y modernizar la operación, pues la deducción especial no se afectaba por el hecho que se hicieran mejoras a los activos que ya formaban parte del patrimonio de la empresa, pues lo determinante era el carácter productivo de los activos adquiridos para la actividad económica, requisito que advirtió acreditado, lo que, correspondía al criterio reiterado de la Sección27 al admitir la deducción asociada a la adquisición de activos nuevos o a la reparación o mejora de activos existentes, con la finalidad de incorporar el activo a la producción de renta o permitir que el activo preexistente siguiera generando renta o mejorase su eficiencia. Inclusive, el a quo se apartó de la opinión de la pericia judicial, en relación con el rechazo de la deducción por $2.898.828.331, derivada del contrato 4600005374, puesto que se trataba de servicios para «la modernización de distribuidores generales, instalaciones de abonados, organización de pases en armarios y strips telefónicos, reposición de redes de abonado y retiro de cables inactivos» en Bogotá y demás municipios anexos, de tal forma que el costo de los activos fijos incluía los servicios de ingeniería necesarios para ponerlos en condiciones de funcionamiento.

Sobre el particular, refirió providencia de esta Sección,28 donde se 23 Concepto 232640 del 20 de marzo de 2009. 24 Esta disposición fue derogada con las Leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019. 25 Samai Tribunal, índice 105, certificado 940BBE89CFC9AAE9 FE5ED522B623BEBC 019F3AD1552C3EB4 986949CD1E1294D5 (pdf), pp. 1 a 56. 26 Sentencias del 23 de marzo de 2006 y 05 de julio de 2007, exps. 15086 y 15400, CP: Ligia López Díaz; del 26 de abril de 2007, exp. 15153, CP: María Inés Ortiz Barbosa); del 24 de junio de 2007 y 24 de octubre de 2007, exps. 14898 y 15396, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; del 31 de octubre de 2018 exp. 20809, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez y sentencias del 06 de agosto de 2020 exp. 23935, y del 30 de octubre de 2019 exp. 22921, CP: Milton Chaves García. 27 Sentencia del 29 de agosto de 2019 (exp. 22562, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 28 Ídem.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 15 consideró que las inversiones para la ampliación de redes de telecomunicaciones y la optimización del servicio eran susceptibles de deducción a título de inversión en activos fijos reales productivos.

Sin perjuicio de lo anterior, el tribunal mantuvo el rechazo de la deducción por valor de $29.580.000 comprendido en el contrato 4600005512 suscrito con Emerson Electric de Colombia Ltda. (valor del contrato $73.950.000), por encontrar que correspondía a gastos de mantenimiento que no integraban el costo del activo fijo real productivo.

En definitiva, reconoció procedente la deducción por concepto de reposiciones y ampliaciones en el valor de $15.157.957.168. Respecto de las interventorías y servicios de pruebas por $431.728.861, advirtió que siendo la demandante una entidad de derecho público, eran pagos obligatorios para desarrollar y ejecutar el contrato principal, con fundamento en lo establecido en su manual de contratación en el ordinal 6.1 del artículo 1 del Decreto 2090 de 1989 y en la jurisprudencia29 de esta corporación y en consecuencia formaban parte del proceso de construcción del activo y debía tratarse como mayor valor del costo.

En consecuencia, desestimó el criterio de la demandada y se apartó del concepto de la experticia contable que compartió el rechazo de la deducción. Sin embargo, al verificar uno a uno los objetos negociales de las prenotadas interventorías, encontró que el contrato 4600005911 estuvo referido a servicios de apoyo a la supervisión para la preservación de la infraestructura de la compañía, de modo que no hizo parte de la construcción del activo fijo real productivo y, en esa medida, concluyó que, de la inversión incurrida en cuantía de $60.260.831, no era viable la deducción de $24.104.332.

Igualmente, de la inversión de $125.218.452 del contrato 4600007201 desestimó la deducción especial por valor de $50.087.381, pues luego de describir su objeto contractual, consideró que no era posible determinar que hubiera hecho parte del costo fiscal del activo fijo, en los términos del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993. Así, de las erogaciones por interventorías y servicios de pruebas, reconoció como deducible $357.537.148, correspondiente al 40% de lo pagado en los contratos 4600006722 y 4600004852 ($893.842.871).

Respecto de la deducción reclamada como unidad funcional (hardware y software), consideró que se trataba de un bien material con componente incorporal, sin que fuera necesario que el software estuviera preinstalado en el equipo, pues lo relevante era que constituyera un sistema integrado para que cumpliera su finalidad. Al efecto, citó sentencia de esta Sección30 donde se precisó que la adquisición de un sistema integrado por elementos tangibles e intangibles que conforman un todo no era un intangible, sino un bien material susceptible de la deducción especial en los términos del artículo 158-3 del ET.

En línea con ello, y con base en la experticia efectuada por una ingeniera electrónica y de sistemas, y la pericia contable, concluyó que era procedente la deducción de $10.400.051.183 respecto de las unidades funcionales adquiridas a través de los contratos 4600002447, 4600003342, 4600004471 y 4600004221. En cambio, consideró que no era deducible la inversión efectuada mediante el contrato 4600004047 por valor de $12.589.455.148, ya que el dictamen señaló que no correspondía a la adquisición en 2008 de una unidad funcional y en el expediente no había pruebas que lo acreditaran.

Adicionalmente, desestimó la violación de los artículos 742, 743, 745 y 746 del ET, por considerar que, en sede administrativa, se efectuó la valoración de los medios probatorios, aunque las conclusiones de la demandada fueran diferentes a las alegadas 29 Sección Tercera, sentencia del 01 de junio de 2020 (rad, 05001-23-31-000-2000-03439-01, CP: Jaime Enrique Rodríguez Navas). 30 Sentencia del 29 de noviembre de 2012 (exp. 18662, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 por la actora. También descartó que los actos incurrieran en expedición irregular por falta de motivación, comoquiera que se suministraron suficientes detalles de los aspectos glosados.

Adicionalmente, no advirtió que se hubieran desconocido el beneficio especial por pagos salariales, conforme lo señaló la demandada, lo que tampoco fue probado por la demandante. Acorde con todo lo anterior, encontró procedente la deducción de activos fijos reales productivos por valor total de $25.915.545.499 [conformada por $15.157.957.168 por reposición y ampliación; $357.537.148 por interventorías y $10.400.051.183 por Software].

Respecto de la deducción por castigo de cartera por deudas manifiestamente perdidas o sin valor por valor de $35.637.673.750 -cartera de 1996 a 2005-, luego de aludir los artículos 145 y 146 del ET, así como a la norma reglamentaria, Decreto 187 de 1975 y al acervo probatorio, concluyó que la deducción solicitada era procedente, puesto que no incluía valores que se hubieran tomado como deducción por deudas de dudoso o difícil cobro anteriormente, conforme se establecía de la provisión con corte a 31 de diciembre de 2008, y tal como fue confirmado por la experticia contable.

Destacó que del valor del castigo ($41.926.676.000) se descontaron los montos que habían sido deducidos vía provisión ($6.289.001.250) en años anteriores, y advirtió que la DIAN no objetó, ni desvirtuó la información contenida en la contabilidad de la actora y en el dictamen pericial contable, ni aportó pruebas de las que pudiera establecerse qué acreencias fueron objeto de doble deducción, de manera que no estaba probado el doble beneficio, que fue el fundamento de la Administración para rechazar la deducción. En relación con la adición de ingresos por $8.666.606.000, partió de señalar que, acorde con los artículos 26 a 28 del ET, el momento de la realización de los ingresos fiscales correspondía al nacimiento del derecho a exigir su pago, aunque no se hubiese hecho efectivo el cobro, lo cual era compatible con las normas contables del Decreto 2649 de 1993 (arts. 12, 47, 48, 96 y 97), y luego de referirse a los conceptos de los cuales derivaron los ingresos, concluyó que la demandante no demostró que tales ingresos hubieran sido incluidos y declarados en ejercicios anteriores a 2008, considerado su sistema de causación. En esa línea, advirtió que, no reposaban los registros contables y soportes de períodos anteriores, que indicaran la forma en que se reportaron esos ingresos en los períodos en los que se aducía su realización, conforme con los artículos 12 y 48 del Decreto 2649 de 1993, como tampoco el pago del correspondiente tributo sobre la renta según los artículos 27 y 28 del ET.

Advirtió que la omisión del registro contable de los ingresos en determinado período no habilitaba para hacerlo en los siguientes, sin afectar tales ingresos con el impuesto de renta, salvo que se acreditara que las sumas fueron contabilizadas en otros ejercicios y estuvieron sujetas al impuesto, en apoyo de esto, citó una sentencia de esta corporación31.

Frente a la vulneración del principio de correspondencia, indicó que el artículo 711 del ET establece que la liquidación oficial de revisión debe restringirse únicamente a la declaración del contribuyente y a los hechos referidos en el requerimiento especial o en su ampliación, lo cual fue respetado en este caso por la Administración. En lo concerniente a la deducción de la totalidad del GMF, precisó que, de conformidad con el artículo 11632 del ET, vigente para el período gravable en discusión, la deducción aplicable a las entidades descentralizadas por impuestos, regalías y contribuciones, debía cumplir los requisitos de deducibilidad previstos en las normas vigentes, dentro de 31 Sentencia del 05 de marzo de 2020 (exp. 21687, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 32 Esta disposición fue derogada con las Leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 17 los cuales estaba la disposición que la limitaba al 25% (art. 115 ibidem), lo que no desconocía el principio del efecto útil de las normas. Así, concluyó que era improcedente la deducción de $814.442.629, equivalente al 75% del citado gravamen.

Por último, mantuvo la sanción de inexactitud, por considerar que la actora incurrió en el hecho infractor al omitir ingresos e incluir deducciones improcedentes, sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad, disminuyó la multa al 100% del mayor valor a pagar. Recursos de apelación Ambas partes recurrieron la decisión del tribunal.

La demandada apeló33 el reconocimiento de la deducción especial por inversión en activos fijos productivos por $25.915.545.499 y la deducción del castigo de cartera por deudas manifiestamente perdidas o sin valor por valor de $35.637.673.750. Preliminarmente y de manera general planteó que: (i) las adecuaciones y mejoras no podían tenerse en cuenta para acceder a la deducción especial;

(ii) la interventoría no podía ser considerada como un activo fijo real productivo, pues los activos fijos se definían fiscalmente como aquellos “bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenaban dentro del giro ordinario del negocio del contribuyente” (artículo 60 del E.T.); (iii) las licencias adquiridas de manera independiente, si bien sirven para que el hardware funcione, no pueden ser consideradas como unidades funcionales, porque no hacen parte de este, desde su configuración de fábrica.

En esa línea, y tras aludir a la definición de activo fijo real productivo, adujo que las pruebas allegadas al proceso evidenciaban que los bienes intangibles y servicios, cuya deducción no fue aceptada, no cumplían los requisitos exigidos en la norma para ser considerados como activos fijos reales productivos a la luz de la definición de la norma reglamentaria, y a tales fines recordó que las normas que consagran beneficios eran de carácter restrictivo.

En relación con las reposiciones y ampliaciones por $15.157.955.168 cuestionó que la compra e instalación de fibra óptica por el mismo trazado de las antiguas redes de cobre no eran fabricación, construcción, ni obra de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de activos fijos reales productivos, por lo que tal consideración no aplicaba en este caso.

A tales efectos, destacó que las características que debían cumplir los bienes para que fuesen susceptibles de la deducción, eran: (i) ser bien tangible; (ii) estar registrado contablemente como activo fijo, por tanto, no podía figurar como inventario para la venta o cargo diferido; (iii) estar sometido a depreciación; y (iv) participar en la actividad productora de renta.

Seguidamente, subrayó que el beneficio aplicaba únicamente sobre los bienes que el contribuyente adquiría por primera vez (nuevo o usado) o que construya, lo que excluía las mejoras o adiciones de los activos fijos preexistentes34 como en este caso. Advirtió que el concepto de mantenimiento se refería a erogaciones para reparaciones de bienes de la empresa para mantener o restaurar los beneficios económicos que se esperan del rendimiento original, lo que debe ser tratado como gastos del ejercicio.

Agregó que la doctrina de la demandada ha señalado que para acceder al beneficio, es condición especial, la adquisición, es decir la incorporación de nuevos activos al patrimonio de la compañía, y no simplemente la reparación o mejora de los activos, de manera que las expensas por tales conceptos efectuadas para optimizar la producción o 33 Samai Tribunal, índice 108, certificado 0591FA027F23D840 A448F5CC575251BA 3458BC52125C0A03 164E93654241C511 (zip), (pdf), pp. 1 a 18. 34 Concepto DIAN 35197, del 10 de junio de 2005.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 18 aumentar la vida útil de los activos fijos reales productivos, no tenían el carácter de inversión a efectos de la deducción especial del artículo 158-3 del ET.

Así, la fibra óptica que se extendió para mejorar y optimizar el servicio de telecomunicaciones prestado por la actora, no correspondió a una construcción, pues lo que se hizo fue cambiar el cableado de cobre por fibra óptica, lo que constituye una mejora o reposición, para lo cual no opera el beneficio. Respecto de la exigencia referida a que los activos participen en la actividad productora de renta, adujo que la reposición de equipos se refería a las redes de telecomunicaciones, las cuales ya hacían parte de la estructura económica, y además, los ingresos percibidos por ese concepto, y los empleos generados, ya eran parte de la actividad presupuestada y proyectada por la compañía. Además, no había prueba de que la mejora o reposición hubiera aumentado la productividad de la actora, y menos aún de que hubieran generado nuevas fuentes de empleo, finalidades esenciales para acceder al beneficio.

Respecto de la inversión en interventorías y servicios de prueba, arguyó que era evidente que no cumplían los requisitos para constituir un activo fijo real productivo, lo que se podía observar era si bien tenían relación con la construcción del activo fijo real productivo, en sí mismos, no podían ser considerados como un bien mueble o inmueble, en los términos de los artículos 60 del ET (bienes que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios) y 653 del CC (cosas corporales e incorporales), sino que se trataba de un servicio, ni siquiera se trataba de un derecho, menos aún podían constituir un activo fijo.

Frente a que las inversiones en software constituían unidades funcionales, señaló que los contratos vinculados con esta inversión, tenían como objeto exclusivo el suministro de licencias, sin incluir la adquisición de hardware, constituyendo bienes intangibles. Añadió que los contratos rechazados versaron sobre servicios de construcción, mantenimiento, compra de alambre, cableado, construcción de obras civiles, compra de materiales, servicio de estudios de factibilidad y embalaje, los cuales no correspondían a inversiones en activos fijos.

En línea con ello, se opuso a la conclusión de la experta en sistemas, acerca de que constituían inversión, pues sus apreciaciones no eran conceptos técnicos, de los que pudiera deducirse que constituían unidades funcionales, y no bienes intangibles. En consecuencia, la deducción era improcedente, pues las licencias fueron adquiridas de manera independiente, y si bien servían para que funcionaran los hardware, no podían ser consideradas como unidades funcionales, pues no hacían parte del mismo.

Añadió que, para llegar a tal conclusión, la perito debió tener el listado de licencias vinculándolas al número del hardware que le correspondiera exactamente a tales unidades, además de acreditarse que fueron instaladas desde el momento de la fabricación. Sin embargo, con algunos contratos se adquirieron equipos y con otros las licencias de manera independiente, por lo que no podían tenerse como unidades funcionales, y menos aún como deducción de activos fijos.

Igualmente, destacó que en la actuación administrativa, la actora informó que efectuó un registro integral en la cuenta denominada PEP (planta y redes), como inversión en activos fijos reales productivos, sin excluir los software y licencias que no daban lugar a la deducción. En ese sentido, adujo que cuando se adquiría la propiedad del software, este debía contabilizarse como un activo diferido, el cual era susceptible de amortizarse durante la vida útil, es decir, tenían su propio tratamiento contable y fiscal.

Ahora, si lo que se adquiere es la licencia de utilización, la contabilización debía hacerse como un intangible, Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 19 de modo que en ninguno de los posibles eventos, sería posible su deducción como activo fijo rea productivo, pues la esencia de la discusión era que el software no era una unidad funcional, pues no se encontraba configurado desde fábrica en un hardware, sino que se adquirió con posterioridad para ser adaptado a los equipos, por lo que correspondía a un bien intangible.

A tal fin, citó providencia de esta Sección,35 donde se señala que la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos estaba limitada a los bienes reales, esto es, a los corporales definidos en el artículo 653 del Código Civil. Expresó que si bien la normativa de activos fijos reales productivos, reconocía los bienes y servicios incurridos en la construcción del activo, no reconocía como tal, los servicios contratados para el desarrollo habitual del objeto social del contribuyente, como se verificó en este caso, pues los medios probatorios allegados por la demandante y observados en el dictamen pericial acreditaban el pago de los servicios mensualmente, de manera habitual.

Luego, puntualizó que la discusión no versaba sobre si la expensa era necesaria en la actividad y su relación de necesidad para los fines del negocio (art. 107 del ET), sino sobre el cumplimiento de los presupuestos exigidos en los artículos 158-3 ibidem y el Decreto Reglamentario 1766 de 2004 para la deducción especial, en línea con lo cual, refirió un pronunciamiento de la Sección36 que precisó que el elemento determinante del beneficio es que el activo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos.

En relación con el castigo de cartera por valor de $35.637.673.750, cuestionó que, la contabilidad de la actora, «[p]or un lado, muestra un castigo que incluye provisión aprobada por la suma de $41.999.073.728, por el otro el contador que realizó los estados financieros manifiesta que ese valor de $41.926.675.000 que recuperó es el castigo y le resta otra recuperación dando como resultado los $35.637.673.750». seguido de lo cual, ejemplificó los registros contables que señaló como «lógicos», y manifestó que la actora debió diferenciar qué porcentaje de las «cuentas fiscales» había llevado a la provisión con anterioridad, pues no explicó porque no estuvieron subsumidas algunas cuentas de la cartera fiscal en las cuentas de la cartera contable que es la que finalmente castiga y lleva como deducible a deudas manifiestamente perdidas en su declaración».

En la misma línea, adujo que no eran «lógicas» las conclusiones del a quo, fundadas en la pericia, pues aunque esta no fue objetada, era contradictoria con las pruebas evaluadas en la providencia. Así, el acta de aprobación de castigo de cartera, a que aludió el tribunal, señaló un monto de $41.999.073.728, mientras que el valor que certificó la pericia como monto castigado ascendió a $41.926.675.000.

Igualmente, cuestionó el señalamiento de la pericia en el sentido de que, tal valor correspondía a recuperaciones «que en el registro fueron restadas de las cuentas por cobrar, pero también fueron incluidas como una provisión contra un ingreso, como se evidencia en el extracto contable tomado por la Sala», y agregó que entonces « se tiene que la cuenta fue llevada al gasto en contrapartida a la cuenta por cobrar y por otra parte la provisión también aumenta y es llevada al gasto, configurándose un doble registro contable que genera el efecto un doble beneficio» y que «por demás este valor es registrado como un ingreso contra toda lógica contable ya que el perito manifiesta que fue un gasto», seguido de lo cual reprodujo el movimiento de cartera del año 2008 que da cuenta de la recuperación, el castigo y la provisión. Afirmó además que los saldos iniciales y finales tomados en cuenta por el tribunal «para la cartera contable» no coincidían en los años 2004 y 2005 en los cuales se soportaban las deudas manifiestamente incobrables «[s]in embargo, el aumento del saldo inicial del año 2005, que se incrementa injustificadamente por el contribuyente no fue analizado por el tribunal».

Añadió que, aunque la provisión se disminuía en forma equivalente a las cuentas por cobrar, el contribuyente aseguró que no tenía que demostrar la deducción de la deuda 35 Sentencia del 23 de marzo de 2006 (exp. 20485, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). 36 Sentencia del 24 de junio de 2007 (exp. 14898, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié).

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 20 manifiestamente pérdida, debido a haber utilizado el método de provisión general en la «cartera fiscal»; empero, no determinó qué parte de esta última estaba subsumida en la primera, cuánto fue el gasto registrado en años anteriores como provisión fiscal de esas deudas, «dando así pie para concluir, que si bien la cartera fiscal había sido previamente disminuida, la cartera contable seguía siendo existente a pesar de estos valores deducidos en años anteriores».

Expuso que la liquidación oficial de revisión rechazó la deducción, dado que la antigüedad de las cuentas por cobrar databa de los períodos 1996 a 2005 y la actora no demostró que estas no hubieran sido provisionadas en la cartera fiscal de años anteriores, a pesar de los requerimientos de la administración, que por ello, había invertido la carga probatoria hecho que no fue tenido en cuenta por el tribunal.

Además, manifestó que era contradictorio el argumento de la actora y el dictamen, en lo atinente al monto que se descontó del castigo de cartera por $6.289.001.250, pues la primera adujo que correspondía a los montos provisionados y objeto de deducción en años anteriores, mientras que el dictamen lo asoció con valores recuperados de la provisión. Anotó que: «[l]as conclusiones del contador y del perito indican que esos $41.926.675.000 a los que se les disminuyó un valor de recuperación de cartera en el 2008 por $6.289.001.250 fueron llevados al gasto, aumentos en débito de la provisión y llevados a ingresos como deudas recuperadas, lo cual se evidencia como impreciso y sustenta la posición de la DIAN en la medida que el registro contable aportado y tomado en cuenta por el Tribunal registra dos veces el valor, primero en una cuenta de gasto y segundo en una cuenta de provisión».

También manifestó que la experticia señaló que los valores provisionados y castigados llevados como deducción correspondían a dos beneficios independientes, sin embargo, no analizó la cartera que tenía más de un año de vencida a 2008 «y que no correspondía al valor provisionado», pues únicamente estudió las cuentas, sin tener en cuenta los requisitos «para acceder a dicho beneficio» [art. 79 del Decreto 187 de 1975].

Aunado a ello, el dictamen emitió conceptos de derecho que no debieron ser tenidos en cuenta en el fallo. La demandante apeló la decisión37, pues estimó que el a quo había errado en el entendimiento de la prueba relativa al contrato 4600004047 -, correspondiente a servicios técnicos respecto del hardware y el software-, esto es, la conclusión del dictamen pericial rendido por la ingeniera electrónica y de sistemas atinente a que «no se adquirió ninguna unidad funcional y que no hay pruebas en el expediente que lo acrediten», afirmación que aclaraba que el proveedor Ericsson de Colombia S.A. no facturó software en 2008, sino únicamente servicios vinculados al montaje de activos fijos, lo que era o relevante, porque lo que rechazó en su momento la DIAN fue la posibilidad de tomar los pagos de software como base de la deducción especial, ya que esta solo aplicaba sobre bienes tangibles; pero resulta que dichos servicios estaban vinculados al montaje de redes de telecomunicaciones y, por tanto, hacían parte del costo de los activos fijos formados.

Explicó que el objeto del contrato -que transcribió-, no se limitaba al suministro de hardware y software, sino que del mismo se extractaba que era para el sistema de gestión de red y servicios técnicos asociados, de instalación, adecuaciones, configuración, puesta en servicio, pruebas, entrenamiento certificado y asistencia técnica para la implementación de una plataforma de acceso de banda ancha y contenido a nivel nacional.

Aseguró que las importantes inversiones realizadas en los años 2006, 2007 y 2008 estuvieron dirigidas al despliegue de redes de telecomunicaciones (fibra óptica) para la prestación de servicios de internet de banda ancha, lo cual estaba representado principalmente por la plataforma de acceso con tecnología xDSL contratada con Ericsson 37 Samai Tribunal, índice 107, certificado 9BD6C12D1CC9B68E 23B204337E1C13D4 767EAA51EA4AF448 855B823CBEB81B16 (pdf), pp. 1 a 15.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 21 de Colombia y cuya infraestructura era esencial para la operación. De hecho, indicó que el a quo no tuvo en cuenta la adición al dictamen pericial contable, y dejó de lado el otro dictamen pericial en el que se concluyó que el contrato 4600004047 cumplía los requisitos para considerarse una inversión en activos fijos reales productivos y tenía relación directa con la actividad económica de la contribuyente.

Así, concluyó que, la deducción por valor de $12.589.455.148 era procedente. Frente a la improcedencia de la deducción de la inversión de $ 29.580.000 efectuada mediante el contrato 4600005512, reprochó que se considerara como gasto de mantenimiento, pues adujo que correspondía a la adquisición de activos fijos; a tal fin, explicó que se trató de la adquisición de cable blindado, cuyo propósito era permitir que el activo siguiera generando renta o mejorara su eficiencia lo que, se enmarcaba como una inversión en activos fijos reales productivos, ya que se trataba de un bien destinado a integrar parte de la infraestructura de las redes de telecomunicaciones.

Igualmente, defendió la procedencia de la deducción especial respecto de las erogaciones por interventorías por valor de $24.104.332 y por servicios de pruebas por valor de $50.087.381, por cuanto, el primero, tuvo como fin verificar, exigir y garantizar los requerimientos del cumplimiento del contrato principal por parte del contratista, de tal suerte que al finalizar se obtuvieran los resultados esperados, de manera que el apoyo a la interventoría tenía relación directa con la construcción del activo, porque servía para poner el bien en condiciones de utilización. Frente a los servicios de prueba, adujo que el tribunal erró al señalar que no hicieron parte del costo fiscal del activo y que debieron tratarse gasto, puesto que estos cumplieron la función de verificar que el activo estuviera en condiciones de utilización, conforme al artículo 64 del Decreto 2649 de 1993.

En relación con la conclusión del tribunal acerca de que era procedente la adición de ingresos por $8.666.606.000 por no haberse registrado en las declaraciones de renta de años anteriores, pagando el respectivo impuesto, adujo que era equivocada, pues los artículos 5, 26, 28 y 89 del ET establecían que los obligados a llevar contabilidad, debían gravar los ingresos causados en el respectivo período gravable.

Por ello, se opuso a que se le exigiera probar que los ingresos fueron declarados en periodos anteriores, en la medida en que solo debía acreditar que no se causaron en el 2008, tal como lo hizo. Anotó que un entendimiento en contrario, avalaría el facultar, sin límite, a la Administración para liquidar el impuesto con base en ingresos obtenidos en años anteriores, lo que solo era posible, a través de la renta por comparación patrimonial o mediante la renta gravable por omisión de activos, lo que no procedía en el caso concreto, en tanto no se estuvo bajo alguno de esos supuestos normativos.

De otra parte, insistió en la deducibilidad del 100% del GMF, con fundamento en el artículo 116 del ET, aduciendo que tal disposición permitía a las entidades descentralizadas deducir la totalidad de los impuestos pagados siempre que cumplieran los requisitos del artículo 107 ejusdem, en aplicación del principio del efecto útil de las normas.

Finalmente, reiteró que era improcedente la sanción por inexactitud, en tanto no omitió ingresos ni imputó deducciones improcedentes, y además se configuró una diferencia de criterios o de interpretación en el derecho aplicable. Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 22 Pronunciamientos finales La demandada y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal.

Por su parte, la demandante38 reiteró lo expuesto en las etapas procesales previas. CONSIDERACIONES DE LA SALA Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por las partes contra la sentencia de primera instancia, que anuló parcialmente los actos demandados. 1- Previo a decidir sobre la litis planteada, se destaca que el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño manifestó su impedimento para participar en la decisión por haber conocido con anterioridad del proceso cuando se desempeñaba como magistrado del tribunal de primera instancia (índice 23 samai).

Dado que la Sala constata como probado el impedimento, lo declara fundado con base en el artículo 141.2 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), por lo que quedará separado del conocimiento del presente asunto. Problema jurídico 2- Respecto de los cargos planteados por la apelante demandada, corresponde a la Sala definir: (i) si era improcedente aceptar la deducción por activos fijos reales productivos en el monto de $25.915.545.499, correspondientes a los contratos de reposiciones y ampliaciones por valor de $15.157.955.168 para la compra e instalación de fibra óptica, interventorías y servicios de prueba de $357.537.148 y licencias adquiridas independientemente del hardware en cuantía de $10.400.051.183; y (ii) si debía mantenerse el rechazo de la deducción de deudas manifiestamente perdidas o sin valor por valor de $35.637.673.750 en tanto implicó un doble beneficio.

Frente a los cargos de apelación planteados por la demandante, se establecerá si era improcedente: (iii) desconocer la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, respecto de los contratos para adquisición de cable blindado ($29.580.000), servicios de apoyo a la interventoría ($24.104.332) y de prueba ($50.087.381);

(iv) la adición de ingresos no operacionales contabilizados en el período fiscalizado, como ingresos de ejercicios anteriores por $8.666.606.000; (v) el rechazo de la deducción del 75% del GMF por valor de $814.443.000, con fundamento en el artículo 116 del ET que regula la deducción de impuestos para las entidades descentralizadas; y (vi) la sanción por inexactitud. 3- Previo a abordar los problemas jurídicos planteados, partirá la Sala de advertir que el cargo de apelación de la demandante referido a la procedencia de tomar como deducción especial las erogaciones por valor de $12.589.455.148 incurridas con ocasión del contrato 4600004047, no controvierte el fundamento del tribunal por el cual avaló el rechazo de tal partida, esto es, que lo facturado por la proveedora bajo el referido contrato 4600004047 no correspondía a una unidad funcional, conforme lo certificó el dictamen pericial.

No obstante ello, en la apelación, la demandante abandonó la tesis de tratarse de la adquisición de un software que conformara con el hardware una unidad funcional, como lo había sustentado tanto en sede administrativa como judicial, y, en cambio, adujo que se trataba de servicios de instalación, adecuación, configuración y puesta en 38 Samai CE, índice 11, certificado 201171DA7E791BE0 3E9B45C1B05B6748 518AC7D7CCE54A69 198F295E9A913736 (pdf), pp. 1 a 16.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 23 utilización, que hicieron parte del costo de implantación de una infraestructura para la operación de banda ancha por lo que «… cabe perfectamente el beneficio».

Como se observa, la demandante varió el fundamento fáctico con el que sustentó dicha deducción, pues según lo había descrito la actora, el valor deducido por unidades funcionales era de $15.435.829.241 [40% del valor de cinco contratos], cuyas inversiones consistieron en compras de software de la industria de telecomunicaciones para el debido funcionamiento de las máquinas -hardware, bienes tangibles-, las cuales solo podían funcionar en la medida en que se incorporaran los señalados intangibles, por lo que conformaba una unidad funcional que reunía las condiciones para considerarse activo fijo real productivo.

Como se observa, no solo no se controvierte el fundamento del juez de primera instancia, sino que además la apelante pretende propiciar la reconducción del análisis del rubro deducido para que, en segunda instancia, se compruebe si tal servicio hizo parte del costo del activo fijo, pese a que en su planteamiento primigenio defendió la deducibilidad de dicho rubro con base en que el valor invertido mediante el contrato 4600004047 correspondía a la adquisición de unidades funcionales, lo cual resulta a todas luces improcedente39, pues las partes no pueden variar o adicionar los argumentos de la demanda en la etapa de impugnación del fallo, en garantía del debido proceso y del derecho de defensa.

Por esto, no se abordará el nuevo análisis pretendido por la demandante. 3.1- De otra parte, debe advertirse que no se estudiarán los cargos de apelación de la demandada respecto de que la experticia no analizó la cartera que tenía más de un año de vencida de 2008 «y que no correspondía al valor provisionado», puesto que solo estudió las cuentas sin tener en cuenta los requisitos «para acceder a dicho beneficio» del artículo 79 del decreto 187 de 1975.

Lo anterior, por cuanto tal planteamiento, aunque aparentemente estaría propiciado por los hallazgos de la pericia, en realidad intentaría fundamentar que el motivo del rechazo de la deducción por el castigo de cartera sería el incumplimiento del artículo 79 ídem, pese a que esto no fue el fundamento de la glosa en los actos demandados; al respecto ha reiterado la Sección40 que al juez de segunda instancia le está vedado estudiar y decidir cargos novedosos expuestos en la apelación, cuando no hicieron parte de la litis dirimida en primer grado (art. 328 del CGP), so pena de quebrantarse el debido proceso de la actora, en sus vertientes de defensa y contradicción. Análisis del caso concreto 4- En el primer planteamiento de la apelación de la demandada, se cuestionó que el tribunal admitiera la deducción por activos fijos reales productivos por $25.915.545.499, aduciendo las siguientes razones: (i) La suma de $15.157.955.168 correspondía a la compra e instalación de fibra óptica por el mismo trazado de las antiguas redes de cobre, lo que no reunía las condiciones para ser tratado como inversión en activos fijos reales productivos, puesto que no era fabricación, construcción, obra de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento, sino que se trataba de una simple mejora o adición de activos fijos preexistentes y no de activos adquiridos o construidos por primera vez.

Señaló que no se 39 Sentencias del 01 de agosto de 2019 (exp. 24074, CP: Jorge Octavio Ramírez); del 29 de abril de 2020 (exp. 22085, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); del 16 de noviembre de 2023, del 07 de marzo y 20 de junio de 2024 (exps. 27886, 27822 y 28106, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello); y del 08 de febrero y del 13 de junio de 2024 (exps. 27843 y 27826, CP: Wilson Ramos Girón). 40 Sentencias del 01 de agosto de 2019 (exp. 24074, CP: Jorge Octavio Ramírez); del 29 de abril de 2020 (exp. 22085, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); del 16 de noviembre de 2023, del 07 de marzo y 20 de junio de 2024 (exps. 27886, 27822 y 28106, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello); y del 08 de febrero y del 13 de junio de 2024 (exps. 27843 y 27826, CP: Wilson Ramos Girón).

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 24 acreditó que lo anterior aumentara la productividad de la contribuyente ni que hubiera generado nuevos empleos; (ii) $357.537.148 correspondían a interventorías y servicios de prueba, que no podían ser tratados como activos fijos, pues incumplían la definición del artículo 60 del ET (bienes corporales muebles, inmuebles o incorporales que no se enajenan en el giro ordinario del negocio) y no se asemejaban a los bienes corporales e incorporales (art. 653 CC), ya que se trataba de servicios; y (iii) $10.400.051.183 correspondían a licencias, adquiridas independientemente del hardware, las cuales eran intangibles sin derecho al beneficio.

Asimismo, indicó que la actora no desagregó la adquisición de software y hardware y que no se configuraba una unidad funcional, puesto que no se demostró que se hubieran instalado las licencias desde la fabricación de los activos. Sobre el beneficio especial la actora planteó que la Administración exigió el cumplimiento de requisitos adicionales a los establecidos en la ley y manifestó que: (i) la instalación de una nueva red de fibra óptica era válida como inversión en activos fijos reales productivos, sin importar que se hubieran utilizado los ductos preexistentes de cable de cobre;

(ii) las interventorías y servicios tenían una relación directa con la construcción de un activo y formaban parte de las erogaciones y cargos necesarios para poner el bien en condiciones de utilización, lo que implicaba que fueran parte de su costo y, en consecuencia, tuvieran la connotación de una inversión en activos fijos reales productivos; y (iii) el software y la maquinaria -hardware-, adquiridos por separado, constituyen una unidad funcional que debe ser considerada en su conjunto, como una inversión en activos fijos reales productivos.

Por su parte, el tribunal aceptó la deducibilidad de la suma de $15.157.955.168 correspondiente a la adquisición e instalación de bienes y servicios para la fibra óptica, por las redes donde anteriormente estaban los cables de cobre (reposiciones y ampliaciones), por considerar que calificaban como activo fijo real productivo, ya que tenían por objeto la ampliación de la red de telecomunicaciones a nuevas zonas y la integración de nuevos elementos y obras civiles a un activo fijo preexistente, con el fin de mejorar el rendimiento y modernizar la operación. Así también, concluyó que los pagos por interventorías y servicios de pruebas por $357.537.148 hicieron parte del costo fiscal del activo fijo real productivo construido por la actora, puesto que, por la naturaleza de la entidad, era necesario incurrir en esas erogaciones cuando se construían activos fijos, de modo que estos integraban su costo fiscal.

Igualmente, la adquisición de software por $10.400.051.183 para incorporarse al bien corporal constituía una unidad funcional, es decir, un solo bien material compuesto. En suma, encontró procedente la deducción de activos fijos reales productivos por valor de $25.915.545.499. 4.1- Para dilucidar el debate planteado, es de tener en cuenta que el artículo 158-3 del ET (vigente para la época de los hechos) estableció una deducción especial equivalente al 40% del valor «de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos».

Al reglamentar dicha disposición, el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004 precisó que solo serían objeto del beneficio los «bienes tangibles» que se obtuvieran «para formar parte del patrimonio» y que participaran «de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente». A su turno, el artículo 3 previó que, tratándose de activos fijos reales productivos construidos o fabricados por el contribuyente, el beneficio se cuantificaría considerando las adquisiciones de «bienes y servicios» que constituyeran costo de tales activos.

En ese orden, la incorporación de servicios o bienes a los activos corporales muebles o inmuebles construidos para ser utilizados directa y permanente en la actividad productiva del contribuyente fue autorizada por la ley, a efectos de la deducción especial del artículo Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 158-3 ídem, de manera que lo determinante será establecer si los correspondientes bienes y servicios integran el costo del activo tangible, pues el beneficio «no incorpora la posibilidad de hacer inversiones en bienes intangibles separados o aislados del activo fijo tangible»41.

Por ello, tratándose de la adquisición de bienes compuestos en los que se «integra[n] (…) elementos tangibles e intangibles que conforman un todo»42, es procedente la aplicación de la deducción especial sin importar que sean adquiridos con posterioridad o de forma separada al activo corporal, pues lo determinante es que se incorporen a estos bienes para hacer posible su utilización. Del mismo modo, esta judicatura43 ha reconocido la procedencia de la deducción analizada respecto de las partes o repuestos adquiridos para reparar, mejorar o actualizar los activos prexistentes, ya que «lo que realmente determina que se pueda aplicar la deducción es que se haga la inversión en un activo fijo, sea mediante adquisición por primera vez, o mediante la realización de reparaciones o mejoras a activos preexistentes.

En ambos casos se cumple con el requisito de adquirir bienes tangibles, con la finalidad de incorporar el activo a la producción de renta de la empresa o de permitir que el activo preexistente siga generando la renta o mejore la eficiencia de esa tarea». Asimismo, en lo atinente a la exigencia de que tales activos participen en la generación de renta de los contribuyentes, la Sección igualmente clarificó que la deducción especial no exigía «que el activo fijo real productivo generara renta o se utilizara en el mismo año de la inversión», pues el citado artículo 3 del Decreto 1766 de 2004 autorizaba a tomar el beneficio en el año de la inversión «sin referirse a cuándo debía este integrarse a la actividad generadora de renta del contribuyente»44.

Así, lo exigido es que el activo se adquiera o construya para ser utilizado en forma directa en la actividad lucrativa del contribuyente y no que efectivamente incremente la productividad o genere nuevos empleos. 4.2- En relación con la compra e instalación de fibra óptica por el mismo trazado de las antiguas redes de cobre, se advierte que la demandada no discutió que la actora hubiera efectuado las inversiones cuestionadas, ni que las mismas configuraran costo; de manera que el cuestionamiento de la apelante se concreta en que las erogaciones efectuadas por tal concepto no reunían las condiciones para ser tratadas como inversión en activos fijos reales productivos, puesto que no era fabricación, construcción, obra de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento, sino que se trataba de una simple mejora o adición de activos fijos preexistentes y no de activos adquiridos o construidos por primera vez.

Al respecto, tal como lo observó el tribunal, esta judicatura formó el criterio según el cual es procedente la deducción especial tanto por la adquisición de activos nuevos como por la reparación o mejora de activos existentes con la finalidad de incorporar el activo a la producción de renta, o permitir que el activo preexistente siga generando renta o mejore su eficiencia, lo cual resulta plenamente aplicable respecto de la inversión efectuada por la actora para la modernización de parte de la infraestructura de telecomunicaciones con la finalidad de incrementar los niveles de productividad de la compañía (i.e. fibra óptica que permitía mayor y mejor capacidad de transmisión de comunicaciones y, en tal virtud, resultaba procedente la deducción especial.

En el marco anterior, la argumentación de la apelante demandada en torno a que no existían pruebas respecto de que las inversiones aumentaran la productividad o generaran nuevos empleos debe ser desestimada, por cuanto tal exigencia no fue prevista en la normativa que reguló el beneficio como condición para acceder al mismo. 41 Sentencia del 07 de abril de 2022, exp. 24949, CP: Milton Chaves García. 42 Sentencia del 19 de noviembre de 2012, exp. 18662, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia. 43 Sentencias del 24 de octubre de 2013, exp. 18375, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 13 de septiembre de 2012, exp. 18473, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 28 de septiembre de 2016, exp. 21730, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia; del 23 de noviembre de 2017, exp. 21184, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez; del 21 de mayo de 2020 y 16 de junio de 2022, exps. 22207 y 25743, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 07 de abril de 2022, exp. 24949, CP: Milton Chaves García. 44 Sentencia del 14 de marzo de 2019, exp. 23091, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 26 En relación con el cuestionamiento del reconocimiento de la suma de $10.400.051.183 correspondiente al software, tal como se señaló en el fundamento jurídico 4.1, igualmente se ha pronunciado la Sección sobre la procedencia de la deducción especial en la adquisición de intangibles que se incorporan a activos fijos, lo que aplica con prescindencia de que esto sea efectuado con posterioridad a la fabricación del hardware, como ocurrió en el caso analizado, criterio que se reitera en esta oportunidad.

En relación con las erogaciones por concepto de interventoría, la demandada cuestiona que se trata de servicios que no se subsumen en la definición de activos fijos, planteamiento que para la Sala debe ser desestimado, en tanto estos, hacen parte del costo del activo que se forma o construye, pues conforme lo señala el artículo 3 del Decreto 1766 de 2004, la deducción especial debe ser calculada sobre las expensas incurridas en la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo construido o fabricado por el contribuyente, lo que resulta concordante con el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 que establece que el valor histórico de los activos fijos incluye «todas las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de ingeniería, supervisión … ».

Por todo lo anterior, no prosperan los cargos de apelación de la demandada. 5- Dado que por su parte, la apelante actora impugnó el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos sobre las erogaciones vinculadas a los contratos para adquisición de cable blindado ($29.580.000), servicios de apoyo a la interventoría ($24.104.332) y de pruebas ($50.087.381), por unidad temática, la Sala abordará seguidamente tales cargos de apelación. En relación con la primera de las erogaciones señaladas, la actora sostuvo que correspondía a las erogaciones incurridas en virtud del Contrato 4600005512 para la adquisición de cable blindado, cuyo propósito era permitir que el activo siguiera generando renta o mejorara su eficiencia, lo que se enmarcaba como una inversión en activos fijos reales productivos, ya que se trataba de un bien destinado a integrar parte de la infraestructura de las redes de telecomunicaciones, no se trataba de un gasto de mantenimiento.

Al respecto, el extremo pasivo planteó que se trataba de mejoras sobre bienes preexistentes, que no podían constituir inversión en un activo fijo real productivo. Si bien el tribunal reconoció que las reposiciones y mejoras hacían parte del costo del activo, al revisar en detalle cada uno de los negocios jurídicos que soportaban la inversión concluyó, en el marco del prenotado Contrato 4600005512 que, acorde con lo dictaminado en la pericia contable «era procedente el rechazo de la deducción por gastos de mantenimiento derivados del Contrato n.º 4600005512 con Emerson Electric de Colombia Ltda., en tanto los mismos no forman parte del costo de un activo fijo real productivo según la definición del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993». 5.1- Para dirimir el debate planteado, resultan relevantes los siguientes hechos y pruebas: (i) El 03 de enero de 2012, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial (ff. 1220 a 12031 caa), la actora allegó una explicación de todas las erogaciones que trató como deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos.

Explicó el elemento PEP «IRRA-08-01116» por valor de «73.950.000» correspondía a la «adquisición de cable blindado». (ii) El 18 de noviembre de 2013, la revisora fiscal45 de la actora certificó que el contrato «4600005512» por valor de «73.950.000» pertenecía al elemento PEP «IRRA-08-01116», cuyo 45 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), p. 136.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 27 concepto de factura fue «Presentación (SIC) de los servicios de operación, mantenimiento con suministro de repuestos, administración de recursos de atención de emergencias para sistemas de energía AC y DC refrigeración de la red nacional de transmisión de datos ETB».

(iii) En el dictamen pericial contable46, la experta contadora precisó que el contrato 4600005512 tuvo como objeto la «prestación de los servicios de operación, mantenimiento, suministro de repuestos, administración de recursos y atención de emergencias para sistemas de energía AC y DC (Corriente Alterna – Corriente Continua)» y «operación y mantenimiento de los equipos de refrigeración de la red nacional de transmisión de voz y datos de la ETB».

Adicionalmente, explicó que para el caso del mantenimiento de las redes de energía eléctrica y refrigeración «son … erogaciones que tienen como fin hacer que [el] activo se mantenga en las mismas condiciones de operatividad y funcionamiento de cómo fueron instaladas» y en ese marco concluyó que «el valor desconocido por la DIAN es el correcto porque corresponde a mantenimiento». 5.2- Encuentra la Sala que la afirmación de la actora atinente a que mediante el Contrato 4600005512 adquirió cable blindado, resulta desacreditada tanto con la descripción del alcance contractual efectuada en la certificación de la revisoría fiscal, que se acompañó a la demanda, como con lo señalado en la experticia contable como resultado de la verificación de las pruebas obrantes, pues no solo no mencionan la adquisición del citado bien, sino que además, dan cuenta de que se trató de un servicio de mantenimiento, como lo señaló el tribunal. 5.3- Respecto de la deducción por $24.104.332 y $50.087.381 correspondientes a las erogaciones incurridas por concepto de «apoyo a la supervisión» y «servicios de prueba», (que hacen parte de las inversiones efectuadas en cuantía de $60.260.831 y $125.218.452), incurridas en virtud de los contratos 4600005621 y 4600007201, la Sala observa que la actora cuestionó la decisión del a quo alegando que «… tanto los servicios de supervisión y/o interventoría y como los servicios de apoyo a estos son erogaciones necesarias para colocar el bien en condiciones de utilización y, por lo tanto, forman parte del costo del activo» así como que los «… servicios de prueba tienen como función verificar que el activo está en condiciones de utilización», concluyendo que ambas «… tienen como fin verificar que se hubiere cumplido a cabalidad con el contrato y que el activo se encuentre en condiciones de operación».

Al respecto, la demandada adujo que el apoyo a la supervisión no constituía inversión en activos fijos reales productivos, pues la normativa del beneficio especial no cubría la prestación de servicios. Por su parte, el tribunal, al revisar el objeto del Contrato 4600005911 a la luz de la pericia decretada, concluyó que tal erogación no hacía parte de la construcción del activo fijo real productivo y, por ende, no podía ser objeto de la deducción especial.

En lo atinente al servicio de prueba del Contrato 4600007201, afirmó que no era posible determinar que formara parte del costo del activo fijo real productivo, en los términos del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 5.3.1- Para dilucidar lo atinente a los «servicios de apoyo a la supervisión», se precisa examinar las siguientes piezas procesales: (i) Según el Acta de liquidación final del contrato 4600005911, del 19 de mayo de 2008, el objeto del mismo fue «… prestar el servicio de apoyo a la supervisión para la preservación de infraestructura de ETB con motivo de la ejecución de obras civiles por parte de terceros … en Bogotá y Soacha, y los servicios de apoyo a la supervisión para obras de optimización de redes en Bogotá D.C.» (ff. 698 a 699 C peritaje). 46 Samai CE, índice 20, certificado 7E8E668D12501DFD 60551466C0A77234 3061FF39CD309650 E7D03DC5936857AA (pdf), pp. 58 a 59.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 28 (ii) Acorde con el dictamen pericial, las facturas de venta 246, del 9 de enero de 2008, y 248, del 6 de febrero de 2008, discriminan dos servicios prestados a la actora en virtud del Contrato 460000562147, uno, para el servicio de apoyo a la supervisión para la preservación de la infraestructura de ETB, con motivo de la ejecución de obras civiles por parte de terceros, y, otro, para el servicio de apoyo a la supervisión para obras de optimización de redes en Bogotá D.C. Por este último, se expidieron dos facturas por valor de $28.779.982 y $31.480.850 (ff. 702 y 704 cuaderno peritaje), para un valor total de $60.260.831 [valor sobre el cual, la actora tomó como deducción especial $24.104.332]. iii) El dictamen pericial y su adición señalaron que las aludidas facturas fueron contabilizadas como gasto en la cuenta 75400701.

Se advierte que la certificación del revisor fiscal48 de la actora no detalla el registro contable por este concepto. En el marco anterior, se advierte que el objeto contractual refiere tanto un servicio de apoyo a la supervisión para el control de las obras de optimización de redes, como para la preservación de la infraestructura de ETB por la ejecución de obras civiles por parte de terceros en Bogotá y Soacha; esto segundo que, para el tribunal no hizo parte de la formación del activo.

Al respecto, la Sala advierte que la apelante actora señaló que la supervisión, al igual que la interventoría, tenía relación directa con la construcción del activo, y formaba parte de las erogaciones y cargos necesarios para poner en condiciones de utilización el bien. Sobre el particular, se destaca que si bien es cierto que la supervisión puede hacer parte del costo de un activo, lo cierto es que en el caso bajo análisis la experticia puso de presente que el servicio fue tratado como gasto en la cuenta 75400701, de manera que al no hacer parte del mismo no integraba la base de la deducción especial.

No prospera el cargo de apelación de la demandante. 5.3.2- Frente a la deducibilidad de la erogación correspondiente a «servicios de prueba», se advierte que la apelante actora se limitó a aseverar que este tipo de servicios hacía parte del costo del activo, en la medida en que su finalidad era verificar que estuviera en condiciones de utilización, sin controvertir o desvirtuar el fundamento de rechazo del tribunal, atinente a que, con las pruebas obrantes en el proceso no era posible determinar que formara parte del costo del activo fijo real productivo.

Dicho de otro modo, no resultaba suficiente la explicación en abstracto de que los «servicios de prueba» formaban parte del costo, sino que debió acreditar tal situación. No prospera el cargo de apelación de la demandante. 6- Seguidamente, procede la Sala a resolver el cargo de apelación de la demandada atinente a la improcedencia de reconocer la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor por la suma de $35.637.673.750, correspondiente a la cartera generada entre 1996 y 2005.

Sobre el particular, la demandada reprochó que si bien la compañía había autorizado un castigo de $41.999.073.728, el contador de la actora señaló que se efectuó recuperación de cartera por $41.926.675.000, valor que fue el castigado, al cual se le detrajo la suma de $6.289.001.250 a título de recuperación [provisión que la actora señaló como deducida en periodos anteriores], lo que dio un resultado de $35.637.673.750 [valor neto del castigo de cartera fiscal];

A tales efectos, ejemplificó los registros contables que a su entender eran «lógicos» y manifestó que la actora debió diferenciar el porcentaje de las «cuentas fiscales» que había llevado a la provisión con anterioridad. Bajo la misma ilación, adujo que la contribuyente manifestó durante toda la actuación que no estaba obligada a probar la deducción de la deuda 47 De acuerdo con el certificado de revisor fiscal, el número del contrato sería el mencionado en primer lugar, esto es, 4600005911. 48 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), p. 134.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 29 manifiestamente pérdida de la “cartera contable” porque tenía como método de provisión fiscal el general, pero no determinó que parte de esta cartera fiscal estaba subsumida en la cartera contable, ni cuanto fue el gasto que llevó como fiscal «dando así pie para concluir, que si bien la cartera fiscal había sido previamente disminuida, la cartera contable seguía siendo existente a pesar de estos valores deducidos en años anteriores».

Seguidamente, adujo que no eran «lógicas» las conclusiones del a quo, fundadas en la pericia, pues, aunque esta no fue objetada, era contradictoria con las pruebas evaluadas en la providencia, por las siguientes razones: a) el acta de aprobación de castigo de cartera, a que aludió el tribunal, señaló un monto de $41.999.073.728, mientras que el valor que certificó la pericia como monto castigado ascendió a $41.926.675.000; b) la pericia señaló que este último valor correspondía a recuperaciones «que en el registro fueron restadas de las cuentas por cobrar, pero también fueron incluidas como una provisión contra un ingreso, como se evidencia en el extracto contable tomado por la Sala», y agregó que «se tiene que la cuenta fue llevada al gasto en contrapartida a la cuenta por cobrar y por otra parte la provisión también aumenta y es llevada al gasto, configurándose un doble registro contable que genera el efecto un doble beneficio» y que «por demás este valor es registrado como un ingreso contra toda lógica contable ya que el perito manifiesta que fue un gasto»; c) los saldos iniciales y finales tomados en cuenta por el tribunal «para la cartera contable» no son coincidentes en los años 2004 y 2005, años que soportan deudas manifiestamente incobrables, «[s]in embargo, el aumento del saldo inicial del año 2005, que se incrementa injustificadamente por el contribuyente no fue analizado por el tribunal».

Igualmente, planteó que la liquidación oficial de revisión rechazó la deducción, dada la antigüedad de la cartera (1996 a 2005), sin que la actora hubiera demostrado que esta no hubiera sido provisionada en años anteriores, pese a que por los requerimientos efectuados tenía la carga probatoria. Además, aseveró que era errónea la consideración del tribunal acerca de que, según la prueba contable las acreencias objeto de castigo ascendían a $41.926.675.000, y que para determinar la deducción se había excluido el monto de $6.289.001.250, puesto que el perito había manifestado que ese monto correspondía a valores recuperados de la provisión. Manifestó que: «[l]as conclusiones del contador y del perito indican que esos $41.926.675.000 a los que se les disminuyó un valor de recuperación de cartera en el 2008 por $6.289.001.250 fueron llevados al gasto, aumentados en débito de la provisión y llevados a ingresos como deudas recuperadas, lo cual se evidencia como impreciso y sustenta la posición de la DIAN en la medida que el registro contable aportado y tomado en cuenta por el Tribunal registra dos veces el valor, primero en una cuenta de gasto y segundo en una cuenta de provisión».

Finalmente, adujo que la pericia emitió conceptos de derecho que no debieron ser tenidos en cuenta en el fallo. Por su parte, la demandante argumentó haber demostrado que la provisión de cartera fue deducida utilizando el método general hasta el monto máximo permitido por la ley del 15%, y que el saldo restante de la cartera, equivalente al 85%, fue deducido bajo la figura de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, luego de descontar la cifra deducida por provisión de cartera en años anteriores, sin que esto haya constituido un doble beneficio, porque no se aplicó simultáneamente sobre el mismo monto.

Al efecto, explicó que al cierre del 2008 la «recuperación» total de cartera ascendió a $41.926.675.000, de los cuales, $6.289.001.250 habían sido deducidos como provisión fiscal, de modo que la suma pasible de ser deducida por castigo de cartera era la diferencia, esto es, $35.637.673.750. A su turno, el tribunal, previa valoración del dictamen pericial que concluyó que la deducción de cartera no se había duplicado, las actas del comité técnico de castigo de cartera, el movimiento de la provisión de cartera 2008, la certificación del Director de contabilidad de la demandante sobre la utilización por los años 1996 a 2008 del método general de cartera, y sobre el castigo cartera en el año 2008 por valor de Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 30 $41.926.675.000, concluyó sobre la procedencia de la deducción del castigo de cartera.

Específicamente señaló: “la DIAN no objetó, ni controvirtió, ni desvirtuó, la información contenida en la contabilidad de ETB y en el dictamen pericial rendido por la contadora, ni aportó pruebas de las que se pueda establecer cuales acreencias fueron objeto de una doble deducción, por lo que se concluye que no está probado el doble beneficio con fundamento en el cual la Administración Tributaria rechazó la deducción por castigo de cartera». 6.1- Por su parte, la apelante persiste en que la demandante duplicó el beneficio de deducción vinculado a la cartera vencida: vía provisión de deudas de difícil cobro, en los periodos 1996 a 2005, y luego mediante el castigo de la cartera por deudas manifiestamente perdidas o sin valor en el año 2008.

En apoyo de esto, adujo la existencia de contradicciones entre el acta del castigo y los valores señalados como efectivamente castigados en la pericia contable. En la misma línea, cuestionó que el tribunal hubiera concluido con base el peritaje, pues aunque este no fue objetado, era contradictorio respecto de los registros efectuados.

Además, aseguró que la prueba pericial emitió opiniones jurídicas que no debieron tenerse en cuenta por el tribunal. A los efectos anteriores, iniciará la Sala con el reproche de la apelante concerniente a que el tribunal tuvo en cuenta opiniones jurídicas emitidas por la perito, pues se advierte como insuficiente tal cargo, puesto que el citado planteamiento fue formulado de manera abstracta, sin determinar la impugnante cuáles aspectos del dictamen pericial versaron sobre aspectos de derecho, lo que, impide efectuar algún análisis sobre el particular, lo que hace impróspero el cargo.

Con todo, se advierte que la valoración probatoria por parte de esta judicatura a la citada experticia, será estrictamente técnico-contable. 6.2- Previo a abordar los demás planteamientos de la apelante relacionados con la deducción por provisión y por las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que según la impugnante fueron aplicadas dualmente por la demandante, la Sala precisa advertir que la afectación del gasto contable al registrarse una provisión por cartera, no necesariamente implica la afectación del gasto fiscal, pues este último solo procede en el monto que resulte de aplicar los métodos individual o general de cartera previstos en la regulación tributaria.

Tanto es así que, inclusive, reconociéndose gasto contable por provisión, este puede no ser procedente para efectos fiscales. Ahora bien, el hecho de reconocerse una provisión contable en un determinado año, que no sea deducida fiscalmente por no cumplir las condiciones de la regulación tributaria, no implica que si la cartera se torna en manifiestamente perdida o sin valor en periodos futuros no pueda ser castigada y deducida para fines fiscales.

A efectos de la provisión de la cartera fiscal (art. 145 del ET), la norma reglamentaria, Decreto 187 de 197549, artículos 72 a 74, previó dos métodos para su determinación - individual y general-. El primero que se calcula aplicando el 33% anual sobre el valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida y, el segundo, que se determina aplicando el 5% a las deudas vencidas con más de tres meses, pero menos de seis meses; el 10% a deudas con vencimiento de más de seis meses, pero menos de un año; y el 15% para deudas con más de un año de vencidas.

Ahora, mientras el primer sistema es acumulativo, lo que posibilita que una deuda pueda ser deducida en su totalidad, el segundo sistema no lo es. A su turno, el artículo 146 del ET regula la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, lo que, acorde con lo previsto en la norma reglamentaria, artículo 79 del Decreto 187 ídem, corresponde a acreencias que, atendiendo la «sana práctica comercial», no será posible hacerlas efectivas, por razones como la insolvencia del deudor o fiadores, falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como perdidas. 49 En la actualidad, se encuentran compilados, respectivamente, en los artículos 1.2.1.18.23. y 1.2.1.18.24. del Decreto Único Reglamentario en materia tributaria 1625 de 2016.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 31 6.3- Para el caso bajo análisis, no se discute que los valores castigados correspondieron a deudas manifiestamente perdidas o sin valor, ni el valor por cada uno de los periodos, ni tampoco el cumplimiento de los requisitos para ser consideradas con tal carácter.

La censura se fundó en que la cartera había sido doblemente deducida, esto es, vía provisión por deudas de dudoso o difícil cobro y luego como castigo de cartera, puesto que la actora no demostró que la cartera deducida no estuviera subsumida en las provisiones deducidas en años anteriores. 6.4- Sobre el particular, los antecedentes dan cuenta de los siguientes hechos y pruebas: (i) Acorde con los actos demandados, la actora declaró en el año 2008 por concepto de deducción de cartera la suma de $43.732.445.150, de los cuales $8.094.771.400 correspondían a la «deducción por provisión de cartera» por tal año, y $35.637.673.750 a «deducción por castigo de cartera» [resultado de restarle al castigo de cartera total por valor $41.926.675.000, la suma de $6.289.001.250 correspondiente al reintegro de lo deducido por provisión fiscal en ejercicios anteriores].

La demandada rechazó el prenotado resultado neto de $35.637.673.750 aduciendo que «en los años 1996 a 2005, en los cuales se constituyó la provisión, se contabilizó el gasto por la totalidad del valor de las cuentas por cobrar; no obstante, se solicitaba la deducción de la cartera en el año gravable 2008, sin demostrar que en los periodos anteriores se rechazó fiscalmente la deducción de dicha provisión» y que «al no demostrar los anterior, es claro que el contribuyente estaría haciendo uso de un doble beneficio con base en un mismo hecho económico…».

(ii) Acta del 15 de diciembre de 2008, del Comité Técnico de Castigo de Cartera de la actora50 en la cual consta que por unanimidad se aprobó «el castigo de cartera» de 165.451 obligaciones vencidas originadas entre 1996 a 2005, por un valor total de $41.999.073.72851, cuyo valor promedio individual ($335.458) era inferior al costo promedio del proceso jurídico de cobro por obligación ($2.200.000), de conformidad con los conceptos presentados por Serlefin52 y Covinoc53.

Por su parte, el informe de Covinoc del 08 de enero de 2009 adujo que el precio promedio del proceso ejecutivo de mínima cuantía ($2.300.00054). (iii) Certificación del 18 de noviembre de 201355, emitida por el contador de la actora en el que consta que, de conformidad con los estados financieros y los anexos de las declaraciones del impuesto sobre la renta de la compañía durante los años gravables 1996 a 2008 se determinó la provisión de la «cartera fiscal» por el método general establecido en el artículo 145 del ET y 75 del Decreto 187 de 1975, y que, en el año 2008 la entidad realizó un castigo de cartera comercial por valor de $41.926.676.000 de los cuales, fueron deducidos $35.637.673.750 en la declaración del impuesto sobre la renta, que correspondían al 85% de la «cartera que no fue provisionada en los años anteriores».

(iv) Prueba pericial contable, decretada judicialmente, presentada el 31 de marzo de 2016, en el que la perito conceptuó56 que el «… mismo valor (castigo de cartera) es el que certifica el contador de la ETB…». Esta aseveración propició una solicitud de aclaración y adición por parte de la actora57, por lo que, el 13 de junio de 2017, la perito contadora precisó que «no hubo una doble deducción en la declaración de renta del año 2008 cuando se castigó la cartera». 50 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), pp. 173 a 177. 51 Respecto de la citada cifra de $41.999.073.728 que se recomendó castigar en cartera, vale indicarse que no coincide con la que extracta la pericia al aludir al acta del 04 de febrero de 2016, en la cual participaron la dirección de facturación y cartera de la empresa demandante y la misma perito nombrada judicialmente, pues allí se indicó que el castigo de cartera ascendía a $40.757.884.162.55 (períodos 1996 a 2007), conforme lo detalla un cuadro inserto en dicha acta que es reproducido en la pericia. 52 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), pp. 195 a 198. 53 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), pp. 192 a 194. 54 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), pp. 192 a 194. 55 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), p. 169. 56 Sam ai CE, índice 20, certificado 7E8E668D12501DFD 60551466C0A77234 3061FF39CD309650 E7D03DC5936857AA (pdf), p. 69. 57 Samai CE, índice 2, certificado DF0A041E26931F8F 9FC607FF0CAFDC3D 76B98C06F11FBEDF 7E379A168A87FF1D (pdf), p.8.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 32 El prenotado dictamen contiene lo que identificó como «movimiento provisión de cartera» y « cartera fiscal» por los años 1996 a 2003, en el que se discriminan para el año 1996 a 1999 columnas con la siguiente información: saldo inicial, aumento, disminución y saldo final.

Por el año 2.000 se dejó constancia de que no fue entregada información, y para los años 2001 a 2003 discrimina las columnas: provisión total, provisión del año, valor a provisionar, provisión fiscal y provisión acumulada. (v) Anexos del dictamen pericial correspondientes a los años 1996 a 1999 y de 2001 a 2008, que reportan la aplicación de la alícuota del 33%, en los años 1996 a 1999 y 2001 y 2002, para determinar la cartera fiscal [se advierte que por el año 2.000 no fue entregada información].

Se observa que la experticia no determina el método que fue utilizado para la calcular la provisión fiscal durante el período de la cartera (individual o el general). 6.5- Partiendo de los anexos de la pericia contable, el siguiente fue movimiento de la provisión fiscal para todos los períodos, así: Año Saldo inicial Provisión Deudas Difícil Cobro Deducción Provisión de Cartera (Artículo 145 del ET) Recuperación Provisión de Cartera Saldo final Provisión Deudas Difícil Cobro 1996 0,00 Info. no disponible 0,00 4.076.343.906,94 1997 4.076.343.906,94 3.511.670.741,39 0,00 7.588.014.648,33 1998 7.588.014.648,33 6.547.043.687,23 0,00 14.135.058.335,56 1999 14.135.058.335,56 0,00 5.965.586.721,44 8.169.471.614,12 2000 8.169.471.614,12 10.450.261.477,88 0,00 18.619.733.092,00 2001 18.619.733.092,00 13.809.308.033,59 0,00 32.429.041.125,59 2002 32.429.041.125,59 12.637.677.019,07 0,00 45.066.718.144,66 2003 45.066.718.144,66 0,00 29.530.489.262,66 15.536.228.882,00 2004 15.536.228.882,00 0,00 4.179.870.211,00 11.356.358.671,00 2005 11.356.358.671,00 0,00 2.561.559.222,00 8.794.799.449,00 2006 8.794.799.449,00 5.409.154.601,00 0,00 14.203.954.050,00 2007 14.203.954.050,00 1.074.334.950,00 0,00 15.278.289.000,00 2008 15.278.289.000,00 8.094.771.400,00 6.289.001.250,00 17.084.059.150,00 Lo anterior pone de presente deducciones de provisión de cartera por más de $53 mil millones de pesos por el periodo 1996 al 2007 (anterior al fiscalizado); sin embargo, igualmente se observan recuperaciones por más de 41 mil millones de pesos, respecto de las cuales se desconoce su tratamiento fiscal. 6-6-El anterior recuento confirma que la glosa del doble beneficio en cuestión se fundó en que la actora no demostró que, en la cartera castigada, no estuvieran subsumidos los valores provisionados en años anteriores.

Al respecto se advierte que, tal como se señaló en apartes anteriores, la afectación del gasto contable al registrarse una provisión por cartera, no necesariamente implicaba la afectación del gasto fiscal, de manera que el cuestionamiento sobre la doble deducción de la cartera -vía provisión y castigo-, debía respaldarse por parte de la Administración, con una alguna prueba, tras lo cual se invertía la carga probatoria para la contribuyente.

Sin embargo, la demandada no respaldó la glosa con alguna prueba, siquiera indiciaria que permitiera asumir que la cartera castigada ya había sido objeto de provisión fscal, circunstancia que persiste con la apelación, puesto que no se alude a medio prueba alguno que infirme la conclusión del Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 33 tribunal respecto de que el castigo de cartera efectuado en el año fiscalizado (2008) no duplicó la deducción por provisión. Ciertamente, se advierte que, la apelante continuó insistiendo en que la demandante no probó que no duplicó el beneficio, obviando con ello que, en la etapa judicial, esa parte procesal, respaldó la inexistencia de la duplicidad de la deducción con la prueba pericial, conclusión que fue acogida por el tribunal.

Era imperioso entonces que la apelante controvirtiera tal definición a partir de las pruebas obrantes en el proceso, indicando cómo y en que periodos se configuró la doble deducción, lo que no ocurrió, pues los reparos efectuados al peritaje no tienen tal alcance y connotación, como se explica a continuación: En lo que respecta al cuestionamiento de la apelante atinente a que no eran «lógicas» las conclusiones del a quo, fundadas en la pericia, pues era contradictorio el hecho de que el acta de aprobación del castigo de cartera señalara un monto de $41.999.073.728, mientras que el valor que certificó la pericia como castigado ascendió a $41.926.675.000, la Sección precisa que efectivamente el Comité Técnico de Castigo de Cartera recomendó y aprobó unánimemente un castigo de cartera por el monto de $41.999.073.728, lo que no obstaba para que la compañía determinara a efectos de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 deducir una suma menor, esto es, $41.926.676.000, suma que en todo caso, se encontraba dentro del margen recomendado y aprobado por el indicado comité, y que coincide con la señalada en el certificado del contador (punto probatorio iii), de modo que para la sala lo anterior no constituye una contradicción, sino a la definición de la contribuyente de deducir un valor inferior al indicado por su comité, y en todo caso, esto no acreditaría en forma alguna la existencia de un doble beneficio por deducción de cartera.

No prospera el cargo de apelación. 6.7- En lo que concierne a los reparos sobre los registros efectuados en el año fiscalizado [2008], esto es que la contrapartida de la cuenta por cobrar fue llevada al gasto al igual que la provisión, configurándose un doble registro contable; así como sobre la dinámica de la recuperación de cartera efectuada en el citado periodo, advierte la Sala que no tienen la entidad de sustentar la pretendida duplicidad de la deducción de la cartera, puesto que la glosa de la duplicidad no provino del movimiento de la provisión fiscal efectuada en el año 2008, sino de considerar que parte de esta cartera pudo haber sido deducida en años anteriores por la contribuyente, esto es, que los valores castigados pudieron estar subsumidos en las provisiones fiscales de periodos anteriores.

Si bien lo anterior resultaría suficiente para desestimar el cargo de la apelante, la Sala, en procura de claridad sobre tales aspectos, considera preciso efectuar las siguientes aclaraciones y precisiones: verificado el anexo del movimiento de la cartera por el año gravable 2008 obrante en el expediente, se observa que este da cuenta de los siguientes movimientos: recuperación de cartera, provisión de cartera del año 2008 y el castigo de la cartera, operaciones que, atendida la dinámica contable implicaban afectaciones al ingreso y al gasto.

Es así como la reversión de la provisión (lo que se identificó como recuperación), implicaba efectuar un débito en la cuenta provisión cuya contrapartida era un crédito en el ingreso; luego, para castigar la cartera, lo que señaló la actora haber efectuado inmediatamente después de la recuperación, debía efectuarse un crédito a las cuentas por cobrar por el valor castigado de $41.926.675 con contrapartida en el gasto, y finalmente, el valor de la provisión fiscal para el año 2008, calculada por el método general fue de $8.094.771.400, resultado de comparar el saldo inicial de la provisión fiscal en cuantía de $15.278.289, contra el saldo de la provisión fiscal en cuantía de $17.084.059.

Adicionalmente, del monto del castigo de cartera fiscal se detrajo el monto Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 34 que la demandante reconoció haber deducido en años anteriores en cuantía de $6.289.001250, lo que fue identificado igualmente como una “recuperación”, operación que arrojó un resultado neto a deducir por concepto de castigo de cartera de $35.637.674.000.

Como puede observarse, tanto el castigo de cartera, como la provisión del año, debió afectar una cuenta del gasto, lo que no significaba que se duplicara el registro, y por su parte, la reversión de la provisión afectaba una cuenta del ingreso. En suma, las afectaciones observadas correspondieron a la dinámica contable y fiscal propia de los movimientos reportados. 6.8- Finalmente, en cuanto al cuestionamiento de la demandada atinente a que los saldos iniciales y finales de la cartera para los años 2004 y 2005 tomados por el tribunal no coincidían, al observarse un aumento injustificado del saldo inicial para 2005, se advierte que la apelante no señala cómo esto sustentaría la existencia de la duplicidad que fue descartada por el tribunal.

Además, observado el movimiento de la provisión fiscal (fj.6.5), el saldo inicial de 2005 inconsistente a que alude la impugnante, correspondería al contable, que no al fiscal, frente a lo cual, se precisa reiterar que la afectación del gasto contable al registrarse una provisión por cartera no necesariamente implica la afectación del gasto fiscal, pues este último solo procede en el monto que resulte de aplicar los métodos individual o general de cartera previstos en la regulación tributaria. 6.9- Ahora bien, aunque la Sala advierte que algunos de los anexos al dictamen reportan para los años anteriores al año 2003 (1996 a 1999 y 2001 y 2002) la utilización de un 33% para la determinación de la provisión de cartera, lo que correspondería a la aplicación del método individual en tales periodos, no puede obviarse que la demandada no presentó reparo alguno sustentado en ese específico aspecto, ni siquiera se refirió a los citados anexos.

Tampoco puede omitirse que, tales documentos hicieron parte de los soportes del dictamen, el cual no fue objetado por la demandada. 6.10- En suma, la Administración no desacreditó o desvirtuó, a través de algún medio de prueba, lo concluido por el tribunal, que principalmente se basó en el dictamen pericial, que certificó la inexistencia de un doble beneficio en el período gravable 2008.

En consecuencia, la Sala desestimará los cuestionamientos de la apelante en torno a que la actora no demostró que porcentaje de las cuentas fiscales llevó a la provisión con anterioridad, y que parte de la cartera fiscal de años anteriores estuvo subsumida en la cartera contable. No prospera el cargo de apelación de la demandada. 7- Seguidamente, la Sala atenderá el cuestionamiento de apelación de la demandante, relativo a la improcedencia de la adición de ingresos brutos no operacionales registrados como de ejercicios anteriores por valor de $8.666.606.000, a cuyos efectos planteó que los ingresos gravados con el impuesto sobre la renta para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad corresponden a los causados en el respectivo período gravable; en línea con lo cual, censuró que el a quo hubiera exigido probar la inclusión de los ingresos en la declaración del impuesto sobre la renta de periodos anteriores, pues solo se debía demostrar que estos no se causaron en 2008.

En el otro extremo, la demandada defendió la adición de los ingresos correspondientes a los siguientes conceptos: (i) edición de los directorios a diciembre de 2007; (ii) rendimientos obtenidos por los recursos del proyecto Col96/27; y (iii) indemnización recibida en 2005, pues, si bien la actora alegó que correspondían a períodos anteriores, estos fueron contabilizados en 2008 y no se demostró que hubieran sido declarados en los años gravables anteriores, ni se aportaron los registros contables y las conciliaciones Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 35 fiscales de esos períodos.

Al respecto, el tribunal encontró procedente su inclusión en el período fiscalizado, dada su contabilización en el 2008; a tales fines consideró que la técnica contable no habilitaba el reconocimiento de ingresos omitidos causados en ejercicios gravables anteriores, sin embargo, advirtió que de ser reconocidos, estos debían someterse al impuesto de renta en el año en que esto ocurriera, máxime cuando la contribuyente no aportó evidencias de haberlos declarado y gravado con el impuesto sobre la renta en las vigencias previas.

Como advierte la Sala que la glosa se fundamentó en que habiendo sido contabilizados los ingresos en el período 2008 no se acreditó que los mismos hubieran sido declarados en los años gravables anteriores, la Sala procederá a enfocar su análisis en tal aspecto. 7.1- Para dirimir la litis, partirá la Sala de referirse a la regla de realización de los ingresos para efectos fiscales, prevista en la letra a. del artículo 27 del ET, concordante con el artículo 28 ibidem -en la versión vigente para la época de los hechos-, acorde con los cuales los ingresos realizados para los obligados a llevar contabilidad son los causados en el correspondiente año, es decir, aquellos respecto de los cuales es exigible su pago, lo cual se configura cuando se han cumplido las prestaciones o condiciones que permiten reclamarlo, con prescindencia de su pago efectivo.

Lo anterior, se encuentra en armonía con lo previsto para efectos contables en el Decreto 2649 de 1993 -vigente para la época de los hechos-, que expresamente preveía que en cada ejercicio debían reconocerse los hechos económicos realizados y no al momento del pago, así como que el ingreso se realiza cuando se ha devengado (i.e. cuando se ha hecho lo necesario para hacerse acreedor al ingreso) o sea razonablemente convertible en efectivo.

Ahora bien, a efectos del impuesto sobre la renta, los ingresos que deben someterse a tributación son los que se causen en el correspondiente período, habida consideración del carácter anual de este tributo de período. Es así como el artículo 26 del ordenamiento tributario, al regular los ingresos base de la renta líquida sobre la cual debe liquidarse el impuesto de renta, prevé que «[la] renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción», esto es, cuando sean susceptibles de capitalización, aun cuando esto no se hubiera materializado efectivamente al fin del ejercicio (art. 17 Decreto 187 de 1975)58. 7.2- Para definir el debate, resultan relevantes los siguientes hechos y medios de convicción: (i) Contrato de colaboración empresarial suscrito entre la actora y Publicar S.A el 15 de marzo de 2002 (ff. 1440 a 1453 cca8) cuyo objeto fue producir, comercializar y distribuir a domicilio, para los años 2003 a 2008, el directorio telefónico del Distrito Capital, debiendo distribuirse el recaudo por su comercialización, 30% a favor de la demandante y 70% para Publicar S.A. (f. 1446 cca8).

(ii) Comunicación, del 01 de marzo de 2012, en el que Publicar S.A. (hoy Carvajal Información SAS) le informó a la Administración que realizó pagos a favor de la actora en el año 2008, por concepto de su participación en un contrato de colaboración empresarial de las ediciones de directorios telefónicos 2002 a 2007 por un valor total de $5.272.673.972 (ff. 1319 a 1320 caa7). 58 Hoy compilado en el artículo 1.2.1.7.1. del Decreto Único Reglamentario en materia tributaria 1625, del 11 de octubre de 2016.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 36 (iii) Comunicación, del 18 de noviembre de 2008, a través del cual, la actora informó los saldos al 31 de octubre de 2008 del Convenio COL/96/027, suscrito con el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD).

Describió que se percibieron ingresos por concepto de rendimientos financieros durante el año gravable 2007 por USD 561.764,91 91 ($1.302.171.061,38) (ff. 1454 a 1755 cca8). (iv) Comunicación 20082078, del 07 de octubre de 2008, a través de la cual, el PNUD le informó a la demandante que los recursos asociados al Proyecto COL/96/027 generaron rendimientos financieros por la suma antes señalada (USD 561.764,91 91) «… los cuales deberán ser incorporados de común acuerdo con el PNUD en actividades de valor agregado al proyecto, en la próxima revisión presupuestal» (f. 1456 cca8).

(v) Acta de conciliación, del 18 de agosto de 2005, en relación con el «reclamo 2200100077 póliza de infidelidad y riesgos financieros 3897». En la cual consta que la actora y la Aseguradora Colseguros S.A. llegaron al acuerdo frente a una «…cifra indemnizatoria del reclamo mencionado» en la suma de $1.534.988.507.80, la cual se le pagaría a más tardar el 07 de septiembre de 2005.

También se pactó desistir de una reclamación judicial con posterioridad a la verificación del pago de la suma referida (f. 1457 cca8). (vi) Cheque 038834, del 7 de septiembre de 2005, girado por la Aseguradora Colseguros S.A. a favor de la actora, por medio del que dio la orden de pago de la suma de $1.534.988.508 (f. 1460 cca8). (vii) Recibo de Caja 1300001868 emitido por la actora, donde consta que recibió la suma de $1.534.988.805 por concepto de «CQ#038834 VR abonos fraudulentos agosto 2000» (f. 1461 cca8).

(vi) Certificado del revisor fiscal de la actora59 del 18 de noviembre de 2013, en donde consta que, de acuerdo con los registros contables y los soportes extracontables: (a) los ingresos percibidos producto del contrato de colaboración empresarial celebrado con Publicar S.A., el 15 de marzo de 2002, registrados en el ejercicio 2008 en la cuenta contable 48310301 «… corresponden a ingresos causados antes del año 2008»;

(b) los ingresos percibidos por la actora como producto de los rendimientos financieros generados por el Convenio COL/096/027 durante el año 2007, fueron causados en el año gravable 2007 y su respectivo registro se efectuó en el siguiente año, en la cuenta 4831040160; (c) los ingresos por concepto de indemnización producto de la conciliación, del 18 de agosto de 2005, celebrado con Aseguradora Colseguros S.A. fueron registrados en la cuenta 48319001 en el año 2008 y corresponden a ingresos causados en el año gravable 200561. 7.3- Los anteriores hechos y pruebas ponen de presente que, los ingresos percibidos con ocasión del contrato de colaboración empresarial con Publicar, del convenio con el PNUD y el obtenido a título de indemnización reconocida por Colseguros se causaron en ejercicios gravables anteriores al 2008, año en el que fueron contabilizados por la actora.

Al efecto, los primeros dos negocios jurídicos fueron suscritos antes del año 2008 y su ejecución otorgó derechos a exigir pagos en anualidades distintas a la del período revisado, conforme lo atestan las comunicaciones de Publicar, del PNUD y el certificado de revisor fiscal. Por su parte, el acta de conciliación del 18 de octubre de 2005 suscrita con la aseguradora Colseguros da cuenta de la causación del derecho a exigir el pago de una indemnización, el cual se hizo efectivo en esa misma anualidad, conforme al cheque y al recibo de caja menor, que obran en el expediente. 59 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), p. 221. 60 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), p. 222. 61 Samai CE, índice 2, certificado 6839332CB8A3E6D0 BBCB1CC752F2114E 94E451D1F2A72E8A D51CFA5E78C637F6 (pdf), p. 223.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 37 Acorde con lo anterior y el derecho aplicable, para la Sala, con prescindencia de que los ingresos se hubieran registrado en el año 2008, y al margen de que no se hubiera tributado sobre ellos en otros ejercicios fiscales, no resultaba procedente gravarlos en el citado periodo, en la medida que su causación correspondía a periodos anteriores.

Prospera el cargo de apelación de la demandante. 8- Frente al desconocimiento de la deducción del 75% del GMF, la actora sostuvo que, a la luz de los artículos 116 y 107 del ET, así como del principio del efecto útil de las normas, procedía el 100% del mismo, de manera que no debió limitarse la deducibilidad al 25%. Al respecto, la Administración argumentó que el artículo 116 ibidem no establecía una regla especial de deducciones para las entidades descentralizadas, sino que debía respetarse el límite previsto en el artículo 115 ejusdem, en consonancia con el artículo 30 de la Ley 57 de 1887, sobre la interpretación sistemática de las normas que regulan la depuración del impuesto sobre la renta.

Dicha tesis, fue aceptada por el tribunal, quien agregó que el señalado artículo 116 ejusdem remitía a la deducibilidad limitada al 25%. 8.1- Para resolver, reiterará la Sala el criterio de decisión adoptado en anteriores oportunidades, entre ellas, en las sentencias del 26 de febrero de 2020 y del 21 de marzo de 2024 (exps. 23382 y 26307, CCPP: Julio Roberto Piza Rodríguez y Wilson Ramos Girón), en el sentido de que el artículo 116 del ET62 (que compiló el artículo 38 de la Ley 75 de 1986) desde su versión primigenia y mientras estuvo vigente, lo cual cobija el periodo sub judice, permitió la deducción de impuestos, regalías y contribuciones, para los organismos descentralizados, en las condiciones señaladas en las normas vigentes, lo que, para la época se concretaba en la restricción porcentual al 25% del GMF, prevista en el artículo 115 ibidem, no podía ser desconocido bajo el argumento de aplicar el «principio del efecto útil como criterio de interpretación de las normas», a la luz del artículo 27 del Código Civil (Ley 84 de 1873), para darle un alcance diferente del que fue dispuesto en la aludida norma.

En consecuencia, para la Sala el rechazo del 75% del GMF, que fue deducido por la actora, era plenamente procedente. No prospera el cargo de apelación de la actora. 9- Respecto de la sanción por inexactitud, encuentra la Sala que, contrariamente a lo aseverado por la actora, en el caso bajo análisis se configuró la conducta sancionable tipificada en el artículo 647 del ET, en razón de la inclusión de deducciones improcedentes que implicaron liquidar un menor impuesto, de manera que resultaba procedente su imposición sin que se advierta configurada la causal de exculpación de diferencia de criterios -error de interpretación del derecho aplicable-, que propugna la actora; puesto que, la inclusión de deducciones no procedentes no es atribuible a una errada interpretación normativa, sino a la inobservancia de la normativa aplicable y, además, la actora no sustentó suficientemente la causal exculpatoria en la apelación, lo que ha señalado la Sala como indispensable, considerando que se trata de justicia rogada.

Tan solo adujo que actuó de buena fe y que su interpretación fue razonable. En consecuencia, se mantendrá la sanción disminuida al 100% del mayor impuesto, como la determinó el tribunal en aplicación del principio de favorabilidad. Con todo, ante la prosperidad parcial de algunos cargos de la apelante actora, la sanción será disminuida. 10- Por todo lo anterior, la Sala modificará parcialmente el fallo de primera instancia para levantar la glosa correspondiente a los ingresos que habían sido adicionados por valor de $8.666.606.000, por lo que se ajustará el ordinal segundo de la providencia de primera instancia. En consecuencia, se procede a reliquidar el impuesto a cargo, así como la sanción por inexactitud, lo cual quedará así: 62 El artículo 116 del ET fue derogado a través del artículo 160 de la Ley 2010 de 2019.

Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 38 Renglón Declaración LOR Tribunal Consejo de Estado Ingresos brutos operacionales 1.485.003.706.000 1.485.003.706.000 1.485.003.706.000 1.485.003.706.000 Ingresos no operacionales 323.463.830.000 332.130.436.000 332.130.436.000 323.463.830.000 Intereses y rendimientos financieros 53.460.051.000 53.460.051.000 53.460.051.000 53.460.051.000 Total ingresos brutos 1.861.927.587.000 1.870.594.193.000 1.870.594.193.000 1.861.927.587.000 Devolu., rebajas y descuentos en venta 2.509.550.000 2.509.550.000 2.509.550.000 2.509.550.000 Ing. no constit. de renta ni gana. 1.283.360.000 1.283.360.000 1.283.360.000 1.283.360.000 Total ingresos netos 1.858.134.677.000 1.866.801.283.000 1.866.801.283.000 1.858.134.677.000 Costo de ventas 0 0 0 0 Otros costos 0 0 0 0 Total costos 0 0 0 0 Gast. operacionales de administración 320.859.260.000 320.044.817.000 320.044.817.000 320.044.817.000 Gastos operacionales de ventas 346.015.212.000 310.377.538.000 346.015.212.000 346.015.212.000 Dedu. por inversiones en activos fijos 87.561.253.000 48.721.739.000 74.637.284.000 74.637.284.000 Otras deducciones 1.056.119.417.000 1.056.119.417.000 1.056.119.417.000 1.056.119.417.000 Total deducciones 1.810.555.142.000 1.735.263.511.000 1.796.816.730.000 1.796.816.730.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio 47.579.535.000 131.537.772.000 69.984.553.000 61.317.947.000 O Pérdida líquida del ejercicio 0 0 0 0 Compensaciones 0 0 0 0 Renta líquida 47.579.535.000 131.537.772.000 69.984.553.000 61.317.947.000 Renta presuntiva 0 0 0 0 Renta exenta 0 0 0 0 Rentas gravables 0 0 0 0 Renta líquida gravable 47.579.535.000 131.537.772.000 69.984.553.000 61.317.947.000 Total impuesto a cargo 15.701.247.000 43.407.465.000 23.094.902.000 20.234.923.000 Antici. renta por el año gravable 2008 0 0 0 0 Sald. a favor 2007 sin devol. o comp. 0 0 0 0 Autorretenciones 27.875.654.000 27.875.654.000 27.875.654.000 27.875.654.000 Otras retenciones 2.221.570.000 2.221.570.000 2.221.570.000 2.221.570.000 Total retenciones 30.097.224.000 30.097.224.000 30.097.224.000 30.097.224.000 Antic. renta por el año gravable 2011 0 0 0 0 Saldo a pagar por impuesto 0 13.310.241.000 0 0 Sanciones 0 44.329.949.000 7.393.655.000 4.533.676.000 Total saldo a pagar 0 57.640.190.000 391.333.000 0 O total saldo a favor 14.395.977.000 0 0 5.328.625.000 Conclusión 11-La Sala fija como criterio interpretativo de esta sentencia que (i) los ingresos solo son gravables en el periodo de su causación, esto es, cuando nace el derecho a exigirlos, con independencia de que se hayan contabilizado en un periodo diferente como ingresos de años anteriores (ii) la deducción del gravamen a los movimientos financieros para los organismos descentralizados, debe observar a limitación prevista en el artículo 115 del ET, que para la época de los hechos era el 25%;

(iii) la afectación del gasto contable al registrarse una provisión por cartera, no necesariamente implica la afectación del gasto fiscal, y por ello, el cuestionamiento atinente a la duplicidad de la deducción cuando se castiga cartera, debe sustentarse probatoriamente por la Administración; (iv) la deducción por inversiones en activos fijos reales productivos aplicaba sobre bienes y servicios que integraran el activo tangible, como un todo.

Asimismo, era procedente respecto de bienes que se adquirieran para reparar, mejorar o actualizar activos preexistentes, y también sobre los bienes y servicios requeridos para poner en condiciones de utilización un activo fijo real productivo en construcción o formación, y que por ello, integran su costo; (v) la causal de exculpación del error en la interpretación del derecho aplicable exige que el contribuyente demuestre su ocurrencia, no es suficiente su sola invocación. Costas 12- Ante la prosperidad parcial de las pretensiones de la demanda, la Sala se abstendrá de condenar en costas, conforme con el artículo 365.5 del CGP y acorde con lo expresado en la sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP.

Wilson Ramos Girón). En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, Radicado: 25000-23-37-000-2013-01510-01 (26384) Demandante: ETB S.A. ESP Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 39 FALLA 1.

Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar: Segundo. Fijar como liquidación del impuesto de renta del período gravable 2008, incluida la sanción por inexactitud, las cifras establecidas en el cuadro inserto en la parte motivan de esta sentencia de segundo grado. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese y comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador